Contablidad de Gestion - Analisi - VV-2.AA - Byjavi

TITULO: Contabilidad de Gestin: Anlisis del Coste AUTORES: Mara Concepcin
lvarez-Dardet Espejo, Carolina Ramrez Garca; Juan Manuel Ramn Jernimo

EDITORIAL: Mamut Digital ISBN: 978-84-15635-11-6
Sevilla (Espaa), 2014
De los textos: los autores.
De la edicin: Mamut Digital, S.L.
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ndice de contenido
Sobre la obra
Sobre los autores
Captulo 1: Naturaleza y contenido de la Contabilidad de Gestin.

1.1. Introduccin.
1.2. Propsito principal de los sistemas contables
1.3. Diferencias entre Contabilidad de Gestin y Contabilidad Financiera
1.3.1. La empresa LARTE, ED.: un caso para analizar las diferencias entre
ambas contabilidades.
1.4. Contabilidad de Gestin: definicin, caractersticas y objetivos
1.4.1. Caractersticas del proceso contable de gestin.
1.4.2. Objetivos de la Contabilidad de Gestin.
1.4.2.1. Planificacin y control de la gestin
1.4.2.3. El clculo del coste.
1.5. Contabilidad de gestin y gestin de las actividades
1.5.1. La empresa Muebles PINASA: un caso para analizar el valor y la eficiencia
en las actividades.
1.6. Contabilidad de gestin en la estructura organizativa de las empresas: el papel
del controller
1.7. Contabilidad de Gestin y tica profesional
RESUMEN
TRMINOS CLAVE
BIBLIOGRAFA ESPECFICA DEL CAPTULO
NOTAS del captulo 1
Captulo 2: Conceptos fundamentales

2.1. Introduccin
2.2. Concepto y terminologa de coste
2.2.1. El origen de los costes: el concepto de gasto en contabilidad financiera
2.2.2. Definicin de costes
2.3. Clasificacin de los costes
2.3.1. Costes directos y costes indirectos.
2.3.2. Costes del producto y costes del periodo.
2.3.3. Coste total y coste unitario.
2.3.4. Costes variables y costes fijos
2.3.5. Costes histricos y costes preestablecidos
2.3.6. Otras clasificaciones de costes.

2.4. Sistemas de clculo de costes
2.4.1. Sistemas por rdenes de trabajo, por procesos y por operaciones
2.4.2. Sistemas de Costes Completos, Costes Variables e Imputacin Racional.
2.4.3. Sistemas de costes histricos y de costes estndares
2.5. Concepto de Ingresos
2.6. Conceptos de mrgenes y resultados.
RESUMEN
TRMINOS CLAVE
NOTAS del captulo 2
Captulo 3. Principales componentes del coste

3.1. Introduccin
3.2. Los materiales: clasificacin
3.3. La gestin de almacenes.
3.4. Criterios de valoracin de los almacenes
3.4.1. Criterios de valoracin de entrada
Comparacin de los tres criterios.
3.4.2. Criterios de valoracin de salida
3.5. Coste de la mano de obra.
3.6. Costes indirectos de fabricacin.
3.6.1. La capacidad productiva y los costes indirectos
3.6.2. Implicaciones para la toma de decisiones: La Espiral de la Muerte
RESUMEN
TRMINOS CLAVE
NOTAS del captulo 3
Captulo 4: Proceso de asignacin de los costes indirectos

4.1. Introduccin
4.2. La generacin de valor en el proceso productivo
4.3. Modelos de acumulacin de costes
4.3.1. Modelo inorgnico.
4.3.2. Modelo orgnico.
4.4. La localizacin de los costes.
4.4.1. Secciones principales y Secciones auxiliares.
4.4.2. El Reparto Primario.

4.5. Las unidades de obra.
4.5.1. Criterios de seleccin de la unidad de obra.
4.6. La asignacin del coste de las secciones auxiliares: El Reparto Secundario.
4.6.1. Mtodo directo.
4.6.2. Mtodo secuencial.
4.6.3. Mtodo recproco.
ANEXO 1.
SISTEMAS DE ASIGNACIN DE COSTES INDIRECTOS BASADOS EN EL
VOLUMEN Y SU EFECTO EN LA ESPIRAL DE LA MUERTE
RESUMEN
TRMINOS CLAVE
BIBLIOGRAFA ESPECFICA DEL CAPTULO:
NOTAS del captulo 4.
Captulo 5: Clculo de los costes y de los resultados

5.1. Introduccin.
5.2. Preparacin de la informacin de partida para el clculo de los costes: la
empresa Castillo de Guarda.
5.3. Coste de compra.
5.4. Coste de produccin
5.5. Coste de las ventas o coste final.
5.5. Determinacin del Resultado Analtico.
5.7. Problemtica del coste en los procesos de produccin conjunta.
5.8. Normalizacin contable en Contabilidad de Gestin.
RESUMEN
TRMINOS CLAVE
BIBLIOGRAFA ESPECFICA DEL TEMA.
NOTAS del captulo 5
Captulo 6: Sistema de Costes Basados en la Actividad (ABC).

6.1 Introduccin: limitaciones de los sistemas de costes tradicionales
6.2 Aspectos fundamentales del sistema de costes basados en la actividad.
6.3. Estudio de un caso: la empresa PISTON-IC
6.4. Eleccin del mapa de actividades.
6.4.1. Jerarqua del coste: Clasificacin de las actividades.
6.4.2. Reclasificacin de las actividades.
6.4.3. Actividades que aaden y no aaden valor.

6.5. Los generadores de coste (cost drivers)
6.5.1. Seleccin de los generadores.
6.5.2. Clculo del coste unitario del cost driver.
6.5.3. Definir los cost drivers necesarios para elaborar el producto.
6.6. Asignacin de los costes a los productos y clculo de los resultados.
6.7. Comparacin del ABC con los sistemas de clculos tradicionales.
6.8. Utilizacin del ABC para gestionar costes y mejorar la rentabilidad.
6.9. Ventajas y problemas del modelo ABC.
6.10. Exigencias para la implantacin de un ABC.
RESUMEN
TRMINOS CLAVE
NOTAS del captulo 6
Captulo 7. Presupuestos y Control Presupuestario

7.1. Introduccin.
7.2 Planificacin estratgica y planificacin operativa: el caso de la empresa Kitchen
Factory.
7.3. El presupuesto y el ciclo presupuestario
7.4. El presupuesto maestro.
7.4.1. Previsiones de ventas y presupuesto de ventas
7.4.2. Presupuesto de produccin.
7.4.3. Presupuesto de gastos de venta y administracin.
7.4.4. Presupuestos financieros
7.5. Presupuestos estticos y presupuestos flexibles
7.6. Control presupuestario: Desviaciones en presupuesto esttico y en presupuesto
flexible.
7.6.1. Desviaciones en presupuesto esttico.
7.6.2. Desviaciones en presupuesto flexible y desviaciones en volumen.
7.6.3 Anlisis operativo: desviacin en precios y en eficiencia.
7.7. Ventajas clave del presupuesto.
7.8. Implicaciones organizativas del presupuesto.
RESUMEN
TRMINOS CLAVE
NOTAS del captulo 7
Captulo 8: Sistema de coste estndar: Clculo y anlisis de las desviaciones.

8.1. Introduccin.
8.2. El sistema de coste estndar.
8.2.1. Tipos de estndares.
8.2.2. Clculo de los costes estndares.
8.3. Desviaciones en costes directos
8.3.1. Clculo de las desviaciones en materiales
8.3.2. Clculos de las desviaciones en mano de obra directa.
8.3.3. Anlisis de las desviaciones en costes directos.
8.4. Desviaciones en costes indirectos.
8.4.1. Clculo de las desviaciones en costes indirectos.
8.4.2. Anlisis de las desviaciones en costes indirectos.
8.5. El estndar como instrumento motivacional.
RESUMEN
TRMINOS CLAVE
NOTAS del captulo 8
Sobre la Obra
La Contabilidad de Gestin es una herramienta imprescindible para la planificacin, el
control y la toma de decisiones en las organizaciones. El anlisis de la informacin que se
obtiene permite a las empresas fijar precios y descuentos, potenciar o eliminar productos y
procesos, seleccionar clientes/mercados y proveedores o, en situaciones de crisis,
conocer dnde y cmo realizar un adecuado ajuste de costes.
Con este libro se pretende que el lector pueda obtener una visin analtica de la
Contabilidad de Gestin. Partiendo de los conceptos clsicos y profundizando en las
tcnicas ms novedosas, se trata de lograr un anlisis de la informacin derivada del
clculo del coste orientada a la toma de decisiones.
La obra est dividida en tres partes: la primera se dedica a definir los conceptos bsicos,
los costes y su clasificacin, los ingresos y los resultados; la segunda se centra en las
tcnicas de clculo de coste; y, por ltimo, la tercera parte estudia el presupuesto y los
estndares como herramientas de planificacin y control. A pesar de que el contenido del
libro presenta una estructura clsica, sin embargo, su novedad e inters estriba en no
limitarse a desarrollar las tcnicas de clculo, sino que en todo momento se resaltan sus
utilidades prcticas y las conclusiones que se derivan para la gestin. Para conseguir este
enfoque, muchos captulos son explicados mediante casos y todos vienen acompaados,
en un entorno virtual, por ejercicios resueltos con cuestiones analizadas, buscando sus
implicaciones en la toma de decisiones, ejercicios propuestos, casos, pruebas de
autoevaluacin y otros materiales adicionales que permiten al lector completar el dominio
de la materia.
Acceder al entorno virtual.
Sobre los autores

Mara Concepcin lvarez-Dardet Espejo es profesora de Contabilidad de Gestin.
Catedrtica del Departamento de Economa Financiera y Contabilidad de la Universidad
Pablo de Olavide. Su lnea de investigacin es la contabilidad de gestin y control de las
relaciones interorganizativas.
Carolina Ramrez Garca es profesora de Contabilidad de Gestin. Doctora en
Administracin y Direccin de Empresas, y Profesora del Departamento de Economa
Financiera y Contabilidad de la Universidad Pablo de Olavide. Su lnea de investigacin se
centra en los Mecanismos de Control de Gestin dentro de las Relaciones
Interorganizativas.
Juan Manuel Ramn Jernimo es profesor de Contabilidad de Gestin. Doctor en
Administracin y Direccin de Empresas, y Profesor del Departamento de Economa
Financiera y Contabilidad de la Universidad Pablo de Olavide. Su lnea de investigacin se
centra en los sistemas de gestin y control en las cadenas de suministro y distribucin.
CAPTULO 1: Naturaleza y contenido de la Contabilidad de

Gestin.
1.1. Introduccin.
1.3. Diferencias entre Contabilidad de Gestin y Contabilidad Financiera
1.3.1. La empresa LARTE, ED.: un caso para analizar las diferencias entre
ambas contabilidades.
1.4. Contabilidad de Gestin: definicin, caractersticas y objetivos
1.5.1. La empresa Muebles PINASA: un caso para analizar el valor y la eficiencia
en las actividades.
1.6. Contabilidad de gestin en la estructura organizativa de las empresas: el papel
del controller
RESUMEN
TRMINOS CLAVE
NOTAS del captulo 1
1.1. Introduccin.
La toma de decisiones en la gestin de empresas es un aspecto determinante del xito o
el fracaso de una organizacin. A lo largo de la historia, las crisis econmicas, los cambios
en los gustos de los consumidores, las innovaciones tecnolgicas entre otros muchos
factores, han sacado a la luz organizaciones que con caractersticas muy similares tienen
finales muy dispares. Y esta capacidad de tomar decisiones, determinada en gran parte
por una buena formacin del directivo, es uno de los factores diferenciadores de las
organizaciones de xito.
Partiendo del clculo de costes, este libro se propone dar un paso ms all, centrndose
en el anlisis de esta informacin para profundizar en la toma de decisiones as como en el
proceso de planificacin y control. Para un directivo es vital discernir cules son sus
clientes ms rentables, as como la rentabilidad de cada uno de sus productos.
Igualmente, la informacin de la contabilidad de gestin le permitir conocer si se est
enfrentando a un exceso de capacidad productiva o, por el contrario, debera plantearse
ampliar el negocio. Decisiones acerca de producir o comprar por su parte dependen de
un adecuado conocimiento del coste de las actividades realizadas en la organizacin, as
como de tener claro cules son los recursos crticos de la empresa que le permita, por
ejemplo, reducir costes sin daar la calidad e imagen y manteniendo el nivel competitivo.
As pues, este libro tiene como objetivo principal la enseanza de los conceptos bsicos y
las tcnicas necesarias para el clculo del coste, as como el anlisis y la utilizacin de la
informacin contable de gestin en el proceso de planificacin y control. Como objetivo
prctico se pretende que el lector conozca la informacin clave sobre el coste de
productos, servicios o clientes, que le permita realizar de forma adecuada los procesos de
planificacin y control, as como, tomar decisiones en distintas organizaciones. Destacar
que, aunque legalmente no es obligatorio para las empresas contar con un sistema de
contabilidad de costes, las caractersticas del entorno empresarial hacen necesario que los
gestores dispongan de informacin sobre los costes de los distintos productos o servicios
que ofertan y de las funciones que realizan. De aqu su inters como materia substantiva
en la formacin de cualquier persona que se vaya a dedicar a la gestin empresarial.
Este primer captulo muestra los propsitos de los sistemas contables, profundizando en
las diferencias que existen entre contabilidad financiera y contabilidad de gestin. Una vez
concretado el propsito de esta materia, los siguientes apartados se centran en definir
formalmente la contabilidad de gestin as como en describir sus caractersticas, objetivos
y su implicacin en la cadena de valor de la empresa. El captulo finaliza centrndose en el

papel de la persona que lleva a cabo las tareas relacionadas con la contabilidad de
gestin, el Controller, as como en las fuertes implicaciones ticas que tiene su actividad
para con la organizacin y el entorno.

Sabemos que la contabilidad permite la elaboracin de estados contables, como son el
Balance o la Cuenta de Prdidas y Ganancias. Estos estados ayudan a conocer aspectos
importantes de la empresa a la hora de tomar decisiones. Por ejemplo, una persona que
quiera adquirir acciones de una sociedad deber hacerse una idea de la situacin de la
misma y estar interesada en saber si la sociedad es rentable o no, y cmo de rentable
es. Para ello, puede informarse de cul es el valor nominal de las acciones a travs del
Balance y de la rentabilidad de la empresa mediante la Cuenta de Prdidas y Ganancias,
ambos estados contables suministrados por la contabilidad financiera.
Este ejemplo hace referencia a terceras personas, ajenas a la organizacin, que estn
interesadas en conocer cmo va una sociedad para invertir en ella. Sin embargo, no hay
que olvidar que existen otros usuarios importantes de la informacin contable: las personas
que gestionan la empresa. La contabilidad tambin es uno de los principales medios con
los que cuentan los directivos de una empresa para: a) gestionar cada una de las reas de
actividad o reas funcionales de las que son responsables, y b) para coordinar las
actividades o funciones dentro del marco de la organizacin como un conjunto.
La contabilidad en general brinda informacin para tres amplios propsitos (Horngren y
Foster, 2007, pg. 2):
1. Elaboracin de informes internos rutinarios para la toma de decisiones. Este tipo
de informacin est vinculada a aquellas decisiones que se toman con regularidad en la
empresa como pueden ser el control de costes y facturacin semanal de una cadena de
supermercados. Estos informes son la base para la planificacin y el control de
operaciones.
2. Elaboracin de informes internos no rutinarios para la toma de decisiones. Esta
informacin afecta a decisiones que ocurren irregularmente y/o de forma puntual, como por
ejemplo, el estudio de los costes del servicio informtico para decidir acerca de su
externalizacin. Son informes usados para la elaboracin de planes y polticas a medio y
largo plazo.
3. Elaboracin de informes externos para los accionistas, sindicatos, bancos,

gobiernos, analistas financieros u otros grupos externos de inters. En este caso se
trata de informes para ser utilizados en decisiones de inversin, control de impuestos u
otras aplicaciones. Por ejemplo, una empresa al solicitar un prstamo puede proporcionar
sus estados financieros al banco.
1.3. Diferencias entre Contabilidad de Gestin y

Contabilidad Financiera
Para dar respuesta a estos tres propsitos enunciados, la informacin generada en las
organizaciones se agrupa en dos grandes reas contables: la financiera y la de gestin. La
contabilidad financiera mide y registra las operaciones de la empresa, centrndose en la
presentacin de informes a terceros (por ejemplo accionistas, clientes, trabajadores,
proveedores y organismos pblicos). Como se mencion en el tercer propsito del
apartado 1.2, la contabilidad financiera trata de proyectar una imagen de la situacin global
de la empresa, principalmente de carcter financiero, y de los resultados de la gestin a
cualquier grupo de inters relacionado con ella.
El proceso de la contabilidad financiera, debido a la diversidad de agentes interesados en
la informacin que sta genera, est regulado por organismos que emiten normas de
obligado cumplimiento. As, en Espaa los informes financieros deben ajustarse al Plan
General de Contabilidad Espaol as como a los Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados, los Criterios de Valoracin y las Normas de Registro y
Valoracin.
Sin embargo, esta informacin no siempre es suficiente para gestionar el da a da de una
organizacin. Los directivos necesitan informacin que les permitan tomar decisiones
rutinarias (primer propsito) y no rutinarias (segundo propsito) para responder a las
cuestiones que surgen en la gestin diaria, como por ejemplo Merece la pena realizar una
determinada actividad dentro de la empresa o es mejor contratarla en el exterior? Cul de
mis productos es ms rentable? Cmo se estn utilizando los recursos productivos?
Cmo se puede mejorar la calidad? Y el coste?
Estos planteamientos llevan a que la empresa deba disear tambin un sistema de
informacin ms orientado hacia su gestin interna. Ahora bien, hay que tener en cuenta
que cada empresa presenta diferencias en el tipo de informacin que precisa, por lo que el
tamao, el sector de actividad, la complejidad de los procesos o la tecnologa utilizada
entre otros, son aspectos que pueden influir en el diseo de este sistema de contabilidad
de gestin. Los directivos deben utilizar este carcter discrecional para disear sistemas
que ayuden a tomar las mejores decisiones en relacin a los recursos utilizados (humanos,
fsicos y financieros), as como a sus productos, servicios, procesos, proveedores y
clientes. Esta informacin debe servir tambin como mecanismo de aprendizaje sobre la
gestin realizada, posibilitando la correccin de acciones equivocadas del pasado. Por
estos motivos la contabilidad de gestin no es objeto de regulacin externa y las
caractersticas de la organizacin y las necesidades de sus miembros influirn en el diseo
de la informacin que debe ofrecer.
La informacin aportada por la contabilidad de gestin asimismo tendr que
complementarse con la de la contabilidad financiera, de manera que entre ambas puedan
responder a todas las necesidades de la gestin. Una muestra de esta interrelacin se
recoge en el Cuadro 1.1. donde se resumen los principales rasgos bsicos de ambas
contabilidades y se pueden observar las diferentes respuestas que ofrecen antes los
mismos problemas.
Cuadro 1.1: Rasgos bsicos que diferencian a la contabilidad financiera de la contabilidad de gestin.
Antes de continuar, debemos resaltar que tradicionalmente se han usado diversos trminos
para denominar la contabilidad de gestin, como por ejemplo, contabilidad interna,
contabilidad industrial, contabilidad analtica o contabilidad de costes, siendo este ltimo
[i]
quiz el ms generalizado. Sin embargo, el trmino de contabilidad de gestin es la

denominacin que comprende una acepcin ms actual y completa. Algunos autores,
intentando identificar un contenido distinto bajo cada trmino, definen la contabilidad de
costes como un subconjunto de la contabilidad de gestin, que es a su vez ncleo o parte
fundamental de la misma. Asimismo, se considera que la contabilidad de costes es una va
de transmisin, de informacin bidireccional, entre la contabilidad financiera y la
contabilidad de gestin. Sin embargo, otros autores estiman que el cambio de nombre, de
contabilidad de costes a contabilidad de gestin, nicamente ha supuesto modernizar el

concepto y adaptarlo al papel que actualmente cumple en las organizaciones. En esta
segunda lnea se posiciona este texto, por lo que en ocasiones se utilizarn indistintamente
los conceptos de contabilidad de gestin y contabilidad de costes para identificar al
sistema de contabilidad utilizado para la gestin de la organizacin.
1.3.1. La empresa LARTE, ED.: un caso para analizar las

diferencias entre ambas contabilidades.
Larte, Ed. se dedica a la edicin de dos tipos de libros de lujo: Libros de Arte (LA) y Libros
de Fotografa (LF). Los estados contables, el Balance de Situacin (ver Tabla 1.1) y la
Cuenta de Prdidas y Ganancias antes de impuestos (ver Tabla 1.2), permiten que el
director de Larte, Ed. tenga una visin global de la empresa y de sus beneficios. Sin
embargo, debido a que se mueve en una gama de productos de alta calidad/precio y a los
[ii]
altos costes de los recursos que utiliza , le gustara saber no slo si la empresa gana o
pierde, sino si ambos productos son igualmente rentables y en qu proporcin contribuyen
al beneficio. Ante estas dudas, las preguntas que se hace el director son: Puedo conocer
la informacin que necesito con los datos aportados en los estados contables? Y, en el
caso de que no fuera as, Qu datos tendra que solicitar al Departamento de
Contabilidad para saber si se gana o pierde en cada producto?
Tabla 1.1. Balance de Situacin a 31 de diciembre de 20XX
Tabla 1.2. Cuenta de Prdidas y Ganancias a 31 de diciembre de 20XX
Los estados contables presentados aportan al director de Larte, Ed. una visin global de
la empresa, as como el poder comprobar que efectivamente se est obteniendo una
rentabilidad adecuada (observar en la Tabla 1.2 que el beneficio antes de impuestos del
ao 20XX ha sido de 1.000.000 ). Si fuese un futuro accionista quien necesitase la
informacin para decidir si invertir o no en esta empresa, con los datos aportados podra
ser suficiente. Sin embargo, al director la cuenta de Prdidas y Ganancias le indica si se
ha ganado o perdido en la totalidad del negocio, pero no en cada uno de los productos.
Para esto ltimo, necesitara informacin adicional sobre:
1. La cantidad de gastos que se ha originado en la produccin y venta de cada producto,
as como la cifra de ventas por producto.
2. Comparar lo que ha costado vender cada producto con sus ingresos por ventas,
obteniendo as el resultado por producto.

El director se puso en contacto con los responsables del Departamento de Contabilidad,
solicitndoles que le suministraran informacin acerca de los costes por producto. As, el
Departamento de Contabilidad envi el siguiente informe (Tabla 1.3):
Tabla 1.3. Costes, ingresos y resultados por productos en el ao 20XX
Si analizamos la informacin de la Tabla 1.3, efectivamente los datos indican lo que cada
producto ha aportado al beneficio. Como se puede observar, los Libros de Arte son muy
rentables, generando un beneficio de 4.432.000 , mientras que los Libros de Fotografa
dan prdidas por 2.482.000 . En este momento la informacin ofrece una imagen
diferente del negocio de la que se tena con la informacin de la contabilidad financiera
exclusivamente. Las dos lneas de producto no tienen el mismo comportamiento, los Libros
de Arte estn sufragando los malos resultados de los Libros de Fotografa, lo que significa
que si la empresa quiere mejorar sus resultados tendr que empezar abordando polticas
distintas (produccin, marketing, estudios de costes, etc.) para cada una de las lneas de
productos.
Si se quiere profundizar en las causas de esta situacin y se analizan los datos que
proporciona la contabilidad de gestin, surgiran de nuevo algunas preguntas a responder,
como por ejemplo:
- Cmo se obtiene el coste de produccin? y el coste de la venta?
- Qu factores se han tenido en cuenta para su clculo?
- Por qu no coinciden el resultado de la Cuenta de Prdidas y Ganancias (1.000.000 ,
ver Tabla 1.2) con el resultado interno que nos da la contabilidad de gestin (1.950.000 ,
ver Tabla 1.3)?
Comenzando con la primera cuestin, para conocer los elementos que componen el coste
de produccin y el coste de la venta podemos observar que en la Tabla 1.3:
1. Se ha calculado en primer lugar el coste de produccin del perodo sumando el
consumo de materia prima (Ex. Iniciales + Compras - Ex. Finales) ms los otros gastos
que se han utilizado en el proceso de transformacin (consumo de Materia Auxiliares,
Personal, Amortizaciones y Servicios Exteriores). Estos valores se han distribuido entre los
dos productos (LA y LF) utilizando informacin interna sobre las actividades que se han
realizado en la fabricacin de cada producto y lo que stas han consumido de cada
recurso, obtenindose los coste de produccin por producto (LA: 24.670.000 y LF:
47.000.000 ).
No obstante, el montante total del apartado costes de fabricacin en la Tabla 1.3
(42.300.000 ) no se corresponde con ninguna cantidad acumulada que aparece en la
cuenta de Prdidas y Ganancias. Este hecho se debe a que en esta cifra slo se ha
contemplado los gastos derivados del proceso de fabricacin. Adems de estos gastos de
fabricacin, la empresa tiene ms gastos derivados de otras actividades que realiza, como
por ejemplo distribuir y vender los productos, o las propias de la administracin y gestin
del negocio. La informacin sobre los resultados en contabilidad de gestin est agregada
por actividad o funcin (p.e. fabricacin o distribucin, ver Tabla 1.3) y la de la contabilidad
financiera por la naturaleza del gasto (p.e. gastos de personal u otros gastos de
explotacin, ver Tabla 1.2).
2. La informacin que buscaba el director no era el total de los costes de produccin del
ejercicio, sino slo los costes de producir los libros que se han vendido, por lo que habra
que realizar algunos ajustes sobre el coste de produccin del ejercicio para llegar a esta
cifra. Para obtener el coste de los productos vendidos se suman el coste de produccin
del ejercicio y la variacin de existencias de productos terminados. Esta variacin de
existencias de productos terminados recoge las existencias iniciales de producto terminado
(Ex. Inic. LA = 800.000; Ex. Inic. LF = 0), que no estn contempladas en el coste de
produccin de este ejercicio ya que fueron fabricadas en el perodo anterior, menos las
existencias finales de producto terminado (Ex. Fin. LA = 270.000; Ex. Fin. LF = 0), que no
han sido vendidas y quedarn en los almacenes para el ejercicio siguiente, por lo que su
valor no puede formar parte del coste de la produccin vendida que se busca.
3. El clculo del coste final de cada producto (tambin denominado coste de venta) se
obtendr agregndole al coste de produccin de los productos que se han vendido el
importe de comercializarlos, distribuirlos y venderlos. Este coste de distribucin o venta
estara igualmente formado por gastos que han aparecido clasificados por naturaleza en la
cuenta de Prdidas y Ganancias y que, siguiendo criterios internos, se han repartido como
indica la Tabla 1.3 entre los dos productos (668.000 para LA y 982.000 para LF).
4. Una vez calculado el coste de la venta slo queda compararlo con los ingresos por
venta y de la diferencia obtener el resultado por producto. Como se muestra en la Tabla
1.4 estos clculos daran:
Tabla 1.4: Resumen de Resultados por productos
El resultado interno da una cifra de beneficios globales de 1.950.000 , mientras que, en la

cuenta de Prdidas y Ganancias el resultado positivo ascenda a 1.000.000 . Es decir,
hay una diferencia de 950.000 de beneficios a favor de los datos que aporta la
contabilidad de gestin. Cul de las dos tiene razn? Por qu existe esta diferencia? La
razn no est del lado de ninguna. Una primera respuesta est relacionada con la esencia
o contenido de ambos resultados. El resultado de la contabilidad financiera recoge la suma
de tres resultados parciales: explotacin, financieros y extraordinarios; mientras que, el
resultado de la contabilidad de gestin comprende slo los resultados derivados de la
actividad interna de explotacin. Luego, no tienen por qu coincidir.
Pero, adems, existen otras explicaciones, que a lo largo del libro iremos estudiando en
diferentes captulos, derivadas de los criterios de valoracin utilizados por ambas
contabilidades, que no tienen por qu ser los mismos, y de la existencia de otros gastos
que no estn incorporados en el coste, como son por ejemplo los gastos que no han
participado en las actividades de produccin o de venta. En concreto, en Larte, Ed. la
diferencia entre resultados se explica por los ingresos financieros (800.000 ) y las
prdidas por crditos incobrables (1.750.000 ) que no han ido contemplados como
ingresos y gastos respectivamente de la actividad de explotacin y del clculo del
resultado interno (ver Tabla 1.5). En otros captulos analizaremos por qu se ha actuado
as.
Tabla 1.5: Conciliacin de resultados internos con el saldo de la Cuenta de Prdidas y Ganancias
1.4. Contabilidad de Gestin: definicin, caractersticas y

objetivos
Una vez que tenemos una idea ms clara de la disciplina que vamos a estudiar, nos
planteamos ahora llegar a una definicin que nos sirva para establecer el marco de estudio
y las principales caractersticas de la materia. Una de las definiciones ms completas de
Contabilidad de Gestin es la propuesta por el Institute of Management Accountants
(IMA), que indica que es:
[iii]
El proceso de identificacin, medida, acumulacin, anlisis, preparacin, interpretacin y

comunicacin de la informacin acerca de los sucesos econmicos que se originan en la
empresa. Este sistema de informacin ser utilizado por los directivos para planear,
evaluar y controlar la organizacin y para asegurar un apropiado uso y control responsable
de los recursos.
En esta definicin se recogen por un lado las principales caractersticas del proceso
contable de gestin, y por otro los usos u objetivos de la Contabilidad de Gestin.

El anlisis de cada una de las caractersticas del proceso contable de gestin indicadas en
la definicin del IMA nos permite profundizar en el concepto de Contabilidad de Gestin:
- Identificacin, quiere decir reconocer y evaluar qu transacciones o sucesos
econmicos han de ser objeto de la Contabilidad de Gestin. No todos los sucesos
econmicos van a ser objeto de anlisis de este sistema de informacin, slo se
considerarn aquellos que afectan a la actividad productiva de la empresa y no los
relacionados con aspectos financieros o excepcionales de la gestin (como son, por
ejemplo, la problemtica de las adquisiciones en Bolsa o la venta de inmovilizado).
- Medida, significa que el sistema contable de gestin ha de establecer cmo se
cuantifican las transacciones o sucesos econmicos que ya han ocurrido (histricos) o
que se prev que ocurran (futuros). El sistema permite utilizar medidas tanto cualitativas
como cuantitativas, bien expresadas en trminos absolutos (monetarios o fsicos) como
relativos. Por ejemplo, en un hospital se puede incorporar al sistema de contabilidad de
gestin tanto el coste de tratamiento por paciente (cuantitativa-monetaria), el tiempo de
espera de atencin al paciente (cuantitativa-fsica) o la satisfaccin del paciente con el
servicio sanitario recibido (cualitativa).
- Acumulacin, es decir, cmo registrar, clasificar y agregar de forma apropiada las
transacciones o sucesos econmicos (por ejemplo, en tablas de datos, asientos, cuentas,
estados contables, etc.). Este proceso es complejo puesto que cada empresa necesitar,
en funcin de sus caractersticas, un diseo determinado y cada responsable un tipo de

informacin diferente. Y todo ello adems teniendo en cuenta que los criterios del diseo
influirn en la imagen proyectada de la organizacin.
- Anlisis, lo que implica determinar las motivaciones de los informes presentados sobre
las distintas actividades, indicando las causas e interrelaciones que puedan existir con
otros sucesos econmicos y circunstancias.
- Preparacin e interpretacin, es decir, coordinar los datos contables, realizar informes
puntuales sobre hechos histricos o previsiones y en general, aportar una informacin
lgica y relevante, incluyendo las conclusiones que faciliten la gestin de las
organizaciones.
- Comunicacin, implica presentar la informacin pertinente a la direccin u otras
personas interesadas en su utilizacin. Los canales y la forma de comunicar la informacin
son elementos decisivos para que el directivo pueda asimilarla con rapidez y usarla
eficazmente en la toma de decisiones.

Siguiendo la definicin antes analizada del IMA, la Contabilidad de Gestin ayuda a los
directivos en su toma de decisiones, siendo sus objetivos principales: (1) la planificacin y
control de la gestin y (2) el clculo de los costes.

La definicin de la Contabilidad de Gestin propuesta por el IMA hace referencia explcita
a su uso para la planificacin, evaluacin y control. Por planificar podemos entender la
cuantificacin e interpretacin de los efectos de las transacciones y otros hechos
econmicos para el futuro de la organizacin. Evaluar hace referencia a juzgar las
implicaciones de los sucesos histricos en relacin con lo planificado, para ayudar a elegir
el curso ptimo de accin. Por ltimo, controlar se refiere a vigilar y medir el rendimiento
e inducir cualquier accin correctiva necesaria para retornar la actividad al curso deseado.
Asimismo, implica aportar informacin a las reas funcionales que les permita lograr el
rendimiento deseado.
Siguiendo a Anthony y Govindarajan (2008), el proceso de planificacin y control se puede
clasificar en tres categoras: estratgico, de gestin y de operaciones:
- La planificacin y el control estratgico se define como "el proceso de determinacin
de las metas de la organizacin y de las estrategias adecuadas para alcanzarlas" (Anthony

y Govindarajan, 2008, p. 9). Esta fijacin de metas y estrategias se realiza al ms alto
nivel organizativo y engloba a la empresa en su conjunto.
- La planificacin y control de gestin es el proceso mediante el cual los directivos
influyen en otros miembros de la organizacin para implantar y cumplir los objetivos
estratgicos (Anthony y Govindarajan, 2008). Este proceso se realizar a nivel de divisin
o de unidad de negocio.
- Y por ltimo, el control de las operaciones es definido como "el proceso que se sigue
para asegurar que unas tareas determinadas se realicen de manera eficaz y eficiente."
(Anthony y Govindarajan, 2008, p. 11). Est por tanto relacionado con la forma de llevar a
cabo las actividades especficas sobre la base del da a da. El control de las operaciones
se llevar a cabo por los encargados de los centros de responsabilidad.
En este libro se ver una primera aproximacin al proceso de planificacin y control de
gestin que, tal como lo hemos definido, es una actividad integrada entre la planificacin
estratgica y el control de operaciones. Esta posicin intermedia implica que los directivos
tienen que utilizar un sistema de informacin bidireccional, ya que desde su posicin
jerrquica necesitarn comunicarse tanto con los altos directivos como con sus
subordinados, con los supervisores de lnea o con los responsables de los distintos
departamentos. Los principales instrumentos a utilizar para cumplir esta labor sern los
presupuestos y los estndares de produccin. Una aproximacin a estas materias se
estudiar en la tercera parte del libro dedicada a la Planificacin y el Control.

El sistema contable de gestin debe calcular el coste con el objeto de: (i) valorar los
inventarios, (ii) controlar las operaciones, y (iii) obtener el coste de los productos.
Como veremos a continuacin, difcilmente un nico sistema de clculo puede satisfacer
estas tres demandas, puesto que las mismas difieren en aspectos como la frecuencia de
la informacin, el grado de localizacin, al mbito de aplicacin, la importancia de la
variabilidad del coste, o en el grado de objetividad.
(i) La valoracin de inventario, demandada por la contabilidad financiera, implica calcular
el valor de los activos, materiales, productos terminados o semiterminados, que se
encuentran en almacn una vez finalizado el ejercicio econmico. Realizar este proceso
requiere resolver el problema de la localizacin de costes (ser estudiado en el Captulo
4), seleccionar el sistema de clculo de costes ms adecuado entre los diversos modelos
que existen[iv], o establecer criterios de valoracin de entrada y salida de los productos en
el almacn (ser estudiado en el Captulo 3). Estas decisiones tendrn adems que
[v]
considerar las resoluciones normativas referente a las valoraciones de inventario ya que,

en definitiva, la finalidad de este primer objetivo es informar a la contabilidad financiera
sobre la situacin de los inventarios, con la frecuencia que lo solicite, a efectos de la
elaboracin de los estados contables.
(ii) El control de operaciones debe proporcionar al responsable informacin diaria sobre
las actividades desempeadas en su centro de trabajo, las cargas que stas generan y las
variaciones en los costes controlables por l. Por ejemplo, el nmero de piezas montadas
en el centro y el coste generado en el montaje de cada pieza son datos que se podrn
comparar con los previstos y comprobar si se ha desarrollado correctamente la actividad.
Requerir por tanto establecer estndares que, comparados con datos reales, indiquen el
grado en el que los objetivos han sido alcanzados y en su caso sealen las causas de las
posibles desviaciones (ser estudiado en el Captulo 8). Este control de operaciones se
puede realizar a distintos niveles y con distintos objetivos, permitiendo pedir
responsabilidades o evaluar el rendimiento.
(iii) Por ltimo, la obtencin del coste del producto (ser estudiado en el Captulo 5) es
en la actualidad uno de los objetivos del sistema de clculo de costes ms controvertido.
Tradicionalmente, los sistemas de costes han sido diseados ajustndose a empresas que
fabricaban pocos productos con unos costes de dominantes de materia prima y mano de
obra directa, que eran fcilmente identificables con los productos. La asignacin al coste
de los productos de cargas generadas que no son tan identificables con los productos,
como son la amortizacin, los suministros, etc que representaba relativamente poco valor,
se haca utilizando frmulas sencillas que, aunque no daban resultados precisos, tampoco
producan una distorsin importante en el coste total y servan para tomar decisiones. Por
ello, el crear sistemas de clculo de coste ms sofisticados no era necesario. Sin
embargo, hoy en da los entornos productivos y las estructuras de costes han cambiado
considerablemente. Las empresas fabrican un rango amplio de productos, con
caractersticas especficas hechas a la medida del cliente, donde la mano de obra directa
representa una pequea fraccin del total del coste, mientras que las cargas indirectas
han aumentado considerablemente su participacin. Por ello si el coste de los productos va
a ser utilizado para tomar decisiones sobre precios, fabricar o comprar, o para eliminar
una lnea de productos, ste no puede ser obtenido a travs de sistemas simplistas de
localizacin de cargas que pueden distorsionar el coste total y ofrecer una informacin
engaosa para la toma de decisiones. Se necesitan sistemas de costes con una nueva
orientacin ms precisa y por tanto ms complejos[vi].
El uso de la contabilidad de gestin, tanto para el clculo del coste como en el proceso de
planificacin y control, supone una misma finalidad: aportar informacin relevante al
proceso de seleccin entre dos o ms alternativas o cursos de accin, es decir, hacia el
proceso de toma de decisiones. El proceso de decisin puede orientarse al corto plazo, es
decir a operaciones diarias, semanales o trimestrales; o al largo plazo, que sern
decisiones de naturaleza estratgica, comprometindose los recursos a actuaciones para
varios aos. No obstante, ambos tipos de decisiones tienen algo en comn: estn
orientadas hacia el futuro. Esto significa que los directivos intentarn estimar los costes y
beneficios de las distintas operaciones, a travs de datos aportados por la contabilidad de
gestin.

Para poder conseguir los objetivos y disear un sistema contable de gestin til es
necesario conocer cmo est estructurada la empresa, es decir, qu actividades
desarrolla y cmo se relacionan entre s. Las actividades que se realizan en la empresa
estn interrelacionadas, sucedindose por lo general unas a otras. La secuencia de
[vii]
actividades que se originan puede ser vista como una cadena de valor , en la que cada
etapa de la cadena debe aadir algo de valor a la siguiente que podemos decir sera su
cliente ms directo. Se emplea el trmino valor porque conforme se aumenta la utilidad del
producto o servicio, tambin aumenta su valor para el consumidor. Si el cliente final es el
ltimo eslabn de la cadena, para aportarle el mximo valor es necesario que cada unin
de la cadena considere como su cliente a la actividad que le sigue.
El papel de la contabilidad de gestin es fundamental en la gestin de esta cadena de
valor. Las actividades consisten por ejemplo en fabricar o enviar un producto a los clientes
generando una demanda de recursos, tales como materia prima o mano de obra. La
adquisicin y el posterior consumo de estos recursos generan los costes, componente
fundamental para determinar el valor, que son calculados por la contabilidad de gestin.
Pero adems, la contabilidad de gestin permite a travs de la implantacin de indicadores
de control, saber cmo se ha realizado la actividad, es decir, si se ha desarrollado
[viii]
eficientemente
y en qu medida puede mejorarse.
En el Cuadro 1.2 se clasifican las actividades en funcin de su capacidad de aadir valor y

su eficiencia. Combinando ambos factores, podrn existir cuatro tipos de actividades y un
objetivo a conseguir por los gestores: que todas las actividades aadan valor al cliente y
que se realicen de forma eficiente.
Cuadro 1.2: Valor y Eficiencia en las Actividades
1.5.1. La empresa Muebles PINASA: un caso para analizar

el valor y la eficiencia en las actividades.
Vamos a analizar el comportamiento de las actividades a travs de un caso. La empresa
Muebles PINASA posee varias lneas de fabricacin de muebles de pino. La planta est
organizada de forma que todas sus funciones son realizadas en una misma nave, donde la
mayora de las piezas son hechas en lotes de diez unidades. La empresa considera que su
proceso de fabricacin est bien diseado, aunque ltimamente est perdiendo clientes
por incumplimiento de los plazos de entrega. Adems, el margen de beneficio es cada vez
menor debido, por un lado al aumento de los costes, principalmente de mano de obra por
recurrir a horas extras, y por otro a que un incremento de precios de ventas es inviable
dada la situacin del mercado. La descripcin de las actividades que tienen lugar en la
planta es la siguiente:
1. Los pedidos de materia prima y el almacenamiento los realiza el Departamento de
Almacn. Para que no haya problemas de abastecimiento se tiene una nave anexa con
tablas apiladas en cantidad suficiente para dos o tres meses de produccin. En ocasiones,
las malas condiciones del local y el excesivo retraso en la utilizacin de la madera produce
deterioros en el material.
2. Cuando una orden es cursada para la fabricacin de un lote, la madera necesaria sale
del almacn y es enviada al Taller de Serrado donde es cortada en piezas de diferentes
tamaos. El material que no cumple las condiciones de calidad es arrinconado en el taller y
peridicamente vienen a recogerlo para venderlo como residuo.
3. Una vez cortadas, las piezas son enviadas al Taller de Lijado y Cepillado, donde se
almacenan a la espera del siguiente proceso. Cualquier pieza que haya sido daada es
reordenada para que pase de nuevo al Taller de Serrado. En estos casos, el resto de las
piezas que componen el lote se almacenan en un rincn del taller a la espera de que
lleguen las piezas que han tenido que ser otra vez serradas.
4. Cuando todas las piezas del lote han terminado de lijarse y cepillarse, se colocan en un
gran contenedor a la espera de ser montadas en el Taller de Ensamblaje. Las piezas
defectuosas o las que se estropean en el montaje son devueltas segn el defecto a los
talleres de Serrado o al de Lijado y Cepillado donde, en la medida de lo posible, son
reprocesadas.
5. Cuando el ensamblaje termina, dependiendo del producto pasa a ser pintado o teido
en el Taller de Pintura. Los muebles son llevados del Taller de Ensamblaje al de Pintura
en unos carros especiales para transportarlas. Hay un espacio en el Taller de Pintura para
almacenarlos a la espera de ser pintados.
6. Una vez pintados o teidos vuelven a Ensamblaje donde se realiza el chequeo de
calidad. Si se retrasan los muebles que estn pintndose o tindose, el resto del lote
espera a que se complete para ser chequeados. La calidad es un factor determinante para
la empresa, por lo que cualquier defecto hace que el producto vuelva al taller apropiado
para su reproceso.
7. Por ltimo, cuando el producto pasa todos los controles de calidad es embalado y
enviado al Almacn de Productos Terminados a la espera de ser remitido al cliente.
En primer lugar, vamos a dibujar un esquema del proceso de fabricacin para identificar
las actividades e interrelaciones necesarias para producir un lote de muebles (ver Figura
1.1). En el grfico, se ha utilizado el smbolo del tringulo para identificar los almacenes y
el del rectngulo para las actividades productivas. Las flechas nos sealan el flujo de la
produccin.
Figura 1.1: Esquema del Proceso Productivo de Muebles PINASA
Slo con observar el grfico resalta la cantidad de almacenes y reprocesos que existen,
actividades que pueden suponer retrasos en los pedidos, que generan costes y que no
siempre aportan valor al cliente. Si esto ltimo lo relacionamos con los problemas de
incumplimientos de plazos de entrega, nos lleva a pensar que es necesario realizar un
anlisis de las actividades para ver el origen de los problemas y sus posibles soluciones.
Asimismo, la prdida de clientes y el aumento de las horas extra parecen estar
relacionados con una falta de eficiencia en las actividades. Siguiendo el Cuadro 1.2, en el
anlisis de las actividades daremos los siguientes pasos:
1. Identificar las Actividades que Aaden y no Aaden Valor
Una actividad que aade valor se puede definir como aquella que si es eliminada, en un
plazo ms o menos largo, reduce las prestaciones o servicios del producto al cliente. Por
ejemplo, la compra de la madera es una actividad imprescindible porque sin ella la
empresa no podra fabricar los muebles; esto mismo ocurre con las actividades de
serrado, lijado y cepillado, ensamblaje y pintura. En general, vamos a considerar que una
actividad aade valor cuando de alguna manera contribuye al servicio, la calidad y a la
mejora del coste del producto final.
Por el contrario, una actividad que no aade valor es aquella que presenta una oportunidad
de reducir costes sin reducir las prestaciones potenciales del producto para el cliente. Un
ejemplo de actividades que no aaden valor se da en organizaciones que tienen mal
diseados los procesos productivos, en los que la produccin sufre esperas que requieran
ms tiempo o trabajo para obtener lo mismo, provocando por ejemplo el almacenamiento
de productos intermedios, que no aporte nada al cliente pero genera costes. Otro ejemplo
sera el de los reprocesos originados por no obtener los productos bien a la primera, en
este caso tampoco aaden nada al cliente y suponen costes adicionales. En la empresa
Muebles PINASA generan valor las actividades de serrado, lijado, ensamblado y pintado,
sin embargo, no generan valor las actividades de almacn, transporte y reproceso.
Las organizaciones no pueden eliminar todas las actividades que no aaden valor de una
vez, se tienen que ir poco a poco disminuyendo y as reducir costes. Por ejemplo, en
Muebles PINASA, realizar una mejor planificacin de la produccin llevara aparejado una
reduccin de esperas y de almacenamiento; cursos de perfeccionamiento en el tratamiento
de la madera o un mantenimiento preventivo de la maquinaria permitira cometer menos
errores en la produccin ahorrando as en los costes de reproceso. Otro ejemplo podra
ser planificar las entregas con los proveedores para que enven el material a tiempo y en
mejores condiciones de mantenimiento, lo que evitara costes de almacn y deterioro del
material. Estas mejoras del proceso estaran englobadas dentro del concepto de reengineering,que significa la bsqueda y eliminacin de actividades que no crean valor,
evaluando los objetivos de los procesos y rediseando el proceso productivo completo
para hacerlo menos costoso.
No obstante, algunas actividades son difciles de clasificar con relacin a su capacidad de
aadir valor. Por ejemplo, los equipos para reducir la polucin pueden ser considerados
como actividades que crean valor, pero es posible que rediseando el proceso, o utilizando
un material o equipo que no contamine, se pueda evitar el coste de estos equipos para
reducir la polucin. Se debera tener cuidado en definir una actividad como creadora de
valor o no, ya que en muchas ocasiones existen otras formas de hacer mejor lo mismo y el
objetivo es encontrarlas.
2. Identificar las Actividades Eficientes e Ineficientes
Actuar de forma eficiente significa la habilidad de utilizar la menor cantidad posible de
recursos para obtener un producto/trabajo o servicio. La eficiencia de una actividad se
puede determinar comparando el rendimiento de una empresa con el de sus competidores
(Benchmarking). Por el contrario, una actividad es ineficiente cuando requiere ms
recursos de los necesarios para obtener los resultados deseados. Muchas empresas han
instalado servicios que se dedican a evaluar continuamente cmo se realizan las
actividades para encontrar mejores soluciones. Esto es lo que se conoce como proceso de
mejora continua.
En la empresa PINASA, tanto el almacenamiento como el reproceso deberan ser
eliminados, puesto que no aaden valor, y una vez que estas actividades desaparezcan lo
harn tambin sus costes. Sin embargo, como ya se ha indicado, esta eliminacin no se
puede conseguir a corto plazo, sino que es un objetivo a medio o largo plazo. Por ello,
puede ser beneficioso mejorar la eficiencia de estas actividades para reducir coste con
una mejor utilizacin de los recursos, aunque paralelamente se estudie el modo de
reducirlas o eliminarlas.
Igualmente, las actividades que hemos observado que crean valor, como por ejemplo las
realizadas en los talleres productivos, deberan mejorar su eficiencia. Esta mejora puede
consistir en optimizar los procedimientos de fabricacin, adquirir equipos ms modernos,
planificar el trabajo de forma ms ajustada, mejor diseo o ms formacin. Por ejemplo,
en una empresa de fabricacin de alas de avin se increment la eficiencia alargando el
puente de montaje hasta el tamao completo del ala, con lo que se consigui manipular la
pieza completa disminuyendo el nmero de cambios y traslados. Esta misma mejora evit
hacer remaches, con lo que se redujo el tiempo de proceso y, a su vez, se disminuy peso
del avin, lo que repercuti directamente en el cliente ya que permiti aumentar sus
posibilidades de carga.
1.6. Contabilidad de gestin en la estructura organizativa

de las empresas: el papel del controller
Cualquier empresa tiene una serie funciones de lnea (p.e. produccin o marketing),
responsables directas del logro de los objetivos, y otras de servicio (p.e. recursos
humanos o contabilidad) que proporciona administracin y apoyo a las actividades de
lnea. Por ejemplo, el director de una planta de fabricacin para decidir sobre la renovacin
de sus instalaciones tendr que pedir informacin a contabilidad sobre la comparacin de
costes de las diferentes alternativas.
La direccin financiera, o administrativa, de una empresa es una actividad de servicio que
puede cambiar de denominacin y funciones dependiendo de la organizacin. No obstante,
casi siempre suele abarcar tareas como:
- Contabilidad/control, proporcionando informacin financiera y econmica a los directivos,
tanto de lneas como de servicios, as como a los agentes externos interesados
(accionistas, bancos,..).
- Tesorera, relaciones con instituciones financieras y gestin de la financiacin a corto y

largo plazos.
- Gestin del riesgo financiero.
- Gestin de los impuestos.
- Auditora interna, revisin y anlisis de los registros financieros para verificar la integridad
de los informes y el cumplimiento de polticas y procedimientos.
El tamao de las organizaciones hace que estas funciones las puedan asumir diferentes
cargos de responsabilidad y que, en organizaciones de gran tamao, aparezca la figura
del Director de Contabilidad, denominado cada vez ms con el trmino ingls de
controller. El controller es un ejecutivo financiero sobre quien recae la principal
responsabilidad de la contabilidad, tanto financiera como de gestin. Aunque no ejerce
responsabilidad de lnea, s que participa de forma activa en las decisiones al presentar
informes, interpretar informacin financiera, o asesorar sobre las mejores alternativas a
tomar. Todo esto hace que pueda ejercer una influencia decisiva a la hora de orientar a la
empresa hacia las decisiones ms acertadas.
Su situacin en la estructura organizativa depende del tipo de organizacin. Hay
organizaciones de muy diversa actividad, forma y tamao, luego no es fcil hablar en
trminos generales. Dentro del estudio de las organizaciones, la estructura organizativa
puede clasificarse en tres categoras: funcionales, en la que se establece direcciones
especficas para cada funcin (produccin, marketing,); por unidades de negocio o
divisiones, en las cuales se nombra un director que es responsable de la mayora de las
actividades de su divisin y, si sta lo requiere, se puede replicar internamente una
estructura funcional; y matriciales, en la cual cada unidad tiene dos responsabilidades, de
lnea y funcional. Cada una de estas estructuras presenta ventajas, pero tambin
inconvenientes que se suelen agravar cuando no se ajustan a la estrategia y
especificaciones de la actividad de la empresa.
Por ejemplo, en el Figura 1.2 se presenta el organigrama de la empresa Inditex, compaa
lder del sector de moda en Espaa y tambin en Amrica en algunas de sus lneas.
Inditex comprende seis cadenas o marcas de tiendas (Zara, Pull&Bear, Massimo Dutti,
Bershka, Stradivarius y Oysho) que se extienden por los cinco continentes. La empresa
est organizada en seis direcciones, una por cada lnea de negocio mencionada.
Asimismo, de la Direccin General de la empresa dependen una serie de servicios
relacionados con: Recursos Humanos, Sistemas de Informacin, Aprovisionamiento y
Gestin Internacional. Por ltimo, vinculado al Consejero Delegado, junto con Fiscalidad,
Mercados de Capitales o Comunicacin, se encuentra la Direccin Financiera y de Control

de Gestin. En esta compaa, por tanto, la Direccin Financiera y el Controller dependen
directamente del Consejero Delegado y forma parte, a su vez, del grupo de 26 directivos
que conforman la alta direccin.
Figura 1.2: Estructura organizativa del Grupo INDITEX
La empresa, al estar dividida en seis unidades de negocio, cada una de ellas podra tener
capacidad para estructurarse y organizarse segn sus necesidades. La informacin
contable financiera del grupo consistir en Estados Financieros consolidados y Cuentas
Anuales consolidadas que se realizan a partir de los reporting que se reciben de todas las
sociedad del grupo.
Ejemplos de funciones que suelen realizar los controller a nivel de las divisiones pueden
ser:
- Disear e implantar los sistemas de informacin econmicos-financieros y de control.
- Preparar estados e informes financieros (incluidos impuestos) para agentes externos

(p.e. accionistas).
- Preparar y analizar informes de rentabilidad e interpretarlos para dar la mejor informacin
a los directivos.
- Preparar los presupuestos de las diversas reas de la compaa y consolidarlos en el
presupuesto general anual.
- Llevar la contabilidad de la compaa y su consolidacin con la de las divisiones.
- Gestin de los inventarios.
- Gestin de los cobros y pagos.
El controller no toma pues las decisiones ni las implanta, eso es responsabilidad de los
directivos ejecutivos, pero puede influir sobre la pertinencia de un gasto, de una inversin o
la poltica de financiacin. Cumple una funcin importante en la preparacin de planes y
previsiones estratgicas, ya que aportan la opinin de experto sobre la informacin que se
maneja.
En el caso de los controller de divisiones, puede que se encuentren con lealtades
divididas. Por un lado, dependen del controller de la corporacin, que es el que define
todas las operaciones del sistema de control. Pero, por otro, tambin deben lealtad a los
gerentes de su unidad a quienes prestan el servicio de apoyo y a los que, dependiendo del
grado de descentralizacin de la empresa, puede tambin rendir cuentas. Armonizar
ambas relaciones puede acarrear problemas. Depender principalmente de la unidad de
negocio puede llevar a que, a la hora de reportar a la corporacin, no se aporte una
informacin objetiva sobre presupuestos, desviaciones y rentabilidad de la divisin. Por
otro lado, una mayor dependencia con el controller de la corporacin puede hacer que la
direccin de la divisin no lo integre en las decisiones por no considerarlo de total
confianza. No obstante, sea cual sea la relacin, es importante que, debido al tipo de
informacin que maneja, el controller nunca oculte informacin desfavorable ni participe en
la transmisin de informacin equivocada. Dado el tipo de responsabilidad de su cargo, la
tica es un parmetro bsico de funcionamiento que no admite prcticas inaceptables.

La atencin acerca de la tica en los negocios es una materia que ha incrementado su
importancia recientemente debido a numerosos escndalos financieros. Se han planteado
cuestiones acerca de cmo la tica en los negocios difiere de otro tipo de ticas, e incluso
sobre si la tica debe ser asignatura obligatoria en los centros superiores de formacin de
los futuros gestores de empresas. Tradicionalmente, el rendimiento econmico era la
preocupacin ms importante de las empresas. Sin embargo, dicho rendimiento cada vez
est ms claro que se debe conseguir por medios legales y ticos. Por ello, aunque la
tica ha sido una asuncin implcita en la Contabilidad de Gestin, ahora se est
evidenciando que debe aparecer tambin de forma explcita.
El comportamiento tico conlleva elegir acciones que son justas, apropiadas e
imparciales. Las personas suelen diferir en el significado de estos trminos ticos, y el
concepto de lo tico parece variar en diferentes pases. Sin embargo, un principio comn a
todo sistema tico puede expresarse como la creencia de que cada miembro de un grupo
tiene alguna responsabilidad sobre el bienestar de los otros miembros. Esto es, la voluntad
de sacrificar el propio inters por el inters del grupo est en el centro de la conducta tica
profesional.
En Contabilidad de Gestin el tema de la tica cobra importancia debido a que esta
disciplina tiene una alta carga de subjetividad y discrecionalidad. El contable de gestin
puede decidir sobre diferentes mtodos para calcular los costes, establecer criterios
distintos de asignacin o valoracin, o bien seleccionar una informacin u otra a la hora de
aportar los informes de gestin. Cualquiera de los ejemplos indicados tiene una influencia
directa sobre aspectos tan importantes como son el coste de los productos, la valoracin
de los inventarios, los beneficios, o el rumbo que tome la empresa a travs de sus
decisiones.
Veamos un ejemplo en el que un contable de gestin debe afrontar un dilema de tica
profesional. Un proveedor de etiquetas de una marca de bebidas lder en el sector licita
por un nuevo contrato y le ofrece al contable de gestin de la compaa compradora un fin
de semana en un hotel de cinco estrellas en Las Bahamas con todos los gastos pagados.
Al ofrecerle la invitacin, el proveedor no menciona el nuevo contrato. El contable no es
amigo personal del proveedor, adems sabe que el tema de costes es fundamental para
aprobar el nuevo contrato y le preocupa que el proveedor le pregunte detalles sobre las
ofertas hechas por otras empresas que compiten por el nuevo contrato.
Este caso implica cuestiones de confidencialidad e integridad, aunque los temas ticos no
son siempre blancos o negros. Por ejemplo, el proveedor en el ejemplo puede que no
tenga intencin de sacar temas asociados con la oferta. Sin embargo, la apariencia de un
conflicto de inters es suficiente para que muchas empresas prohban a los empleados
aceptar favores de los proveedores. El contable debera discutir la invitacin con su
inmediato superior. Si la visita es aprobada, el proveedor debera ser informado que la

invitacin ha sido oficialmente aprobada y sujeta a la correspondiente poltica corporativa,
la cual incluye la confidencialidad de la informacin.
En general, las empresas suelen utilizar dos tipos de sistemas para el fortalecimiento de
normas de alto comportamiento tico entre sus empleados: el sistema de creencias y los
controles restrictivos del comportamiento.
Los sistemas de creencias se expresan en trminos positivos y representan el conjunto
de valores bsicos, propsitos y normas de comportamiento que la organizacin pretende
que asuman todos sus miembros. Normalmente, la publicacin de circulares que refuercen
o recuerden la misin, las metas o los valores organizativos ayudan a afianzar estas
creencias, aunque siempre deben de estar acompaadas de un comportamiento acorde
de los altos responsables de la organizacin.
No obstante, aunque es necesario difundir los valores, no siempre es suficiente, ya que no
suelen recogerse con claridad en el sistema de creencias qu comportamientos estn
prohibidos o son considerados inaceptables. Por ello, es necesario establecer sistemas
de control restrictivo que determine, en trminos negativos, qu acciones no deben
realizarse nunca. En algunos cdigos de conducta estas acciones son claramente
identificadas como prohibidas, tales como sobornos, violacin de la privacidad del cliente,
o prcticas desleales frente a la competencia. A estas restricciones, que seran
comportamientos fuera de la Ley, las empresas aaden normas o valores internos, como
por ejemplo, la discriminacin por gnero o racial, los abusos o acosos sexuales, o normas
sobre la salud, la seguridad o el medioambiente.
Los contables de gestin, como cualquier empleado, deben acatar las normas internas de
la organizacin. Pero dada la actividad que realizan de custodia y diseo de los informes
de gestin y control de la organizacin, surgen obligaciones ticas adicionales. Dentro de
sus obligaciones se encuentra asegurar que se cumplen las normas internas y que stas
sean claramente comunicadas y entendidas por los miembros de la organizacin.
Asimismo, deben comprobar que en materia de violaciones de las normas internas, los
altos directivos actan de forma diligente y, en caso contrario, ponerlo en conocimiento de
los auditores internos o del consejo de administracin, rganos de control de los intereses
sociales en las empresas.
Dado el nivel de comportamiento tico exigido en la profesin contable, las organizaciones
profesionales, algunas de ellas con una gran influencia[ix], no se conforman con el sistema
de control que promulgue cada empresa y han establecido una relacin de principios que
recogen las normas de conducta tica para sus miembros y, de este modo, preservar el
buen nombre de la profesin. La propuesta de IMA, en su pronunciamiento 1C (Statement
on Management Accounting 1C, Standards of Ethical Conduct for Management
Accountants) de junio de 1983 dedicado a tratar las normas ticas de conducta de los
contables de gestin, recoge cuatro objetivos: competencia, confidencialidad, integridad y
objetividad (ver Cuadro 1.3). La violacin de cualquiera de los principios recogidos en cada
apartado llevar consigo la aplicacin de procedimientos disciplinarios que pueden llegar
hasta la expulsin.
Cuadro 1.3: Pronunciamiento de IMA.
En general, los comportamientos disfuncionales son normales dentro de cualquier actividad

organizativa, pero si nos centramos en el trabajo realizado por los contables, la gravedad
de estos comportamientos puede tener una gran repercusin. La violacin de los
comportamientos ticos suele terminar convirtindose en escndalos empresariales con
amplia difusin en los medios de comunicacin, especialmente cuando se refiere a
aspectos contables por la repercusin en los agentes externos que stos tienen. Ejemplos
de escndalos y violacin de las normas contables son los casos de ENRON,
WORLDCOM y PARMALAT donde varios de los principios recogidos en la declaracin de

IMA fueron violados.
RESUMEN
Los objetivos de aprendizaje de este tema han sido los siguientes:
1. Los sistemas de contabilidad proporcionan informacin para tres propsitos principales:
presentacin de informes internos a los gerentes para ser utilizados en la planificacin y el
control de operaciones; elaboracin de informes internos para la toma de decisiones no
rutinarias y elaborar planes y polticas a medio y largo plazo; elaborar informes externos a
los accionistas, bancos, gobiernos, analistas financieros y otros grupos externos.
2. La Contabilidad de Gestin es el proceso de identificacin, medida, acumulacin,
anlisis, preparacin, interpretacin y comunicacin de la informacin acerca de los
sucesos econmicos que se originan en la empresa. La contabilidad de gestin frente a la
financiera se diferencia por centrarse en informacin relevante frente a precisa; futura
frente a histrica; y til para los diferentes usuarios internos.
3. Los principales objetivos de la Contabilidad de Gestin son preparar informacin para:
el proceso de planificacin y control; el clculo del coste; y la toma de decisiones.
4. Las organizaciones pueden analizarse como un conjunto de actividades, las cuales
deben generar valor al cliente. La contabilidad de gestin es parte esencial del anlisis de
la cadena de valor que se genera en la empresa ya que calcula los costes y establece
medidas de control que permiten conocer la eficiencia de las actividades.
5. Los controllers forman parte del equipo directivo de las empresas y realizan una funcin
de apoyo a los directivos de lnea.
6. Los controllers tienen responsabilidades ticas importantes que estn relacionadas con
la competencia, confidencialidad, integridad y objetividad.
TRMINOS CLAVE
- Actividades.
- Cadena de valor.
- Contabilidad de costes.
- Contabilidad de gestin.
- Contabilidad financiera.
- Control estratgico.
- Control de gestin.
- Control operativo.
- Controller
- Eficiencia.
- tica contable.
- Institute of Management Accountants (IMA).
- Planificacin.
- Toma de decisiones.

Horngren, C.T, Datar, S. y Foster, G. (2007): Contabilidad de Costes: Un enfoque
gerencial. Prentice Hall, Inc., Londres, 12 edic., Captulo 1.
Anthony, R. y Govindarajan, V. (2008): Sistemas de control de gestin, McGraw-Hill, 12
edic., Captulo 1.
NOTAS del captulo 1
[i] Traduccin de Management Accounting, que en algunos pases sudamericano ha sido

traducido por Contabilidad Administrativa.
[ii] Sus dos productos, Libros de arte (LA) o de fotografas (LF), se fabrican con tela, colas,
tintes especiales y una mano de obra muy especializada.
[iii]Institute of Management Accountants, declaracin N1 1B, Nueva York, junio 1982, p.6.
[iv] Se vern distintos sistema de costes a lo largo del libro.
[v] Resolucin del ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas), del 13 de junio de
2000 en la que se desarrolla la normativa actual a aplicar en el Plan General de Contabilidad
en relacin a la valoracin de existencias.
[vi] El captulo 6 de este libro se dedicar al estudio del sistema ABC (Activity Based Cost Coste Basado en la Actividad), un sistema que naci en USA en los aos ochenta del siglo XX y
que aporta estas caractersticas.
[vii] El concepto de cadena de valor fue creado por Porter (Competitive strategy, Free Press,
1980)
[viii] Eficiencia, cantidad ptima de consumo de los recursos para obtener un determinado
nivel de produccin.
[ix] Como son el caso de IMA en Estados Unidos y Chartered Institute of Management
Accountants (CIMA) en Reino Unido.
CAPTULO 2: Conceptos fundamentales

2.1. Introduccin
2.2.1. El origen de los costes: el concepto de gasto en contabilidad financiera
2.4.1. Sistemas por rdenes de trabajo, por procesos y por operaciones
2.4.2. Sistemas de Costes Completos, Costes Variables e Imputacin Racional.
RESUMEN
TRMINOS CLAVE
NOTAS del captulo 2
2.1. Introduccin
El propsito de este captulo es dar a conocer los conceptos fundamentales de la
Contabilidad de Gestin. Su estudio nos permite comprender y profundizar en los
conocimientos tericos y prcticos contenidos en este libro. El captulo comenzar
definiendo el trmino de coste desde una perspectiva contable, para lo cual nos
remontaremos a su origen, el gasto. A continuacin, se realizarn distintas clasificaciones
de los costes atendiendo a diversos criterios para comprender su comportamiento en las
diferentes situaciones en las que va a ser necesario utilizar la informacin. Se indicar qu
se entiende por un sistema de coste, es decir, el conjunto de criterios y procedimientos que
hace que una empresa calcule de una manera, y no de otra, los costes de los objetivos
que se ha marcado. Por ltimo, se indicar qu se entiende por ingreso, mrgenes y
resultados.

Todos tenemos una idea ms o menos establecida acerca del significado del trmino
coste. Su uso est generalizado en nuestras conversaciones: cunto te costaron tus
gafas de sol? Incluso normalmente lo hacemos sinnimo del concepto de gasto cunto te
gastaste en las gafas de sol? Sin embargo, esta idea preconcebida no nos basta para
comprender su significado dentro del mbito de la Contabilidad de Gestin, siendo
necesario aclarar su concepto e identificar su objeto u objetivo.
2.2.1. El origen de los costes: el concepto de gasto en

contabilidad financiera
Partamos desde el origen, el concepto de gasto en el mbito de la contabilidad financiera.
Sabemos que un gasto se genera con la adquisicin de un bien, servicio o derecho. Esta
adquisicin se realiza mediante la transmisin inmediata, o el compromiso de hacerlo en el
futuro, de otro bien o servicio perteneciente a la empresa, normalmente activos lquidos
(como por ejemplo: dinero, cheque bancario, pagar o letra de cambio). Segn esta
definicin, prcticamente todas las adquisiciones que realiza una organizacin pueden
considerarse como gastos. As, por ejemplo, un vehculo, las mercaderas, suministros de
diversa ndole, impuestos o el sueldo del personal, son gastos. En el momento de la
adquisicin, el gasto en el que se incurre tendr como objetivo lograr beneficios presentes
o futuros.
Sin embargo, si aadimos a esta definicin el principio de correlacin de ingresos y gastos
para un determinado periodo, limitamos el concepto y nos encontramos con el trmino de
gastos operativos o gastos del perodo. Desde esta perspectiva el valor de adquisicin del
vehculo no sera un gasto del periodo, sera una inversin. En este caso, el gasto del
periodo sera su cuota de amortizacin anual.
El Grupo 6 del Plan general de contabilidad de 2008 (P.G.C.)[i] recoge las cuentas
destinadas al registro de compras y gastos, incluidas las adquisiciones de servicios y de
materiales consumibles, la variacin de existencias adquiridas y las dotaciones del
ejercicio. En el Cuadro 2.1 se muestra la clasificacin en subgrupos que realiza el P.G.C.
atendiendo a la naturaleza de los gastos. Esta clasificacin puede aumentar su desglose,
llegando, por ejemplo, a identificar los gastos en Primas de Seguros por cada bien
asegurado. Este aumento en el detalle de la informacin puede ser til, como ya veremos,
para nuestro proceso de clculo de coste, pues nos permitir diferenciar conceptos ms
representativos por su naturaleza y destino.
Cuadro 2.1: Clasificacin de Compras y Gastos (PGC de 2008)
Esta clasificacin permite extraer una primera clasificacin de los gastos:

(i) Gastos relacionados con la actividad principal de la empresa (por ejemplo,
compras, gastos de personal o suministros de energa elctrica); y

(ii) Gastos no relacionados con la actividad principal (por ejemplo, Prdidas
Procedentes de Activos no Corrientes y Gastos Excepcionales, Subgrupo 67, o
Prdidas por Deterioro y otras Dotaciones, Subgrupo 69).
De los primeros, los gastos relacionados con la actividad principal, se extrae el
concepto de carga. La carga se define como los gastos consumidos en un periodo o
ejercicio y relacionados con la actividad principal de la empresa. Es decir, seran
aquellos gastos relacionados con la actividad principal periodificados o, lo que es lo mismo,
que han sido necesarios para obtener los ingresos de la actividad en un ejercicio
econmico.
Un ejemplo clarificador de lo que es o no carga lo encontramos en las compras.
Atendiendo a la definicin dada anteriormente de cargas, sern cargas el importe
consumido del material. Es decir, no todo lo comprado ser carga del ejercicio, dado que
no todo se consume en este periodo, parte puede permanecer en los almacenes para ser
consumidos en ejercicios futuros. Con frecuencia el volumen de compras (gasto) y
consumo de materiales (carga) no coincide. Esto se debe a la existencia, tanto al comienzo
del perodo como al final, de materiales en los almacenes (existencias iniciales y finales).
Para obtener el valor del consumo de material, es decir, el valor de la carga debida al
consumo de material de un perodo, tendremos que ajustar el valor de la compra con sus
respectivas cifras de existencias iniciales y finales (variacin de existencias).
Por ejemplo, pensemos en una tienda nueva de electrodomsticos que comienza su primer
ejercicio comprado a sus proveedores mercancas por importe de 50.000 . Estas
mercancas han sido entregadas en su totalidad a la tienda y las han puesto en estantes a
disposicin de los clientes. Una vez finalizado el presente ejercicio econmico no las han
vendido todas, quedando para el prximo ejercicio mercancas por un valor de 5.000
(existencias finales). Aunque el importe del gasto es de 50.000 (las compras), el importe
de la carga del ejercicio y el consumo ser de 45.000 (50.000 5.000 de la existencia
final). Supongamos que en el siguiente ejercicio la tienda vuelve a comprar mercancas por
valor de 60.000 , y que al final de ese ejercicio presenta unas existencias finales de 2.000
. En este caso, el importe del gasto por compras asciende a 60.000 y el importe de la
carga del ejercicio asciende a 63.000 (5.000 de existencia inicial + 60.000 de compra
2.000 de existencia final).
Para seguir avanzando en el propsito de llegar al concepto contable de coste, podemos
clasificar las cargas, desde la perspectiva de la contabilidad de gestin, en: cargas
incorporables y cargas no incorporables (Figura 2.1), dependiendo de su vinculacin o no

a la actividad productiva normal de un perodo.
Las cargas incorporables son aquellas aplicadas a la actividad productiva normal de la
empresa. As, por ejemplo, en una empresa que produce muebles, el gasto de personal de
un periodo concreto ser carga incorporable, ya que en la produccin de muebles utiliza
mano de obra y por consiguiente su remuneracin es un gasto necesario para la
fabricacin. Son normalmente cargas incorporables las cargas por Servicios exteriores
(Subgrupo 62), de Tributos (Subgrupo 63), de Gastos de personal (Subgrupo 64), de
Otros gastos de gestin (Subgrupo 65), o las Dotaciones para la amortizaciones
(Subgrupo 68), siempre y cuando hayan sido utilizadas en la actividad productiva del
ejercicio.
Figura 2.1: Clasificacin de las cargas
Por el contrario, son cargas no incorporables aquellas que no se han utilizado en la

actividad productiva normal de la empresa. Por ejemplo, son normalmente cargas no
incorporables las Prdidas de crditos comerciales incobrables (Cuenta 650) o las
Prdidas de crditos no comerciales (Cuenta 667), por su carcter financiero y no
productivo, aunque formen parte de la actividad principal de la empresa no lo son de la
actividad productiva.
En resumen, la contabilidad de gestin, partiendo de la informacin que la contabilidad
financiera ofrece sobre los gastos del periodo relacionado con la actividad principal,
clasifica estos en cargas incorporables (CI) o no incorporables (CNI) despus de
comprobar la participacin o no de cada carga en la actividad productiva. Pues bien, sern
estas cargas incorporables las que contablemente se consideran costes y las que se
vincularn y analizarn en el movimiento interno de valores (MIV), es decir, en el proceso
de acumulacin de valor debido al empleo de recursos que se origina por la actividad

productiva.

Centrado ya en el concepto de coste, su definicin ha sido utilizada en una gran variedad
de contextos, lo que ha ocasionado que adquiera diferentes significados y que se produzca
cierta confusin con su uso. Habitualmente, si pensramos en la palabra coste a casi todos
nos vendra una idea negativa a la mente. Sin embargo, no es correcta. El coste es algo
neutro, simplemente necesario e imprescindible para que la empresa obtenga beneficios.
Contablemente se define coste como un recurso consumido, al que se renuncia para
conseguir un objetivo concreto. Es decir el coste alude o se asocia con la nocin de
sacrificio. Por tanto, siempre hablaremos de medios o recursos sacrificados, expresados
en trminos monetarios.
Para guiar sus decisiones, los responsables en una empresa quieren conocer cunto
cuesta una cosa (un producto, una mquina, un servicio o un proceso). A esa cosa la
llamaremos objeto de coste. Un objeto de coste es cualquier cosa de la cual deseamos
conocer su valor (ver Cuadro 2.2 con ejemplos de objetos de costes). Por tanto, el coste
siempre esta referenciado a algo, a una actividad productiva, a un producto o a un servicio
que es consecuencia del proceso productivo llevado a cabo por la empresa.
Cuadro 2.2: Ejemplos de objetos de costes
Actividad 1
Te proponemos que razones sobre los distintos objetos de coste que se podran
establecer en empresas por todos conocidas. Por ejemplo: Renault, Ryanair, Iberia,
Zara, o McDonalds.
A continuacin compare las dos compaas areas mencionadas. Tienen los mismos
objetos de costes? Razona la respuesta
Asimismo, el concepto de coste comprende dos aspectos inherentes: cantidad
consumida (consumo) y valor. En efecto, para realizar su actividad productiva una
empresa necesita desde materias primas, en el caso de que sea una empresa fabril, hasta
el empleo de mano de obra, pasando por mquinas que se desgastan y la energa que
consumen. Sin el empleo de estos medios productivos, la actividad no podra
desenvolverse. Estos medios se consumen, se destruyen o transforman en el desarrollo
de la actividad productiva. Las cantidades consumidas hacen referencia a las unidades
fsicas que se utilizan en la realizacin de determinada actividad. Por ejemplo, en una
empresa que se dedique a la fabricacin de puertas, los metros cuadrados de madera que
se emplean no puede dedicarse ya a otra cosa; las horas de mano de obra, mientras
estn haciendo las puertas no pueden hacer otra tarea; o las maquinarias que se estn
empleando no son susceptibles de dedicarse a otra cosa en ese momento.
Asimismo, estos medios o unidades que se consumen en la actividad productiva tienen un
valor. Pinsese que la empresa habr pagado un precio al adquirirlos: en nuestro ejemplo
de fabricacin de puertas, la empresa habr adquirido el m2 de madera a un precio, la
hora de trabajo tendr un precio en funcin del salario de la mano de obra, as como la
hora mquina, que su valor depender de la cuota de amortizacin y del mantenimiento de
la maquinaria. Y ese valor de los medios productivos se emplear para poder desempear
la actividad productiva. Pues bien, el coste de los productos o servicios lo constituye el
valor de los distintos medios que se consumen para poder realizar la actividad
productiva de la que se obtendrn los productos y/o servicios.
Si se consumen otros bienes o servicios dentro de la empresa sin que contribuyan con ello
a la realizacin de la actividad productiva, el valor de esos bienes y servicios no ha de
formar parte del coste de produccin. As, si una empresa dedica parte de la mano de
obra que contrat para fabricar puertas, a colaborar durante una semana con una ONG, el
salario correspondiente a estos trabajadores no debe computarse al calcular el coste de
las puertas. Por lo tanto, la parte proporcional del gasto de personal empleado en la
colaboracin con la ONG no formar parte de las cargas incorporables al coste de
produccin, aunque s sern cargas del periodo.
En la actualidad, las empresas tienen una visin de la actividad productiva como una
cadena de valor. Por ello, necesitan informacin de coste til sobre todos los aspectos de
sus negocios, desde el diseo, al desarrollo y a la produccin, desde el marketing a la
logstica y a los servicios posventa. La habilidad de la contabilidad de gestin de acumular
detalladamente la informacin de costes de una manera adecuada ayuda a las compaas
a determinar la rentabilidad y el coste de la empresa, tanto en su conjunto como por
productos o clientes.

Una vez definido el concepto de coste, habra que aadir que es un trmino que puede ser
contemplado desde muchas perspectivas diferentes. La razn es que los costes pueden
ser clasificados de diferentes formas de acuerdo a la necesidad o criterio que en ese
momento tengan las personas que demande esa informacin. Los distintos responsables
en las empresas pueden tomar decisiones de diversa ndole. As, pueden estar
estableciendo el presupuesto para el prximo ejercicio o estar analizando lo ocurrido en el
pasado. Pueden estar contemplando si realizar o no una determinada inversin. Si lanzar
un nuevo producto o bien retirar uno ya existente. A su vez, el responsable puede ser el
jefe de un taller o departamento o bien el director de la empresa. Por consiguiente, ante
esta diversidad de decisiones posibles, los costes se suelen clasificar atendiendo a la
necesidad del usuario de la informacin y al tipo de decisin que en ese momento est
tomando. Es decir, el mismo coste ser tipificado dentro de una u otra tipologa en funcin
de su utilidad.
Con el objeto de tener la informacin ordenada a efecto del clculo y uso del coste, se
identifican distintos criterios de clasificacin de costes, entre los que consideramos de
mayor inters para el propsito de este libro los siguientes:
1) En relacin con el destino: costes directos e indirectos
2) En relacin con el clculo del resultado: costes del producto y costes del periodo
3) En relacin con la produccin: coste total y coste unitario
4) En relacin con el volumen: costes variables y costes fijos
5) En relacin con el momento del clculo: costes histricos y costes preestablecidos.
6) Otras clasificaciones de costes.
Los costes de los recursos se pueden clasificar en directos e indirectos dependiendo de la

posibilidad de identificarlos con un producto, servicio, departamento o funcin concreta. En
otras palabras, podemos clasificar los costes en directos o indirectos en la medida en que
podamos asignarlos claramente o no a su objeto de coste. Por ello, previamente habra
que identificar de qu objeto queremos realizar el clculo del coste y, a continuacin,
analizar cmo se comportan en relacin a ese objeto el coste de los recursos que
queremos clasificar. Obviamente, si cambia el objeto de coste se tendr que realizar de
nuevo la clasificacin.
Costes directos son aquellos que se pueden identificar de forma inequvoca y
econmicamente factible con un objeto de coste (producto, servicio, funcin, actividad,
etc.) y, por tanto, se puede considerar, sin ninguna duda, parte de su coste. Los costes
directos al producto estn normalmente relacionados con el consumo de materia prima o
mano de obra directa, sin embargo, el concepto de coste directo se extiende ms all de
estos dos ejemplos ya que se consideraran dentro de esta categora todos aquellos
costes que se puedan identificar inequvocamente con el objeto de coste considerado. As
por ejemplo, la amortizacin de una maquinara sera una carga directa al coste de
edificacin de un inmueble si durante el periodo se ha utilizado nicamente en su
construccin ya que guarda una relacin clara e inequvoca con l. Para identificar el coste
de un recurso con un objeto de coste, ste debe ser causado y consumido por dicho objeto
de coste.
Por otra parte, los costes indirectos son los que no pueden identificarse fcil e
inequvocamente con un objeto de coste concreto (producto, servicio, funcin, actividad,
etc.). Es decir, es un coste compartido por varios objetos de coste a la vez, lo que implica
que para poder asignarlo hay que repartirlo entre todos aquellos objetos de costes que lo
han causado y consumido. En este sentido, hay que aclarar que cuando un coste se
considera como indirecto no es solo porque sea imposible identificarlo con un objeto de
coste, sino tambin porque, aunque fuera posible, es econmicamente inviable su
identificacin por ser excesivamente costoso o su valor fuera insignificante. Por ejemplo, en
el caso de una carpintera, probablemente sera posible identificar el consumo de cola,
barniz, puntillas, etc. de cada mesa pero habra que preguntarse si interesa obtener estos
datos. Ejemplos de costes indirectos seran los de materiales auxiliares o diversos, la
mano de obra indirecta (p.e. la supervisin o el mantenimiento), o la amortizacin de las
instalaciones de una planta industrial.
Es importante realizar en este momento dos aclaraciones con respecto a esta
clasificacin. En primer lugar, que es una clasificacin bsicamente contable, tiene por
objetivo el clculo del coste, de ah la importancia que va a tener en los sistemas de
clculo de costes que veremos en el siguiente apartado. En cualquier sistema de clculo
de costes, sta va a ser siempre la primera clasificacin que se haga una vez
determinadas las cargas incorporables al objeto de coste. La segunda aclaracin es, como
ya se ha indicado, que estamos hablando de una clasificacin relativa, donde siempre
habra que concretar previamente el objeto del coste, es decir, qu objeto vamos a
considerar para clasificar el coste como directo o indirecto. Por consiguiente, es habitual
encontrar costes directos para un objeto (por ejemplo, la mano de obra de mantenimiento
para el departamento de mantenimiento) que a su vez son considerados indirectos para
otro (el ejemplo anterior para el producto). En este sentido, podemos contemplar distintas
combinaciones:
Costes directos al producto, como por ejemplo el consumo de materia prima, o mano de
obra directa, es decir, el personal especializado que exclusivamente trabaja en ese
producto.
Costes directos a las actividades o secciones[ii] de produccin e indirectos al producto.
Por ejemplo, en una empresa fabricante de automviles, la amortizacin de la maquinaria
de la Seccin de Pintura, por donde pasan todos los vehculos; o el coste del personal del
Taller de Montaje (costes que se encuentra asignado exclusivamente a ese taller), utilizado
tambin por todos los modelos, son costes directos a ambas secciones, pero sern
considerados como costes indirectos a los productos.
Costes indirectos a la seccin de produccin e indirectos al producto. Un ejemplo podra
ser el coste por impuestos municipales, o la energa que ilumina toda la empresa, o el
personal de administracin que trabaja para todas las secciones de produccin y para
todos los productos.
No obstante, hay cuatro factores que afectan a la clasificacin de un coste como directo o
indirecto:
(a) La materialidad del coste. Cuanto mayor sea el coste es ms probable que sea
econmicamente factible identificarlo a un objeto de coste.
(b) La tecnologa de los sistemas de informacin. Las mejoras informticas estn
incrementando el porcentaje de costes clasificados como directos. As por ejemplo, los
cdigos de barras permiten conocer exactamente la cantidad de ciertos materiales, antes
clasificados como indirectos, que estn siendo utilizados por cada producto. Antes se
tendran que haber contado manualmente con un coste excesivo.
(c) El diseo de las operaciones. Por ejemplo, si asignamos a nuestro personal a un solo
producto ser ms fcil identificarlo como mano de obra directa.
(d) Los acuerdos contractuales. Esto es, si nuestro Departamento de Compras acuerda
con un proveedor que su pieza vaya en exclusiva a un solo tipo de producto, ser ms fcil
identificarlo con ese objeto de coste.
En general, la calidad del clculo de del coste aumenta en la medida que el consumo o
empleo de los recursos puedan ser directamente identificados con los productos ya que los
criterios de reparto de los costes indirectos suelen ser ms o menos imprecisos. En otras
palabras, mientras ms conceptos de costes indirectos haya, ms criterios de reparto
habr que aplicar y menos relevante ser el coste que se obtiene. Para corregir este
efecto se deber disear un sistema de costes en el que los criterios de reparto de los
costes indirectos presenten siempre la mejor relacin posible causa-efecto.
Por ltimo, indicar que al proceso de aplicar las cargas directas a los productos o servicios
le vamos a denominar afectacin y al de aplicar una carga indirecta al producto o servicio
utilizando un criterio de reparto le denominaremos imputacin (ver Figura 2.2).
Figura 2.2: Asignacin de costes directos e indirectos.

Esta clasificacin est relacionada con el momento en el que los costes se comparan con
los ingresos, es decir, cuando se calculan los resultados. As, en el clculo del resultado,
los costes pueden localizarse como: costes del producto o costes del perodo.
Se denominan costes del producto a los costes de los productos o servicios que la
empresa obtiene como actividad principal en un periodo determinado. Seran costes del
producto, por ejemplo, los costes de adquisicin de las mercancas de un ejercicio, en una
empresa comercial; o el coste de produccin para una empresa de fabricacin. En

general, para las empresas comerciales y de fabricacin se puede decir que los costes del
producto sern aquellos asignados a los bienes inventariables, es decir, el coste por el que
se valoran los bienes en el almacn. Estos costes se caracterizan porque se convierten en
costes del ejercicio cuando el producto se vende, mientras que si no se vende quedan
como parte de las existencias finales. Un sinnimo de costes del producto es el de costes
inventariables, porque es el valor por el que se incorporan a los inventarios o almacenes
los bienes que la empresa transforma.
Actividad 2
Suponga que varias empresas presentan la siguiente informacin para el ejercicio
20XX:
Empresa A: coste de produccin, 0 (no ha producido nada durante el ejercicio);
existencias iniciales de productos terminados, 1.500 ; ventas (vende todos los
productos terminados que haba en el almacn), 2.000 .
Empresa B: coste de produccin de los productos terminados en el ejercicio, 1.000
; existencias iniciales de productos terminados, 200 ; ventas, 0 .
Empresa C: coste de produccin de los productos terminados en el ejercicio, 400 ;
existencias iniciales de productos terminados, 300 ; ventas (vende todo lo que
haba en el almacn), 800 .
Empresa D: coste de produccin de los productos terminados en el ejercicio, 3.000
; existencias iniciales de productos terminados, 0 ; ventas, 5.000 .
Determinar: el coste del producto, el resultado y el valor de las existencias finales de
producto terminado para cada empresa. Comentar los datos que se obtengan.
Normalmente se pueden identificar tres[iii] componentes en el coste del producto:
a) El coste de los materiales directos. Es el valor de los consumos de los materiales
que forman parte de los productos terminados. Los materiales directos son aquellos que
forman parte integral del producto final y que se pueden identificar fsicamente en ellos
(p.e. la madera incorporada a una mesa). Con frecuencia, entre los materiales directos no
se incluyen los materiales auxiliares (p.e. pegamento o las puntillas que necesita la mesa
para montarse). El motivo es que el valor que aporta esta informacin es relativamente
bajo respecto al coste que supondra obtenerla. Por esta causa, estos materiales se
recogen sin identificar bajo el epgrafe general de "materiales indirectos" y se consideran

como una parte de los costes indirectos de produccin que se describen en el apartado c.
b) El coste de la mano de obra directa (MOD). Son los salarios, seguridad social a
cargo de la empresa y dems cargas sociales de los trabajadores que participan
directamente en la fabricacin y que por tanto se pueden identificar fcilmente con la
produccin de unidades de bienes y/o servicios (p.e. el sueldo del carpintero que ha
fabricado la mesa). Adems de estos costes, la empresa tiene otros costes salariales que
no estn directamente relacionados con la produccin a los que se les denominan mano
de obra indirecta (MOI). Ejemplos de mano de obra indirecta podran ser los conserjes,
telefonistas, guardas nocturnos, o simplemente trabajadores que estn implicados en la
fabricacin de ms de un producto y que no podemos asignarlos de forma fcil e
inequvoca a uno slo. Al igual que en el caso de los materiales indirectos, se consideran
como una parte de los costes indirectos de produccin que se describen en el apartado c.
No obstante, en muchas empresas, uno de los cambios de los ltimos aos se ha dado en
la estructura de sus costes laborales. Las sofisticadas mquinas y robots actuales,
mantenidas por personal especializado que fabrican varios productos casi
simultneamente, estn transformando la mano de obra directa en indirecta. Por otro lado,
el incremento en la gama de productos realizados por la empresa, puede hacer necesario
que la mayora de su personal sea polivalente, a la vez que el coste de la informacin no
aconseje la recogida de los datos necesarios para conocer con exactitud cunto tiempo
cada individuo ha estado trabajando en cada producto. Por todo esto, la importancia
relativa de esta categora de costes est siendo cada vez menor en muchos procesos.
c) Por ltimo, los costes indirectos de fabricacin son todos aquellos relacionados con
el proceso de transformacin que no se puede identificar como costes directos. Ejemplos
de costes indirectos de fabricacin son la amortizacin de las mquinas empleadas para
fabricar varios productos, el consumo energtico, el material auxiliar, o la mano de obra
indirecta. Tambin son costes indirectos de fabricacin, los materiales necesarios para la
produccin pero que no forman parte del producto/servicio final como, por ejemplo, un
detergente para la maquina lava-botellas de una bodega o el gasoil para una carretilla.
Los costes del perodo, por el contrario, estn vinculados con operaciones de negocio,
por ejemplo, gastos de direccin, administrativos, comerciales o financieros. Son costes
del ejercicio en el que se originan y por tanto no son inventariables, es decir no se
incorporan al coste de los productos. Estn asociados con un perodo de tiempo, un
ejercicio econmico, ms que con hacer o adquirir un producto o prestar un servicio. Por
ejemplo: el salario del personal de administracin o la amortizacin de las instalaciones de

las dependencias de la direccin de la empresa. En general, estamos hablando de costes
que se originan en un ejercicio y no van a formar parte del valor de los bienes
inventariados, de ah que un sinnimo de estos costes sea el de costes no
inventariables.
Vamos a ver dos ejemplos en empresas que realizan actividades distintas para identificar
en ellos los costes del producto y los del periodo.
Antonio es un mayorista que compra mercanca para venderla sin cambiar su forma fsica.
El nico coste inventariable que contempla, es decir, por el que se valoran la mercanca en
el almacn, es el coste de adquisicin de las mismas. Al final del ejercicio, las mercancas
no vendidas aparecern en el activo del balance como existencias finales (Grupo 3 del
P.G.C. de 2008), por lo que slo las vendidas se considerarn costes de este ejercicio
como coste de los productos vendidos. No obstante, conoce que adems puede tener
diversos gastos de venta o distribucin, que no sern parte del valor del inventario, sino
que sern costes del perodo y minorarn los resultados de este ejercicio (ver Figura 2.3).
Por el contrario, si analizamos la empresa industrial MP que se dedica a la fabricacin de
ascensores, observaremos que se generan costes necesarios para fabricar los productos
terminados (materias primas, mano de obra directa y costes indirectos de fabricacin) al
realizar el proceso productivo. Estos productos terminados permanecern en los
inventarios hasta que se vendan. En el momento en el que se vendan, su coste de
fabricacin ser considerado coste de los productos vendidos de ese ejercicio. Al igual que
en el caso del mayorista, los gastos de distribucin o venta se considerarn como costes
del perodo (ver Figura 2.3).
Figura 2.3: Costes del producto, costes del periodo y resultados
Ejemplos de costes del producto y del periodo para empresas con diferentes actividades
se recogen en el Cuadro 2.3.
Cuadro 2.3: Ejemplos de costes de producto y del perodo
Actividad 3
Considerando que una empresa presenta la siguiente informacin para los aos 20XX,
20XX+1 y 20XX+2:
- 20XX: existencias iniciales en el almacn, 0 ; coste de produccin, 1.000 ; coste del
periodo, 200 ; ventas, 0 .
- 20XX+1: Coste de produccin, 2.000 ; coste del periodo, 300 ; ventas, 0 .
- 20XX+2: Coste de produccin, 0 ; coste del periodo, 600 ; existencias finales de
productos terminados, 0 ; ventas, 4.000 .
Determine los resultados de cada ao y comentelos.

El coste de produccin de un periodo puede ser calculado para cada producto o servicio
de forma global, lo que sera un coste total, o de forma unitaria, siendo entonces un
coste unitario. Una primera aproximacin de la relacin de ambos costes es que el coste
unitario es igual al coste total de un periodo dividido por el nmero de unidades producidas
en dicho periodo. As, se puede decir, que el coste unitario es el valor de una unidad de
producto o servicio y representa el coste promedio de un periodo considerado,
normalmente un ao.
Supongamos una fbrica de juguetes. En el ao 20XX, el coste total de los triciclos es de
1.500.000 y las unidades producidas 100.000. Por tanto, el coste unitario es 15
(=1.500.000 100.000 unidades). El coste unitario viene expresado en unidad. Esta
unidad, dependiendo del caso, har referencias a magnitudes como: unidades fsicas,
litros, kilogramos, kilmetros, m2, etc.. Asimismo, los costes unitarios pueden ser
calculados a distintos niveles (p.e. el coste de la docencia en una Universidad se puede
calcular de forma unitaria por titulacin, por curso, por asignatura, por alumno, o por hora).
En las empresas de fabricacin, el coste unitario es especialmente importante por su
utilizacin para valorar inventarios, determinar el precio de venta o tomar decisiones. Pero,
en general, cualquier organizacin, independientemente del tipo de actividad, puede
requerir informacin del coste unitario. En este sentido, una empresa de reparacin de
automviles (de servicios) necesitara conocer el coste de cada reparacin para
establecer el importe a facturar al cliente. Un hospital pblico, para su gestin o para su
facturacin a una empresa aseguradora privada, querra conocer el coste de cada
paciente por da (rayos X, anlisis, comidas, etc.). A un ayuntamiento le interesara
conocer el coste, por ejemplo, de la hora de recogida de basuras o de la hora de vigilancia
por barrio.
Sin embargo, con frecuencia, en el momento que se necesita informacin sobre el coste
unitario no se dispone de ella, principalmente por tres razones. En primer lugar, porque el
conocimiento del importe de los gastos del periodo en ocasiones no se tiene hasta ms
all de finalizado el ejercicio econmico. Pinsese, por ejemplo, en la factura de
suministros como la energa elctrica o el telfono que llegan a la empresa cuando el mes
ya ha finalizado.
En segundo lugar, los costes indirectos, al no tener una relacin inequvoca con los
productos, pueden que no sean uniformes a lo largo del ao, o que no varen
proporcionalmente en relacin a la produccin. Como estamos hablando de un coste
unitario medio anual, para recoger todas las incidencias del periodo se debera de esperar
al final del mismo para calcularlo y esta es una de las principales razones del porqu no
est disponible cuando se necesita.
Vemoslo con un ejemplo. Una empresa hace un tipo de neumtico de caucho para unas
carretillas elctricas. Cada neumtico requiere dos kilos de caucho y seis minutos de
MOD. La tecnologa es estable. Con estos datos de costes directos el coste unitario se
puede calcular de forma precisa e inmediata. Si sabemos que el coste del caucho es de
0.30 /kilo y el precio de la hora de MOD es de 8 , el coste unitario sera:
Este coste unitario de 1,4 por neumtico sera constante a lo largo del periodo. La
cantidad de caucho (kilos) y la de mano de obra (horas) necesarias para fabricar el
neumtico no suele modificarse. En cualquier caso, slo se modificara el precio unitario de
estos componentes.
Veamos ahora datos de los costes indirectos y del coste unitario que saldra para los
meses de mayo, junio y julio (Tabla 2.1).
Tabla 2.1: Relacin de costes indirectos de mayo a julio
Se puede apreciar que hay una diferencia considerable entre el coste indirecto unitario de
julio (0.25 ) y el de junio (1.00 ). En este caso, sabemos que se ha debido a dos
causas:
a. El coste indirecto No es uniforme. Son generados por factores ajenos a la
produccin. Si comparamos mayo y junio el nivel de produccin permanece constante
(40.000 neumticos) y el coste indirecto es distinto (20.000 y 40.000
respectivamente). Este mayor coste indirecto se ha debido al incremento del coste de
energa del aire acondicionado en junio y julio, por el calor del verano y la necesidad de
mantener una temperatura estable en la nave.
b. La produccin No es uniforme. Si comparamos junio con julio el coste indirecto
permanece constante pero la produccin vara de un mes a otro. En julio la produccin es
mayor debido a que en agosto no se fabrica y a que los clientes compran ms neumticos
de este tipo en septiembre, buscando la puesta a punto para el periodo invernal. Este
incremento de la produccin supone una bajada en el coste unitario.

La tercera razn por la que la informacin de los costes unitarios no se dispone a tiempo
es porque no se realizan correctamente las periodificaciones. Por ejemplo, puede suceder
que la contabilidad financiera no periodifique mensualmente los gastos que slo lo haga a
fin de ao, o no contabilice las entradas en almacn o los gastos por previsin todos los
meses. Todo esto hace que la informacin contable de los distintos meses presente
fluctuaciones irreales que pueden motivar que se calculen costes distintos para meses en
principio iguales. Es ms, en muchas empresas a final de ao emergen muchos gastos
que han estado escondidos durante todo el ao (p. e. facturas pendientes de registro que
aparecen en los cajones de muchos despachos), con lo que los clculos parciales son
errneos.
Por tanto, como se ha indicado, la nica manera de evitar todas estas fluctuaciones sera
esperar hasta el final del periodo para conocer los costes indirectos unitarios exactos. En
la empresa de neumticos, si contamos todo el periodo, los costes indirectos totales
seran de 100.000 y la produccin de 240.000 neumticos (ver Tabla 2.1), por lo que el
coste medio unitario indirecto del neumtico hubiera sido 0.417 /neum. (= 100.000 /
240.000 neumticos).
Pero debido a que la empresa puede necesitar informacin de los costes unitarios
mensualmente para elaborar sus informes, fijar, por ejemplo, precios o presentar
presupuestos, la solucin que se le da a este problema es utilizar un coste unitario
estimado, normal o estndar, donde se preestablece la parte correspondiente a los costes
indirectos.
Se actuara de la siguiente forma:
- Se estima a principio de ao el coste indirecto anual para un volumen estimado de
produccin. En nuestro ejemplo, supongamos que se prev que el coste indirecto del ao
va a ser de 90.000 y la produccin de 225.000 neumticos, el coste unitario indirecto
estimado del neumtico sera de 0.4 /neum.(= 90.000 / 225.000 neumticos).
- Los costes directos se consideran los reales.
De esta forma el coste unitario normal del neumtico quedara:
As, el coste unitario normal implica considerar un coste real y preciso para costes
directos, materiales y MOD (1,4 /neumtico); y un coste predeterminado o estimado
para los costes indirectos (0,4 /neumtico).
El problema surge cuando hay errores en la estimacin del coste indirecto, en la
estimacin de la produccin o en ambos. En el ejemplo, la previsin del coste unitario
indirecto fue de 0.4 /neumtico y en la realidad result ser de 0.417 /neumtico (ver
Tabla 2.1). Esta diferencia se puede considerar asumible y poco significativa y, para
corregirla, se ajustan al final del ao la cifra de costes indirectos a la real, o, en caso de
que las diferencias fuesen ms significativas, se podran hacer los ajustes en cualquier
momento del ao. La aplicacin de este coste normal o estndar para los costes
indirectos es una prctica habitual en la mayora de las empresas para el clculo de los
costes unitarios.

Los costes pueden variar o no ante los cambios en el volumen de actividad de la empresa.
En funcin de su comportamiento ante variaciones en el nivel de actividad, los costes
pueden ser clasificados en dos categoras: variables y fijos. Entendemos por nivel de
actividad (tambin denominado volumen) de un objeto de coste seleccionado la causa por
lo que puede variar o no el coste. Esta actividad, o volumen, del objeto del coste puede
medirse sobre la base de distintos indicadores, por ejemplo, en unidades vendidas
(volumen de ventas), en unidades producidas (volumen de produccin) o en horas mquina
(volumen de actividad de una seccin de produccin).
El Coste Variable (CV) es aquel que cambia de forma directamente proporcional al nivel
de actividad.
En la Figura 2.4 se aprecia como al aumentar la actividad aumenta tambin el coste. Por
ejemplo, as se comporta la materia prima consumida en un proceso productivo, o los
costes de la mano de obra si lo contemplamos en nmero de horas/hombres consumidas
por el producto.
Por ejemplo, si Renault compra ruedas a Micheln a 60 /unidad para un nuevo modelo de
vehculo, entonces el coste total de las ruedas debera ser 240

(60 x 4 ruedas/coche) por el nmero de vehculos
ensamblados. Si produce 1.000 coches, el coste total de las
ruedas ser de 240.000 , dependiendo, por tanto, el coste
total de las ruedas consumidas. Y si en instalar y regular las
ruedas se tardan 2 horas de mecnico a 20 /costes de la
hora, el coste de MOD aplicado por coche ser de 40 y el
total para los 1.000 coches de 40.000 .
Dentro de los costes variables se puede distinguir:
- Costes variables proporcionales, aquellos que varan proporcionalmente al
volumen de produccin. Por ejemplo, el consumo de materia prima, si una mesa lleva
2,5 kg de madera, dos mesas llevarn 5 kg, o 3 mesas 7,5 kg..
- Costes variables progresivos, aquellos que varan ms que proporcionalmente en
relacin al volumen. Por ejemplo, el pago de horas extras, al ser ms costosas que la
hora normal hace que el coste de la mano de obra aumente ms que
proporcionalmente en relacin con el nmero de horas trabajadas.
- Costes variables degresivos, aquellos en las que la variacin de la carga es
menos que proporcional. Por ejemplo, el efecto del aprendizaje en la mano de obra
directa, mientras ms se domina el trabajo, menos se tarda en hacer y el coste de
mano de obra directa ser menor.
Por el contrario, el coste fijo (CF) es aquel que permanece constante ante cambios en el
nivel de actividad o el volumen de produccin. En la Figura 2.5 se observa cmo el coste
fijo, como por ejemplo la amortizacin de una mquina o el alquiler de un almacn, no se
ve alterado por cambios en el volumen.
En nuestro ejemplo, Renault puede incurrir en un coste por
razn del impuesto de bienes inmuebles de 100.000 de la
planta. Este coste es fijo ya que no variar en funcin de las
unidades de cajas de cambio fabricadas puesto que el
impuesto grava los metros cuadrados construidos, las
edificaciones y la ubicacin de la planta, y aunque de un ao a
otro vare su importe, lo hace independientemente del nivel de
actividad o volumen de produccin.
Teniendo en cuenta esta clasificacin, el coste total de un producto est compuesto por la
suma de sus costes fijos ms los variables: CT = CF + CV; y dado que conocemos que el
coste variable es igual al volumen de produccin (Q) por un coste variable unitario (CVu),
podemos sustituirlo en la frmula anterior, quedando la funcin de coste total como sigue:
CT = CF + (Q x CVu)
Desde una perspectiva a corto plazo, una empresa est dotada de unas infraestructuras
que permiten una capacidad de produccin cuya utilizacin plena asegura un volumen
mximo de produccin, que lo vamos a identificar por "Q" al que le corresponder un coste
total "CT". Como se ha visto anteriormente, el coste total unitario (CTu) sera:
CTu = CT/Q CTu = CF/Q + CV/Q CTu = CFu + CVu

Ante esto, sabemos que el primer sumando, el coste fijo unitario (CFu = CF/Q) disminuir a
medida que aumente el volumen de produccin (Q) dado que el numerador, coste fijo (CF),
es constante, y (CFu) aumentar con dismuniciones del volumen de produccin.
Contrariamente, el segundo sumando, el coste variable unitario (CVu = CV/Q) ser
constante, ya que el coste variable (CV) es directamente proporcional al volumen de
produccin (Q). Por lo tanto, cualquier disminucin de esa capacidad, o subempleo de ese
potencial de produccin, se traduce en una elevacin del coste total unitario, debido a que
los costes fijos totales son insensibles a los cambios del nivel de actividad.
As, si representamos grficamente la funcin de costes totales (ver Figura 2.6), los
costes variables totales se forma una lnea recta que parte desde el origen y donde la
pendiente de la recta ser el coste variable unitario. Mientras que la grfica de los costes
fijos totales, siempre que no se modifique la infraestructura productiva (denominada escala
relevante o escala normal de actividad o de operaciones), ser una lnea recta horizontal y
paralela al eje de abscisas.
Figura 2.6: Representacin grfica de la funcin de coste total
Sin embargo, si representamos los costes por sus valores unitarios, los costes variables
unitarios son constantes y, grficamente, se reflejarn en una lnea recta horizontal y
paralela al eje de abscisa (Figura 2.7), mientras que los costes fijos unitarios son
decrecientes a medida que aumenta el nivel de actividad (Figura 2.8).
Figura 2.7: Coste variable unitario
Figura 2.8: Coste fijo unitario
Los costes fijos y variables reciben tambin otras denominaciones. Como sinnimo de
costes fijos se utiliza el de "costes de estructura", ya que se refirieren a los costes
asociados al disponer de una cierta capacidad (instalaciones, maquinaria,). Mientras
que, a los costes variables se les denominan tambin como "costes operativos", ya que
estn ligados a la utilizacin de dicha capacidad (materia prima, mano de obra directa,).
No obstante, el concepto variable/fijo de los costes es relativo, hay que definir sobre qu
base es medido el volumen (ya sea produccin o actividad) y hay que tener en cuenta el
tiempo de anlisis contemplado pues, como vamos a ver a continuacin, a largo plazo
todos los costes varan en relacin al volumen.
Esta aclaracin nos lleva a hablar de costes fijos y variables a corto plazo o en un espacio
de tiempo determinado y para un cierto intervalo de variacin del nivel de actividad donde,
a pesar de que se incremente la actividad o el volumen, se cumplen las caractersticas de
la definicin, es decir, los costes fijos permanece constante. A esa banda de actividad se
le denomina "escala relevante" o "escala normal de actividades", y representa el
intervalo donde se puede hacer el anlisis de los costes en funcin del volumen con
informacin homognea (ver Figura 2.9).
Figura 2.9: Escala normal de actividades
Dentro de la escala normal de actividades, el coste fijo total permanece constante

respecto a los cambios en el nivel de actividad.
Hay que tener en cuenta que no todos los costes se comportan como fijos o variables de
forma pura sino que podemos hablar de costes con comportamientos mixtos. Esta
naturaleza mixta de los costes da lugar a costes semivariables (Figura 2.10) y semifijos
(Figura 2.11). Los primeros, los semivariables, se caracterizan porque tienen un
componente fijo y otro variable. Un ejemplo podra ser el coste de suministro de energa
elctrica que est formado por una parte fija (sobre la base de la potencia instalada) y una
variable (en funcin del consumo). Otros ejemplos son el suministro de agua, o el coste del
gas. Igualmente, un representante comercial que cobra un salario fijo y el resto como
comisiones sobre ventas.
Figura 2.10: Coste semivariable
Por otro lado, los costes semifijos (ver Figura 2.11) se caracterizan porque varan cuando
se alcanzan ciertos niveles de actividad. Ejemplos de estos ltimos son la amortizacin de
la maquinaria que se incrementar cada vez que instalemos equipos nuevos; o el coste de
un nuevo administrativo que surgir cuando se alcance un determinado volumen de
negocio; o el alquiler de una nave que permanece fijo hasta que el incremento del nivel de
produccin haga que debamos de alquilar otra nave.
Figura 2.11: Coste semifijo
A la hora de analizar los costes mixtos, es necesario identificar sus componentes fijo y
variable. Se pueden utilizar dos mtodos de clculo para hacer esta separacin:
i. Mtodo grfico de dispersin
ii. Mtodo de los valores extremos

i. El mtodo de la grfica de dispersin consiste en representar grficamente los datos
de una estadstica. Vemoslo con un ejemplo: Supongamos una empresa que durante el
ao presenta los siguientes datos mensuales de la seccin de inspeccin (ver Tabla 2.2):
los costes de inspeccin (), que se sabe tienen un comportamiento semivariable; y, el
volumen de actividad.
Tabla 2.2: Datos anuales de costes inspeccin y actividades de la Seccin de Inspeccin
Estos datos se representaran grficamente, determinando los pares de punto (volumen de

actividad y coste de inspeccin). A continuacin, se traza una recta que trate de ajustarse
de la mejor forma posible la nube de puntos y que corte el eje de ordenadas (Y). El
punto de corte con el eje de ordenadas representa el valor del coste fijo (ver Figura 2.12).
En el ejemplo, la representacin dara unos costes fijos en torno a 800 . A partir de aqu,
y sabiendo que el coste total para cualquier volumen es la suma de los costes fijos y los
variables, calcularamos fcilmente estos ltimos utilizando su clculo el coste total
promedio (8.970 , ver Tabla 2.2.) como se indica en el Cuadro 2.4.
Figura 2.12: Grfica de Dispersin
Cuadro 2.4: Obtencin de la funcin de costes totales por el mtodo de la Grfica de Dispersin
La funcin nos indica que con un volumen de actividad nulo, los costes de inspeccin seran
de 800 y que estos aumentaran en 0,06 por cada unidad ms de actividad que se
realice.
El inconveniente del mtodo grfico es su carcter aproximativo, pero, sin embargo, la
ventaja que tiene es su sencillez y el hecho de que permita dar una primera aproximacin
de la parte de costes fijos de un coste mixto.
ii. El mtodo de los valores extremos se basa en la obtencin de la funcin de una recta
utilizando las diferencias entre los valores extremos de las dos variables, coste y volumen
(en nuestro ejemplo, coste de inspeccin y volumen de actividad). Parte de las hiptesis de
que la funcin de costes se aproxima a la de una recta y de que, por tanto, el coste
variable unitario, o pendiente de la recta, ser igual al cociente entre la diferencia mayor
entre los costes y la diferencia mayor entre los volmenes de actividad (ver cuadro 2.5,
donde se realizan los clculos).
Cuadro 2.5: Clculo de la funcin de costes totales por el mtodo de los Valores extremos
Actividad 4
La Empresa TURYT que organiza visitas tursticas teatralizadas y presenta la siguiente
informacin en el ao 20XX:
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Mayo
N de turistas
1000
1200
900
1500
1100
Impuesto actividad econmica
600
Alquiler de mini-buses
3000
3600
2700
4500
3300
Telfono mvil
100
140
85
120
95
Nmina de actores
3200
3800
2900
4700
3500
Alquiler oficina
500
500
500
500
500
Analice el comportamiento de los distintos costes totales y unitarios con relacin al

volumen o nivel de actividad. Comente los resultados.

La clasificacin de los costes en relacin al momento del clculo es importante para llevar
a cabo el proceso de planificacin y control. En este sentido se pueden identificar:
- Costes reales o histricos. Son los calculados a partir de los consumos reales que la
empresa ha tenido durante un perodo transcurrido y se calculan al final del periodo. Por
ejemplo, los costes de fabricacin del mes pasado o del ao pasado.
- Costes preestablecidos. Son los costes calculados a partir de los consumos
estimados que la empresa espera tener durante un periodo de tiempo futuro. Estos
costes son utilizados por la direccin para planificar y posteriormente controlar el logro de
sus objetivos. Dentro de esta categora podemos diferenciar entre:
1.Los costes estndares. Son aquellos en que debera incurrirse en un proceso de
produccin bajo condiciones normales. El coste estndar est relacionado con los
costes unitarios tanto de los factores de produccin como de los productos
fabricados. Por ejemplo, los costes estndares de la materia prima, de las horas de
mano de obra directa, de las horas mquinas de un taller o de los productos
terminados.
2.Los costes presupuestados proporcionan un pronstico de la actividad sobre una
base de coste total ms que de coste unitario. Su perspectiva es ms externa y global
que interna y especfica de los factores productivos o del producto. Por ejemplo, el
presupuesto de un departamento comercial o de una seccin de produccin.
En el momento de la presupuestacin, el clculo de los costes estndares y de los
presupuestados es un proceso iterativo, pues ambos necesitan del otro para su
estimacin.

Los costes se asignan a los objetos de coste para propsitos distintos, ligados todos a la
toma de decisiones. Por ejemplo, el establecimiento de precios de venta; la evaluacin del
rendimiento; los estudios de rentabilidad de productos y clientes; decisiones sobre
comprar o fabricar o el control de costes. As, para tomar decisiones y evaluar el
rendimiento, sera bueno tener al alcance clasificaciones de costes que nos ayuden a
preparar y presentar la informacin. Entre las diversas clasificaciones posibles, se han
seleccionado las siguientes:
- Costes controlables y costes no controlables. Costes controlables son aquellos sobre
los que el responsable de un centro o departamento puede ejercer una influencia directa
durante un determinado perodo de tiempo, por lo que existe responsabilidad y control
sobre ellos. Un ejemplo, es el consumo de energa elctrica de su departamento. Por el

contrario, los costes no controlables no estn directamente administrados por un
determinado nivel de autoridad. Por ejemplo, en el mbito de un departamento, el coste de
las instalaciones comunes de la planta de produccin (p. e. amortizacin de las
instalaciones, limpieza y mantenimiento) que se le reparte a todos los departamentos
productivos en un parte proporcional.
- Costes relevantes y costes irrelevantes. Los costes relevantes son costes futuros
esperados que cambian dependiendo de los distintos cursos alternativos de accin que se
pueden tomar. Por ejemplo, si se decide cambiar el sistema de carga de camiones de
manual a mecnico, un coste relevante para esta decisin es el ahorro de personal que
implicara. Los costes irrelevantes son aquellos costes que no afectan en esa decisin. Por
ejemplo, aunque se decida finalmente por una u otra opcin, el coste de amortizacin del
sistema de apertura de puertas de los muelles de carga permanecer igual. No obstante,
habra que indicar que la relevancia no es un atributo de un coste particular, un mismo
coste puede ser relevante en una circunstancia e irrelevante en otra, dependiendo de cul
sea el asunto a decidir en ese momento.
- Los "costes hundidos" son un tipo de costes irrelevantes. Un coste hundido es un coste
en el que ya se ha incurrido y que no puede ser cambiado por cualquier decisin realizada
ahora o en el corto plazo (dentro de la escala relevante). Son costes pasados que ahora
son irrevocables, como por ejemplo la amortizacin de una maquinaria comprada que
tenemos que seguir dotando aunque ya no se use.
- Costes de oportunidad. Aunque las clasificaciones anteriores son tiles para la toma de
decisiones, hay un coste que es tambin interesante en el proceso decisional: el coste de
oportunidad. Se puede definir como el beneficio que se deja de percibir en la segunda
mejor opcin por optar por la primera opcin y no por la otra. Este coste nunca aparecer
registrado en los libros de la contabilidad financiera porque realmente no se ha generado,
sin embargo, es un valor importante a tener en cuenta a la hora de presentar la
informacin de costes para la toma decisiones.

Se entiende por sistema de clculo de costes al conjunto de procedimientos que se utiliza
para la acumulacin o recopilacin de costes con el objetivo de obtener los costes del
proceso y el coste final de los productos o servicios. Un sistema de clculo de costes por
tanto ser una serie de procedimientos y pasos que indican cmo la empresa ha decidido
calcular sus costes. Para que el sistema sea eficaz tiene que estar diseado ajustndose
a las caractersticas y necesidades de la empresa, pudindose distinguir sistemas de
clculo de costes dependiendo de:
1) El flujo del proceso productivo: Sistemas por rdenes de trabajo, por Procesos, y por
Operaciones.
2) El nivel de agregacin que se le quiera dar a la informacin: Sistemas de Costes
Completos, de Coste Variables y de Imputacin Racional.
3) El momento de clculo: Sistemas de Costes Histricos y Sistema de Coste Estndar
2.4.1. Sistemas por rdenes de trabajo, por procesos y por

operaciones
Esta clasificacin est en relacin al flujo de produccin, es decir, a la forma en que se
acumulan los costes en funcin del proceso productivo realizado, pudindose tipificar tres
sistemas de acumulacin de costes:
a) Sistema por rdenes de trabajo
b) Sistema por Procesos
c) Sistema por Operaciones o Mixto
a) Sistemas de clculo de costes por rdenes de trabajo
En este sistema, el objeto de coste es una unidad o mltiples unidades de un producto o
servicio denominado un trabajo u orden. Se aplica cuando la produccin se caracteriza
por trabajos especiales (por ejemplo, un pedido especfico solicitado por un cliente), o con
procesos no repetitivos y discontinuos (por ejemplo, la fabricacin del ala de un Boing
747), o bien cuando los procesos son muy extensos en el tiempo (por ejemplo, la
construccin de un buque). Lo usan las empresas que fabrican cantidades relativamente
pequeas de productos o distintos grupos de productos o servicios perfectamente
identificables mediante unidades individuales o lotes.
El objeto de coste ser cada una de las rdenes de trabajo. Estas unidades o lotes
recibirn los costes de los factores de produccin, es decir, los costes directos e
indirectos. Los tres elementos bsicos del coste del producto (materiales directos, mano
de obra directa y costes indirectos) se acumularan de acuerdo con el nmero o cdigo
asignado a las rdenes. Se necesita poder identificar fsicamente cada orden y separar
sus costes relacionados. La Figura 2.13 recoge un esquema del sistema de acumulacin
de costes por rdenes de trabajo.
Figura 2.13: Sistemas de costes por rdenes de Trabajo
En este sistema, los costes que puedan identificarse con un determinado trabajo deben
asignarse directamente al mismo. Sin embargo, aquellos costes que no pueden
relacionarse directamente con un trabajo determinado se distribuirn entre las rdenes o
pedidos utilizando claves de reparto.
As, siguiendo la clasificacin de costes en relacin con el destino, los costes de
fabricacin pueden agruparse en dos grandes categoras:
1) Costes directos de fabricacin: Cuando puedan identificarse con una orden o pedido
especfico, se asignan directamente.
2) Costes indirectos de fabricacin: Cuando no puedan identificarse con una orden o
pedido especfico, son distribuidos usando una clave de reparto a cada orden especfica.
Este tipo de sistema es apropiado para empresas (ver Cuadro 2.6, donde se recogen
ejemplos de empresas con diferentes actividades) o centros de investigacin que realicen
estudios de desarrollo de productos; editoriales que se dediquen a publicar libros
educativos o de texto; etc. Por ejemplo, la empresa Inditex (fabricante de ropa, como la
marca Zara, etc.) para organizar su sistema de produccin, ha diseado un complejo
sistema de informacin (y costes) donde on-line obtiene lo que se est vendiendo en cada
tienda de su grupo. Con la ayuda de este sistema de informacin podr conocer
exactamente cul es la demanda de sus productos, por tipo, color, talla, localizacin, etc.
As los departamentos de Ventas, Marketing y Produccin, diariamente decidirn qu se
va a producir ese da, emitiendo una orden de trabajo que el departamento de produccin
realizar.
Cuadro 2.6: Ejemplo de empresas que requeriran sistemas de costes por rdenes de trabajo
En cada una de las rdenes de trabajo, la empresa produce bienes o presta servicios que
se corresponden a las especificaciones diseadas por los clientes y compradores de
dichos bienes o servicios. En estos casos, la palabra trabajo es a menudo sinnima de
pedido, proyecto o contrato, pero, hay que tener cuidado, no son necesariamente siempre
sinnimas, muchas empresas trabajan con un sistema de pedidos de fabricacin pero su
fabricacin es por procesos.
b) Sistemas de clculo de costes por procesos
Este sistema consiste en asignar el coste total de fabricacin a todas las unidades de
produccin, siendo el objetivo principal el clculo de los costes unitarios medios de
produccin (como hemos visto la obtencin de este coste unitario medio implica dividir los
costes de los factores que han intervenido en el proceso productivo en un periodo entre el
nmero de unidades fabricadas en dicho periodo).
En este sistema, el objeto de coste son masas de unidades idnticas o similares, por
ejemplo: La empresa productora Coca-Cola fabrica el mismo producto para todos sus
clientes en todo el mundo. El sistema de acumulacin de costes por procesos es
apropiado para empresas que fabriquen grandes cantidades de productos homogneos,
tales como ladrillos, bebidas, ordenadores o detergentes. El clculo de costes por
procesos supone que unidades similares, o tambin denominadas familias de productos,
deben soportar el mismo coste unitario promedio. Este mtodo es muy utilizado cuando el
volumen de produccin es elevado; cuando los procesos de produccin son idnticos; o
cuando no se han establecido diferencias entre los distintos productos (produccin en
serie).
En este sistema, los costes de fabricacin pueden agruparse en dos grandes categoras:
1) Costes directos de fabricacin: aquellos que pueden identificarse con un producto
concreto, se asignan directamente.
2) Costes indirectos de fabricacin: aquellos que se localizarn en los departamentos o
centros de costes y posteriormente se distribuirn entre los productos utilizando una clave
de reparto.
Dependiendo del esquema productivo, el proceso de acumulacin de costes puede

hacerse de forma Secuencial o Paralela. En el primer caso (ver Figura 2.14), las materias
primas se ubican en el primer centro de fabricacin, y siguiendo la misma secuencia todos
los artculos producidos recorren los mismos procesos en los mismos centros de
fabricacin. En el segundo caso (ver Figura 2.14), en los procesos paralelos, las fases
de produccin se pueden hacer de forma independiente entre s, aunque para la obtencin
del producto terminado es necesario realizar una unin o ensamblaje final (proceso
comn).
Figura 2.14: Proceso secuencial y paralelo de acumulacin de costes
c) Sistema de clculo de costes por operaciones

Este sistema se aplicar en entornos de produccin donde aparezcan ambas
caractersticas, es decir, los procesos productivos requieren tanto procesamientos

estandarizados como individualizados. Actualmente, estos procesos de fabricacin estn
presentes con mucha frecuencia en las empresas. El sistema, identificar los materiales
directos con el lote o producto concreto, como en un sistema por rdenes de trabajo,
mientras que los costes de MOD y cargas indirectas se identifican con las fases del
proceso.
Un ejemplo de empresa que necesitara el diseo de este sistema mixto sera una fbrica
de componentes del automvil que haga amortiguadores con especificaciones concretas
para cada cliente y tipo de coche. En este caso, podremos encontrar fases o procesos
comunes para todos los amortiguadores, y otros procesos que son especficos de una
marca concreta.
Actividad 5
DYSET es una empresa de diseo industrial cuya produccin esta siempre ajustada a las
especificaciones del cliente.
Para el ao 20XX se estim:
Nmero de diseos.........2.000
Horas de MOD. 25.000 h/h
Costes de materiales directos...100.000
Costes de MOD...240.000
Costes Indirectos.130.000
Durante 20XX se obtuvieron las siguientes cantidades reales:
Nmero de diseos.........2.300
Horas de MOD... 28.000 h/h
Coste materiales directos...120.000
Costes de MOD....245.000
Costes Indirectos..150.000
Comente y razone las siguientes cuestiones:
1. Qu sistema de coste de los estudiados en este apartado debe utilizar la empresa?
Por qu?
2. Considerando la informacin estimada y aplicando los costes indirectos en funcin de
las horas de MOD Cul es el coste de un diseo que lleva 180 euros de materiales
directos y 18 horas de MOD?
2.4.2. Sistemas de Costes Completos, Costes Variables e

Imputacin Racional.
Los sistemas de clculo de costes pueden clasificarse en relacin con el nivel de
agregacin total o parcial de los costes. Es decir, la empresa a la hora de calcular los
costes puede decidir que el sistema obtenga el coste del producto incorporando slo los
costes directos, los variables, o todos. Utilizar mtodos que aplique distintos grados de
agregacin va a influir en la valoracin de los productos, y por tanto en la determinacin
del beneficio y en la cifra de los inventarios finales.
Por consiguiente, el clculo del coste de un producto puede realizarse contemplando,
agregando e incorporando (i) todos los costes necesarios, modelos de asignacin
completa: modelo de Coste Completo, Coste de Absorcin o Full-Costing; o, por el
contrario, slo algunos de estos costes, modelos de asignacin parcial: (ii) Coste Variable
o Direct Costing y (iii) Mtodo de Imputacin Racional (MIR).
(i) Modelo de Coste Completo
Este mtodo sostiene que todos los costes en que incurre la empresa para producir y
vender son costes que deben incorporarse al coste final del producto.
El mtodo parte de clasificacin de costes en directos e indirectos y propone que ambos
costes integren el coste final del producto a travs de un proceso de asignacin directa
(afectacin), en el caso de los costes directos, y de reparto (imputacin) para los
indirectos. En la Figura 2.15 se recoge un esquema del mtodo del coste completo.
Figura 2.15. Esquema del modelo del Coste Completo
Al incluir todas las cargas incorporables, tanto directas como indirectas, este sistema es
adecuado para:
a) Valoracin de inventarios
b) El anlisis de los resultados de explotacin
c) El desglose de los resultados de explotacin por productos, lo cual permite a su vez:
- Comparar precio y coste de cada producto
- Analizar la rentabilidad de cada producto
- Analizar la influencia en el volumen de negocio de cada producto
Sin embargo, a pesar de su validez para determinados clculos, tambin presenta
limitaciones, sobre todo para la toma de decisiones y la planificacin del beneficio a corto
plazo. El motivo es que al no hacer distincin entre el comportamiento fijo y variable de los
costes, y acumularlos todos juntos, a corto plazo la informacin que aporta no ser vlida
para tomar de decisiones. Por ejemplo, si se est pensando en disminuir el volumen
fabricacin de un producto para reducir costes, sera errneo considerar que todos los
costes asignados al producto desapareceran, ya que los costes de estructura
permaneceran aunque se fabricase menos. Otros sistemas intentan solventar este
problema a travs de mtodos de asignacin parcial de costes.
(ii) Modelo de Coste Variable o Direct Costing
A diferencia del modelo de coste completo, este mtodo clasifica los costes en relacin
con el volumen, es decir, en costes fijos y costes variables. Una vez hecha esta
clasificacin, slo intervienen en el coste del producto los costes variables, mientras que
los costes fijos son considerados como costes del periodo (Ver Figura 2.16).
Esta forma de clculo es adecuada para conocer la rentabilidad de los distintos productos
o para tomar decisiones a corto plazo sobre los productos, por ejemplo, sobre si
producirlos o no, ya que no considera en el anlisis costes fijos que permaneceran
inalterables en este horizonte temporal. Sin embargo, como limitaciones hay que sealar
que al valorar los inventarios slo por su coste variable no es recomendable en algunos
pases para la valoracin de inventarios (dado que no refleja todos los costes) o para el
clculo de resultados y de impuestos.
Figura 2.16: Esquema del modelo de Coste Variable
Como hemos comentado, la eleccin de un mtodo u otro afecta tanto a la valoracin de

inventarios como a la determinacin de los resultados. La primera afirmacin est clara ya
que en el mtodo de costes variables se incorporan un menor coste a los productos, luego
los inventarios estarn infravalorados. La segunda afirmacin, se razona porque la mayor
valoracin en el mtodo de costes completos de los inventarios finales tiene un efecto
sobre los resultados, pues si la produccin no es vendida, y queda en los almacenes de
productos terminados, el beneficio con este mtodo es mayor que el que presentara con
el mtodo de costes variables ya que slo los costes fijos incorporados al coste de los
productos vendidos han sido regularizados, el resto se encuentran formando parte del
valor de las existencias finales, sin embargo, el modelo de coste variables lleva al
resultado del ejercicio la totalidad de los costes fijos. Aunque tambin se puede dar el
efecto inverso. En el Cuadro 2.7 se resume las tres situaciones que se pueden presentar:
- Si se produce lo mismo que se vende, y las existencias iniciales y finales son cero,
ambos mtodos obtienen la misma cifra de beneficios, porque todos los costes fijos del
ejercicio se incorporan al resultado.
- Si se produce ms que se vende, estamos en la situacin comentada en el prrafo
anterior. Es decir, en el modelo de costes completo slo los costes fijos incorporados al
coste de los productos vendidos han sido regularizados, el resto se encuentran formando
parte del valor de las existencias finales, sin embargo, el modelo de coste variables ha
llevado al resultado del ejercicio la totalidad de los costes fijos. Luego, el modelo de coste
variable arroja una cifra menor de resultados.
- Si se produce menos que se vende, esto significa que se ha comenzado el ejercicio
con existencias iniciales en los almacenes que se han vendido junto con la produccin del
periodo. En este caso, el modelo de coste completo ha trasladado al resultado los costes
fijos de este ejercicio ms parte de los costes fijos del ejercicio anterior, incorporados en
el valor de las existencias iniciales. Sin embargo el modelo de costes variables slo
regulariza los costes fijos de este ejercicio. Por ello, en estas circunstancias, el modelo de
costes variable arroja una mayor cifra de resultado.
Cuadro 2.7: Cmo los cambios en el nivel de inventario afectan en los beneficios?
(iii) Mtodo de Imputacin Racional (MIR)

Contemplando los distintos niveles de uso de la capacidad productiva aparece el mtodo
de imputacin racional. El origen de este mtodo fue el de intentar resolver las
desventajas planteadas en el estudio de los dos mtodos anteriores siendo, en cuanto al
grado de agregacin de costes, un mtodo intermedio entre el modelo del coste completo
y el de coste variable (ver Figura 2.17).
Figura 2.17: El mtodo de Imputacin Racional
Para entender la aportacin de este mtodo, habra que comenzar analizando el papel de
la capacidad productiva en el coste y en la toma de decisiones. Determinar la capacidad
productiva instalada, origen de la mayora de los costes fijos, es una de las decisiones
ms difciles con las que se encuentran los responsables de la empresa. Tener demasiada
capacidad puede hacer que incurra en grandes costes de Infraestructura no utilizada.
Tener poca capacidad, puede provocar que no se puedan atender pedidos y que los
clientes tengan que buscar otros proveedores y que nunca vuelvan. Pero qu nivel de
capacidad debera usar una compaa? La capacidad terica es el nivel de capacidad
basado en la produccin suponiendo una eficacia completa todo el tiempo. Por ejemplo,
Aceitunas Alcal puede producir 10.000 cajas de botes por turno de aceitunas de mesa
cuando las lneas de produccin estn produciendo a nivel mximo. Asumiendo 360 das
en el ao, la capacidad terica anual para 3 turnos de 8 horas diarias sera:
10.000 cajas x 3 turnos diarios x 360 das = 10.800.000 cajas
Esta capacidad terica, como su nombre indica, es la ideal en el sentido de que no

considera interrupciones, por ejemplo, por mantenimiento, averas, etc., pero no es posible
conseguirla en el mundo real. As, podemos definir capacidad normal como el nivel de
capacidad que previamente la empresa ha definido, reduciendo la capacidad terica con
inevitables interrupciones de mantenimiento, vacaciones, etc. y capacidad real como la
realmente utilizada.
El MIR consiste en que parte de los costes fijos sern considerados costes del producto
en funcin de su utilizacin efectiva, es decir, por un importe corregido que tiene en cuenta
el porcentaje de capacidad real utilizada respecto de la que previamente se haba definido
como capacidad normal. A este factor de correccin se le denomina Coeficiente de
imputacin racional (CIR). El resto de los costes fijos sern considerados como
causados por la capacidad ociosa, y por tanto como costes del periodo. As el coste del
producto estara formado por los costes variables ms los costes fijos correspondientes a
la capacidad utilizada.
La informacin de costes que se obtiene del MIR es adecuada para la toma de decisiones
sobre los productos, por ejemplo sobre si producir o no; y tambin consigue agregar
mayor coste en los bienes inventariables que el modelo de costes variables, por lo que
aporta una mejor informacin para la valoracin de inventarios. Su finalidad es calcular
costes completos en condiciones de produccin normal, de forma que los costes puedan
ser unos indicadores de gestin vlidos, poniendo de manifiesto, cuando no se llega a
obtener los objetivos, el coste de la subactividad o, si se superan stos, el coste de la
sobreactividad[iv].
Actividad 6
La empresa TAPYNG fabrica envases para productos farmacuticos. Para el ejercicio
20XX presenta la siguiente informacin:
Costes Fijos del mes = 40.000
Unidades fabricadas en el Primer Trimestre: 400.000 (Enero), 800.000 (Febrero) y
1.000.000 (Marzo)
Razone y conteste a las siguientes preguntas:
- Cul sera el coste total por el sistema de costes completos? Y el unitario?
- Cual sera el coste total y unitario por el mtodo de costes variables?
- Si la actividad normal de la empresa es 800.000 envases/mes Cul sera el coste
total y unitario por el MIR?

- Se genera en algn mes subactividad o sobreactividad? Si fuese as, a cunto
ascenderan sus costes?

Con relacin al momento del clculo de los costes se distinguen entre sistemas de costes
histricos y sistemas de costes estndar. Los costes se pueden calcular una vez que se
han producido, es decir, al final del periodo o a posteriori. Cuando se acta de esta
manera se est utilizando un sistema de costes histricos, denominado as porque refleja
una situacin ya pasada. Este sistema tiene la ventaja de permitir conocer cmo se ha
actuado, pero difcilmente puede detectarse y corregir errores ya realizados.
Con el objeto de buscar instrumentos de gestin ms adecuados surgen el sistema de
costes estndares. El sistema de costes estndares se caracteriza bsicamente por estar
planteado en trminos previsionales, utilizando datos preestablecidos. La empresa estima
los costes que espera lograr en un proceso de produccin determinado y realizado en
condiciones normales.
El sistema de costes estndares es adecuado para hacer previsiones (de costes, ingresos
o mrgenes); para determinar y evaluar la eficiencia de la gestin; para mejorar la toma de
decisiones, la planificacin y el control; o para definir objetivos. Al final del ejercicio, cuando
se conocen los costes histricos, permite comparar el coste considerado normal de cada
producto, servicio o elemento con su coste real, con la finalidad de determinar la eficiencia
de la gestin, de tal modo que pueda adoptarse, inmediatamente, alguna accin
correctiva. Es decir nos permite analizar desviaciones y detectar problemas.
La principal finalidad del sistema de costes estndares es mejorar la toma de decisiones y
el control. Por ejemplo el anlisis de las desviaciones entre el coste previsto y el coste real
permite al responsable de la gestin saber si tal diferencia se debe al coste de los
materiales, al coste de la mano de obra o al coste de los elementos que se comportan
como costes indirectos. Tambin nos permite obtener y estudiar la informacin a distintos
niveles de anlisis (este mtodo se estudiar en el Captulo 8).
Las empresas que tienen implantado un sistema de costes estndares, adems, ven
mejorada y clarificada su gestin ya que su establecimiento implica la necesidad de:
1. Definir unos objetivos y determinar la forma de alcanzarlos (es decir,
planificar y prever)
2. Establecer una base de referencia a fin de facilitar la elaboracin de presupuestos

tiles y fijar precios de venta.
En la medida que los distintos modelos de costes que hasta ahora se han visto se hubieran
realizado con datos histricos o previstos estaramos ante distintos mtodos de costes
histricos o estndares (ver Cuadro 2.8).
Cuadro 2.8: Mtodos de costes histricos o estndares.
Asimismo, cualquiera de los mtodos con diferentes grados de agregacin de costes,

costes completos, variables e imputacin racional, se pueden aplicar en los distintos
entornos productivos, rdenes de trabajo, procesos u operaciones.

El ingreso es para la contabilidad de gestin la salida, el output, es decir el punto final de
la actividad productiva, el conjunto de bienes y servicios que abandonan el mbito de la
empresa (ver Figura 2.18). En la mayora de las ocasiones los objetivos de la empresa se
concretan en el logro de una cifra de ventas, siendo, por consiguiente, los ingresos el
punto de referencia para el clculo de los costes. En este sentido, son realmente los
ingresos los que originan los costes.
Figura 2.18: Costes inventariables, costes del periodo e ingresos
Los apartados anteriores se han dedicado a la comprensin detallada de los costes. Pues
bien, la otra mitad de la ecuacin para poder conocer el resultado son los ingresos, cuyo
estudio y control son igualmente importantes. Cualquier empresa rentable le da a la
planificacin y al anlisis de los ingresos la ms alta prioridad. El problema clave a resolver
por la contabilidad de gestin es la asignacin de las diferentes cargas a los distintos
productos o servicios de la empresa para compararlo con sus ingresos y obtener los
beneficios.
En la actualidad, la prctica de vender mltiples productos o servicios en paquetes[v] por
un solo precio hace de la asignacin de los costes a los ingresos un problema complejo.
Las caractersticas actuales de las empresas, alto grado de competitividad y necesidad de
adaptarse continuamente a los cambios producidos en el entorno de la organizacin,
provoca que se fabriquen productos diferenciados, hechos a la medida del consumidor. A
esto se une el concepto multidimensional de los precios como estrategia comercial de
muchas empresas, que establecen distintos conceptos para facturar a un mismo cliente
por un producto (precio producto, precio porte, precio alquiler, etc.).
Esta estrategia en el establecimiento de precios, por un lado, facilita la negociacin de los
comerciales de las empresas vendedoras con los compradores de las empresas
compradoras, al tener ms herramientas sobre las que negociar y distintos argumentos a
esgrimir. Sin embargo, hace ms compleja la identificacin de los productos que sern
objeto de costes.
Actividad 7
A veces la identificacin de los ingresos no es tarea fcil. Supongamos una compaa

de telefona mvil.
- Cules son los ingresos de sus productos: La venta de mviles? Su reparacin?
La facturacin por minutos o plana en funcin del tipo de tarifa? Los mensajes de
texto? El acceso a Internet incluido o no en tarifa?, etc.
- Mira una factura de telfono, analzala, identificando cuales son los motivos de
ingresos y cules seran los objetos de clculo de costes para la compaa.
El ingreso se puede definir como los flujos de entrada de activo (normalmente efectivo o
derechos de cobro) que recibe la empresa por producto o servicio proporcionado al
cliente. A efectos de la contabilidad de gestin, se determinarn los costes de un ingreso
siempre que se desee una medicin por separado de los resultados que ste genera. En
este sentido, igual que en el coste, podemos hablar del objeto del ingreso como, por
ejemplo, productos, clientes, divisiones, etc..
Se aplican principalmente dos mtodos para identificar los ingresos de los productos o
servicios cuando nos encontramos en situaciones complejas como las que hemos descrito.
Por un lado, el mtodo de divisin proporcional que consiste en repartir los ingresos
comunes de los diferentes productos que forman un paquete proporcionalmente a algn
valor de referencia (por ejemplo, al precio de mercado de cada producto; al coste de cada
producto; a las unidades fsicas, etc.). Por ejemplo, la empresa pblica de Paradores,
ofrece para el da de San Valentn un fin de semana romntico en diferentes paradores. En
el paquete se incluye: Una noche de hotel, desayuno especial, cena romntica y una sesin
de Spa y/o masajes, dependiendo de las instalaciones de los hoteles. Los precios de la
oferta son diferentes en funcin de la categora del Parador. En un Parador de cuatro
estrellas con instalaciones de Spa, el precio de la oferta ha sido de 200 /pareja.
Conocemos tambin, que los precios individuales de cada producto del paquete son:
- Habitacin doble (slo alojamiento): 120 /noche
- Desayuno individual: 15 /persona
- Cena especial: 40 /persona
- Sesin de Masaje: 30 /persona
- Sesin de Spa: 30 /persona
El reparto del precio del paquete entre los productos que lo componen, teniendo en cuenta
la informacin que se tiene, se puede realizar proporcional a los precios individuales. En
este caso, se sumaran el total de precios individuales (120 + 15x2 + 40x2 + 30x2 + 30x2
= 350) y el resultado se tomara como base del reparto, de forma que los ingresos del
paquete quedaran repartido de la siguiente forma:
Alojamiento: (120x200)/350 = 68,57
Desayuno: (30x200)/350 = 17,14
Cena especial: (80x200)/350 = 45,71
Masaje: (60x200)/350 = 34,28
Spa: (60x200)/350 = 34,28
La seleccin del criterio para ponderar lo elegir la empresa en funcin de sus
caractersticas, pero normalmente, el precio de mercado es un buen indicador del
beneficio que reciben los clientes de esos productos o servicios, que es, en definitiva, el
motivo por el que el cliente adquiere el producto o servicio.
El segundo mtodo utilizado es por jerarquizacin de los productos en funcin de su
importancia relativa. Esta importancia podra ser el cliente el que la designar. En nuestro
ejemplo, supongamos que los productos se jerarquizan de la siguiente manera:
- Primer lugar: Alojamiento
- Segundo lugar: Desayuno
- Tercer Lugar: Cena Romntica
- Cuarto y quinto lugar: Masaje y Spa
El reparto se realizar de la siguiente forma:
Si el precio del paquete coincidiese con el producto principal, el resto de los productos no
tendran asignados ingresos. Ante esta situacin, es probable que los responsables de los
productos que no le hayan asignado ingresos no estn muy conformes sobre cmo estn
valorando la contribucin de sus productos a la venta del paquete. En este sentido, es
menos conflictivo el mtodo proporcional, aunque puede que a la empresa le interese ms
utilizar este mtodo a la hora del clculo de los resultados por productos.
Se entiende por margen la diferencia entre el ingreso generado por la venta de un

producto o servicio y el coste de produccin necesario para obtenerlo. Los mrgenes se
pueden expresar de forma total o unitaria y en valores absolutos o relativos. Se utilizan
para hacer referencia a los resultados por productos.
En el contexto de la contabilidad de gestin se establecen distintos clasificaciones de
mrgenes en funcin del sentido ms o menos amplio que se le de al concepto de coste
de produccin. As, por ejemplo, una clasificacin es la que recoge el margen industrial
(o tcnico, o de fabricacin) como diferencia entre los ingresos por ventas y el coste de
fabricacin por productos vendidos; y el margen comercial que se obtendr de restar al
anterior el coste de su distribucin y venta.
Margen Industrial = Ingresos por producto Coste de fabricacin del producto vendido
Margen Comercial = Margen Industrial Coste de distribucin / venta
Margen Comercial = Ingresos por producto Coste de fabricacin del producto vendido
Coste de distribucin / venta
Tambin, utilizando la clasificacin de los costes en fijos y variables, se obtienen diferentes
mrgenes: margen bruto o de contribucin de un producto que es la diferencia entre los
ingresos y el coste variable de produccin de los productos vendidos e indica en qu
medida cada producto est contribuyendo a cubrir los costes de estructura (fijos) de la
empresa; y margen neto que implica restarle al margen bruto los costes fijos o de
estructura, por tanto es un margen que se obtiene agregado para la empresa o un
segmento de sta.
Margen Bruto o de Contribucin = Ingresos Costes Variables.
Margen Neto = Margen Bruto Costes Fijos.
Margen Neto = Ingresos Costes Variables Costes Fijos.
El resultado es el excedente (ganancias o prdidas) obtenido por diferencias entre los
ingresos y los costes durante un determinado perodo de tiempo. Puede estar referido a la
empresa en su conjunto o bien a un segmento de la misma (divisin, sucursal, etc.). En
Contabilidad de Costes, gracias al proceso de acumulacin de costes y de asignacin de
stos a los objetos de coste, podemos calcular los resultados desglosados al nivel que la
empresa desee (factora, divisin, mercado, clientes, etc.).
RESUMEN
Dentro del contenido de este captulo, debemos destacar los siguientes aspectos:
1) Se ha estudiado el trmino coste desde su origen, el gasto, hasta su definicin, como
aquellos recursos consumidos a los que se renuncia para conseguir un objetivo concreto.
Indicndose, asimismo, la importancia de definir el objeto u objetivo del coste.
2) Para establecer los criterios de asignacin a los objetos de coste (productos o
departamentos, etc.) los costes se han clasificado en directos e indirectos.
3) Se han definido como costes del producto a aquellos asignados a los productos
fabricados, y a su valor de inventario, y que son considerados parte del activo hasta que
son vendidos. Y, como costes del periodo, los considerados como costes del ejercicio en el
que se han incurrido.
4) De acuerdo a su comportamiento ante cambios en el nivel de actividad, se han
clasificado en costes variables y fijos.
5) Se ha puesto de manifiesto la importancia del coste unitario y su necesidad de clculo
con datos estimados para poder tomar decisiones.
6) Dependiendo del momento de clculo se ha distinguido entre costes histricos y costes
preestablecidos.
7) Se han visto tambin otras clasificaciones de costes importantes para la toma de
decisiones, entre ellas, hemos definido los costes relevantes e irrelevantes, los
controlables o no, los costes hundidos o el coste de oportunidad.
8) Se han definido y clasificado los sistemas de clculo de costes.
9) Por ltimo, se han desarrollado los conceptos de ingreso, mrgenes y resultados.
TRMINOS CLAVE
- Cargas incorporables
- Cargas no incorporables
- Coeficiente de imputacin racional (CIR)
- Coste
- Coste controlable
- Coste de la mano de obra directa
- Coste de materia prima
- Coste de oportunidad
- Coste del periodo
- Coste del producto
- Coste directo
- Coste estndar
- Coste fijo
- Coste histrico
- Coste hundido
- Coste indirecto
- Coste indirectos de fabricacin
- Coste presupuestado
- Coste relevante e irrelevante
- Coste total
- Coste unitario
- Coste variable
- Gasto
- Imputacin
- Ingreso
- Margen
- Margen Bruto
- Margen Neto
- Movimiento Interno de Valores (MIV)
- Objeto u objetivo del Coste
- Resultado
- Sistemas de clculo de costes
- Sistema de Costes Completos
- Sistema de Costes Variables
- Sistema de Imputacin Racional

Horngren, C.T, Datar, S. y Foster, G. (2007): Contabilidad de Costes: Un enfoque
gerencial. Prentice Hall, Inc., Londres, 12 edicin, Captulo 2.
NOTAS del captulo 2
[i] Real Decreto 1514/2007 de 20 de noviembre de 2007.

[ii] El trmino seccin va a ser utilizado de forma extensa a lo largo del libro. Se puede definir
como un centro de trabajo en el que se realizan actividades productivas (por ejemplo, cortar,
serrar, o pintar) o funciones administrativas (por ejemplo, compra, administrar, o vender) y
donde sus costes son objetos de clculo y anlisis.
[iii] Si se habla de entornos de fabricacin.
[iv] La sobreactividad no es realmente un coste, sino el beneficio que se obtiene por haber
utilizado la capacidad productiva por encima de su nivel normal. Contablemente, se reflejar
como un coste con signo negativo, es decir, que disminuya los costes del periodo.
[v] Un producto en paquete es un conjunto de dos o ms productos o servicios que se venden
por un precio nico, cuyos elementos individuales tambin se pueden vender por separado
con precios independientes. Por ejemplo, las ofertas de hoteles de fines de semana donde se
incluye desayuno, comidas o actividades (montar a caballo, golf,). El precio del paquete es
siempre inferior a la suma de los productos que lo compone.
CAPTULO 3. Principales componentes del coste

3.1.
3.2.
3.3.
3.4.
Introduccin
Los materiales: clasificacin
La gestin de almacenes.
Criterios de valoracin de los almacenes
3.6.2. Implicaciones para la toma de decisiones: La Espiral de la Muerte
RESUMEN
TRMINOS CLAVE
NOTAS
3.1. Introduccin
Una vez conocidos los conceptos fundamentales, nos planteamos desarrollar el primer
objetivo de la Contabilidad de Gestin, el clculo del coste. Este captulo se dedicar a
analizar sus principales componentes.
La Resolucin 9 de mayo de 2000 del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas
(ICAC) establece unos criterios para la determinacin del coste de produccin. Su norma
segunda dispone que para su clculo hay que tener en cuenta los costes directamente
imputables al producto (tales como materias primas y personal), as como la parte que
razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables, tal y como
establece la norma de valoracin decimotercera del Plan General de Contabilidad.
Siguiendo estas directrices, estudiaremos en primer lugar los costes directos ms
comunes: los materiales (en los apartados 3.2, 3.3 y 3.4) y la mano de obra (apartado
3.5). Como se recordar, los costes directos son aquellos que pueden ser identificados
con un proceso, producto o servicio prestado al cliente (captulo 2). Asimismo,
identificaremos los principales costes indirectos (apartado 3.6), componentes principales
de los costes de estructura de la empresa, y analizaremos cmo la participacin de stos
en el coste unitario del producto se ve afectada por la capacidad productiva de la empresa
(apartado 3.6.1).
3.2. Los materiales: clasificacin

Se incluye en esta categora al conjunto de elementos que la empresa almacena para su
posterior transformacin, mediante su incorporacin al proceso productivo, o para su
venta. Las partidas donde se registran contablemente estn comprendidas en el Grupo 3
del Plan General de Contabilidad, en el que se establece una relacin de cuentas donde se
recogen los elementos inventariables por naturaleza (ver Cuadro 3.1).
Cuadro 3.1: Grupo 3 del PGC, Existencias
A efecto de la gestin de los almacenes, estos elementos inventariables pueden

clasificarse en (i) materiales con propensin a ser costes y (ii) materiales con propensin al
mercado:
i) Los materiales con propensin a ser costes incluyen aquellos elementos comprados
en el exterior para su incorporacin al proceso productivo. Dentro de ellos, podemos
encontrarnos en los almacenes con:
- Materiales adquiridos por la empresa para su transformacin en el proceso productivo.
Se caracterizan por ser adquiridos en el exterior; por ser inventariables; por consumirse a
corto plazo, es decir a lo largo del periodo; y porque su finalidad es incorporarse al
proceso productivo para ser transformados.
En este sentido, y en funcin de cmo se realice la incorporacin al proceso de
fabricacin, podemos hablar de:
Materiales directos: elementos que son adquiridos para su transformacin fsica en
el proceso productivo (como por ejemplo materias primas, envases y elementos y
conjuntos incorporables).
Materiales indirectos: elementos que tienen una participacin indirecta en el proceso
productivo (por ejemplo materiales auxiliares o materiales para consumo y
reposicin) y son considerados como parte de los costes indirectos de fabricacin.

- Materiales vinculados al proceso productivo, cuyas principales caractersticas son: a)
cuando termina el ejercicio econmico se encuentran en una fase de transformacin dentro
de un centro de actividad [productos en curso (PC)], o entre dos fases de transformacin
en los almacenes de productos intermedios [productos semiterminados (PST)]; b) su
valor est integrado por los costes ya incorporados hasta ese momento (consumo de
materia prima, mano de obra directa y/o costes indirectos de fabricacin); y, c) estn
incorporados o se pueden incorporar al proceso productivo de forma inmediata.
ii) Los materiales con propensin al mercado incluyen, como su nombre indica, aquellos
elementos comprados en el exterior o fabricados en la empresa cuyo destino es la venta.
Entre estos tipos de materiales se encuentran:
- Mercaderas: productos adquiridos en empresas comerciales y destinados a la venta sin
ninguna transformacin. Por ejemplo un mueble que se vende en un hipermercado.
- Productos terminados: elementos elaborados en las empresas de fabricacin y
destinados a la venta bien sea a un cliente final o a su utilizacin por otras empresas. Por
ejemplo, el mueble anterior cuando se encuentra en los almacenes de la empresa que lo ha
fabricado pendiente de su venta.
- Subproductos: productos de carcter secundario o accesorio a la fabricacin del
producto/s principal/es. Por ejemplo, si la empresa de fabricacin de muebles,
aprovechando la madera que sobra en la fase de serrado produce listones para fabricar
marcos de cuadros.
- Residuos: Elementos obtenidos inevitablemente y al mismo tiempo que los productos o
subproductos, siempre que tengan valor intrnseco y puedan ser utilizados o vendidos. En
el ejemplo de la fabricacin de muebles de madera, sera el caso del serrn que se
produce en el corte de la madera.
De estas clasificaciones, para el clculo del coste sern inputs[i] del proceso productivo
los adquiridos por la empresa para ser transformados en productos terminados (empresas
de fabricacin) -materias primas, envases, embalajes o elementos y conjuntos
incorporables-y aquellos adquiridos para destinarlos a su comercializacin (empresas
comerciales) mercaderas-teniendo ambos un comportamiento directo. Asimismo,
tambin sern inputs pero con comportamiento indirecto, los adquiridos en el exterior pero
que tienen una participacin indirecta en los procesos de fabricacin. Por ejemplo, otros
aprovisionamientos, materias auxiliares o materiales diversos. Por el contrario, sern
outputs[ii] del proceso productivo todos aquellos materiales fabricados por la empresa
para ser vendidos o que al terminar el ejercicio se encuentran an en proceso de

transformacin, como por ejemplo, los productos terminados, subproductos, residuos,
productos en curso o semiterminados.
3.3. La gestin de almacenes.

La gestin de los almacenes es una parte esencial para la planificacin de la empresa y la
obtencin de rentabilidad. El coste del material generalmente representa ms del 50% del
coste total en las empresas de fabricacin y ms del 75% en las comerciales. La
Contabilidad de Gestin cumple un papel fundamental en el tratamiento de la informacin
necesaria para gestionar los materiales correctamente.
En general, podemos considerar que gestionar los almacenes consiste en un conjunto de
actividades de planificacin, coordinacin y control. El departamento o seccin de
Aprovisionamiento o Compras es el encargado de realizarlas, recibiendo los pedidos de
material desde otras dependencias de la empresas, adquiriendo a proveedores externos
los materiales necesarios para la produccin as como recepcionando, almacenando y
enviando los materiales al proceso de produccin cuando se le solicita.
La funcin de aprovisionamiento est compuesta por una serie de actividades bsicas que,
generan costes en su desarrollo. Las ms comunes son las siguientes:
I. Estimacin de las necesidades de materiales, tramitacin de los pedidos y
recepcin de los envos de los proveedores.
El punto de partida del proceso de aprovisionamiento lo constituye la solicitud de
materiales que los centros productivos realizan al almacn o departamento de compras.
Estas demandas se plasman en unos documentos internos que establecen la cantidad de
materiales que se requieren para el proceso productivo y el momento en el que deben ser
suministrados. Utilizando esta informacin, los encargados de aprovisionamiento proceden
a la estimacin de las necesidades de los distintos materiales para la produccin, teniendo
en cuenta las existencias iniciales del almacn y las finales deseadas. Con esta estimacin
se realizan los pedidos a los proveedores, especificando qu cantidad de material se
requiere, de qu calidad, el precio acordado, cundo deben suministrarse y bajo qu
condiciones.
La determinacin de la cantidad de pedido y el momento en que se deben recibir los
materiales son unas de las principales decisiones a tomar por las empresas. A parte de los
costes propios de la actividad de compra (sueldos del personal que realiza las funciones
de compra, equipamientos utilizados, energa consumida,), este proceso genera costes

no contabilizados como pueden ser: el coste del espacio utilizado en el almacenaje, que no
podra ser utilizado para otros usos rentables; el coste de oportunidad del capital invertido
en los materiales almacenados, que no puede ser dedicado a otra finalidad; o, en el caso
de una ruptura de stocks, que falte material para hacer frente a los pedidos, el coste de
oportunidad que se origina por las ventas no realizadas.
En las ltimas dcadas han aparecido mtodos de gestin de las compras como el JIT
(Just-In-Time[iii]), donde los materiales se adquieren justo en el momento necesario y por
la cantidad conveniente para su uso, procurando que las cantidades almacenadas sean las
mnimas y evitando los cotes de espacio y de material inventariado. Este mtodo requiere
que las empresas reestructuren sus relaciones con los proveedores, que se aseguren de la
fiabilidad de las entregas y que se reduzcan el tamao y la frecuencia de los pedidos. El
JIT disminuye tanto el coste del espacio de almacn como el coste de oportunidad del
capital invertido en materiales, pero a cambio, aumenta la necesidad de recursos a utilizar
en la unidad de aprovisionamiento, ya que se incrementa el nmero de pedidos, as como,
el riesgo de costes de oportunidad por no poder hacer frente a unas ventas por problemas
de abastecimiento, ya que el material almacenado es mnimo. Esta filosofa implica por
tanto, que la empresa mantenga una cadena de suministro[iv] de calidad, es decir,
donde no existan entregas de productos defectuosos, ni retrasos en las entregas, siendo
un factor importante a considerar en los costes de compra la cuidadosa seleccin de una
cartera de proveedores con una relacin estable a largo plazo.
II. Recepcin de materiales y control de calidad.
La recepcin de materiales implica comprobar que stos cumplen las especificaciones
establecidas en los pedidos, tanto en lo que se refiere a cantidad como en la calidad de los
materiales y plazos de entrega. Para ello, los encargados de su recepcin aparte del
control fsico de los materiales, deben comparar los albaranes[v] de entrega con los
pedidos emitidos. Si los materiales son los requeridos, tanto en tiempo como en forma, se
procede a su entrada en el almacn.
III. Almacenamiento y traslado de materiales al proceso productivo.
Dado el carcter fsico de los materiales tratados, es necesario proceder a su custodia
para evitar su deterioro y minimizar las mermas que se puedan ocasionar durante su
almacenamiento y manipulacin. El almacn supone asimismo un colchn de respuesta a
pedidos de ltima hora, recepciones defectuosas o a retrasos de entregas. No obstante,
como se ha indicado, estos almacenes generan costes de oportunidad relacionados con el
capital inmovilizado en instalaciones y en material almacenado, y con la acumulacin de

material que incrementa la posibilidad de deterioros y mermas en el almacn. El determinar
la cantidad ptima a mantener en los almacenes es una decisin importante cuyos efectos
pueden ser diversos:
1. Evitar una ruptura de stocks, es decir, no quedarse sin productos o materiales si hay un
incremento inesperado de la demanda. La ausencia de este almacn llevara a poder
perder clientes habituales a favor de la competencia.
2. Aprovechar descuentos por volumen de compra y la reduccin de costes que supone
aumentar el volumen de los pedidos.
3. Poder ajustarse al ritmo de produccin y a sus incidencias, aportando la flexibilidad
necesaria para hacer frente tanto a aumentos de la demanda, lo que supone mayores
salidas de almacn, como a disminuciones de la misma, que implican acumulacin de
stocks en los inventarios.
4. Evitar incumplimientos de plazos por falta de existencias o recepciones de pedidos
defectuosos por necesidades urgentes de la produccin.
As pues, para realizar una gestin de inventario ptima es necesario determinar:
- El Stock mximo. La cantidad mayor de productos en existencias que se puede
mantener en el almacn. Este valor va a depender de las caractersticas de las empresas,
pudiendo ser mayor en funcin de si los costes de almacenamientos son bajos o los de los
pedidos altos, o en el caso de que existan importantes descuentos por rappels o
estrategias de precios.
- El Stock mnimo o de seguridad. La cantidad menor de existencias que se puede
mantener en el almacn, debajo de la cual el riesgo de ruptura de stocks es muy alto. A las
empresas les convendrn niveles bajos de inventarios si los costes de almacenamiento son
altos, si el coste de los pedidos es bajo, o bien si tiene una demanda estable, lo que
implica un riesgo de ruptura de stock bajo, o una cartera de proveedores fiables y con
relaciones estables.
Adems de determinar cul es el stock mximo y mnimo de sus almacenes, la empresa
debe decidir el momento en el que se han de realizar los pedidos as como la cantidad a
pedir, intentando aproximarse al nivel de stock ptimo, que es aquel en que los costes de
gestin se minimizan. Este nivel va a depender de mltiples variables a considerar, tales
como: la demanda y su mayor o menor grado de estabilidad; los costes de mantenimiento
en el almacn (seguros, deterioros o robos); los plazos de entrega y la fiabilidad de los
proveedores; o los costes de oportunidad asociados.
Actividad 1
Una importante empresa de fabricacin reuni a sus proveedores de materiales en un
hotel para analizar conjuntamente los problemas derivados del proceso de
abastecimiento. Los proveedores realizaron los siguientes comentarios:
- Recibir una mejor informacin nos permitira reducir nuestro nivel de inventario.
- Una mejor planificacin de la produccin del cliente nos permitir ajustar nuestros
programas de produccin.
- Un menor nivel de inventario llevar a disminuir las mermas en el almacn, al no
tener que sobrecargarlos.
- Una mayor informacin del cliente sobre su proceso productivo nos permitir
producir slo lo que se necesita y disminuir los costes de produccin y
almacenamiento.
- Nos gustara conocer las evoluciones previstas de las ventas del cliente.
- Nos gustara conocer la poltica de publicidad y venta del cliente.
- Estaramos dispuesto a suministrar justo en el momento que el cliente lo necesite,
lo que implicara que nuestros almacenes podran suplantar los almacenes del
cliente y ayudarle a reducir costes.
Se pide:
En grupo, debatir y responder a las siguientes cuestiones:
1. Qu os parece la iniciativa?
2. Qu aspectos positivos puede obtener la empresa de esta reunin? Utilizar los
comentarios de los proveedores para argumentar la respuesta y, asimismo, explicar
cmo puede afectar en los beneficios de la empresa.
3. Cules son los principales obstculos para llevar a cabo las sugerencias
planteadas?
Existen multitud de modelos o mtodos para gestionar los inventarios y responder a las
preguntas clave: cundo realizar un pedido y por qu cantidad?. El uso de un modelo u
otro va a depender de las caractersticas de la empresa y del entorno que la rodee (sector
de actividad, caractersticas de los materiales, fiabilidad de proveedores, grado de
competitividad, volatilidad de los precios, fiabilidad de los transportes, tiempos de entrega,
etc.). Algunos de los ms extendidos son: MRP[vi] (Materials Requirement Planning) que
determina el nivel del almacn en funcin de pronsticos de la demanda; el Modelo de
pedido ptimo o modelo de Wilson, que tiene como objetivo determinar el volumen o la
cantidad de pedido que se quiere realizar, de tal manera que optimice el sistema de
gestin de inventarios; el modelo ABC de gestin de inventarios, que clasifica los
artculos en funcin de tres categoras dependiendo del valor econmico del material y
gestiona de forma distinta cada una de ellas; o el sistema JIT (Just-In-Time) de gestin
de inventarios, ya mencionado, que es un sistema integrado de gestin de produccin y
de aprovisionamiento, y tiene como objetivo bsico reducir las existencias en almacn y
eliminar toda posible deficiencia, teniendo que complementarse la gestin de la compra con
la planificacin de la produccin.
3.4. Criterios de valoracin de los almacenes

Una de las principales problemticas del proceso de aprovisionamiento es el de la
valoracin de los almacenes. La empresa puede adoptar diferentes criterios de valoracin
del material adquirido, incorporndoles ms o menos costes, as como del material
producido aplicando distintos modelos de acumulacin de costes (Costes Completos,
Costes Variables, Imputacin Racional). Dentro de la problemtica de los materiales
adquiridos, debido a que diferentes partidas compradas de un mismo producto pueden ser
inventariadas a distintos precios, surge adems el problema de la valoracin de las salidas
de los materiales del almacn.
Veamos a continuacin las propuestas que existen sobre los criterios para valorar las
entradas y las salidas del almacn.

Para la aplicacin de los criterios de valoracin de entrada se deben diferenciar los
materiales adquiridos en el exterior de aqullos producidos en la empresa. En este
apartado analizaremos slo la problemtica relacionada con los materiales adquiridos en el
exterior, ya que los segundos son objeto de estudio en captulos posteriores.
Entre los materiales comprados, los criterios ms empleados para valorar el coste de la
compra o valor de entrada en el almacn son tres:
A. Coste de Compra por el Valor de Factura.
B. Coste de Compra por el valor de Puesta en Almacn.
C. Coste de Compra por el valor del coste Completo de Aprovisionamiento.
Vamos a aplicar los tres criterios a los datos del caso TECSA, empresa fabricante de
cableado elctrico, con objeto de observar cmo afectan al valor de entrada en el almacn
(o coste de compra), al coste incorporado al producto (consumo) y al valor de las
existencias finales del almacn.
Los datos de la empresa para el mes de marzo son los siguientes:
1. Compras de 200 Tm. de cobre (MPC) a 140 /Tm, con un 10% de descuento en
factura. Se incluye tambin en factura embalajes no recuperables por 800.
2. Compras de 300 Tm. de aislamiento de plstico (MPP) a 80 /Tm, con un 15% de
descuento en factura.
3. Gastos ocasionados hasta la puesta de los materiales en almacn: Transportes, 2.000
; Seguros y Aduanas, 2.320 . Total: 4.320 .
4. Otros costes de aprovisionamiento (personal, comunicaciones y amortizacin del
Departamento de Aprovisionamiento): 5.072 .
5. Consumos del perodo: 150 Tm de MPC y 200 Tm de MPP.
6. No haba existencias iniciales en los almacenes de MPC ni de MPP.
A. Criterio del Valor de Factura.
Hace referencia a valorar la entrada de los materiales en el almacn por el importe neto de
las compras recogido en la factura del proveedor. Este criterio es, de los tres
mencionados, el que conlleva una menor complejidad de clculo y suele ser el ms utilizado
en las empresas comerciales ya que el valor de factura de las mercaderas supone un alto
porcentaje del coste, por lo que la incorporacin de otros costes de adquisicin no influye
significativamente en el valor de almacn.
Si se aplica a los datos del ejemplo, tendremos:
Tabla 3.1. Valoracin de las entradas en el almacn por el criterio del l Valor de Factura.
Coste de entrada en almacn o coste de compra: estar formado por el producto de

las unidades compradas por sus respectivos costes unitarios de compra.
MPC: 200 Tm x 130 /Tm = 26.000
MPP: 300 Tm x 68 /Tm = 20.400
46.400
Coste Incorporado a la Produccin: estar formado por las unidades consumidas
valoradas a su coste unitario de compra ms todos aquellos costes de aprovisionamiento
que se han generado en el perodo y que no han sido incorporados al valor de la entrada
en almacn.
Consumos Materia Prima: MPC: 150 Tm x 130 /Tm = 19.500
MPP: 200 Tm x 68 /Tm = 13.600
33.100
Costes de Aprovisionamiento (2.000 + 2.320 + 5.072)*: 9.392
* Transportes (2.000), Seguros (2.320) y otros costes de Aprovisionamiento (5.072)
Total Coste Incorporado a la Produccin (33.100 + 9.392): 42.492

Valor de las Existencias Finales: ser la diferencia entre las entradas, en el ejemplo, las
compras, y las salidas, las unidades consumidas en el proceso productivo.
MPC: 50 Tm* x 130 /Tm = 6.500
* (= 200 Tm 150 Tm)
MPP: 100 Tm** x 68 /Tm = 6.800

** (= 300 Tm 200 Tm)
13.300
B. Criterio del Coste de Puesta en Almacn.
Establecido como recomendable en la Norma de Valoracin 10 del Plan General de
Contabilidad, este criterio supone valorar la entrada de los materiales en el almacn
aadiendo al precio consignado en factura (obtenido en el apartado A) los costes
adicionales que se produzcan hasta que los bienes se encuentren en el almacn (tales
como transportes, seguros y aduanas). Vemoslo en el ejemplo:
Tabla 3.2. Valoracin de las entradas en el almacn por el criterio del coste de puesta en almacn.
Coste de entrada en el almacn o coste de compra:

MPC: 200 Tm x 140,5 /Tm = 28.100
MPP: 300 Tm x 75,4 /Tm = 22.620
50.720
Coste Incorporado a Produccin:
Consumos Materia Prima: MPC: 150 Tm x 140,5 /Tm = 21.075
MPP: 200 Tm x 75,4 /Tm = 15.080
36.155
Otros Costes Aprovisionamiento: 5.072
Total Coste Incorporado a Produccin (36.155 + 5.072): 41.227
Valor de las Existencias Finales:
MPC: 50 Tm* x 140,5 /Tm = 7.025
* (= 200 Tm 150 Tm)
MPP: 100 Tm** x 75,4 /Tm = 7.540

** (= 300 Tm 200 Tm)
14.565
C. Criterio del Coste Completo de Aprovisionamiento.

Este ltimo criterio consiste en calcular el coste de entrada de los materiales al
almacn aadiendo al Coste de Puesta en el Almacn (obtenido en el apartado B)

la parte correspondiente de los costes indirectos recogidos en la seccin de
compras o aprovisionamiento. Aplicndolo al ejemplo, vemos:
(*) Datos obtenidos en los clculos del apartado B)

Tabla 3.3. Valoracin de las entradas en el almacn por el criterio del coste completo de aprovisionamiento.
Coste de Compra:
MPC: 200 Tm x 154,55 /Tm = 30.910
MPP: 300 Tm x 82,94 /Tm = 24.882
55.792
Coste Incorporado a Produccin:
Consumo Materia Prima: MPC: 150 Tm x 154,55 /Tm = 23.182,5
MPP: 200 Tm x 82,94 /Tm = 16.588
No hay costes de aprovisionamiento del periodo relacionados con la compra que
aadir, ya que todos los costes indirectos de esta funcin se encuentran en el valor
de las entradas en el almacn.
Total Coste Incorporado a Produccin: 39.770,5
Valor de las Existencias Finales:
M.P.A: 50 Tm x 154,55 /Tm = 7.727,5
M.P.B: 100 Tm x 82,94 /Tm = 8.294,0
16.021,5
Comparacin de los tres criterios.

Como se puede comprobar en la Tabla 3.4, al aumentar los costes de las compras
tambin aumentan los valores de los consumos y de las existencias finales. El
criterio que valora ms alto es el del Coste Completo de Aprovisionamiento (C) y el
que valora ms bajo, el del Valor de Factura (A). La causa es que los costes de
aprovisionamiento se incorporan en su totalidad al inventario en el criterio del Coste
Completo (C); parcialmente con el criterio del Coste de Puesta en Almacn (B); y
nada, slo se incorporan los costes netos de compra (precio ms embalajes y
menos descuentos), en el Criterio del Valor de Factura (A).
Tabla 3.4: Comparacin entre los tres criterios
Por ltimo, se puede observar que, en los tres casos, el coste incorporado a la
produccin (5) es igual a la suma de los consumos (2) ms el coste de
aprovisionamiento (4), ya que el coste de aprovisionamiento es siempre parte del
coste del producto y tiene que ser incorporado al coste de produccin de periodo.
Actividad 2
Tomando en cuenta los datos de TECSA usados para valorar las entradas de las
compras en almacn, responda a las siguientes preguntas:
- En qu se diferencian los tres criterios entre s?
- Qu criterio arroja un menor resultado de explotacin? Por qu?
- Qu criterio arroja un mayor valor de los activos en el balance? Por qu?
- Qu criterio transfiere un mayor valor de coste del almacn al proceso
productivo? Por qu?
- Cul de los criterios le parece...?:
- Ms realista
- Ms prctico
- Ms complejo

Cuando los materiales no se pueden identificar individualmente a travs de algn
mecanismo (cdigos, etc.), como es el caso de los productos obtenidos en serie, y
adems entran en el almacn en distintos momentos y con diferentes precios, es
necesario utilizar un criterio para valorar las salidas del almacn.
En el apartado anterior se ha comprobado que son varios los factores que pueden
afectar al valor de inventario de los materiales, sin tener en cuenta las fluctuaciones
de mercado. Por este motivo, cada vez que hay una orden de salida de estos
materiales, bien para incorporarlos al proceso o para la venta, la empresa tiene que
decidir a qu precio valorarla. Los criterios ms empleados son: First in First Out
(FIFO); Last in First Out (LIFO); el Precio Medio Ponderado (PMP); y el Coste
Estndar. A continuacin los estudiaremos por separado aplicndolos a la
informacin que extraemos de la empresa TECSA:
TECSA nos indica el movimiento (entradas y salidas) de uno de los materiales
utilizados (Polietileno) durante el mes de enero de 20XX.
Tabla 3.5. Movimiento de almacn de la empresa TECSA
Se sabe que la empresa estima un coste de salida normal para el mes de 22 /Kg
que se utilizar para valoracin de las salidas si se aplica el criterio del Coste
Estndar. El responsable de Produccin quiere saber qu criterio utilizar para la
valoracin de las salidas de almacn, cul de ellos le dara el menor coste y cul el
menor valor de inventario.
A. First In First Out (FIFO) establece que las salidas de inventario se valoren
siguiendo el orden cronolgico de los precios de entrada, empezando por los
materiales que se encuentran o se han incorporado al almacn en primer lugar,

hasta que se agoten las unidades compradas a ese precio[vii], continuando con el
precio de la siguiente entrada (ver Tabla 3.6).
Tabla 3.6: Valoracin de las salidas de almacn por FIFO
Sealar que las Existencias Iniciales y las entradas, expresadas en unidades (9.600
Kg) y euros (216.000 ) coinciden con las salidas ms las existencias finales,
expresadas en unidades (6.700 Kg + 2.900 Kg = 9.600 Kg) y en euros (148.800 +
67.200 = 216.000 ).
B. Last In First Out (LIFO) establece que las salidas de inventario se valoran
tambin siguiendo el orden cronolgico de entrada pero, en este caso, se comienza
por el precio de los materiales que han entrado en el almacn en ltimo lugar, hasta
que se agote el nmero de unidades compradas a ese precio (ver Tabla 3.7).
Tabla 3.7: Valoracin de las salidas de almacn por LIFO
Se puede volver a comprobar que las Existencias Iniciales y las Entradas,

expresadas en unidades (9.600 Kg) y en euros (216.000 ) coinciden con las salidas
ms las existencias finales, expresadas en unidades (6.700 Kg + 2.900 Kg = 9.600
Kg) y en euros (156.000 + 60.000 = 216.000 ). Sin embargo en este caso las
salidas, o el consumo, es mayor que en el FIFO en 7.200 (=156.000 148.800
[1]) y las existencias finales menores en ese mismo importe (7.200 = 67.200 60.000 [viii]).
C. El Precio Medio Ponderado (PMP) valora las salidas del almacn al precio medio
que se obtiene ponderando los valores de las existencias que en ese momento se
encuentran almacenadas por la cantidad que hay de cada uno de esos precios. Este
mtodo suele ser el ms utilizado por las empresas (ver Tabla 3.4) y es el
recomendado por el PGC del 2007.
Tabla 3.8: Valoracin de las salidas de almacn por PMP
Como en los casos anteriores se puede comprobar que las existencias Iniciales y las
entradas tanto en cantidades fsicas (9.600 kg) como en euros (216.000 ) coinciden
con las salidas ms las existencias finales, expresadas en unidades (6.700 Kg +
2.900 Kg = 9.600 Kg) o en euros (151.483 + 64.517 = 216.000 ). Por otro lado, se
puede observar que la valoracin de las Salidas es un valor medio entre el FIFO y
LIFO y la valoracin de las Existencias Finales son tambin un valor medio entre
ambos mtodos, FIFO y LIFO.
D. El Coste Estndar (CS) que consiste en realizar una estimacin al comienzo del
ejercicio de un valor de salida considerado como normal. Al final del ejercicio se
recalcula el valor de las salidas siguiendo uno de los criterios anteriormente visto y
se corrigen las posibles desviaciones de valor (ver Tabla 3.9).
Nota sobre AJUSTE [ix]

Tabla 3.9: Valoracin de las salidas de almacn por FIFO
Como en los casos anteriores se puede comprobar que las existencias iniciales y las
entradas en unidades (9.600 Kg) coinciden con las salidas ms las existencias
finales (6.700 Kg + 2.900 Kg = 9.600 Kg).
Para obtener por este criterio el valor de las Existencias Finales, al final del perodo
se calcula el valor del almacn por el criterio de valoracin que la empresa elija
(FIFO, LIFO, PMP) y se corrigen las desviaciones llevando la diferencia a
resultados[x]. Por ejemplo, si la empresa opta por el PMP la diferencia de valoracin
sera:
Valor de salida por coste estndar:147.400
Valor de salida por PMP:151.483
(ver Tabla 3.8)
Diferencia Inventario :(4.083 )
Como la diferencia es negativa, significa que se ha incorporado menos coste a la
produccin de lo indicado por el criterio elegido, en este caso el PMP, y por lo tanto
se ajustar el valor de los consumos anotando el valor de la diferencia en el haber
del inventario, como salida, y en el debe de la cuenta de resultados del mes, como
coste no registrado.
Despus de calcular esta diferencia de inventario, las existencias finales tendrn el
mismo valor que se calcule por el mtodo del PMP, es decir 64.517 (ver Tabla 3.4).
Esta tcnica es una de las ms utilizadas debido a su simplicidad ya que no obliga a

mantener un clculo permanente del movimiento de almacn, aunque no es
propiamente un criterio de valoracin.
Comparacin de los distintos criterios

En la Tabla 3.10, se presenta un resumen de las existencias finales y consumo de
almacn (salidas) aplicando los distintos criterios:
Tabla 3.10: Comparacin de distintos criterios de valoracin de las salidas de almacn.
Como se puede comprobar, cada criterio arroja diferentes valoraciones de las

salidas y de las existencias finales. El mtodo que valora ms bajas las salidas,
valorar tambin ms altas las existencias finales (FIFO) y viceversa. Esto se debe a
que la suma de las existencias finales y salidas (216.000 ) por cualquier mtodo
coincide con la suma de las existencias iniciales ms las compras (216.000 ) (ver
Tablas 3.6, 3.7, 3.8 y 3.9).
En nuestro ejemplo, si TECSA quisiera valorar sus productos al menor coste posible
tratara de que los consumos de material tuvieran el menor valor, y por lo tanto
utilizara el criterio FIFO. Si, por el contrario, quisieran valorar las existencias finales
al menor precio posible se optara por el LIFO. El mtodo del Precio Medio da
valores intermedios.
El efecto que el criterio de valoracin de almacenes tiene sobre los resultados del
ejercicio y el balance no deja indiferente a las empresas ni a las entidades
reguladoras. As, las Normas Internacionales de Contabilidad, en el apartado
dedicado a inventarios (IAS 2) indica: que los inventarios deberan ser valorados al
menor coste y que ste comprender todos los costes de compra, de conversin y
los incurridos para el mantenimiento de almacn; y, en cualquier caso, recomienda
que deben aplicarse los mtodos PMP o FIFO. En concreto, respecto al LIFO
prohbe su utilizacin argumentando su escasa fiabilidad para representar los flujos
de inventario y considerando que su uso ha estado dirigido a la bsqueda de
ahorros de impuesto ms que a la consecucin de objetivos contables. Por lo tanto
nuestro Plan General de Contabilidad de 2007 permite los Mtodos del Precio Medio
Ponderado y FIFO pero no el LIFO ni HIFO. En cualquier caso la aplicacin de cada
sistema se especificar en la Memoria, fundamentando su implantacin, y no podr
ser modificado a no ser que se justifique el cambio.
Actividad 3
Dada la siguiente ficha de inventario, elija para cada mes cul de los criterios de
valoracin de salidas estudiados le seran ms favorables a sus intereses en los
siguientes casos:
a) Accionista de la empresa.
b) Inspector de Hacienda.
c) Gerente de la empresa.
d) Cliente de la empresa.
e) Proveedor de la empresa.
Concepto
Fecha
Entrada
Salida
Existencias iniciales
2 de enero
800 unidades a 25 /unidad
Compras
4 de febrero
500 unidades a 29 /unidad
Salidas para el proceso
2 de marzo
150 unidades
15 de abril
350 unidades
Compras
2 de junio
29 de junio
Compras
3 de julio
600 unidades a 27 / unidad

500 unidades
1.000 unidades a 22 / unidad
31 de julio
800 unidades
Tabla 3.11, Ficha de inventario Actividad 3

El coste de la mano de obra es la retribucin del esfuerzo humano aplicado al
proceso de produccin del producto o servicio que realice la empresa.
Las cuentas de gastos de la contabilidad financiera, donde se recogen por
naturaleza los diferentes conceptos derivados de la mano de obra, se encuentran en
el subgrupo 64 del Plan General de Contabilidad y son las siguientes:
- Sueldos y salarios (cuenta 640): remuneraciones, fijas y eventuales, al personal.
- Indemnizaciones (cuenta 641): cantidades que se entregan al personal para
resarcirle de un dao o perjuicio. Se incluyen especificaciones en esta cuenta las
indemnizaciones por despido y jubilaciones anticipadas.
- Seguridad social a cargo de la empresa (cuenta 642): cuotas de la empresa a favor
de los organismos de la Seguridad social por las prestaciones que stos realizan.
- Aportaciones a sistemas complementarios de pensiones (cuenta 643): importe de
las aportaciones devengadas a planes de pensiones u otro sistema anlogo de
cobertura de situaciones de jubilacin, invalidez o muerte, en relacin con el
personal de la empresa.
- Otros gastos sociales (cuenta 649): gastos de naturaleza social realizados en
cumplimiento de una disposicin legal o voluntariamente por la empresa. Se citan, a
ttulo indicativo, las subvenciones a economatos y comedores; sostenimiento de
escuelas e instituciones de formacin profesional; becas para estudio; primas por
contratos de seguros sobre la vida, accidentes o enfermedad, excepto las cuotas de
la Seguridad social.
El coste de la mano de obra puede clasificarse en:
A) Mano de obra directa e indirecta, si se analiza la relacin existente entre el coste
de personal y el coste del producto.
- Mano de obra directa (MOD): Recoge aquellos costes de personal que se pueden
identificar inequvocamente con un objeto de coste determinado (proceso,
producto, servicio, actividad o centro de coste). Un ejemplo podra ser en una
empresa de automviles el coste de un empleado que slo trabaja para un vehculo
determinado. En este caso el coste de este empleado es directo con respecto al
vehculo.
- Mano de obra indirecta (MOI): Hace referencia a los costes de personal que no se
pueden identificar inequvocamente con un objeto de coste concreto. Un ejemplo
podra ser un empleado que trabaja en el almacn de repuestos de la fbrica de
automviles anterior. Su trabajo se imputara, segn un criterio predeterminado, a
todos los vehculos fabricados en ese centro.
En el control del coste de la mano de obra directa, as como en la determinacin de
su coste por hora, se debe tener en cuenta la distribucin de tiempos de trabajo y
en qu medida han sido aplicados o no a la produccin. As, tal y como se
desprende de la Figura 3.1, el tiempo productivo no coincide necesariamente con el
tiempo contratado y pagado. Esta diferencia se debe a que pueden existir ausencias
remuneradas (por ejemplo, vacaciones o permisos retribuidos), tiempos muertos
(por ejemplo, el tiempo empleado en reuniones del comit de empresa, un
reconocimiento mdico o la hora del desayuno) y tiempos improductivos (por
ejemplo, averas de mquina u horas de parada por ajuste de mquinas). De esta
forma, para obtener el coste de la hora/hombre de MOD la empresa puede calcular
el coste de la hora/hombre productiva dividiendo el total del coste de la MOD por el
nmero de horas productivas realizadas.
Del mismo modo, se podrn obtener de forma global o unitaria, otros tiempos
improductivos que se estn generando para conocer lo que econmicamente
representan.
Figura 3.1: Tiempos de la mano de obra en el proceso productivo
B) Mano de obra fija o variable, si se analiza desde la perspectiva de su variabilidad

en funcin del nivel de actividad.
- Mano de obra fija: son aquellos costes de personal que no sufren variaciones ante
un cambio del nivel de actividad. Por ejemplo, el coste de un administrativo, el cual
se mantendr constante con una mayor o menor produccin (actividad) siempre que
nos encontremos dentro de los niveles de la escala normal de actividades.
- Mano de obra variable: recoge aquellos costes de personal que sufren variaciones
al modificarse el nivel de actividad. Por ejemplo, un trabajador al que se le mida su
trabajo en funcin del nmero de horas que dedica a un producto: en la medida que
aumente la produccin, lo har tambin el nmero de horas de mano de obra
dedicadas a la fabricacin.
Hay que indicar, que en ocasiones el coste unitario de mano de obra variable no se
mantiene constante (ver apartado 2.3.4 del Captulo 2) sino que disminuye conforme
aumenta el volumen. Esto es debido a la experiencia acumulada en el trabajo, de
forma que a medida que se domina ms un trabajo se tarda menos en hacerlo. La
curva de aprendizaje[xi] es la tcnica empleada para mostrar, a travs del clculo de
la funcin de aprendizaje y su representacin grfica, cmo disminuyen las horas de
mano de obra directa por unidad fabricada segn aumenta la produccin debido al
efecto aprendizaje de los trabajadores. Las empresas pueden utilizar la curva de
aprendizaje para predecir las necesidades de horas de mano de obra y sus costes
asociados s se decide introducir, por ejemplo, innovaciones en los procesos[xii].

Los costes indirectos de fabricacin hacen referencia al coste de aquellos recursos
que son utilizados en el proceso de fabricacin pero que no pueden ser
identificados inequvocamente con un proceso, producto o servicio prestado al
cliente. La norma cuarta de la Resolucin de 9 de mayo de 2000 del Instituto de
Contabilidad y Auditora de Cuentas (ICAC) dentro de los criterios para la
determinacin del coste de produccin, respecto a los costes indirectos indica que:
Costes indirectos son los que se derivan de los recursos que se consumen en la
fabricacin, elaboracin o construccin de un producto, afectando a un conjunto de
actividades o procesos, por lo que no resulta viable una medicin directa de la
cantidad consumida por cada unidad de producto. Por ello, para su imputacin al
producto, es necesario emplear unos criterios de distribucin o reparto previamente
definidos.
En el origen de estos costes podemos encontrar una gran variedad de gastos. Entre
ellos destacamos por su importancia los gastos derivados del activo no corriente,
los servicios prestados por otras empresas, los materiales indirectos y la mano de
obra indirecta.
Los costes derivados de la utilizacin del activo no corriente.
En la empresa son necesarios unos elementos de activo no corriente, de carcter
material e inmaterial para mantener el proceso productivo y realizar la actividad
comercial, cuya utilizacin supone un coste para la empresa. Dado que la
permanencia de este tipo de elementos en la empresa es superior al ciclo de
explotacin, su valor se ve minorado peridicamente por la depreciacin debida a
causas tcnicas o econmicas:
- Causas tcnicas: referidas a los propios elementos de activo no corriente, tales
como la depreciacin, que puede ser:
o Fsica: debida al paso del tiempo, independientemente de su uso o de los cambios
tecnolgicos.
o Funcional: a consecuencia del uso del activo y debida la limitacin de su
capacidad de produccin.
- Econmicas. Hacen referencia al envejecimiento econmico, u obsolescencia,

debido a motivos tales como innovaciones tecnolgicas, cambios en la demanda o
modificacin de los gustos de los consumidores. Estas causas provocan que los
activos queden obsoletos al no permitir la obtencin de productos competitivos en
calidad y/o precio.
En cualquier caso, el principal factor de depreciacin es el desgaste fsico motivado
por el paso del tiempo y el uso (causas tcnicas). Por este motivo, la Contabilidad
de Gestin identifica el coste de amortizacin como el sacrificio o consumo del
inmovilizado a consecuencia de su participacin en el proceso productivo.
Sin embargo, la amortizacin no es el nico factor del coste de la mquina o
instalaciones. Para determinar el coste total del empleo de los activos fijos, a las
amortizaciones han de sumarse otros gastos necesarios para su funcionamiento
que permiten disminuir los efectos del envejecimiento, como son los gastos de
reparacin y mantenimiento. Por tanto, algunos sistemas de clculo de costes
incluyen en cada unidad producida un coste de amortizacin y unos costes de
funcionamiento (reparacin y mantenimiento).
Los servicios prestados por otras empresas.
Destacamos, a efectos de imputacin al coste del producto, los gastos recogidos en
el subgrupo "Servicios exteriores" (62) del Plan General de Contabilidad. Algunos de
ellos son:
- Arrendamientos (cuenta 621). Los devengados por el alquiler de bienes muebles e
inmuebles en uso o a disposicin de la empresa.
- Cnones (cuenta 621). Cantidades que se satisfacen por el derecho al uso o
concesin de uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial.
- Servicios de profesionales independientes (cuenta 623). Importe que se satisface a
los profesionales por los servicios prestados a la empresa. Comprende los
honorarios de entre otros, economistas, abogados, auditores y notarios, as como
las comisiones de agentes mediadores independientes.
- Transportes (cuenta 624). Son los realizados a cargo de la empresa por terceros
cuando no proceda incluirlos en el precio de adquisicin del inmovilizado o de las
existencias. En esta cuenta tambin se registrarn, entre otros, los transportes de
ventas.
- Primas de seguros (cuenta 625). Cantidades satisfechas en concepto de primas de

seguro, excepto las que se refieren al personal de la empresa.
- Suministros (cuenta 628). Hace referencia a la electricidad y cualquier otro
abastecimiento que no tuviera la cualidad de almacenable.
Los materiales indirectos.
Los materiales indirectos comprenden tanto el consumo de materiales dedicados al
mantenimiento o reposicin del activo no corriente, tales como repuestos de
mquinas o de instalaciones (por ejemplo ejes, tornillos, correas o ruedas
dentadas), materiales relacionados con la electricidad (por ejemplo cables y
enchufes), fontanera (por ejemplo, tubos y codos) o albailera (por ejemplo,
ladrillos o cemento), como aquellos que forman parte del producto terminado, como
las materias auxiliares o el material diverso, cuya identificacin con el producto no
es fcil o es costosa (por ejemplo las gomas para pegar las etiquetas del producto)
o su valor es irrelevante (por ejemplo, los clavos de remache en la construccin de
muebles).
De cualquier forma habra que aclarar que la consideracin de un material como
directo o indirecto depender de cada empresa. As, por ejemplo, una empresa de
aceite envasado podra considerar las etiquetas de sus botellas como directas o
indirectas. Esto depender de le interesa para su gestin identificar cada etiqueta
con cada botella envasada (carga directa) o si por el contrario, prefiere considerarla
como uno ms de los costes del envasado (carga indirecta) y de ah imputarlas a los
productos.
La mano de obra indirecta
Como se ha indicado, el coste de mano de obra indirecta recoge aquellos costes de
personal que no se pueden identificar inequvocamente con un objeto de coste
determinado (productos o servicios). Por ejemplo, el coste de supervisin de la
planta, cuya actividad difcilmente se puede asignar a un objeto de coste sin
ninguna duda, se considerara mano de obra indirecta.
Normalmente, si observamos la naturaleza de los costes indirectos antes analizados
-amortizaciones, arrendamientos, primas de seguro o mano de obra indirecta-vemos
que estn ms relacionados con la capacidad de produccin que puede alcanzar la
empresa -instalaciones, nmero de plantas, nmero de mquinas o nmero de

trabajadores a supervisar-que con el volumen de produccin efectivo que en cada
momento se alcance. Por esto, es importante considerar la relacin que existe entre
capacidad y costes indirectos, ya que la capacidad productiva va a ser en ocasiones
la que condicione el montante de los costes indirectos de fabricacin.

La mayora de los costes indirectos de fabricacin no varan en funcin del nivel de
actividad, sino que tienen un comportamiento fijo, semivariable o semifijo. Esto
implica, como ya se indic en el Captulo 2, que si el sistema de coste utilizado
incorpora estos costes indirectos al producto (caso por ejemplo del modelo de
Costes Completos) la mayor o menor utilizacin de la de capacidad productiva
afectar al valor de los costes unitarios de los productos. Asimismo, la capacidad
productiva es el potencial que tiene una empresa para producir, el cual tiene como
costes asociados los costes indirectos fijos. Determinar el nivel de capacidad
adecuado es uno de los retos a los que se enfrentan los directivos. Tener exceso
de capacidad respecto a la demanda significa incurrir en costes derivados de la
capacidad no utilizada. Por el contrario, tener una capacidad demasiado baja implica
no poder satisfacer las demandas de los clientes, los cuales pueden acudir a la
competencia y nunca volver.
Existen cuatro formas diferentes de medir la capacidad productiva: capacidad
terica, capacidad prctica, capacidad normal y capacidad presupuestada. Estas
cuatro magnitudes pueden ser utilizadas como denominador para el clculo del
coste indirecto fijo por unidad producida. Veamos a travs de un ejemplo los
distintos tipos de capacidad productiva y su relacin con los costes indirectos fijos.
Supongamos que TECSA en su Seccin de Envasado tiene un coste fijo e indirecto
de 5.400.000 .
1. La Capacidad Terica es la que tendra la empresa trabajando con una eficiencia
total durante todo el tiempo. Esta capacidad depende de elementos tales como las
instalaciones, la maquinaria y la plantilla. La empresa de nuestro ejemplo podra
producir 10.000 cajas por turno cuando las lneas envasadoras estn a pleno
rendimiento. Si considera 360 das/ao y 8 horas por turno (tres al da). Su
Capacidad Terica sera:
Capacidad Terica: 10.000 cajas turno x 3 turnos da x 360 das / ao = 10.800.000

cajas / ao.
Esta capacidad representa un ideal mximo pero inalcanzable en la realidad, ya que
supone que no hay paradas por averas, ni por actividades de mantenimiento
preventivo y que la produccin no se detiene bajo ningn concepto.
2. La Capacidad Prctica es consecuencia de reducir la Capacidad Terica por
paradas de mantenimiento programado, cierre por vacaciones o por averas
normales. En nuestro ejemplo, se asume que la produccin prctica sera de 8.000
cajas por turno y que la planta trabaja 300 das al ao.
Capacidad Prctica: 8.000 cajas turno x 3 turnos da x 300 das / ao = 7.200.000
cajas / ao.
La capacidad terica y prctica se basan en la cantidad de un producto terminado
que puede suministrar la planta . Sin embargo, la capacidad normal y presupuestada
consideran la cantidad de productos terminados que demanda el mercado. En
algunos casos, esta demanda puede estar por debajo de la capacidad prctica de la
planta.
3. La Capacidad Normal es el nivel de produccin o actividad media de la empresa
en un periodo de tiempo relativamente largo, de unos tres o cuatro aos. As, se
incluyen la estacionalidad y las tendencias de la demanda. Este concepto si se
expresa en volumen de produccin es sinnimo de actividad normal porque refleja
el volumen de produccin estimado en condiciones normales de mercado.
4. Por ltimo, la Capacidad Presupuestada se basa en el nivel de produccin o
actividad esperado para el mercado en el prximo periodo, normalmente un ao.
Por ejemplo, para TECSA la media de la produccin de los ltimos aos fue de
5.000.000 de cajas anuales (Capacidad Normal). Sin embargo, para el prximo ao
se prev producir 4.000.000 cajas debido a la aparicin de un competidor puntual
(Capacidad Presupuestada).
3.6.2. Implicaciones para la toma de decisiones: La

Espiral de la Muerte
Tabla 3.12: Coste indirecto unitario previsto.
En la Tabla 3.12 se presentan distintos presupuestos considerando los cuatro tipos

definidos de capacidad, si la empresa estimara un coste fijo indirecto de 5.400.000 .
Como se puede ver (Columna 4), el coste indirecto unitario en la capacidad
presupuestada (1,35 /caja) es casi el triple que en la capacidad terica (0,50 /caja).
Esto se debe a que el uso de la capacidad disponible en el caso de la capacidad
presupuestada es menor y por lo tanto el coste por unidad mayor.
Supongamos que hubiera que tomar una decisin en precios. Si se conoce que el
coste variable unitario ser de 5,2 /caja, el coste total de cada alternativa se
comportara segn se puede observar en la Tabla 3.13:
Tabla 3.13; Costes totales previstos.
El objetivo de los gerentes es mantener la planta a plena capacidad (capacidad

prctica) lo que implica costes bajos y mxima produccin. Sin embargo, un uso
errneo de los datos podra llevar curiosamente a la situacin contraria, a una
tendencia a la baja en espiral de la capacidad utilizada.
Vemoslo en nuestro ejemplo. Sabemos que la empresa prev 4.000.000 de cajas
para el ao siguiente (capacidad presupuestada). Esto implica un coste de 6,55
/caja y tener que vender las cajas a un precio de 6,55 como mnimo. Supongamos
que un competidor le oferta a nuestro mejor cliente suministrarle 1.000.000 de cajas
a 6,30 /caja y se pierde ese pedido. En este caso, nuestra empresa valorara de
nuevo la capacidad productiva a la baja presupuestando 3.000.000 cajas de
capacidad, lo que implica un coste unitario de 7,00 /caja (ver Tabla 3.14) y una
subida del precio de venta.
Tabla 3.14: Evolucin de capacidad productiva y costes unitarios
Supongamos ahora que otro competidor oferta otro milln de cajas a nuestros
clientes a 6,6 /caja y TECSA pierde de nuevo un pedido. Esto hara que nuestra
empresa hiciese un nuevo presupuesto de 2.000.000 de cajas y que el nuevo coste
subiera a 7,90 /caja, y en consecuencia el precio. Si surgiera otro competidor que
oferte otro milln de cajas a 7.50 /caja la empresa presupuestara un milln de
cajas y saldra el coste a 10,6 /caja y as sucesivamente (ver Tabla 3.14).
Como se puede observar, los presupuestos a la baja hacen que la empresa aparezca
menos competitiva en el mercado y oferte precios cada vez ms altos. A este hecho
se le conoce como Espiral de la Muerte o Espiral decreciente de la demanda ya
que una poltica de disminucin de la produccin para reducir costes puede llevar
aparejado el mantenimiento de los costes fijos y un exceso de la capacidad
productiva, es decir, una menor rentabilidad, lo que puede conducir poco a poco a
la desaparicin del producto.
Por tanto, en este momento habra que preguntarse cmo se puede presentar la
informacin para tomar decisiones que eviten entrar en esta espiral? La forma de
hacerlo sera que la empresa estimase sus costes unitarios (Cu) en funcin de su
capacidad normal, de su nivel de actividad normal (Xn) que permanece constante
ante disminuciones de la demanda[xiii].
Es decir:
En el supuesto de que el nivel de produccin real (Xr) sea inferior al normal (Xn),
este coste unitario ser superior al correspondiente al nivel normal. Esto se debe a
que la componente fija del coste permanece inalterable ante dicha bajada de
actividad. La causa del incremento del coste no est en cmo de eficiente se est
siendo en la produccin, sino en el volumen dado que la totalidad de los costes fijos
est siendo absorbida por un menor nmero de unidades producidas, y por tanto
cada unidad est siendo penalizada porque esta disminucin de la fabricacin.
Cmo evitarlo?
En primer lugar habra que diferenciar qu parte del coste corresponde al producto,
suponiendo una utilizacin de la capacidad productiva normal, y qu parte se debe a
la no utilizacin de la capacidad productiva o subactividad (ver apartado 2.4.2 del
Captulo 2). De esta manera el producto se valorar por sus costes variables ms
los costes fijos correspondientes a una utilizacin de la capacidad normal, mientras
que los costes de subactividad sern imputados al resultado del perodo. Vemoslo
en nuestro ejemplo:
- Costes Fijos: 5.400.000 .
- Capacidad Normal: 5.000.000 cajas.
- Capacidad Presupuestada (antes de conocerse la renuncia del pedido): 4.000.000
cajas.
- Coste Unitario Fijo (en funcin de la capacidad normal) = 5.400.000/5.000.000 =
1,08 / caja.
- Coste Variable Unitario = 5,2 / caja (no vara con la capacidad)
- Coste Total Unitario = Coste var. unit. + coste fijo unit. = 5,2 + 1,08 = 6,28 / caja.
- Costes Fijos Asignados al Producto: 4.000.000 x 1,08 = 4.320.000 .
- Coste Fijos de Subactividad: 5.400.000 4.320.000 = 1.080.000 .
- Precio Ofertado al Cliente por la Competencia: 6,30 / caja.
La empresa con estos datos podra negociar un nuevo precio con este cliente, ms
competitivo, ya que incluso con un precio de 6,30 /caja sigue manteniendo un
pequeo margen de beneficios y, lo ms importante, no disminuye su cuota de
mercado.
Naturalmente no se han hecho desaparecer los costes. Los costes fijos de 5.400.000
siguen siendo los mismos, pero la diferencia se encuentra en la asignacin de
estos costes fijos, y por consiguiente el tipo de informacin que se ofrece. De los
5.400.000 de costes fijos, 4.320.000 se imputan al coste de producto, y el resto,
1.080.000 se consideran coste de subactividad que se lleva como costes del
periodo directamente al resultado. Por lo tanto, el coste de subactividad surge con
la finalidad de evitar que los efectos de una disminucin en el nivel de actividad real
de la empresa afecten al coste unitario de un producto.

Para su clculo ms directo se podra utilizar la siguiente frmula:
En el ejemplo, sera:
Como ya se ha indicado en el captulo 2, al factor [1 - Xr/Xn] se le denomina tambin

Coeficiente de Imputacin Racional.
Actividad 4
A la vista de lo antes expuesto sobre la espiral decreciente de la demanda en
TECSA y la relacin de los costes indirectos con la capacidad, responda a las
siguientes preguntas:
- Cmo se ha calculado la Capacidad Prctica de TECSA? por qu se ha
calculado de esa forma?
- En qu porcentaje se diferencia el Coste Total Unitario de la Capacidad
Presupuestada del Coste Total Unitario de la Capacidad Normal? Por qu existe
esta diferencia?
- En qu tipo de Capacidad basara las decisiones de fijacin de precio? por
qu?
- Qu se entiende por subactividad? y por Espiral de la Muerte?
- Cmo se debe actuar para evitar que la empresa se vea afectada por la Espiral
de la Muerte?
RESUMEN
1) Se entiende por materiales el conjunto de elementos que la empresa almacena para su
posterior transformacin, mediante la incorporacin al proceso productivo, y/o venta.
2) Para el clculo del coste sern inputs los materiales adquiridos por la empresa para ser
transformados en productos terminados (empresas de fabricacin) o para destinarlos a su
comercializacin (empresas comerciales).
3) Por el contrario, sern outputs todos aquellos materiales fabricados por la empresa
para ser vendidos.
4) La gestin de los almacenes es una parte esencial para la planificacin de la empresa y
la obtencin de rentabilidad. La determinacin de la cantidad de pedido y el momento en
que se realiza son unas de las principales decisiones a tomar por las empresas.
5) Para realizar una gestin de inventario ptima es necesario determinar: el stock mximo,
el stock mnimo o de seguridad y el stock ptimo, que es aquel en que los costes de
gestin se minimizan.
6) Una de las principales problemticas del proceso de aprovisionamiento es el de la
valoracin de los almacenes, tanto las entradas como las salidas.
7) Para valorar la entrada en el almacn los criterios ms empleados son tres: Coste de
Compra, Coste de Puesta en Almacn, Coste Completo de Aprovisionamiento.
8) Para la valoracin de las salidas del almacn los criterios ms empleados son: First in
First Out (FIFO); Last in First Out (LIFO); el Precio Medio Ponderado (PMP); y el Coste
Estndar.
9) El efecto que el criterio de valoracin de almacenes tiene sobre los resultados del
ejercicio y el balance hace que las Normas Internacionales de Contabilidad indique que los
inventarios deberan ser valorados al menor coste, y que ste comprender todos los
costes de compra, de conversin y los incurridos para el mantenimiento de almacn. En
cualquier caso estas normas indican que deben aplicarse los mtodos PMP o FIFO.
10) El coste de la mano de obra es la retribucin del esfuerzo humano aplicado al proceso
de produccin o a la realizacin del servicio que presta la empresa. Puede clasificarse en:
Mano de obra directa e indirecta; y en Mano de obra fija o variable.
11) Los costes indirectos de fabricacin son aquellos costes de los recursos que son
utilizados en el proceso de fabricacin que no pueden ser identificados inequvocamente
con un proceso, producto o servicio prestado al cliente.

12) La mayora de los costes indirectos de fabricacin no son variables sino que tienen un
comportamiento fijo. Esto implica la mayor o menor utilizacin de la de capacidad
productiva afectar al valor de los costes unitarios de los productos.
13) Existen cuatro formas diferentes de medir la capacidad productiva: capacidad terica,
capacidad prctica, capacidad normal y capacidad presupuestada
14) Espiral de la Muerte o Espiral decreciente de la demanda es el efecto de una
poltica de disminucin de la produccin para reducir costes, aplicando al producto los
costes fijos correspondientes al exceso de la capacidad productiva. Esto puede conducir
poco a poco a la desaparicin del producto.
TRMINOS CLAVE
- Aprovisionamiento y Compras - Capacidad terica, prctica, normal y presupuestada.
- Capacidad productiva.
- Coste de compra.
- Coste de mano de obra directa - Coste de materiales.
- Curva de aprendizaje.
- Depreciacin del activo no corriente.
- Espiral de la muerte o Espiral descendiente de la demanda - FIFO (First In First Out),
LIFO (Last In First Out), Precio Medio Ponderado, Precio estndar.
- Gestin de almacenes.
- Mano de obra indirecta.
- Materiales indirectos.
- Servicios exteriores.
- Stock mximo, Stock mnimo y Stock ptimo.

C.T. Horngren, C.T, Datar, S. y Foster, G. (2007): Contabilidad de Costes: Un enfoque
gerencial. Prentice Hall, Inc., Londres, 12 edicin, Captulos 9 y 10.
NOTAS del captulo 3

[i] Inputs, trmino ingls, aplicado en economa, que significa entradas de recursos u origen
del coste.
[ii] Outputs significa en este contexto salidas del proceso productivo o materiales
producidos durante un ejercicio econmico.
[iii] El mtodo JIT (Just-In-Time), traducido como Justo a Tiempo, fue aplicado por primera
vez por empresas japonesas en la dcada de 1980, debido a que la gestin del espacio era
vital para la supervivencia de los negocios. Posteriormente, fue importando y muy extendido
en Estados Unidos.
[iv] Se entiende por cadena de suministro al conjunto de proveedores que abastecen a una
empresa.
[v] Nota de entrega que firma la persona que recibe una mercanca.
[vi] Este sistema surge en la dcada de 1960 debido a la necesidad de integrar la cantidad de
artculos a fabricar con un correcto almacenamiento de inventario ya sea de productos
terminados, productos en proceso, o materias primas.
[vii] En este punto hay que sealar que el que se agote esa cantidad se refiere a que se haya
producido un consumo por esa cantidad, ya que fsicamente no se puede identificar
individualmente dicho material.
[viii] Ver Tabla 3.2
[ix] Ajuste del valor de las Existencias Finales al valor obtenido por el PMP.
[x] Adems de por motivos de valoracin, las diferencias en los inventarios se suelen generar
tambin por errores de recuento de cantidad de material, puestos de manifiesto al final del
ejercicio. En el ANEXO 1 de este captulo se desarrolla cmo tratar contablemente tanto las
diferencias en precio como en cantidad.
[xi] Fue documentada por primera vez en la industria aeronutica, donde se apreci el efecto
del aprendizaje en la eficiencia. Los clculos se pueden realizar utilizando dos modelos
distintos, el del tiempo promedio acumulado y el de tiempo por unidad incremental, los
cuales se desarrollan en el ANEXO de este captulo.
[xii] En la actualidad, la idea de la curva de aprendizaje se ha extendido a otras funciones
distinta de la fabricacin, por ejemplo a marketing, distribucin, etc., implicando a mano de
obra no relacionada con la produccin. A esta nueva curva se le ha denominado curva de
experiencia y muestra cmo disminuyen los costes de las diferentes unidades conforme
aumentan las unidades producidas/vendidas.
[xiii] Como se vio en el apartado 2.3.4 del Captulo 2.
CAPTULO 4: Proceso de asignacin de los costes

indirectos
4.1. Introduccin
4.6. La asignacin del coste de las secciones auxiliares: El Reparto Secundario.
ANEXO 1.
RESUMEN
TRMINOS CLAVE
4.1. Introduccin
Con el propsito de continuar avanzando en el conocimiento del clculo del coste, este
captulo se centra en su principal problemtica, el proceso de asignacin de los costes
indirectos.
Comenzaremos recordando cmo se genera valor a travs del proceso productivo y cmo
el consumo de recursos genera el coste. Dentro de este proceso, nos detendremos en la
problemtica de la asignacin de los costes indirectos y veremos que existen dos modelos
de asignacin que conllevan diferentes grados de complejidad, el inorgnico y el orgnico.
Siguiendo el modelo orgnico, definiremos qu se entiende por una seccin o un centro de
coste y las clasificaremos, en funcin de su participacin en el proceso productivo, en
principales y auxiliares. Analizaremos, por ltimo, los diferentes mtodos de asignacin de
los costes de las secciones auxiliares a las principales.
El objetivo de este captulo es poner de manifiesto que el sistema de coste que la empresa
adopte debe tener un proceso de asignacin bien diseado de acuerdo con sus
necesidades de informacin y teniendo en cuenta, asimismo, que el coste de su
implantacin y mantenimiento ha de ser siempre superado por los beneficios esperados.

Como se indic en el Captulo 1, el conjunto de actividades que se realizan en la empresa
estn interrelacionadas, sucedindose por lo general unas a otras. Como sabemos, las
secuencias de actividades que se originan pueden ser vistas como una cadena de valor en
la que cada etapa de la cadena debe incrementar el valor a la siguiente. Recordamos que
estas actividades generan una demanda de recursos, materia prima, mano de obra,
utilizacin de unas instalaciones, etc. Y que la adquisicin y el posterior consumo de estos
recursos generan el coste que son medidos por la contabilidad de gestin.
Para realizar el clculo de los costes de un producto o servicio es necesario conocer
previamente la secuencia de actividades, es decir, su proceso productivo. En este sentido,
un contable de gestin ha de se un buen conocedor de las peculiaridades de los procesos
de fabricacin de la empresa porque, en definitiva, lo que ha de conseguir es un sistema
de clculo que permita plasmar las transformaciones econmicas, o de valor, que se
originan en el proceso productivo, hasta que se obtienen los productos o servicios
terminados.
De forma sencilla, se podra decir que un proceso productivo est formado por una serie
de fases o actividades que mediante el consumo de recursos acercan el producto a su

terminacin. Supongamos una empresa que fabrica botellas de vidrio. La produccin
implica los procesos como se detalla en la Figura 4.1.
Figura 4.1: Esquema del proceso de produccin
As, un proceso de productivo o de fabricacin es un conjunto de operaciones

encadenadas con un objeto especfico. Como se puede ver en la Figura 4.2, los productos
pasan de una fase a otra, aadindosele valor, hasta que llegan al almacn de productos
terminados.
Figura 4.2: Localizacin de los recursos
El objetivo del sistema de costes por tanto ser calcular de forma secuencial y acumulada
el coste del proceso productivo. As, a medida que avanzan los productos por el proceso
de fabricacin, consumen recursos y se les aaden valor (materia prima, energa, horas de
MOD,), adquiriendo cada vez un coste mayor. Vemoslo con el ejemplo. Supongamos
que en el departamento de Seleccin de Materiales se consumen:
En Triturado:
Y en Soplado:
En la Figura 4.3 se puede observar cmo se han producido dos transformaciones, una
fsica y a consecuencia de sta, otra de valor (coste) a lo largo del proceso productivo. El
coste se va volcando o acumulando en los productos a medida que se consumen los
recursos y avanza la fabricacin. As, los productos estn cada vez ms terminados y van
teniendo un valor (coste) cada vez mayor. En nuestro caso, los productos tendran un
coste de 60.000 despus de pasar por Seleccin de Materiales, 80.000 despus de
Triturado y 120.000 cuando finalizan el proceso de Soplado, justo antes de entrar en el
almacn de productos terminados (ver Figura 4.3).
Figura 4.3: Generacin de valor en un proceso de fabricacin
Para recabar la informacin de cada fase del proceso para su control, muchas empresas
utilizan unos documentos internos conocidos como Informes de Produccin (ver ejemplo en
el Cuadro 4.1). Estos informes resumen la actividad de fabricacin de cada departamento
por un periodo de tiempo (normalmente un da, semana o mes). Adems, sirven como
informacin base para transferir el coste de un departamento al siguiente o para valorar ell
producto final. As pues, los informes de produccin (a) rastrean el flujo de unidades que
pasan de una fase a otra, (b) identifica el coste cargado en cada fase, (c) muestra el coste
unitario del producto obtenido (semiterminado o terminado) as como el coste total de cada
departamento.
Cuadro 4.1. Informe de produccin
Actividad 1
La empresa Napkin es fabricante de servilletas y pauelos de papel. La celulosa,
materia prima, se traslada primero a la Seccin de Tratamientos Qumicos para dar
lugar al papel (producto semiterminado), el cual es preparado para su cortado en la
Seccin de Cortado y, posteriormente, es empaquetado en pauelos o servilletas en la
Seccin de Envasado.Los datos para 20XX fueron los siguientes:
Kg de celulosa tratada...............200.000 Kg
Kg obtenidos de papel..............180.000 Kg
Coste de la celulosa .............200.000
Coste MOD.............390.000
Costes Indirectos...............340.000
Paquetes de servilletas (1/2 Kg/paq)......160.000 paq.
Paquetes de pauelos (1/4 Kg/paq)400.000 paq.
La Seccin de Tratamiento Qumico consume el 70% del coste de MOD y el 80% de los
Costes Indirectos de fabricacin, y el resto de la secciones se reparten a partes iguales
los costes de MOD e indirectos de fabricacin.
Renanse en grupos y realicen:
a) El esquema del proceso productivo, poniendo de manifiesto la transformacin de
valor generada hasta obtener los dos productos terminados, las servilletas y los
pauelos de papel.
b) El informe de produccin para la Seccin de Tratamientos Qumicos.

Como se ha expuesto en los captulos anteriores, los costes se pueden comportar de
forma directa e indirecta dependiendo de su capacidad para identificarlos con un producto
o servicio. Los Costes Directos seran aquellos que se pueden identificar de forma
inequvoca y econmicamente factible con un producto, como es el caso de la materia
prima y la mano de obra directa. En este caso, a efectos del clculo de costes su
identificacin con el producto que lo consume no genera dudas. Los Costes Indirectos, sin
embargo, son aquellos que no se pueden identificar fcil e inequvocamente con un
producto, representando su asignacin uno de los principales problemas del clculo del
coste. Una imputacin errnea de estos costes da lugar a valoraciones incorrectas que
pueden provocar decisiones equivocadas.
En general, se pueden establecer cuatro motivos para la correcta asignacin de los Costes
Indirectos:
1. Proporcionar informacin ms relevante para la toma de decisiones.
2. Motivar a la mejora de los costes, puesto que el conocimiento detallado de los costes
indirectos permite aplicar polticas para mejorar su consumo.
3. Medir ms correctamente el rendimiento de los responsables, ya que se incluira en la
medicin los costes que realmente participan en la obtencin de los productos o
servicios.
4. Valorar los inventarios de los productos terminados y semiterminados de forma ms
relevante para la presentacin de los informes a la contabilidad financiera, al
incorporar correctamente la totalidad de los costes, directos e indirectos.
Cada empresa, en funcin de sus caractersticas, debe decidir sobre la conveniencia y el
modo de imputar los costes indirectos, pudindose optar entre tres posibilidades:
No imputar costes indirectos al producto. Esta opcin se dar cuando la relevancia de
los costes indirectos sea escasa, por lo que el coste del producto estara formado
slo por sus costes directos.
Imputar los costes indirectos al producto mediante un slo criterio de reparto. Esta
forma de imputacin implica seguir un modelo de asignacin de coste denominado
Inorgnico (apartado 4.3.1).
Imputar los costes indirectos al producto mediante mltiples criterios de reparto. De
esta forma, los costes indirectos son imputados a los centros de costes,
departamentos o secciones que los estn generando y, desde stos, a los productos.
En este caso se estara utilizando un modelo de asignacin de costes denominado
Orgnico (apartado 4.3.2).
En el diseo de cada sistema de clculo de coste, las empresas deben decidir qu modelo
general de acumulacin de costes indirectos va a utilizar. Este apartado se va a dedicar al
estudio de los dos modelos mencionados: el Modelo Inorgnico y el Modelo Orgnico.

El modelo inorgnico consiste en asignar los costes indirectos de fabricacin a los
productos o servicios terminados directamente en el momento del clculo del coste final,,
utilizando en el caso de que hubiese ms de un producto o servicio un nico criterio de
reparto (ver Figura 4.4).
Figura 4.4: Modelo Inorgnico
El modelo se compone de dos fases de clculo (ver Figura 4.4): una primera, la fase de
clasificacin, en la que las cargas del ejercicio se identifican como incorporables o no, y
a su vez, las incorporables lo hacen en directas e indirectas. Este proceso de clasificacin
permite calcular el valor acumulado de los costes indirectos de fabricacin. Y en segundo
lugar, la fase de imputacin donde los costes indirectos de fabricacin se reparten entre
los productos o servicios terminados.

Para completar la fase de imputacin, en el caso de empresas con ms de un producto o
servicio, se adoptar un criterio de reparto de los costes indirectos entre todos los
productos/servicios que se fabriquen/presten. La mayora de empresas utilizan un ratio de
reparto (tambin denominado ratio overheads[i]) utilizando una estimacin de los costes
indirectos vinculados a una actividad productiva normal. De forma, que el ratio es calculado
usando la siguiente formula:
Ratio Overheads = Costes Indirectos Estimados / Nivel de Actividad Normal[ii]

Por ejemplo, si suponemos un Coste Indirecto Estimado de 100.000 con un Nivel de
Actividad Normal, medido en horas de MOD, de un total de 10.000 horas de MOD el ratio
sera:
Ratio Overheads = Costes Indirectos Estimados (100.000 ) / Nivel de Actividad

Normal (10.000 h de MOD) = 10 /h de MOD)
De esta forma, a cada producto se le imputarn 10 de costes indirectos por cada hora
de MOD real que consuma.
Si finalmente la Actividad Real fuese de 9.000 horas de MOD, en vez de 10.000 horas, las
cargas indirectas imputadas realmente sern de 90.000 (= 9.000 h de MOD x 10 /h de
MOD) y el resto de las cargas, 1.000 (= 100.000 - 90.000 ), se llevara como costes
del periodo[iii]:
Ratio Overheads (10 / h) x Actividad Real (9.000 horas) = Cargas Indirectas

Aplicadas (90.000 )
Vemoslo con un ejemplo. SALFYG es una empresa salinera que obtiene dos productos
con el mismo material, la sal: Paquetes de sal fina de 1Kg (SF) y Paquetes sal gorda de
1Kg (SG). Una tonelada de sal a granel cuesta 300 y la MOD es pagada a 20 la hora.
En este ejercicio se han producido 70.000 Kg de SF y 30.000 Kg de SG y se han
necesitado 8.200 horas MOD para la SF y 2.200 horas para la SG. Asimismo, se han
generado unos costes indirectos de fabricacin de 16.000 en sus dos centros de
produccin: Esterilizado y Envasado. Atendiendo a estos datos:
- Cul sera el rato overheads si la empresa mide su actividad en horas de MOD y ha
estimado una actividad normal de 10.000 horas/hombre y unos costes indirectos de 15.000
?
Ratio Overheads= Costes Indirectos Estimados (15.000 ) / Nivel de Actividad

Normal (10.000 h de MOD) =1,5 /h de MOD
- Qu cantidad de costes indirectos se le imputara a cada producto? y Cul sera el

total de costes indirectos aplicados?
Al producto SF: 8.200 h x 1,5 /h = 12.300
Al producto SG: 2.200 h x 1,5 /h = 3.300
Total Costes Indirectos aplicados= 15.600
Lo que significa que al tener 16.000 de costes indirectos reales, an se han dejado de
aplicar 400 de costes indirectos (16.000 15.600 ) los cuales tendrn que ser
llevados al resultado como costes del periodo.
- Cul sera el coste total y unitario de cada producto?
*Ajuste de la cantidad estimada de los costes indirectos

Tabla 4.1: Coste totales y unitarios de SAFYG por el modelo inorgnico (horas MOD)
Otro aspecto de inters en este modelo es la eleccin de la medida de la actividad para el

clculo del ratio overheads, ya que el resultado ser distinto si se elige una medida u otra.
Veamos en nuestro ejemplo qu sucedera si la empresa decide medir su actividad en
funcin del volumen de produccin en lugar de la MOD, estimando una produccin normal
de 75.000 Kg de SM y 25.000 de SL. Cuntos costes indirectos se le aplicaran a los
productos y cul sera el coste de cada producto?
Ratio Overheads = Coste Indirectos Estimados (15.000 ) / Nivel de Actividad

Normal (75.000 + 25.000) = 0,15 /kg de Sal
*Cantidad a ajustar de costes indirectos por los valores estimados: 16.000 15.000 = 1000
Tabla 4.2: Costes totales y unitarios de SAFYG por el modelo inorgnico (kilogramos producidos)
Como se puede comprobar, los costes unitarios de los productos SF y SG, obtenidos
sobre la base de los kilogramos producidos, han dado distintos valores (2,79 /kg y 1,91
/kg, respectivamente) que con el ratio basado en las horas de MOD (2,81 /kg y 1,86
/kg). Obviamente, tambin se puede comprobar que, naturalmente, el coste total de la
empresa es el mismo (254.000 ) y los que varan son los costes indirectos repartidos
(15.000 ) as como la cantidad a ajustar (1.000 ).
Si nos preguntamos qu medida de la actividad es la ms adecuada, la respuesta sera
aquella que mejor represente el comportamiento de los costes indirectos en relacin al
producto, es decir la relacin causa-efecto. Por ejemplo, en una empresa intensiva en
mano de obra directa lo normal es que sea est la que haga que se originen ms costes
indirectos (p. e. luz, espacio, vigilancia, etc.), es decir, mientras ms horas de trabajo se
realicen, como consecuencia habr un mayor consumo de costes indirectos. Luego en este
caso la MOD podra ser una buena medida de la actividad o base de reparto de costes
indirectos. En cambio, en empresas dnde existe un alto grado de mecanizacin, la MOD
no sera buen criterio y podra dar como resultado un reparto incorrecto y una distorsin
del coste de los productos.
El modelo inorgnico de asignacin de costes indirectos es utilizado de forma extensa en
los pases anglosajones. Las ventajas que se le atribuyen son su simplicidad, lo que implica
bajos costes de implantacin y mantenimiento del sistema, y asimismo, la obtencin de un
clculo rpido del coste del producto. Sin embargo, este mtodo no aporta informacin
para controlar los costes del proceso, ya que agrega todos los costes indirectos bajo una
misma partida,[iv] y no se preocupa por averiguar qu o quines son los causantes de que
se originen. Tampoco analiza el coste de las secciones o fases del proceso de fabricacin,
que son las que estn consumiendo esos recursos, por lo que no se puede conocer cunto
cuesta cada fase del proceso. Asimismo, como ltima desventaja nos encontramos que el
uso de una nica clave para repartir todos los costes indirectos, el ratio overheads, implica
considerar que todos ellos se comportan igual, y por tanto no tener en cuenta la naturaleza
de los costes, lo que lleva a obtener informacin de costes poco precisa. Muchos de estos
inconvenientes, como veremos a continuacin, son solventados por el modelo orgnico.

El modelo orgnico plantea una forma de mejorar el proceso de asignacin de los costes
indirectos al realizarlo de manera ms pormenorizada. Es decir, rastrea dnde se van

generando los costes, localizndolos en primer lugar en los departamentos o secciones,
para posteriormente imputrselos a los productos.
El modelo se compone de tres fases de clculo (ver Figura 4.5):
Figura 4.5: Modelo Orgnico
La primera fase, de clasificacin, es idntica a la del modelo inorgnico. Su objetivo es

identificar las cargas indirectas incorporables al proceso. Por ello, las cargas del ejercicio
se identifican como incorporables o no, y a su vez, las incorporables se clasifican en
directas e indirectas, lo que permite determinar el valor de los costes indirectos de
fabricacin. La diferencia respecto al modelo inorgnico reside en que en este modelo no
se obtiene un pool de costes indirectos, sino que cada uno de ellos clasificado por
naturaleza, se va a analizar de forma independiente en la siguiente fase de localizacin.
La segunda fase, la localizacin, sigue la estructura tcnico-organizativa de la empresa
para ubicar y asignar los costes indirectos incorporables. Se crean tantos centros de
localizacin de los costes o secciones como la empresa necesite para su control, y se
reparten los costes indirectos entre ellos. La acumulacin de los costes en las secciones o
centros de costes puede tener, entre otras, una finalidad de control, es decir, de
supervisin de la actividad y de los propios costes de la seccin, pero tambin una mejora
en la precisin del clculo de los costes. Como ya se ha comentado, por definicin los
costes indirectos presentan mayor dificultad que los costes directos para ser localizados
en los productos. La localizacin de los costes indirectos en centros de costes nos ayuda a
conocer las posibles causas de los costes indirectos y a relacionarlas con los efectos, es
decir, con los outputs o productos y servicios que generan. No obstante, esta fase requiere
un profundo conocimiento del proceso tcnico-productivo de la empresa. Para ayudarnos
en ese conocimiento, se puede representar grficamente el esquema productivo, a travs
del denominado diagrama tcnico-productivo (ver Captulos 1 y 2). Asimismo, la gran
cantidad de informacin que se genera, requiere del uso de tablas (Cuadro de Distribucin)
que permitan una mejor observacin de los datos, las cuales sern objeto de estudio en los
siguientes apartados.
La tercera y ltima fase es la de imputacin, donde los costes indirectos de fabricacin, a
travs de los centros de costes, se reparten entre los productos o servicios terminados. La
empresa debe establecer unos criterios de reparto, o criterios de imputacin, que traten de
asignar de la forma ms objetiva posible los costes indirectos de los diferentes centros a
los productos. A estos criterios de reparto se les denomina unidades de obra, y existir al
menos una por cada centro de coste que se decida establecer. Dependiendo de la
naturaleza de las tareas que se realicen en cada centro de coste, la empresa tendr que
decidir qu unidades de obra elegir y justificarlas. Dada la importancia de esta eleccin
para el clculo del coste y el control de las actividades, dedicaremos en este captulo un
apartado al estudio de las unidades de obra.
Si la empresa opta por este modelo orgnico, debe disear su proceso tcnicoorganizativo definiendo los centros de costes[v] que van a participar en el sistema de
clculo. As, un centro de coste se puede definir como la tarea, actividad, funcin o
departamento para el que se calculan costes, convirtindose adems en un instrumento til
para la planificacin, el control, la asignacin de responsabilidades y la gestin de la
organizacin.
En general, las diferentes funciones que determinan la actividad de una empresa, como
son las de compras, fabricacin o distribucin, a efecto del clculo de costes se suelen
identificar como centros de costes. Asimismo, se pueden identificar otras secciones que
realicen actividades de apoyo. Sin embargo, la identificacin de los centros de costes no
tiene necesariamente que coincidir con las divisiones funcionales establecidas en un
organigrama, sino que van ms encaminadas a facilitar el proceso de asignacin o control.
Por ejemplo, en un organigrama podemos tener un Departamento de Produccin, y en el
proceso de clculo de los costes, este departamento podra aparecer dividido en los
centros de Mantenimiento, Limpieza, Cortado, Pintado, Montaje o Terminado.
Para facilitar la localizacin o asignacin de los costes indirectos en las secciones,
debemos analizarlos en funcin de si son directos o indirectos a cada centro de costes.
As, en cada departamento existirn unos costes indirectos al producto, pero directos y
asignables a dicho departamento de forma inequvoca (por ejemplo el coste de publicidad
para el departamento comercial), y otros indirectos al centro o departamento, y comunes a
varios centros o departamentos (por ejemplo, el sueldo del vigilante nocturno).
Vemoslo con el ejemplo de la empresa SALFYG. Supongamos que los costes indirectos
de fabricacin, que tenan un valor de 16.000 , estn formados por dos partidas: el
consumo de energa elctrica (6.000 ) y las amortizaciones de las instalaciones (10.000
). Recordemos tambin que el proceso de fabricacin estaba dividido en dos centros
productivos: Esterilizado y Envasado. Si aplicamos para asignar los costes indirectos el
modelo orgnico, tenemos que conocer informacin sobre cmo las dos partidas de costes
son consumidas por los dos centros productivos. En este sentido, la empresa indica que
para distribuir la energa elctrica se va a considerar la capacidad de kilovatios instalada
en cada centro, mientras que para asignar el coste de amortizacin se va a utilizar el valor
de las instalaciones. Los datos aportados se encuentran recogidos en la Tabla 4.3.
Tabla 4.3: Criterios de reparto de los costes indirectos
As los Costes Indirectos se localizaran en los centros como se indica en la Tabla 4.4.
*Coste del Kw = 6000/60000 = 0,1 /Kw

**% de amortizacin (= 10.000/10000) = el 10%
Tabla 4.4. Localizacin de costes indirectos entre secciones
Asimismo, la empresa ha establecido que el Centro de Esterilizado distribuya sus costes a

los productos en funcin de la MOD, ya que la tarea que se realiza es principalmente
manual, sabiendo que el producto SF necesita cinco veces ms horas de MOD que el
producto SG. Por otro lado, el coste del Centro de Envasado se repartir entre los
productos en funcin de las horas mquinas, ya que realiza una actividad muy mecanizada
donde el producto SG tarda tres veces menos en envasarse que el SF. Los datos
aportados se encuentran recogidos en la Tabla 4.5.
Tabla 4.5: Imputacin de los costes indirectos a los productos
As los Costes totales seran los siguientes (Tabla 4.6):
* Coste unitario de Esterilizado/h MOD = 12.000/6.000 = 2 /h MOD

**Coste unitario de Envasado/h Mq (= 4.000/800) = 5 /h Mq
Tabla 4.6: Costes totales y unitarios de SALFYG por el modelo orgnico.
Naturalmente, los coste obtenidos por el Modelo Orgnico son distintos de los calculados
por el Modelo Inorgnico. No obstante, las diferencias en el coste unitario de nuestro
ejemplo son pequeas debido principalmente al bajo porcentaje que representan los costes
indirectos del total de coste (un poco ms del 6%)[vi]. Sin embargo, si nos centramos en la
asignacin de costes indirectos, se observa que el coste asignado al producto SF es el mal
alto de los calculados y el del producto SG, el ms bajo. El motivo se debe a que el
producto SF consume ms recursos al ser ms compleja su produccin (necesita cinco
veces ms de MOD de esterilizado y tres veces ms de horas mquinas de envasado) y el
modelo orgnico lo ha tenido en cuenta, por lo que es justo que se le aplique una mayor
cantidad de costes indirectos, y que sus costes total y unitario sean ms altos.
Por tanto, el modelo orgnico proporciona un valor ms ajustado del coste de los
productos debido al rastreo de los costes a lo largo del proceso. Asimismo, aporta
informacin sobre cmo se va generando el coste en cada centro productivo, permitiendo
la evaluacin de las actividades y su control. No obstante, su clculo es ms complejo y la
cantidad de criterios y procedimientos a establecer lo hace tambin costoso de instalar y
mantener.
Por consiguiente, no existe un modelo mejor que otro. Cada empresa, en funcin de sus
caractersticas y necesidades debe decidir y disear su modelo de asignacin de costes.
Para ello ha de considerar su proceso productivo, factores del entorno, tanto interno como
externo, as como el coste que el diseo, la implantacin y el mantenimiento de ese
sistema tendrn comparado con los beneficios que de l se esperan.
Dentro del Modelo Orgnico, el proceso de localizacin de costes requiere de un anlisis

detallado. En este apartado se van a estudiar los centros de costes y cmo se distribuyen
los costes indirectos de fabricacin entre ellos utilizando el Cuadro de Distribucin.

Como ya se ha indicado, una seccin o centro de coste se puede definir como la tarea,
actividad, funcin o departamento para el que se calculan costes. Segn el modelo
orgnico, los costes indirectos de fabricacin se localizarn en ellas mediante criterios de
reparto (ver en Figura 4.6, las Flechas R1). Las tareas realizadas en las secciones pueden
estar relacionadas directamente o no con la actividad productiva. As, atendiendo a esta
relacin podemos clasificar las secciones en:
1. Centros de produccin o Secciones principales; y
2. Centros de apoyo o Secciones auxiliares
Figura 4.6: Localizacin e imputacin de costes por el Modelo Orgnico
Las secciones principales se caracterizan porque agregan valor, observable por el cliente,
a un producto o servicio. Mientras que las secciones auxiliares tienen como objetivo el
proporcionar servicios a otras secciones, que pueden ser tanto de produccin como
auxiliares. Por ejemplo, una empresa de yogures puede tener un departamento principal
(de produccin) de envasado, cuyo objetivo es rellenar y precintar los envases. Sin
embargo, a esta empresa le hace falta tambin tener departamentos de apoyo (o
auxiliares), como por ejemplo el de limpieza, para garantizar la salubridad de la planta. As
podemos definir:
- Las Secciones Principales, como aquellas que contribuyen directamente a alguna de las
fases de: compras, produccin o distribucin. Por ejemplo, el taller de Cortado de madera
en una fbrica de muebles.
- Las Secciones Auxiliares son aquellas que no tienen una relacin directa con los
productos. Su actividad se centra en prestar servicios a las dems secciones: tanto
principales como auxiliares. Por ejemplo, el departamento de Mantenimiento Elctrico en la
fbrica de muebles anterior. Dicho departamento no se dedica a producir muebles sino a
reparar las averas elctricas de la maquinaria que fabrica los muebles o de cualquier otro
departamento de la empresa. Esta ausencia de relacin directa implica que la relacin
causa-efecto de los costes indirectos de estas secciones con el producto es difcil de
determinar. Sin embargo, es ms sencillo establecer las relaciones con las secciones a las
que le ha prestado el servicio. En el ejemplo anterior, el departamento de Mantenimiento
tendr registradas cuntas horas de trabajo ha realizado para cada uno de los
departamentos para los que le ha trabajado.
Esta relacin de las Secciones Auxiliares con el resto de secciones de la empresa implica,
que el coste de una seccin, tanto principal como auxiliar, estar formado por dos
componentes:
1. Costes indirectos asociados al departamento: costes propios e indirectos a estos

centros, resultado de la localizacin realizada de los costes indirectos de fabricacin a
todos los centros. Es el denominado Reparto Primario (R1), que veremos a
continuacin.
2. Costes provenientes de los departamentos de apoyo o auxiliares: consecuencia de los
servicios prestados por estos centros de apoyo, que provienen del Reparto
Secundario (R2) (ver Figura 4.6), y que se reparten sobre la base de las Unidades de
Obra de los departamentos de apoyo. Ambos conceptos sern estudiados en los
apartados 4.5. y 4.6.
De acuerdo con el modelo orgnico, el coste final de cada producto o servicio terminado,
adems de sus costes directos, estar tambin compuesto por los costes indirectos de
fabricacin procedentes de los centros de costes o secciones, tanto principales como
auxiliares. Para conseguir que todos los costes indirectos se distribuyan en el producto,
tanto los localizados en las secciones principales como los de las auxiliares, ser necesario
realizar su asignacin en dos pasos:
1 Traspasar el coste de las secciones auxiliares a las principales. A este proceso le
denominamos Reparto Secundario o Subreparto (ver en Figura 4.4, Flecha R2).
2 Traspasar el coste de las secciones principales a los productos. A este proceso le
denominamos Imputacin (ver en Figura 4.6, Flecha R3).
No obstante, una cuestin que se plantea a la hora de disear el sistema de coste es
determinar qu servicios de apoyo de la empresa van a ser objeto de reparto entre las
otras secciones y que por tanto van a formar parte del coste del producto, y cules no.
Este problema se suele plantear principalmente con las actividades de administracin o
direccin de la empresa. Una pregunta que suele surgir sera, por ejemplo, si los costes de
la direccin de la empresa, o los costes corporativos en caso de grupos empresariales,
debera terminar siendo parte del coste de los productos. La respuesta a esta pregunta
puede ser diferente dependiendo de los planteamientos de cada empresa:
Hay empresas que consideran que todos los costes deben formar parte del coste de
los productos. Estas empresas repartirn los costes de los departamentos directivos
(secciones de apoyo) entre el resto de los departamentos (productivos y de apoyo)
porque afirman que son costes generados para respaldar el funcionamiento del resto
de los departamentos de la empresa. En este caso, los responsables de todos los
departamentos estarn ms interesados en la planificacin y en el control de los
costes de la direccin general, ya que ellos sern en parte evaluados por la proporcin
de costes que se les transfiera.
Otras empresas asignan slo parte de los recursos de la direccin o de la
administracin al coste del producto. Puede ser el caso de los costes relacionados con
las actividades de gestin de personal, o aquellos que proporcionan beneficios
explcitos cuando las empresas tienen centralizados servicios de apoyo, como por
ejemplo, el centro informtico que beneficia a todos los departamentos.
Otras por el contrario, no asignan ningn coste de la direccin general a los productos,
ya que consideran que la direccin no participa en la generacin de los costes, sino

que slo lo hace el proceso de fabricacin. En estos casos, los costes de la
administracin de la empresa se consideraran costes del periodo.

El Reparto Primario es como se denomina la primera etapa de localizacin de los costes
indirectos de fabricacin. Su misin consiste en ubicar, de forma ms o menos precisa,
cada coste indirecto en el lugar donde se est generando. Esto implica que previamente la
empresa ha debido de determinar cules son los lugares donde se van a controlar los
costes, es decir las secciones principales y auxiliares, y los criterios de reparto que se les
van a aplicar. Para ordenar toda esta informacin, las empresas se ayudan de tablas o
cuadros que se denominan Hojas, Tablas o Cuadros de Distribucin. Vemoslo en un
ejemplo:
La empresa ASSA fabrica y distribuye azulejos de dos tamaos, Azulejos Pequeos (AP) y
Azulejos Grandes (AG). Para ambos productos utiliza como materia prima el barro. El
proceso de fabricacin es sencillo, la MP pasa de los almacenes a la seccin de
preparado y desde ah a la seccin de horneado. A final del ejercicio 20XX, ASSA presenta
la siguiente informacin en miles de :
Tabla 4.7. Informacin de la contabilidad financiera
Asimismo, la empresa ha decidido localizar sus costes indirectos en cuatro centros de

costes: Compras, Preparado, Horneado y Ventas. Las proporciones de reparto de los
costes indirectos entre los centros son las siguientes:
Con esta informacin, el primer paso sera clasificar las cargas y determinar cules de las
indicadas seran cargas incorporables indirectas. Analizando los datos, tendremos:
* Valor del consumo del Material Auxiliar = Ei+ComprasEf = 200 + 520 100 = 620 (ver captulo 3).
Ver nota sobre Cargas Indirectas [vii]
Tabla 4.8. Cuadro de clasificacin de cargas
Una vez conocidas las cargas indirectas a repartir (49.020 ), diseamos un cuadro donde
ordenar la informacin aportada por la empresa para distribuirlas entre los centros de
costes. A este cuadro, como se ha indicado, lo denominaremos Cuadro de Distribucin y
en nuestro ejemplo sera el siguiente:
*Resultado de restar al total de cargas indirectas incorporables (49.020) las cargas indirectas ya distribuidas (47.100 = 45.000 +
850 + 250 + 1.000) sumando los gastos que an no se han incorporado por valor de 1.920 (Consumo de Mat. Aux (620) +
Servicios Ext. (500) + Gastos Diversos (800))
Tabla 4.9. Cuadro de Distribucin
Del anlisis del cuadro de distribucin podemos sacar las siguientes conclusiones:
1. El cuadro es una tabla de doble entrada en el que en la primera columna se relacionan
las cargas indirectas incorporables, y en las siguientes los distintos centros de costes
donde se van a localizar las cargas (ver Tabla 4.8). La ltima columna recoger el total de
cargas a repartir expresado en euros. En las filas, se indica, adems de la cantidad a
repartir, el criterio de reparto que se haya establecido. La ltima fila, de nuevo, recoger
los totales repartidos.
2. No todas las cargas indirectas tienen por qu ser repartidas. Hay cargas, como los
gastos de transportes de compras o los de publicidad en el ejemplo de ASSA, que van

directamente al centro de coste que lo genera ya que son costes directos al centro de
coste (ver Tabla 4.8). Los gastos de transporte de las compras seran coste directo al
Centro de Compras y los gastos de publicidad seran coste del Centro de Ventas.
3. El resto de las cargas indirectas, al ser compartidas entre distintos centros de costes,
necesitan de un criterio de reparto que la empresa tiene que establecer, normalmente
siguiendo criterios lgicos relacionados con el consumo de las cargas. Como se puede
observar, cada carga tiene una fila que indica el criterio de reparto utilizado (ver filas
marcadas en gris de la Tabla 4.8). En el ejemplo, todos los criterios vienen expresados en
tantos por ciento, sin embargo en otros casos veremos diferentes formas de expresar este
criterio de reparto de las cargas indirectas.
4. El total del reparto primario representa los costes indirectos propios de cada una de las
secciones, recogido ltima fila de la Tabla 4.8. Por ejemplo, ASSA para realizar las
gestiones de compras durante el periodo analizado se ha gastado 5.378 (miles de ). Este
dato es importante para evaluar a los responsables, pedir responsabilidades, tomar
decisiones sobre contratar ms personal o no, externalizar, etc.
5. El cuadro de distribucin tal como aqu se presenta no est completo ya que, como se
ha indicado, una vez obtenidos los costes indirectos asignados a cada centro de costes, o
costes propios, los centros auxiliares ceden o transfieren sus costes a los principales. Este
proceso, que ser estudiado en el apartado 4.6, se incluye tambin como un segundo
cuerpo en el cuadro de distribucin y se le denomina Reparto Secundario o Subreparto.

Una unidad de obra se puede definir como la medida de la actividad de un Centro de
Costes. Al analizar una seccin podemos establecer qu tareas, funciones o actividades
realiza y determinar qu unidad de medida expresa mejor lo que all se est haciendo, es
decir, el output del centro de costes.
La variedad de actividades realizadas en estos centros hace que las Unidades de Obra
puedan venir expresadas de muy diversas maneras. Las ms comunes son: unidades
fsicas (como litros, kilogramos, unidades producidas o consumidas), unidades temporales
(como horas/hombre u horas/maquina) o unidades monetarias (como euros vendidos o
euros comprados). En el Cuadro 4.2 se pueden observar algunos ejemplos de centros de
costes y unidades de obra que miden sus outputs.
Cuadro 4.2: Ejemplos de Unidades de Obra/ Centros de Costes
Sin embargo, no siempre es fcil determinar esta medida, teniendo que optar por utilizar
medidas aproximadas. Por ejemplo, el centro de energa de unos grandes almacenes lo
lgico sera medir su actividad por kilowatios/hora, pero para controlar de forma exacta el
consumo de los distintos departamentos sera necesario instalar contadores en cada uno
de ellos. Este sistema encarece la obtencin de los datos de esta unidad de medida, por lo
que para evitarlo se podra utilizar una unidad de medida aproximada, como por ejemplo
los metros cuadrados de cada departamento, suponiendo una relacin entre espacio
ocupado y consumo de energa.
En general, las unidades de obra se suelen expresar en unidades de producto (output), o
bien en unidades de actividad o trabajo (input). Por ejemplo, una Seccin de Montaje de
automviles puede expresar su actividad con las siguientes unidades de obra: 300 coches
montados (outputs); o bien 100 horas/mquinas, o 400 horas/hombre (inputs).
Los objetivos que se persiguen al establecer la unidad de obra de un centro son de dos
tipos:
a) Tcnico: miden el grado de cumplimiento de los objetivos establecidos. Es decir,
controlar no slo si ha sido alcanzado el nivel de produccin fijado (por ejemplo, el nmero
de coches montados), sino tambin si ste se ha logrado con una utilizacin adecuada de
los recursos (con unas determinadas horas/hombre u horas/mquina). As se podran
obtener ratios que midan el rendimiento o la productividad, como horas/hombre u
horas/mquina por coche montado.
b) Econmico: se utiliza como base de reparto de los costes de la seccin, bien entre los
diferentes productos que fabrica (por ejemplo el coste de la Seccin de Montaje se reparte
entre los coches que ha montado, 100 coches Tipo A y 70 Tipo B) o bien entre otras
secciones a las que le presta sus servicios (por ejemplo el coste del Departamento de
Mantenimiento Elctrico se reparte en base a las horas que ha trabajado, 50 horas en la
Seccin de Montaje y 10 horas en la Seccin de Acabado).

No existen pautas generales para la determinacin de la unidad de obra de una seccin,
aunque s criterios que deberan ser tenidos en cuenta para realizar una buena eleccin.
Entre stos podemos destacar los siguientes:
1.- Debe mostrar el cometido productivo que una seccin tiene encomendado, bien en
cuanto a la produccin obtenida, bien a la actividad desarrollada. Por ejemplo un taller de
carpintera puede tener encomendada una produccin medida en nmero de muebles
producidos o en horas mquina trabajadas. Una de las dos sera una buena unidad de
medida del rendimiento y de la actividad.
2.- Debe expresar las prestaciones que efecta la seccin a otras secciones o a los
productos. Por ejemplo, una buena medida de cmo transferir los costes del departamento
de mantenimiento elctrico podra ser por las horas que ha trabajado para otros
departamentos de la empresa.
3.- Debe ser homognea, dentro de ciertos lmites. Por ejemplo, en una seccin de
limpieza de oficinas, quiz haya oficinas dnde hay ms suciedad que en otras, pero, por
trmino medio, los metros cuadrados que tenga cada oficina puede ser una unidad de obra
adecuada.
4.- Ser fcil de controlar. Es conveniente no utilizar unidades de obra complicadas de
medir, como podra ser en el caso anterior si se utilizara el peso de la basura retirada de
cada oficina para intentar ser muy preciso en la medida de la actividad y darle ms coste
de limpieza a las oficinas que ms requieren del servicio. Por regla general, se recomienda
utilizar medidas de medicin sencilla o que se encuentren ya recogidas en el sistema
informtico, lo que facilita y abarata el proceso de control.
No obstante, las personas encargadas de la fijacin de las unidades de obras de los
centros deberan tener en cuenta los siguientes aspectos [viii]:
a) Relacin causa-efecto. Siempre se tendrn que buscar factores causales que guen la
asignacin, ya que reflejan mejor la relacin input-output. Por ejemplo, un departamento
jurdico de una empresa debera plantearse qu hace que un pleito sea ms caro que otro.
Probablemente la complejidad del pleito se ve plasmada en el nmero de horas necesarias

para resolverlo, luego una buena medida de la actividad del departamento sera las horas
de trabajo de los abogados y no el nmero de conflictos resueltos. Si el departamento de
ventas necesita del asesoramiento jurdico, ste le asignar costes en funcin de las horas
que le ha llevado resolver el conflicto.
b) Coste y beneficio. Se elegir el mtodo de asignacin teniendo en cuenta que el
beneficio de su utilizacin sea mayor que el coste de su aplicacin. Por ejemplo, el coste
del consumo de agua de cada departamento de una fbrica se podra estimar de una
forma ms fcil y econmica, aunque menos precisa, utilizando el nmero de trabajadores
de cada departamento en vez de instalar contadores individuales.
c) Equidad. Una vez seleccionada la unidad de obra, el departamento debe utilizar siempre
el mismo criterio, independientemente del momento o producto al que se le asignen costes.
Slo un cambio de las circunstancias que condujeron a su eleccin har que los criterios
formalmente se modifiquen.
d) Beneficio recibido. Cuando la eleccin de la unidad de obra no est clara, se puede
seleccionar como unidad de obra aquella que mejor exprese el beneficio recibido. Por
ejemplo, en los costes de la administracin de una divisin, donde se recogen los costes
de la direccin (sueldos, instalaciones apoyos administrativos, etc.), es difcil determinar la
relacin causa-efecto con los productos. Una forma de medir su actividad y repartir sus
costes podra ser en funcin de las ventas de cada producto. Se supone que el conjunto de
la organizacin se beneficia de la gestin de la direccin y que mientras ms ingresos se
aporta ms costes de la direccin se debera absorber.
e) Habilidad para producir o capacidad de absorcin. Asimismo, otra forma de actuar
cuando los criterios no estn claros y se quiere conseguir un reparto equitativo, es asignar
ms costes a la divisin o producto ms rentable, independientemente de que lo haya
consumido o no. Con ello se pretende ayudar a las divisiones o productos menos
rentables. Un ejemplo sera que un departamento de I+D asignara la mayor proporcin de
sus costes al producto ms rentable, aunque realmente dicho producto no sea el causante
de la actividad realizada en el departamento de I+D. No obstante, esta recomendacin es
de las menos utilizadas ya que puede generar situaciones injustas o financiaciones
encubiertas. Por ejemplo, pensar en un producto que consume una gran cantidad de
costes indirectos pero que no genera beneficios, si se utilizase este criterio, sus costes
indirectos se le asignaran a otros y stos subsidiaran a un producto que est perdiendo
dinero.
Todas estas recomendaciones reflejan que elegir una buena unidad de obra es difcil de
lograr. Sin embargo, obtener una informacin de costes de calidad depende en gran
medida de la bondad de esta eleccin. Vemoslo en la empresa ASSA.
La actividad principal del proceso de fabricacin de ASSA es el la de horneado. En el
horno entran los azulejos en pals. En un pal se pueden colocar 10.000 azulejos AP o
5.000 AG. Cada pal de azulejos AP requiere quince minutos de coccin y los de AG
cuarenta y cinco. Los costes indirectos de la Seccin de Horneado en noviembre de 20XX
ha sido de 2.500.000 , producindose 5.000.000 azulejos AP y 5.000.000 AG. ASSA
quiere saber cmo repartir los costes indirectos de la Seccin de Horno a cada azulejo. El
responsable de costes le advierte a la direccin de ASSA que saldr un coste unitario
distinto si lo hacen proporcional a la produccin, a los pals o al tiempo de coccin. El
director de ASSA quiere ofertar un precio lo ms bajo posible para el azulejo AP debido a
la alta competencia existente en ese mercado. El azulejo AG, sin embargo, no tiene
competencia y se vende muy bien.
Vamos a analizar el reparto de costes que presenta el contable a la direccin de la
empresa, utilizando las tres posibles alternativas de unidades de obras: nmero de
unidades fabricadas; nmero de pals horneados; y nmero de horas horno.
A) Unidades de Obra: Nmero de unidades producidas
Total de Unidades de Obras: 5.000.000 + 5.000.000 = 10.000.000 u.p.
Costes de la Seccin de Horneado del mes de noviembre: 2.500.000
Coste de la unidad de obra: 2.500.000/10.000.000 = 0,25 /u.p
Reparto del coste de la seccin de horneado a cada producto:
AP: 5.000.000 x 0,25 = 1.250.000
AG: 5.000.000 x 0,25 = 1.250.000
Coste del horneado por producto:
AP: 1.250.000/5.000.000 = 0,25 /u.horneada
AG: 1.250.000/5.000.000 = 0,25 /u.horneada
B) Unidad de Obra: Nmero de pal
Total de Pal utilizados para AP: 5.000.000/10.000 = 500 pals
Total de Pal utilizados para AG: 5.000.000/5.000 = 1.000 pals
Total de Unidades de Obras: 500 + 1.000 = 1.500 pals

Coste de la unidad de obra: 2.500.000/1.500= 1.666,7 /pal
AP: 1.000 x 1.666,7 = 833.300
AG: 500 x 1.666,7 = 1.666.700
AP: 833.300/5.000.000 = 0,17 /u.horneada
AG: 1.666.700/5.000.000 = 0,33 /u.horneada
C) Unidad de Obra: Nmero de horas horno
Total de hornos para AP: 500 pals x 15m/60 = 125 horas
Total de Pal utilizados para AG: 1.000 pals x 45/60 = 750 horas
Total de Unidades de Obras: 125 + 750 = 875 horas
Coste de la unidad de obra: 2.500.000/875= 2.857,24 /h
AP: 125 x 2.857,14 = 357.143
AG: 500 x 1.666,7 = 2.142.857
AP: 357.143/5.000.000 = 0,071 /u.horneada
AG: 2.142.857/5.000.000 = 0,428 /u.horneada
Si comparamos los costes unitarios por productos aplicando las tres unidades de obra
(Cuadro 4.3), se puede observar que las diferencias son importantes.
Cuadro 4.3: Comparacin de las tres unidades de obra
Si nos fijamos en el azulejo AP, utilizando la unidad de obra nmero de unidades
producidas aplica ms de un 300% del coste por unidad que se obtendra si se utiliza la
de horas de horneado, ocurriendo el efecto contrario en AG.
La respuesta de cul de las unidades de obra se debera elegir tendra que darse
buscando aquella que mejor represente la relacin causa-efecto. En el caso de ASSA,
indudablemente, seran las horas de horneado. Con esta eleccin, se aplica un menor
coste al azulejo AP, tal como la direccin quera ya que era el producto que ms necesidad
tena de precios ajustado, aunque naturalmente esto implica que al azulejo AG se le va a
imputar un coste indirecto unitario mucho ms alto, por lo que no sabemos si el nuevo
coste permitir que este producto siga disfrutando de un alto margen de beneficio. Pero la
eleccin de las horas de horneado establece una relacin causa-efecto clara, ya que al
producto que se le asignan ms costes de la seccin ser el que ms horas de horneado
consume. Los precios de mercado no deberan condicionar el criterio de eleccin de la
unidad de obra, a no ser que no hubiera ninguna relacin causa-efecto, ya que podra
llevar a que un producto, injustamente, estuviera financiando los costes de otro.
Actividad 2
Supongamos la empresa MB fabricante de motores de avin. Dentro de las distintas
piezas que fabrica algunas de ellas tienen un proceso sencillo (por ejemplo una cubierta
exterior de un motor) mientras que otras son muy complejas (por ejemplo un mbolo).
Ambas piezas requieren de la Seccin de Torno y por tanto compartir su coste. La
Seccin de Torno tiene un coste de 80.000 y hace 10.000 unidades complejas
(mbolos) y otras 10.000 unidades sencillas de elaborar (cubiertas). La empresa utiliza
las unidades producidas como unidad de obra de la seccin. Los datos que obtienen
son los siguientes: el coste de cada unidad de obra es de 4 /up (= 80.000 20.000
unidades); cada producto recibe 40.000 (10.000 up x 4 up) de coste indirectos de la
Seccin de Torno; y el coste del torno para cada unidad producida, tanto sencilla como
compleja es de 4 /u (40.000 /10.000 u), puesto que se le aplican la misma cantidad
de coste y se fabrica en mismo nmero de unidades.
Sin embargo, sabemos que las piezas ms elaboradas, los mbolos, requieren cuatro
veces ms tiempo de torno que las cubiertas, por lo que consumen 60 minutos de torno
frente a los 15 minutos de las ms sencillas.
Presente un informe a la direccin argumentndole la necesidad de modificar la unidad
de obra y sustentando el argumento en datos.
En cuanto al uso de informacin real o estimada para el clculo del coste unitario de las
unidades de obra, del mismo modo que en el caso del ratio overheads, cada departamento
puede optar por utilizar datos de costes y de las actividades estimados o reales. En el
caso que se utilicen datos estimados, al final del ejercicio cuando se obtenga la informacin
sobre los costes y las actividades reales, se debern realizar los ajustes oportunos. Esto
supone el beneficio de conocer por anticipado los costes asignados, lo que implica poder
planificar y tomar decisiones. Asimismo, supone una ventaja en el reparto de los costes de
las secciones auxiliares, sobre todo por el comportamiento fijo de los costes de muchas de
estas secciones. Un anlisis de esta problemtica se desarrolla en el ANEXO de teora
recogido en la web de prctica de este captulo.
Por ltimo indicar que, aunque hasta el momento siempre se ha hablado de una nica
unidad de obra por seccin o departamento, sin embargo el proceso puede requerir de
unidades de obras mltiples. Se pueden dar situaciones en las que el trabajo que se
realice en una seccin sea diferente dependiendo de las caractersticas del producto o del
pedido, por ejemplo que unos consuman ms horas/hombre y otros ms horas/mquina en
el mismo departamento, y que por tanto la unidad de obra deba ser medida por una
combinacin de horas/hombre-horas/mquina; o, por ejemplo, que sea conveniente elegir
una combinado de medidas para reflejar mejor la relacin causa-efecto. En estas
circunstancias, u otras que se puedan generar, la empresa puede optar por la eleccin de
una unidad de obra mltiple, aunque siempre debe prevalecer la relacin coste-beneficio y
que las unidades elegidas sean fciles de medir y controlar.
4.6. La asignacin del coste de las secciones auxiliares: El

Reparto Secundario.
La razn de ser de las secciones auxiliares o de apoyo es prestar servicios a los
departamentos de produccin. Por lo general, representan actividades que la empresa
podra contratar fuera, por ejemplo limpieza, mantenimiento, servicios informticos, etc. El
hecho de que decida incorporarlas a su estructura productiva es para sacar ventajas de
costes o calidad en el servicio. Por consiguiente, el consumo por parte de los distintos
departamentos de la empresa de estos servicios supone compartir los costes indirectos
que generen y que los responsables de los departamentos deben asumir. Los gerentes de
los centros de costes para controlar el coste de sus departamentos deben identificar las
causas que los originan, y una de ellas es la asignacin de los costes provenientes de los
departamentos de apoyo. As por ejemplo, el departamento de mantenimiento informtico
tendra que cobrar una tarifa o transferir costes, a los dems departamentos en funcin
del consumo de servicios que preste; y por otro lado, un departamento que haya utilizado
el servicio informtico deber registrar el coste de este servicio como uno ms de los
generados en el periodo.
La necesidad de repartir los costes de los departamentos de apoyo est avalada por
muchos argumentos:
Para conseguir precios ms competitivo. Pinsese, por ejemplo, que para
conseguir precios competitivos hay que conocer la composicin real del coste.
Incorporando el coste de los servicios de apoyo recibidos se podra conocer mejor la
rentabilidad de cada producto o servicio. Realizando una buena asignacin impedimos
que productos con prdidas se escondan detrs del beneficio general de la empresa.
Para motivar a consumir de forma ajustada. La asignacin de los costes de las
secciones auxiliares motiva a los responsables de los otros centros a realizar
consumos ms ajustados de estos servicios. Si no se asignasen los costes de los
departamentos de apoyo (auxiliares) a los que los reciben (principales y auxiliares),
stos tenderan a consumir ms servicios de los departamentos de apoyo de los
necesarios. Por el contrario, si se le asigna un coste los responsables de los
departamentos de produccin consumiran servicios de los de apoyo slo hasta que el
beneficio marginal del servicio igualara a su coste marginal. Con esta asignacin se
consigue que los responsables de los departamentos slo consuman los recursos
necesarios que maximizan el beneficio de su departamento.
Para controlar el rendimiento de los departamentos de apoyo. Controlando el
rendimiento de los departamentos de apoyo se podra comparar el coste de un
servicio interno frente al precio de este servicio en el exterior. Pinsese, por ejemplo,
en un servicio de vigilancia, cafetera, limpieza o de reprografa realizado por un
departamento de apoyo. Si el coste de adquirir dichos servicios en el exterior fuese
ms bajo que el coste de hacerlos internamente se podra plantear eliminarlos,
siempre y cuando no existiesen otros motivos a considerar para mantenerlos.
Por lo tanto, los directivos deben controlar los costes transferidos desde los servicios de
apoyo a sus departamentos, as como formar parte de las decisiones relacionadas con el
mantenimiento de los servicios y con la reasignacin de recursos de estos servicios entre
los departamentos que reciben las prestaciones. Aunque existen diferentes mtodos de los
que a continuacin estudiaremos para asignar los costes de los departamentos auxiliares
(apoyo), siempre se debe decidir el mtodo de asignacin de forma consensuada entre

todos los departamentos que los reciban.

Este mtodo es el ms sencillo de todos ya que presupone que los costes de las
secciones auxiliares deben ser asumidos slo por las secciones principales. Es decir, no
hay transferencias de costes entre los departamentos de apoyo, aunque en la
realidad se realicen prestaciones. Vemoslo con un ejemplo: una empresa tiene cuatro
departamentos. Dos auxiliares (Energa y Mantenimiento) y dos principales (Molido y
Ensamblado).
En la Tabla 4.9 se presentan las unidades de obra de Energa y Mantenimiento.
Tabla 4.10: Unidades de obra de Energa y Mantenimiento
Se puede observar que la energa producida por Energa se consume en Mantenimiento,

Molido y Ensamblado. Por su parte, Mantenimiento ha prestado servicios en los centros de
Energa, Molido y Ensamblado. Asimismo, se observa que la unidad de obra de Energa es
el consumo de Kw/hora, actuando como un factor causal de coste para Energa, es decir
mientras ms kilovatios se generan, se incurre en mayores costes. Por su parte, la Hora
de Mantenimiento es la unidad de obra de Mantenimiento y tambin acta como un factor
causal de coste.
Utilizando el Mtodo Directo, se asignaran los costes de Energa y Mantenimiento en
funcin de los Kw/h y de las horas de Mantenimiento consumidos slo en los
departamentos de produccin (ver Figura 4.7). Esto es, no se tienen en cuenta a
efectos de reparto de costes los kilovatios consumidos por Mantenimiento ni las horas de
Mantenimiento consumidas por Energa.
Figura 4.7: Representacin de las asignaciones por el mtodo directo.
Para comenzar con el proceso de asignacin, el primer paso consiste en averiguar el coste
unitario de las unidades de obras de los departamentos de apoyo. En nuestro ejemplo:
Energa
N de un. de obra a repartir entre los dptos. principales: 800 Kw/h
(600 Kw/h para Molido + 200 Kw/h para Ensamblado)
Coste de Energa: 250
Coste de la u. de obra = 250 /800 Kw/h = 0,3125 /Kw/h
Mantenimiento
N de un. de obra a repartir entre los dptos. principales: 9 h
(4,5 h para Molido + 4,5 h para Ensamblado)
Coste de Mantenimiento: 160
Coste de la u. de obra = 160 /9 h = 17,11 /h
Una vez conocidos los costes unitarios de las unidades de obra, transferir los costes de los
departamentos de apoyo consiste en multiplicar las unidades de obras cedidas por su
coste unitario. Por lo tanto, el coste que transfiere Energa a los departamentos principales
ser:
- A Molido: 187,5 (= 0,3125 /Kw/h x 600 Kw/h); y
- A Ensamblado: 62,5 (= 0,3125 /Kw/h x 200 Kw/h)
Y, el coste que transfiere Mantenimiento a los departamentos principales ser:
- A Molido: 80 (= 17,7778 /n x 4,5 h); y
- A Ensamblaje: 80 (= 17,7778 /n x 4,5 h).
El cuadro de distribucin, que como se indic en el apartado 4.4 recoga el reparto
primario, tendr un segundo cuerpo con los datos del reparto secundario o subreparto.
Partiendo del subtotal del Reparto Primario, el subreparto sera (Cuadro 4.4):
Cuadro 4.4: Cuadro de distribucin con subreparto por el Mtodo Directo
Como se puede comprobar, tanto Energa como Mantenimiento ceden todos sus costes,
siendo su valor total despus del reparto cero (0 ). Si nos fijamos en la fila de Energa,
sta cede 187,5 a Molido y 62,5 a Ensamblado. Esto implica que ha cedido todos los
costes indirectos que se le haban asignado en el Reparto Primario (- 250 ). Igualmente,
Mantenimiento cede 80 a los dos centros principales y por tanto cede todos los costes
que le correspondan del Reparto Primario (-160 ), siendo su valor total despus del
subreparto de cero (0 ).
El principal inconveniente de este mtodo es que, al ceder slo costes a los
departamentos principales, se ignora la interrelacin entre los departamentos auxiliares, en
nuestro ejemplo entre Energa y Mantenimiento, lo que significa que no se ha procedido
con exactitud, que es un reparto aproximado. Sin embargo, tiene la ventaja de la
simplicidad, ya que slo se asigna coste a los departamentos principales (Molido y
Ensamblado) y, cuando la transferencia de costes a otros centros auxiliares es pequea,
puede ser una buena aproximacin que da una imagen del reparto sencilla y clara.

Para resolver el problema de la falta de exactitud en el reparto del Mtodo Directo, el
Mtodo Secuencial s considera, aunque parcialmente, las prestaciones entre secciones
auxiliares. Este mtodo consiste en establecer un ranking entre los departamentos
auxiliares, identificando quin reparte primero sus costes, quin lo hace en segundo lugar y
as sucesivamente. Los criterios para establecer la posicin de los departamentos sern
los que determine la empresa, aunque por lgica los primeros en repartir deberan ser los
que acumulen un mayor coste del reparto primario y/o los que realicen prestaciones a ms
departamentos de apoyo. En nuestro ejemplo, siguiendo el criterio de mayores costes

propios, podramos situar primero al departamento de Energa (250 ) y despus
Mantenimiento (160 ).
El mtodo consiste en lo siguiente: en primer lugar, el departamento seleccionado para ser
el primero en repartir sus costes, en este caso Energa, asigna su coste a todos los
departamentos a los que presta servicio, excepto a l mismo. En nuestro ejemplo, Energa
le cedera costes a Mantenimiento y a los dos departamentos de produccin. En segundo
lugar, el departamento siguiente en el ranking, Mantenimiento, le cedera sus costes a
todos los departamentos principales y a los auxiliares, menos al que ya se ha repartido y a
l mismo. En el ejemplo, Mantenimiento asigna su coste slo a los de produccin (Molido y
Ensamblado), ya que no hay ms departamentos auxiliares. Si hubiera un tercer
departamento auxiliar, el procedimiento sera el mismo, de forma que cedera sus costes a
todos los principales a los que ha prestado servicio ms a los auxiliares que no hayan sido
an repartidos. Una visin del mtodo se recoge en el Figura 4.8.
Figura 4.8: Representacin de las asignaciones por el mtodo secuencial.
Igual que procedimos con el mtodo directo, para comenzar con el proceso de asignacin,
lo primero es averiguar cules seran los costes unitarios de las unidades de obras de los
departamentos de apoyo. En nuestro ejemplo:

Energa
N de un. de obra a repartir entre los dptos. principales y Mantenimiento: 1.000 Kw/h
(200 Kw/h para Mantenimiento + 600 Kw/h para Molido + 200 Kw/h para
Ensamblado)
Coste del Dpto. Energa: 250
Coste de la u. de obra = 250 /1.000 Kw/h = 0,25 /Kw/h
Mantenimiento
N de un. de obra a repartir entre los dptos. principales: 9 h(4,5 h para Molido + 4,5
h para Ensamblado)
Coste de Mantenimiento: 160 + 200 Kw/h x 0,25 /Kw/h = 210
Coste de la u. de obra = 210 /9 h = 23,30 /h
Observar, cmo el coste de Mantenimiento ya no est formado slo por sus costes
propios (160 ), provenientes del reparto primario, sino que se le ha aadido el coste
cedido por Energa (50 = 200 kw/h x 0,25 /kw/h), siendo su coste a repartir la suma de
los dos (210 ).
Por lo tanto, el coste que transfiere Energa a los otros departamentos ser:
- A Mantenimiento: 50 (= 0,25 /Kw/h x 200 Kw/h)
- A Molido: 150 (= 0,25 /Kw/h x 600 Kw/h); y
- A Ensamblado: 50 (= 0,25 /Kw/h x 200 Kw/h)
Y, el coste que transfiere Mantenimiento a los departamentos principales ser:
- A Molido: 105 (= 23,3 /n x 4,5 h); y
- A Ensamblaje: 105 (= 23,3 /n x 4,5 h).
Pasando los datos a cuadro de distribucin, quedara (Cuadro 4.5):
Cuadro 4.5: Cuadro de distribucin con subreparto por el Mtodo Secuencial
Como se puede observar en el subreparto del cuadro de distribucin, Energa cede su

coste pero no recibe ninguno de Mantenimiento. Sin embargo, Mantenimiento s recibe de
Energa (50 ). Asimismo, podemos comprobar cmo ambos departamentos auxiliares
ceden todos los costes que reciben, quedando el coste de los dos centros auxiliares
despus del Reparto Secundario (R2) con un valor de cero (0 ).
Asimismo, los costes cedidos a los departamentos principales no son los mismos que con
el mtodo directo. En este caso Molido recibe menos coste de los centros de apoyo y
ensamblado ms. El motivo es el incremento del coste de la hora de mantenimiento a 23,3
y el hecho de que Ensamblado, a pesar de su menor actividad, consume la misma
cantidad de horas de Mantenimiento que Molido. Esto implica que los responsables de los
centros principales no son neutrales a la hora de la fijacin del mtodo. En este caso, el
responsable de Ensamblado probablemente se quejara de la nueva asignacin, as como
el responsable del departamento de Mantenimiento,. Sin embargo, el responsable de
Molido se ve favorecido por la nueva asignacin.
Este mtodo es ms exacto que el Directo, ya que reconoce algunas interacciones entre
departamentos de apoyo, aunque no todas. Por ejemplo, en nuestro caso no se tienen en
cuenta las prestaciones de Mantenimiento para Energa (1 h.). No obstante, se consigue
una mejor aproximacin que con el anterior mtodo sin complicar excesivamente el clculo
y manteniendo una imagen clara del reparto. Del mismo modo que en el mtodo directo, el
volumen de prestaciones entre los centros auxiliares har que el mtodo sea vlido o que
se tenga que buscar una forma de transferir costes ms exacta.

Este Mtodo reconoce todas las prestaciones de las secciones auxiliares, lo que implica
que se conseguira una exactitud total de la cesin de los costes entre secciones. En
nuestro ejemplo, el mtodo reconocera que Energa trabaja para Mantenimiento y ste
para Energa, como se puede observar en la Figura 4.9.
Figura 4.9: Representacin de las asignaciones por el mtodo recproco.
Igual que los otros dos mtodos, necesitamos conocer en primer lugar el coste unitario de
las unidades de obra. Para conseguir este dato, teniendo en cuenta las prestaciones que
se dan entre los departamentos de apoyo, se tiene que realizar el siguiente planteamiento:
1) Se parte de que en cada departamento se cumple que:
Coste Total = Coste del Reparto Primario + Coste recibido de otros centros
2) Y de que el coste unitario de la unidad de obra se obtiene:
Coste unitario de la unidad de obra del departamento =
= (Coste del Reparto Primario + Coste recibido de otros centros) / Total de unidades de
obras del departamento
O, lo que es lo mismo:
Total de unidades de obras del departamento x Coste unitario de la unidad de obra del
departamento =
= Coste del Reparto Primario + Coste recibido de otros centros
Aplicando esta frmula a los datos del ejemplo, se obtienen tantas ecuaciones como
centros auxiliares reparten. En el ejemplo anterior se tienen dos ecuaciones, una por cada
centro de apoyo:
Centro de Energa: 1.000 E = 250 + 1 M
Centro de Mantenimiento: 10 M = 160 + 200 E
Dnde:
1.000 = total de unidades de obra del centro de Energa;
E = coste unitario de las unidades de obra de Energa;
250 = costes del Reparto Primario de Energa;
1 = unidades de obra que Mantenimiento cede a Energa;
10 = total de unidades de obra del centro de Mantenimiento;
M = coste unitario de las unidades de obra de Mantenimiento;
160 = costes del Reparto Primario de Mantenimiento;
200 = unidades de obra que Energa cede a Mantenimiento.
As, disponemos de dos ecuaciones con dos incgnitas.
Resolviendo el sistema de ecuaciones, despejamos E en la primera ecuacin:
E = (250 + 1)/1.000 M
E = 0,25 + 0,001M
Se sustituye E en la segunda ecuacin:
10 M = 160 + 200 [0,25 + 0,001M]
10 M = 160 + 200 x 0,25 + 200 x 0,001M
10 M = 160 + 50 + 0,2 M
10 M = 210 + 0,2 M
9,8 M = 210
M = 21,4286 /h
Se obtiene el coste unitario de la hora de mantenimiento M. Y sustituyendo M en la
primera ecuacin:
E = 0,25 + 0,001M
E = 0,2714 /Kw/h
Se obtiene el coste unitario del Kw/h del centro de Energa.
Con esta informacin se puede actuar como en los dos mtodos anteriores, completando
el subreparto del cuadro de distribucin (Cuadro 4.6).
Cuadro 4.6: Cuadro de distribucin con subreparto por el Mtodo Recproco
En el Cuadro 4.6 se puede comprobar que tanto Energa como Mantenimiento reciben y
ceden coste. Energa recibe de Mantenimiento 21,4 y cede a Mantenimiento y a las dos
principales 271,4 (54,3 a Mantenimiento y Ensamblado y 162,9 a Molido) repartiendo
todos sus costes (250 coste propio y los 21,4 recibidos de Mantenimiento) y quedando
su total a cero euros. Igual ocurre con Mantenimiento, recibe 54,3 de Energa y reparte
21,4 a Energa y 96,4 a cada una de las dos principales, siendo el total repartido igual a
los costes totales de la seccin (214,29), es decir, a la suma de sus costes propios (160
), obtenidos en el reparto primario, ms los costes cedidos por Energa (54,3) y el total,
despus del reparto, igual a cero euros[ix].
Un paso ms que permite este mtodo es reconocer en el reparto cuando se generan
autoprestaciones. Esto es, cuando un centro auxiliar trabaja para s mismo. Esto es
normal, como puede ser el caso de las personas de un departamento de nminas quienes
realizan nminas para toda la empresa y para s mismos, o el de un departamento que
genera Energa que puede consumir energa, o uno de Mantenimiento mantener sus
propios equipos. En estos casos, para realizar el reparto el razonamiento es el mismo que
hemos sealado arriba.
Vemoslo en nuestro ejemplo. Supongamos que Energa ha producido 1.100 Kw/h de los
cuales 100 Kw/h han sido autoprestacin, consumida por el propio departamento.
Supongamos tambin que Mantenimiento ha trabajado 12 horas, de las cuales dos han
sido de autoprestacin. Esto es, que el Departamento de Mantenimiento ha trabajado dos
horas para mantener sus equipos. Los nuevos datos se recogen en el Cuadro 4.7.
Cuadro 4.7. Informacin para realizar el subreparto con autoprestacin
Actuaramos del mismo modo, es decir calculando el coste unitario de las unidades de
obras a travs de los planteamientos que nos llevaron al sistema de ecuaciones. Con estos
datos, las ecuaciones que se formaran para cada uno de los centros de apoyo seran:
Centro de Energa: 1.100 E = 250 + 100 E + 1M
Centro de Mantenimiento: 12 M = 160 + 200 E + 2M
Donde:
1.100 = total de unidades de obra del centro de Energa;
100E = unidades de obra que autoconsume Energa por el coste unitario de la unidad de
obra de Energa;
12M = total de unidades de obra del centro de Mantenimiento;
2M = unidades de obra que autoconsume Mantenimiento por el coste unitario de la unidad
de obra de Mantenimiento.
Simplificando, en este caso, llegamos a la misma ecuacin del caso del mtodo recproco:
Centro de Energa: 1.000 E = 250 + 1M
Centro de Mantenimiento: 10 M = 160 + 200 E
Se sustituye E en la segunda ecuacin:
10 M = 160 + 200 [0,25 + 0,001M]
M = 21,4286 /h
Se obtiene el coste unitario de las horas de mantenimiento M. Y sustituyendo M en la
primera ecuacin:
E = 0.25 + 0.001M
E = 0,2714 /Kw/h
Se obtiene el coste unitario de E. Sustituyendo los valores obtenidos en el cuadro de
distribucin (Cuadro 4.8) se obtendra los siguientes datos:
Cuadro 4.8: Cuadro de distribucin aplicando el mtodo recproco y con autoprestacin
Aunque los resultados son los mismos, habra que indicar que en el registro de costes del
departamento de Energa se tendra que computar 27,14 (= 0,2714 /Kw/h x 100 Kw/h)
de entrada, por los 100 Kw autoconsumidos y 27,14 de salida, por los cedidos a su
propio departamento. Del mismo modo, Mantenimiento computara 42,85 (= 21,428 /h x
2h) de entrada por las dos horas autoprestadas y 42,85 de salida por la cesin a su
propio departamento.
Las ventajas de la exactitud de este mtodo ya han sido sealadas. Sin embargo, no deja
de tener tambin desventajas, siendo quiz la principal la complejidad del reparto, que
hace que sea difcil de observar el origen de los costes. Mientras que en los dos mtodos
anteriores se sabe el origen de cada uno de los costes que las secciones reciben, lo que
permite tomar decisiones, evaluar y controlar, en este ltimo mtodo no est claro. Si
tomamos como ejemplo los 210,7 recibidos por Ensamblado y quisiramos analizar su
composicin, sabramos que 60 son costes propios obtenidos del Reparto Primario del
cuadro de distribucin; 54,3 son costes de Energa, que llevan incorporados costes de
Mantenimiento y 96,4 son costes de Mantenimiento, que llevan incorporados costes de
Energa. El anlisis que se hizo en el mtodo secuencial sobre el porqu aumentaban los
costes del departamento de Molido es ms difcil de argumentar en el mtodo recproco
por la complejidad en la formacin de los costes.
Adems, esta visin confusa se agrava conforme se incrementan los centros auxiliares y
las prestaciones recprocas. Por ejemplo, IBM hace unos veinte aos decidi que el mejor
mtodo de asignacin de los costes de las secciones auxiliares era el recproco. En IBM
haba unos setecientos departamentos de apoyo, lo que implicaba una cantidad similar de
ecuaciones. Sin embargo, el clculo no era el problema, las ecuaciones se resolvan
mecnicamente sobre la base de procesos informatizados. Sin embargo, los responsables
de los departamentos de produccin no comprendan bien cmo se haca el reparto.
Despus de meses de reuniones y discusiones, con sus correspondientes costes,

renunciaron al mtodo recproco y eligieron el secuencial por su mayor claridad.
Un resumen de la informacin obtenida por los tres mtodos se presenta en el Cuadro 4.9.
Cuadro 4.9: Resumen de la informacin obtenida por los tres mtodos
Actividad 3
Vega, SA es una empresa que evala a los directores de sus dos departamentos (A y B)
en funcin de la capacidad de controlar sus costes. Adems de los costes directos de
sus departamentos, a cada uno se le asigna una parte de los costes del Departamento
de Mantenimiento.
Los costes totales de Mantenimiento y las horas de mantenimiento usadas por cada
departamento de produccin para los ejercicios 20XX y 20XX+1 fueron:
Horas de mantenimiento
utilizadas
20XX
200XX+1
Departamento A
4.000
4.000
Departamento B
6.000
4.000
Horas Totales
10.000
8.000
Coste Dpto. Mantenimiento 200.000
200.000
Se pide:
1. Distribuya los costes de mantenimiento entre los departamentos A y B por el mtodo
directo en ambos ejercicios, usando como base (a) las horas de mantenimiento y (b) los
costes reales de mantenimiento.
2. Analice la siguiente afirmacin: Los costes de mantenimiento aumentaron un 25%
para el Departamento A y se redujeron ms de 16% para el Departamento B. Esto
significa que el director del Departamento B debe estar controlando mejor los costes de
mantenimiento que el director del Departamento A.
RESUMEN
1) Se ha analizado cmo se genera valor a travs de las distintas etapas del proceso
productivo. Se demandan recursos, materia prima, mano de obra, utilizacin de
instalaciones, etc., y sus consumos crean los costes.
2) Se ha puesto de manifiesto que la asignacin de los costes indirectos representa uno de
los principales problemas del clculo del coste, ya que su incorrecta imputacin puede dar
lugar a valoraciones incorrectas que lleven a decisiones errneas.
3) El modelo inorgnico de asignacin de costes indirectos consiste en, una vez
identificados (Fase de Clasificacin). imputar stos directamente a los productos o
servicios terminados en el momento del clculo de sus costes finales (Fase de Imputacin),
utilizando en el caso de que hubiese ms de un producto o servicio, un criterio de reparto,
denominado ratio overheads.
4) El modelo orgnico parte de la clasificacin de los costes (Fase de Clasificacin) y
posteriormente rastrea dnde se van generando los costes (Fase de Localizacin) dentro
del proceso productivo ubicndolos, en primer lugar, en los departamentos o secciones,
para posteriormente imputrselos a los productos (Fase de Imputacin).
5) Se ha definido seccin o centro de coste como la tarea, actividad, funcin o
departamento para el que se calculan costes. Estas tareas pueden estar relacionadas
directamente o no con la actividad productiva. As podemos clasificar las secciones en
centros de produccin o secciones principales y centros de apoyo o secciones auxiliares.
6) El Reparto Primario es como se denomina la primera etapa de localizacin de los costes
indirectos de fabricacin en el modelo orgnico. Su misin consiste en ubicar, de forma
ms o menos precisa, cada coste indirecto en el lugar donde se est generando. Esto
implica que, previamente, la empresa ha debido de determinar cules son los lugares
donde se va a controlar los costes, es decir, las secciones principales y auxiliares, y los
criterios de reparto que se les van a aplicar. Para ordenar toda esta informacin, las
empresas se ayudan de tablas o cuadros que se denominan Hojas, Tablas o Cuadros de
Distribucin.
7) Una unidad de obra se puede definir como la medida de la actividad de un Centro de
Costes. Al analizar una seccin podemos establecer qu tareas, funciones o actividades
realiza, y determinar qu unidad de medida expresa mejor lo que all se est haciendo, es
decir el output del centro de costes.
8) La mejor unidad de obra es aquella que refleje ms correctamente la relacin causaefecto y, a su vez sea fcil de medir y controlar.
9) El reparto de los costes de las secciones auxiliares se denomina subreparto o reparto
secundario. Este reparto refleja el consumo por parte de los distintos departamentos de la
empresa de los servicios que estas secciones prestan.
10) Para realizar el subreparto existen tres mtodos: el mtodo directo, el secuencial y el
recproco.
11) El mejor mtodo de reparto no es necesariamente el ms exacto sino aquel que se
ajuste mejor a las necesidades de la empresa.
TRMINOS CLAVE
-Centros de Costes Principales.
-Centros de Costes Auxiliares.
-Cuadro u Hoja de Distribucin -Informe de Produccin.
-Mtodo de Asignacin Directo -Mtodo de Asignacin Recproco.
-Mtodo de Asignacin Secuencial -Modelo Inorgnico de Asignacin de Costes.
-Modelo Orgnico de asignacin de Costes -Proceso Productivo.
-Ratio Overheads.
-Reparto Primario.
-Reparto Secundario o Subreparto.
-Unidad de Obra.
ANEXO 1.
El efecto de la Espiral de la Muerte estudiado en el Captulo 3 suele ser diferente en
productos de alto y bajo volumen de produccin, sobre todo cuando los costes indirectos
fijos se asignan al producto utilizando modelos sencillos, como es el caso del inorgnico, y
criterios que dependan del volumen.
En principio, las lneas de alto volumen tienen xito y pueden pasar dcadas antes de que
se den cuentan de que estn afectadas por el efecto de la Espiral de la Muerte. Cada
ao, los mrgenes sern un poco menores, pero no lo suficiente para que salten las
alarmas. Adems, los altibajos normales del ciclo econmico que afectan a la empresa
disfrazarn la tendencia general. Por otro lado, en los productos de bajo volumen no se
suele dar el problema de la espiral decreciente de la demanda, sino ms bien el
contrario, ya que suelen tener asignados una menor proporcin de costes indirectos fijos y,
adems, suelen estar menos afectados por fluctuaciones de la demanda.
Cuando realmente se acrecienta el efecto de la Espiral de la Muerte es con la mezcla de
productos de alto y bajo volumen combinados en una misma empresa y con un sistema de
asignacin de costes indirectos basado en el volumen. Los productos de bajo volumen se
caracterizan por generar costes indirectos ms altos debido a las especificaciones que
requieren. Sin embargo, un sistema de costes que asigne los costes proporcionalmente al
volumen penaliza a los productos de volumen mayor y no tiene en cuenta qu productos
son realmente mayores o menores causantes del coste. Dado que a los productos de bajo
volumen se les imputa menores costes de los debidos, el departamento de marketing
tender a fijarles un precio de venta inferior al que deberan y, como efecto directo, este
menor precio llevara a aumentar su volumen de negocio. Y el ciclo se refuerza,
aumentando la venta de productos que puede que se estn vendiendo por debajo de su
coste real.
Como consecuencia de lo indicado, los productos de volumen alto tambin se ven afectado
por un ciclo simtrico que se refuerza asimismo. Este ciclo tiene un efecto opuesto sobre el
precio, ya que sus costes aparecen con un valor ms alto del que debera, y el precio
tambin se ver incrementado, y los beneficios disminuidos. Los aumentos de precio llevan
a menos negocios y a la reduccin del volumen de produccin, aunque en el volumen global
de produccin de la empresa estas variaciones pueden ser insignificantes. Por ello, puede
que absorban incluso ms costes indirectos unitarios, ya que los costes de estructura se
dividen entre un volumen menor y lleva a distorsionar an ms el coste.
Para evitar este problema, aparte de considerar la capacidad normal como base para
determinar los costes unitarios, sera conveniente realizar una asignacin de los costes
indirectos fijos no necesariamente en funcin del volumen. Se ha de buscar modelos ms
complejos y sistema de reparto (unidades de obras) que contemplen las especificaciones
de los procesos y asigne proporcionalmente ms coste a los productos que ms
consumen. Esto implica necesariamente el uso de un modelo orgnico para el reparto de
los costes indirectos ya que el inorgnico no contempla el comportamiento de los costes en
cada fase del proceso productivo.

gerencial. Prentice Hall, Inc., Londres, 12 edicin, Captulos 4, 9 y 17

[i] Overheads, trmino ingls que se utiliza para denominar a los costes indirectos.
[ii] El nivel de actividad normal se define como la actividad media o normal que la empresa
desempea sin incidentes (como huelgas etc.) medida en un periodo relativamente largo (de
unos cuatro o cinco aos). (Ver Captulo 3)
[iii] Lo mismo sucedera si el coste indirecto real fuese superior o inferior al estimado. Al
final del ejercicio, se ajustan los datos y los costes de ms o de menos se llevarn como
incremento o disminucin, respectivamente, de los costes del perodo.
[iv] Esta agregacin implica que la partida de costes indirectos se comporte como un cajn
de sastre donde se suman costes de amortizaciones, con suministros, etc., generados en
diferentes actividades productivas (Compras, Envasado,). El trmino ingls utilizado para
denominar al conjunto que se forma es el de pool, depsito, que describe muy grficamente
la realidad.
[v]Cada empresa puede utilizar trminos distintos para denominar a los centros de costes,
por este motivo a lo largo del libro se les llamarn indistintamente: centro de costes, centro
de actividad, departamento, seccin, taller, etc.
[vi] No siempre es as, hay empresas donde los costes indirectos de fabricacin representan
el principal porcentaje de los costes.
[vii] Las Cargas directas, caso de la Materia Prima, no son objeto de anlisis en este momento
ya que se imputan directamente a los productos.
[viii] La FASAB (Federal Accounting Standars Advisory Boards), que establece las normas de
contabilidad de gestin para el gobierno de USA, recomienda: La asignaciones de costes se
deben realizar: (a) identificando directamente los costes siempre que sea factible; (b)
asignando los costes sobre la base causa-efecto; (c) asignando los costes sobre una base
razonable y consistente. (FASAB, 1992, p.12).
[ix] Queremos hacer notar que, debido a los decimales, puede que las diferencias al final no
sean cero. A efecto del clculo del coste, estos restos de decimales no tienen importancia y se
puede actuar con valores aproximados para evitarlos.
CAPTULO 5: Clculo de los costes y de los resultados

5.1. Introduccin.
5.2. Preparacin de la informacin de partida para el clculo de los costes: la
empresa Castillo de Guarda.
5.7. Problemtica del coste en los procesos de produccin conjunta.
RESUMEN
TRMINOS CLAVE
NOTAS del captulo 5
5.1. Introduccin.
El punto de partida del proceso de clculo de los costes es la informacin econmica
relativa a los recursos productivos utilizados por la empresa en el proceso de
transformacin de sus productos/servicios en un perodo determinado. Por tanto, los
costes se calculan al final del perodo, cuando toda la informacin sobre gastos e ingresos
est periodificada, es decir, los importes estn ajustados al perodo que se est
analizando, y regularizada. Esta informacin se encuentra registrada por la Contabilidad
General de la empresa, en concreto en la cuenta de Prdidas y Ganancias.
Cuadro 5.1: Cuenta de Prdidas y Ganancias
Si nos situamos al final de un perodo, la cuenta de Prdidas y Ganancias nos indicar (ver
Cuadro 5.1): las variaciones de existencias (A.2) y los consumos de materiales (A.4); los
gastos y dotaciones (A.6, A.7 y A.8); y las ventas del ejercicio econmico (A.1). Estas
partidas suministrarn bsicamente la informacin necesaria para realizar los clculos de

costes del ejercicio que se cierra y obtener los resultados del perodo por
productos/servicios.
Por consiguiente, podemos hablar de tres grandes grupos de cuentas de gestin:
a) Los materiales, registrados en las cuentas de Existencias y Compras, que
conjuntamente representan el flujo generado en el perodo. Es decir, comprenden los
materiales de los que se parte (existencias iniciales), los adquiridos durante el ejercicio
(compras), los utilizados para la fabricacin (consumos), los producidos en el perodo
(productos terminados o semiterminados) y los que quedan en los almacenes una vez
finalizado el ejercicio (existencias finales). Como informacin de partida para el clculo del
coste interesan los valores de entrada, es decir el valor de partida de los almacenes y el
coste de las compras, siendo la valoracin de la produccin y de las existencias finales uno
de los objetivos del proceso del clculo analtico.
b) Los Gastos y las Prdidas por deterioro. Aparecen en la cuenta de Prdidas y
Ganancias desglosadas por naturaleza, comprendiendo por ejemplo sueldos, servicios
exteriores o amortizaciones. En general, como se indic en el Captulo 2, estas cuentas
pueden ser cargas incorporables al coste o no, dependiendo de su participacin en el
proceso productivo. No obstante, algunas cargas por su naturaleza nunca se incorporaran
ya que son ajenas al proceso de fabricacin, como son por ejemplo Prdidas, deterioro y
variacin de provisiones por operaciones comerciales o Deterioro y resultado por
enajenaciones del inmovilizado. Asimismo, como se indic en el Captulo 3, dentro de las
cargas incorporables, estos recursos pueden comportarse de forma directa o indirecta al
producto o servicio dependiendo de su vinculacin con el mismo. Por ejemplo, en la partida
Gastos de personal se recoger tanto el valor de la mano de obra directa como de la
indirecta.
c) Las Ventas indican el valor de mercado de los bienes y servicios obtenidos en el
perodo. Comparando estas cifras con los costes de los productos vendidos, se obtendrn
los resultados.
Como ya se ha indicado (ver Captulo 4), la incorporacin o no al proceso de clculo de
costes de los gastos y dotaciones tienen que ser previamente analizada; su
comportamiento directo o indirecto debe ser clasificado; y, si se decide utilizar un modelo
orgnico, han de ser localizados en los centros de costes. Una vez realizados estos pasos
de clasificacin y localizacin, en la fase de imputacin se calcula el coste, obteniendo el
valor de las tres principales etapas del proceso de fabricacin: (1) el coste de la compra,
(2) el coste de produccin, (3) el coste de la venta o coste final. Este ltimo valor nos
servir de base para compararlo con las ventas y obtener los resultados internos o
analticos.
5.2. Preparacin de la informacin de partida para el

clculo de los costes: la empresa Castillo de Guarda.
Para comprender mejor el desarrollo del proceso de clculo del coste, vamos a utilizar el
caso de la empresa Castillo de Guarda, ubicada en Crdoba y dedicada a la produccin
de dos familias de vino: Finos y Olorosos. La empresa a efecto del control de los costes
se ha dividido en cinco secciones principales (Compras, Prensado, Crianza, Envasado y
Comercial) y tres auxiliares (Administracin, Energa, Mantenimiento). La uva utilizada
procede en parte del cultivo propio y en parte de las compras. En el primer semestre de
este ejercicio, se han recogido de los viedos de la empresa 1.600 toneladas de uva. La
contabilidad de costes estima que el coste total de la explotacin agraria del kg de uva ha
sido de 180 /Tm. En el segundo semestre, se han adquirido a proveedores 2.000 Tm de
uva a 300 /Tm y 100 Kilolitros de brandy para la produccin de vino oloroso a 150 /Kl.
Son compradas, asimismo, 2.500.000 botellas vacas a 0,1 /unidad, existiendo en el
almacn a comienzo del ejercicio 600.000 botellas vacas valoradas a 0,09 /unidad.
El proceso de fabricacin es como sigue: las uvas pasan al centro de prensado (el
rendimiento de la materia prima uva es del 80%, es decir, por cada Tm de uva se obtiene
0,8 Kl de zumo); el zumo resultante se trata en la seccin de crianza y de ah pasa a la de
envasado, donde se embotellan en botellas de 1 litro. En el caso del vino oloroso, en la
seccin de crianza se le incorpora el brandy, por lo que la produccin de vino oloroso,
adems del zumo de uva, lleva incorporado los litros consumidos de brandy. Un esquema
del proceso, donde se incorpora informacin sobre el flujo de unidades fsicas de los
almacenes en el ejercicio econmico 20XX, aparece recogido en el Figura 5.1.
Figura 5.1: Esquema de proceso productivo de Castillo de Guarda del ao 20XX
En el esquema del proceso[i] (ver Figura 5.1) se pueden observar las entradas de cada
almacn (existencias iniciales al comienzo del ejercicio y compras/ produccin durante el
perodo), as como las salidas (consumo/ ventas) y las existencias finales. Asimismo, se
indican los productos semiterminados resultantes del proceso de fabricacin, como son el
Fino y el Oloroso sin envasar, y el Fino y Oloroso embotellado, productos terminados.
El esquema tambin recoge el rendimiento del 80% que se genera en la seccin de
prensado, lo que implica que las 3.600 Tm de uva que entra (1.600 produccin propia y
2.000 adquirida en el exterior) se transforman en 2.880 Kl de zumo de uva (= 80% 3.600,
suponiendo 1Tm = 1Kl), de las cuales, 2.200 son de zumo para el Fino y 680 para el
Oloroso. Obsrvese tambin que la produccin de Oloroso sin envasar supone un total de
780 Kl, resultante de agregar a los 680 Kl de zumo de uva los 100 Kl de Brandy.
Actividad 1
Realice el esquema productivo con el correspondiente movimiento de materiales de una
empresa que se dedica a la produccin de mermeladas de naranja y de fresa. El
proceso productivo comienza cociendo las materias primas en la seccin de Coccin,
donde a cada kilogramo de fruta se le aade la misma cantidad de azcar. Debido al
proceso de coccin se obtiene la mermelada en la proporcin 1 kg Kg de fruta / 1,5 Kg

de mermelada. A continuacin, la mermelada pasa a la seccin de Envasado. El
envasado se realiza en botes de 200 gr. Adems se conocen los siguientes datos:
Existencias Iniciales: Naranja: 20 Kg y Azcar: 50 Kg
Compras: Naranjas: 200 Kg; Fresas: 300 Kg; Azcar: 600 Kg; y Botes vacos: 4.000
und.
Ventas: Botes de Mermelada de Naranja: 1.000 botes; Botes de Mermelada de Fresa:
2.000 botes
Existencias Finales: Azcar: A calcular; Naranjas: 0; Fresas: 0; Botes vacos: A Calcular;
Mermelada sin envasar de ambos tipos: 0
Al final ejercicio 20XX, la contabilidad financiera de Castillo de Guarda aporta los datos
recogidos en el Cuadro 5.2.
Cuadro 5.2: Relacin de partidas del ejercicio
Clasificacin de las cargas y determinacin de los costes indirectos

incorporables.
Con la informacin enviada por la contabilidad financiera, los responsables de Contabilidad
de Gestin presentan el siguiente informe (Cuadro 5.3) sobre el comportamiento de las
diferentes partidas de la cuenta de Prdidas y Ganancias, centrndose principalmente en
la incorporacin o no de las cargas del ejercicio y su comportamiento directo o indirecto.
Cuadro 5.3: Informe sobre el comportamiento de las partidas del ejercicio
Distribucin de los costes indirectos entre las secciones.

La empresa tras minuciosos estudios estableci los criterios de reparto de los costes
indirectos entre las secciones, recogidos en las observaciones del informe anterior, as
como las unidades de obra de los centros de costes y eligi para el subreparto el mtodo
recproco. En la Cuadro 5.4, se ofrece la informacin necesaria para poder realizar los
repartos primarios y secundarios.
Cuadro 5.4: Bases de reparto y unidades de obra
Con toda la informacin disponible, los responsables de Contabilidad han elaborado el

Cuadro de Distribucin para el ejercicio econmico (ver Cuadro 5.5). En l se recoge el
reparto primario, aplicando los criterios de reparto a las cargas indirectas incorporables y
distribuyndolas entre los centros de costes principales y auxiliares; y el reparto
secundario en el que se ha utilizado el mtodo recproco.
Cuadro 5.5: Cuadro de Distribucin de Castillo de Guarda.
A = 12.277,50 + 500 M;
A = 12.277,50 + 500 x 7,63 = 16.090,5
Siendo:
A, el coste de Administracin;
M, el coste unitario de la unidad de obra de Mantenimiento (/H maq) y
E, el coste unitario de la unidad de obra de Energa (/Kw).
Hay que hacer notar que, como se indica en la informacin aportada, slo se incorpora en
el reparto secundario el 20% de los costes de la seccin de Administracin (3.218,1 ), el
resto se llevan como costes del perodo (12.872,4 ).
20% A = 20% 16.090,5 = 3.218,09
Teniendo en cuenta que este servicio se asigna a las secciones principales en funcin del
nmero de trabajadores (en total 11), el coste por trabajador ser:
El anlisis del cuadro permite conocer el coste total y unitario de cada centro de coste. As
por ejemplo, podemos observar en el Cuadro 5.5 que:
- Las columnas recogen la composicin del coste de cada seccin. As, por ejemplo, el
coste de la seccin de energa est compuesto por costes de personal (2.868,75 ),
amortizacin del inmovilizado (6.000 ), tributos (4.800 ), combustible (25.000 ) y el

coste de los servicios prestado de la seccin de Mantenimiento (1.525,17 ), generando un
montante total de 40.193,92 .
- Analizando las filas se observa dnde se localizan los recursos. Por ejemplo, el telfono
se le asigna en su totalidad a Administracin y la MOI est distribuida en funcin del
nmero de trabajadores que hay en cada centro. El criterio de reparto se encuentra
recogido en una fila sombreada inmediatamente inferior al reparto de los costes.
- El cuadro tiene dos subtotales. El primero, denominado Total del Reparto Primario o
Total de Coste Propios, recoge el total de recursos localizados en cada uno de los
centros. El segundo, Total de Reparto Secundario, o Total del Subreparto, recoge el
valor de las secciones auxiliares una vez repartidas y el total de costes indirectos de las
secciones principales. Observar que las secciones auxiliares, excepto Administracin,
tienen valor cero en este segundo subtotal ya que todos sus costes han sido cedidos al
resto de los centros de costes. En el caso de Castillo de Guarda, la seccin de
Administracin aparece con un valor de 12.872,4 porque no ha cedido todos sus costes
ya que la empresa ha decidido que el 80% no sea repartido entre las otras secciones, es
decir, no incorporarlos al coste de los productos sino llevarlo al coste del perodo.
- En la ltima fila del cuadro se ha anotado el coste unitario de las unidades de obra de
todos los centros de costes[ii]. Estas cifras se utilizarn no slo para transferir los costes
de las secciones a otras secciones y posteriormente a los productos, sino que tambin
suponen una informacin relevante para la toma de decisiones. As, por ejemplo se puede
saber que la administracin de la planta supone 292,55 por trabajador; o que el coste de
prensar una tonelada de uva es de 7,89 y el de envasar es de 14,78 por cada 1.000
botellas.
- Sobre el uso que las secciones hacen de los servicios prestados por las auxiliares, se
puede observar que Administracin es la seccin que ms costes de Mantenimiento recibe,
mientras que las de Crianza y Prensado son las que consumen ms energa.
- Por ltimo, la seccin principal que ms costes indirectos genera es la de Envasado,
seguida por la Comercial y la de Prensado.
Toda esta informacin puede ser de gran valor ya que permite a la empresa poder
comparar bien entre secciones, con otros perodos, con precios de mercados de los
servicios o con otras empresas del sector, y con la informacin obtenida tomar decisiones
que lleven hacia una mejora en la gestin.
Una vez realizado el cuadro de distribucin, todos los costes indirectos incorporables estn
localizados en las secciones principales. Por lo que la informacin disponible para el clculo
del coste est ya ordenada y preparada para obtener los tres costes principales del
proceso: el coste de compras, el coste de produccin y el coste de ventas.

Conocidos los costes indirectos de cada seccin, el primer coste que se calcula es el de la
compra de los materiales que van a formar parte del proceso productivo. El coste de
compra busca obtener el coste unitario de entrada en los almacenes de los
diferentes materiales que se adquieren en el exterior. Para su clculo es necesario
aplicar uno de los mtodos de valoracin de entrada explicados en el Captulo 3: valor de
factura, coste de puesta en almacn o coste completo de aprovisionamiento.
Castillo de Guarda ha decidido utilizar es el mtodo del coste de puesta en almacn[iii],
que implica que el valor de entrada de cada unidad (de MP, envase o material auxiliar) a
los almacenes estar compuesto por el valor del material (valor de factura) ms todos los
costes directos que hayan sido necesarios hasta que el material entre en el almacn.
Recordad que en la relacin de gastos aportada por la contabilidad financiera de Castillo
de Guarda, existan 3.700 de gastos de transportes derivados del traslado de la uva de
produccin propia a los almacenes de la empresa. Estos gastos sern en este momento
considerados como parte del coste directo de entrada de esta uva en los almacenes.
Toda esta informacin se presenta en un estadillo denominado hoja de imputacin. En el
caso de Castillo de Guarda, la hoja de imputacin de Compras sera:
Cuadro 5.6: Hoja de Imputacin de Compras de Castillo de Guarda
Se puede observar en el Cuadro 5.6 que el coste unitario de la tonelada de uva de

produccin propia se ve incrementada en 2,31 en relacin a su valor factura debido a la
incorporacin de los gastos de transportes. Este ser el valor de entrada de esta uva en el
almacn.
Una vez conocido el coste unitario de todos los materiales comprados, se procede al
registro de entrada de las compras en sus respectivos almacenes. En cada almacn existe
una ficha que recoger la siguiente informacin: identificacin del material; movimientos de
entrada y salida, indicando en cada uno la cantidad, el coste unitario y el valor total; y los
criterios que van a utilizarse para valorar las salidas del almacn.
En el caso de Castillo de Guarda, se sabe que las salidas de inventarios se realizan a
precio medio ponderado (PMP). Asimismo, se conoce, como se puede observar en el flujo
de unidades del esquema del proceso productivo (ver Figura 5.1), que se han consumido
3.600 Tm de uva, producindose 2.200.000 litro de vino fino y 780.000 de oloroso. De esta
produccin se han obtenido 2.000.000 botellas de vino fino y 600.000 de oloroso,
quedando en los inventarios al final del perodo: 200.000 litros de vino fino y 180.000 litros
de oloroso, sin envasar; 500.000 botellas vacas; y 400.000 botellas de fino y 100.000 de
oloroso. Con toda esta informacin, se presenta en el Cuadro 5.7 un resumen de las fichas
de los almacenes de Castillo de Guarda:
Q = Cantidad; C= Coste unitario de entrada en el almacn; V =

Valor (= Q x C)
Cuadro 5.7: Resumen de las fichas de almacn de Castillo de Guarda
Actividad 2
Conociendo los siguientes datos, realice el cuadro de imputacin de compras y la ficha
de inventario:
Compras de Madera = 2.000 m2 por 12 / m2
Compras de Pintura = 4.000 l por 18 /l
Gastos transportes de Pintura: 1.500
Comisiones al agente comercial de la compra de Madera: 2% valor factura
C.I.S. Compras = 2.520
Mtodo de valoracin de entrada a los almacenes: Coste completo de aprovisionamiento
Unidad de Obra de la Seccin de Compras: comprado segn factura.

La obtencin del coste de la compra y su incorporacin a los inventarios permite conocer el
valor de los consumos de materiales, es decir, los costes de la materia prima y envases
del perodo. Con esta informacin, y con la que nos aporta el Cuadro de Distribucin sobre
los costes indirectos de los centros de costes, se va a proceder a calcular los costes de
produccin.
El objetivo, del mismo modo que en el coste de la compra, es obtener el coste unitario de
cada uno de los productos fabricados en el perodo[iv]. Siguiendo el modelo orgnico que
tienen implantado Castillo de Guarda, una forma de estructurar el clculo es seguir el
esquema del proceso productivo (Figura 5.1). Como se puede comprobar, Castillo de
Guarda fabrica para dos niveles de almacenes. En una primera fase, despus de los
procesos de Prensado y Crianza, obtiene el vino Fino y Oloroso a granel que queda
depositado en los almacenes, pendiente del embotellado. En una segunda fase, produce el
vino embotellado. Esto implica que el proceso de clculo del coste se va a dividir tambin
en dos fases. En primer lugar se calcular el coste unitario de los dos tipos de vino si
envasar y, a continuacin, una vez conocida esta informacin, se obtendr el coste de los
vinos embotellados.
El procedimiento es similar al seguido con el coste de la Compra, utilizndose para
presentar la informacin los cuadros u hojas de imputacin de los costes de produccin
y en ellas se incorporan todos los costes que han sido necesarios para la obtencin de los
productos: los directos (materia prima, envases o mano de obra directa) y los indirectos
localizados en los centros de costes principales.
Procederemos, en primer lugar a calcular el coste de los productos semiterminados (vino
Fino y Oloroso sin envasar), presentado en el Cuadro 5.8.
Cuadro 5.8: Hoja de Imputacin de Costes de la Produccin semiterminada
Como se puede observar en la hoja de imputacin del coste de productos semiterminados

(Cuadro 5.8), los costes de las secciones se han imputado utilizando las unidades de obra
que estaban establecidas para cada una de ellas y su coste unitario obtenido en el Cuadro
de Distribucin. En el caso de la seccin de Compras, como el mtodo de valoracin de
las compras no incorporaba estos costes indirectos, su valor se ha imputado al producto
en la primera fase de clculo de los costes de produccin, utilizando como base de reparto
la unidad de obra seleccionada, en este caso, las suma de las toneladas de uvas ms los
kilolitros de brandy. Asimismo, las otras dos secciones que formaban parte del coste de
los productos semiterminados, Prensado y Crianza, han utilizado sus unidades de obras
respectivas, toneladas de uvas prensadas y kilolitro de uva+brandy, para la imputacin de
sus costes a los dos productos.
Una vez conocidos los costes unitarios de produccin de los productos semiterminados, se
traslada la informacin a la ficha de almacn y se obtiene su valor de salida de los
inventarios para calcular los costes de los productos terminados.
Cuadro 5.9: Resumen de las Fichas de Almacn (incorporando los Producto semiterminados)
Siguiendo el esquema del proceso (ver Figura 5.1), se procede a obtener el coste de los
dos productos terminados. En esta fase los productos semiterminados se comportan como
costes directos y los costes indirectos sern los del centro de coste que realiza la
transformacin, es decir, los costes de la seccin de Envasado (ver Cuadro 5.5).
Igualmente, se presenta la informacin en una hoja de imputacin.
Cuadro 5.10. Hoja de imputacin del Coste de los Productos Terminados
Calculados los costes unitarios de produccin de los productos terminados, se traslada la

informacin a la ficha de almacn y se obtiene el valor de salida de los inventarios para
proceder a la obtencin del coste de venta o coste de los productos vendidos.
Q = Cantidad; C=Coste unitario de entrada en el almacn; V = Valor (= Q x C)

Cuadro 5.11: Resumen de las Fichas de los Almacenes (incorporando los Productos Terminados)

El coste de las ventas o coste final es el coste de los productos que se venden en el
perodo. Del mismo modo que se ha procedido en los dos costes anteriores, el de Compra
y el de Produccin, para su clculo hay que contemplar tanto los costes directos, que en
este caso los formarn los costes de los productos vendidos por el valor de salida
registrado en los almacenes, como los indirectos que suelen estar agregados en las
secciones denominadas de distribucin, comercializacin o venta. En el caso de Castillo de
Guarda la empresa vende 1.600.000 botellas de Fino y 500.000 de Oloroso, y para
recoger los costes indirectos relacionados con las ventas tiene creada la seccin
Comercial.
La informacin se presenta en el cuadro u hoja de imputacin del Coste de Venta o
Coste Final (ver Cuadro 5.12).
Cuadro 5.12: Hoja de imputacin de ventas
Como en el clculo de los costes anteriores, para distribuir los costes indirectos de la
Seccin Comercial se ha utilizado la unidad de obra establecida por la empresa, que en el
caso de Castillo de Guarda era las horas de esfuerzo de venta que cada producto haba
consumido.
Por otro lado, hay que destacar que los costes unitarios que se obtienen en este informe
expresan el valor econmico que han acumulado ambos productos una vez finalizado el
proceso completo de fabricacin y comercializacin. Si la empresa decidiera establecer
precios de venta utilizando como base los costes de los productos, estos costes unitarios
representaran su base de clculo ms exacta. Asimismo, estos costes unitarios pueden
ser utilizados para compararlos con los precios de venta y calcular los mrgenes de
beneficio por producto.

Toda la informacin obtenida hasta el momento tiene como objetivo final el clculo de los
resultados. El resultado de una empresa, tal como se indic en el captulo 2, se puede
obtener en distintos momentos y considerando diferentes magnitudes. Un primer resultado
a calcular, teniendo en cuenta que la empresa ha aplicado un modelo de costes
completos[v], sera el resultado interno, operativo o analtico que se obtendra de la
diferencia entre los ingresos de cada producto y su coste de venta o coste final. Sealar
que hay empresas que calculan un resultado o margen previo, denominado Margen
Industrial, obtenido de la diferencia entre los ingresos y el coste de fabricacin de los
productos vendidos, es decir antes de contemplar los costes comerciales o de distribucin.
Si sabemos que Castillo de Guarda vende cada botella de Fino a 0,72 /Bot y la de
Oloroso a 0,84 /Bot, utilizando esta informacin, el clculo del Margen Industrial y del
Resultado Analtico se recoge en el Cuadro 5.13.
Cuadro 5.13: Resultados de Castillo de Guarda
Para llegar desde el Resultado Analtico el Resultado de Explotacin se tendr que ajustar
todos aquellos costes o ingresos considerados no incorporables que se decidi afectarlos
directamente al resultado del perodo. En Castillo de Guarda, como se recordar se
encuentran:
- El 80% del coste de administracin considerado como costes del perodo.
- Las diferencias de incorporacin[vi], que las formaran todos aquellos costes e
ingresos contemplados por la contabilidad financiera pero que no se han incorporaron al
proceso. Estas partidas estn originadas en su mayora por las diferencias de enfoques o
criterios entre ambas contabilidades a la hora del clculo de los costes y resultados,. Para
que el resultado final del perodo las recoja tambin, es este momento se sumarn (en el
caso ingresos no incorporados) o restarn (en el caso de las cargas no incorporadas) a la
cifra del resultado analtico de la empresa. Recordando la informacin analizada en el
Cuadro 5.3, durante el ejercicio se generaron las siguientes diferencias de incorporacin:
Actividad 3
Cul sera el resultado de la contabilidad financiera, si la Contabilidad de Gestin
presenta un beneficio de 365.000 , teniendo en cuenta que existen unas Provisiones
para otras operaciones comerciales de 100.000 y que la Contabilidad de Gestin ha
registrado un ingreso de 150.000 por servicios a empresas del grupo no contabilizado
por la financiera?
Una vez ajustado el resultado analtico se obtiene el Resultado del Perodo que debe
coincidir con el Resultado de Explotacin obtenido por la contabilidad financiera. En el
Cuadro 5.14 se presenta un estadillo resumen de los resultados de este ejercicio
econmico.
Cuadro 5.14: Resultados del perodo de Castillo de Guarda
Asimismo, como se observa en los Cuadros 5.13 y 5.14, se han utilizado cifras relativas
para expresar los resultados, ya que ofrecen una mejor visin de la aportacin que realiza
cada producto a la empresa. Por ejemplo, del anlisis de los mrgenes se comprueba que
ambos productos son rentables, aunque es superior la rentabilidad del vino Oloroso que la
del Fino. Quizs esto se deba al mayor esfuerzo de venta que el vino Oloroso recibe (1,25
horas por cada 500 Bot.) en comparacin con el vino Fino (1 hora por cada 500 Bot). No
obstante, para sacar mayores conclusiones se tendran que comparar las rentabilidades
obtenidas en diferentes perodos y analizar la evolucin de cada producto en el tiempo.
Por ltimo, indicar que es posible presentar una informacin ms completa de todo lo
acontecido durante el perodo de la que aparece en el Cuadro 5.14. Este es el cometido
de la Cuenta de Explotacin Funcional que es un Estado de Resultado que resume los

clculos realizados a lo largo del proceso y da una visin global de los costes y los
resultados muy til para la gestin. Al no existir normas generales con respecto a la forma
de presentar la Cuenta de Explotacin Funcional, cada empresa disea el formato de este
documento como lo considera oportuno, aunque casi todos recogen conceptos parecidos.
Una posible estructura es la que se presenta para la empresa Castillo de Guarda en el
Cuadro 5.15.
Cuadro 5.15: Cuenta de Explotacin Funcional de Castillo de Guarda
La Cuenta de Explotacin Funcional incorpora informacin sobre los costes directos e

indirectos y el porcentaje de ambos en funcin de las ventas, dando una visin de la
estructura de coste tanto por productos como de la empresa en su conjunto. Por ejemplo,
de la cuenta de explotacin de Castillo de Guarda se puede deducir que la empresa se
caracteriza por el alto porcentaje de sus costes directos frente a los indirectos de
fabricacin. Esto significa que el coste de los materiales, ya que la mano de obra directa
tampoco supona una cifra relevante (45.900 ), es el componente bsico de los costes de
produccin, representando cerca del 80% de la cifra de ventas. Por lo tanto, cualquier
estrategia de la empresa sobre costes tendr que pasar por analizar los tres materiales
que la componen: la uva, de produccin propia y adquirida fuera, el brandy y las botellas
vacas.
5.7. Problemtica del coste en los procesos de produccin

conjunta.
Cuando varios productos se han obtenido a partir de los mismos recursos productivos y
por el mismo proceso productivo estamos ante un proceso de produccin mltiple.
Dentro de los procesos de produccin mltiple podemos diferenciar entre produccin

comn y conjunta. Se habla de produccin comn cuando la empresa decide
voluntariamente utilizar sus medios productivos para obtener simultneamente ms de un
producto. Por ejemplo, en el caso analizado de Castillo de Guarda, la empresa obtiene
simultneamente vino Fino y Oloroso en las cantidades que considera oportunas. Cuando
estamos ante un proceso de produccin comn, est en manos del directivo tomar la
decisin sobre qu productos fabricar y cules no, y en qu proporcin realizarlo. Los
costes que se comparten en estos procesos, los costes indirectos, se denominan tambin
costes comunes.
Por otro lado, los procesos de produccin conjunta son aquellos en los que se obtienen
simultnea e inevitablemente varios productos a la vez (ver ejemplos de industrias de
produccin conjunta en Cuadro 5.16), pudiendo en muchos casos generarse productos
principales o coproductos, y otros productos que tienen la consideracin de accesorios o
secundarios, tambin conocidos como subproductos o residuos[vii].
Cuadro 5.16. Ejemplos de industrias de produccin conjunta
En el proceso de produccin conjunta, una vez que se ha tomado la decisin de producir, el

directivo no tiene capacidad de decidir sobre la proporcin de productos a fabricar.
Los productos que surgen de procesos conjuntos estn relacionados de tal forma que un
aumento en la produccin de uno de ellos lleva aparejado el aumento de la produccin del
otro, aunque no necesariamente en la misma proporcin. Asimismo, la asignacin de los
costes que en estos procesos se generan, denominados costes conjuntos, tienen un
mayor grado de complejidad debido a que los distintos productos comparten de forma
conjunta tanto las instalaciones como los costes directos (materias primas y mano de obra
directa). Esto implica que todos los costes incurridos, tanto directos como indirectos, son
costes conjuntos que slo pueden ser asignados a los coproductos por medio de un
reparto arbitrario, ya que no existen criterios que representen una relacin causa
efecto que pueda ser utilizada para asignarlos con racionalidad, por lo que todos actan
como costes indirectos.
Del mismo modo, en muchos casos de produccin conjunta, los productos una vez pasan el
proceso de produccin conjunto necesitan un tratamiento individualizado para convertirse
en terminados (Figura 5.2). El punto de separacin es el momento en que cada uno de

los coproductos que ha salido del proceso empieza a identificarse de manera
independiente. Los procesos que van ms all del punto de separacin se conocen como
procesos de produccin autnomos y a los costes que de ellos se deriven se les
denominan costes autnomos o separables.
Para resolver el problema de asignacin de los costes conjuntos se emplean dos tipos de
mtodos: los basados en unidades fsicas y los basados en valores de mercado.
Los mtodos basados en unidades fsicas distribuyen los costes conjuntos
proporcionalmente al nmero de unidades fsicas que se obtienen de los distintos
productos. Para esto, es necesario seleccionar alguna unidad fsica de medida, como
puede ser el metro, el kilo, el metro cuadrado... etc. Una vez elegida la unidad de medida,
se realiza el reparto de los costes conjuntos en proporcin directa a la cantidad de
unidades de medida que contenga cada producto. De esta forma, cada producto recibira
una parte proporcional de los costes conjuntos. Una consecuencia de la utilizacin de este
mtodo ser que el coste conjunto unitario sea el mismo para todos los productos.
Por ejemplo al utilizar los kilos para distribuir los costes conjuntos, (se calcula el coste de
un kilo) est suponiendo que cuanto mayor sea el peso o el volumen del producto ms
recursos consume o ms valor tiene. En el caso del cerdo, aplicando este mtodo se
obtendra que el coste de un kilo de solomillo sea igual que el de un kilo de tocino. Por
esto, el principal problema que presenta este mtodo es la equidad[viii], ya que al asignar
el mismo coste conjunto unitario a todos los coproductos, slo ser adecuado si existe
homogeneidad en el valor de los coproductos en el mercado. Como consecuencia, a no ser
que los productos sean de valor muy similar, no es aconsejable la aplicacin de los
mtodos basados en unidades fsicas para distribuir los costes conjuntos. Por el contrario,
su principal ventaja es la sencillez de su aplicacin.
Los mtodos basados en valores de mercado miden la capacidad de absorcin de
costes conjuntos en funcin de los valores de mercado de cada coproducto. Parten de la
idea de que los productos con mayor precio tienen ms capacidad para soportar el coste,
por lo que los costes conjuntos se reparten entre los coproductos proporcionalmente a sus
valores de mercado. Entre los mtodos de asignacin de costes conjuntos basados en el
valor de mercado, encontramos aquellos que asignan:
- Proporcional al valor de venta
- Proporcional al valor de venta en el punto de separacin
- Proporcional al valor neto de realizacin[ix]
- Proporcional al margen de beneficios
Debido a la arbitrariedad de todos los mtodos de asignacin, no hay una forma terica
aceptada para determinar la parte de costes conjuntos en la que incurre cada coproducto.
Los distintos mtodos de asignacin de costes conjuntos aplicados a un mismo caso
pueden dar distribuciones de costes diferentes y por tanto, costes de los productos
distintos. Como consecuencia, la informacin que se obtiene no ser adecuada para la
toma de decisiones. Sin embargo, es importante asignar los costes conjuntos,
principalmente porque los informes financieros y la Hacienda Pblica lo requieren.
Asimismo, son necesarios para poder valorar inventarios, solicitar subvenciones, para
justificar precios legales o para adaptarse a regulaciones administrativas.
La eleccin del mtodo de asignacin de costes conjuntos entre los arriba indicados puede
orientarse con las siguientes reflexiones:
Adoptar el mtodo basado en las unidades fsicas implica suponer que hasta el punto de
separacin los productos tienen el mismo valor, son homogneos, lo cual puede no ser
cierto y originar una sobrevaloracin de algunos coproductos. Adems, encontrar una
unidad de medida comn o equivalente puede ser complicado. Estas limitaciones pueden
implicar la invalidez de este mtodo.
El mtodo del valor de venta palia los inconvenientes del mtodo de las unidades fsicas,
aunque tambin puede ser discutido puesto que asume que los ingresos determinan el
coste de produccin.
El mtodo ms recomendable es el del valor de venta en el punto de separacin, siempre
que exista informacin de mercado. Con este mtodo se asignan los costes conjuntos en
funcin del valor que poseen los productos gracias a los procesos y recursos conjuntos, sin
necesidad de procesos autnomos. Pero obviamente, tiene que existir esa informacin y
no siempre es posible.
El mtodo del valor neto de realizacin implica calcular tericamente el valor de venta en
el punto de separacin cuando esta informacin no existe. Es ms exacto, por tanto, que el
mtodo del valor de venta pero implica una mayor complejidad de clculo.
Se elegir un mtodo u otro siempre y cuando el resultado de la distribucin sea lgico y
coherente con la gestin de los directivos.
Es necesario tener presente que ningn mtodo de asignacin de costes conjuntos
debe utilizarse para tomar decisiones respecto a eliminar o procesar ms o menos
cantidad de algunos de los coproductos, ya que la informacin de coste que aporta la
asignacin de los costes conjuntos puede llevar a decisiones errneas. Desde esta
perspectiva, para la toma de decisiones los nicos costes que se tendran que considerar
seran aquellos sobre los que se puede actuar, como son los costes adicionales en los que
se incurre por la transformacin a partir del punto de separacin, es decir, los costes que
se suprimiran si no se fabricase el producto. Los costes conjuntos carecen de relevancia
al respecto, ya que sea cual fuese la decisin tendran que soportarse ineludiblemente.

A diferencia de la contabilidad financiera, el proceso contable de la Contabilidad de Gestin
no est normalizado y cada empresa lo realiza de una forma ms o menos libre, vindose
afectada nicamente por aquellas disposiciones dictadas para la contabilidad financiera
que puedan afectarle. Sin embargo, diversas asociaciones en diferentes pases, con el
objetivo de orientar a las empresas, han emitido tradicionalmente normas sobre cmo
disear o establecer criterios y procedimientos en Contabilidad de Gestin.
En Estados Unidos, la National Association of Accounting (N.A.A.) tiene asociado un
organismo llamado el Cost Accounting Standard Board (C.A.S.B) que publica normas
relativas a la Contabilidad de Costes. Ejemplos de estas normas son: (i) sobre el perodo
de la Contabilidad de Costes (C.A.S. n. 406); (ii) para la contabilizacin de los costes del
absentismo (C.A.S. n. 408); o (iii) sobre la depreciacin de los inmovilizados (C.A.S. n.
409)
En el Reino Unido, el Chartered Institute of Management Accounting (CIMA) emite
documentos como, por ejemplo, el Documento n.1 que trata de los precios de
transferencia o el Documento n.3 sobre el tratamiento de los costes de I+D.

En Espaa, la Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas
(AECA), tambin emite normas en este sentido. Ejemplos de las mismas son el Marco de
la Contabilidad de Gestin (Documento n. 1), la Contabilidad de Gestin en entidades
bancarias, de seguros y pblicas (documentos nmeros 9, 10 y 16), y en empresas
vitivincolas, agrarias y elctricas (documentos nmeros 19, 20 y 22).
Asimismo, El Plan General de Contabilidad Espaol, en 1973 dedic un grupo, Grupo 9, a
desarrollar la Contabilidad Analtica. Aunque nunca fue de obligado cumplimiento, s orient
a las empresas a configurar sus contabilidades de costes lo que hizo que muchas
empresas se introdujeran en el clculo de costes de acuerdo con la estructura de este
Grupo 9 y que, en la actualidad, mucha de la terminologa y procedimientos utilizados en la
contabilidad de costes de las empresas espaolas estn ligados a este intento de
normalizacin.
Por su parte, el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas (ICAC) dicta normas de
obligado cumplimiento sobre los criterios de valoracin y dentro de ellas, incluye
disposiciones que recogen los criterios que con carcter general se deben tener en cuenta
para la valoracin del coste de produccin (Resolucin de 9 de mayo de 2000 del ICAC),
entendindose como tales tanto los bienes producidos como los servicios prestados por la
empresa.
En concreto, la norma segunda de dicha resolucin est dedicada a la determinacin del
coste de produccin, indicando que el coste de produccin se determinar aadiendo al
precio de adquisicin de las materias primas y otras materias consumible, los costes
directamente imputables al producto. Tambin deber aadirse la parte que
razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de
que se trate en la medida en que tales costes correspondan al perodo de fabricacin.
Es destacable de esta norma la separacin que hace entre costes directamente
imputables al producto (como materias primas y personal) e indirectamente imputables,
para la determinacin del coste de produccin.
Asimismo, las normas tercera y cuarta definen los conceptos de coste directo e indirecto,
siendo diferenciados por el hecho de que el primero puede ser asignado a un producto
concreto, mientras que el segundo no posee esa caracterstica, por lo que necesita de
unos criterios de distribucin para su imputacin al producto. Estas normas establecen la
diferenciacin de los distintos mbitos de la actividad de la empresa, como son
aprovisionamiento, fabricacin, administracin y comercializacin.
Finalmente, y por lo que respecta a los costes de subactividad, la Resolucin del ICAC
indica que no formarn parte del coste de produccin y que recogern aquellos costes
incurridos por una empresa por la infrautilizacin de su capacidad productiva prevista como
normal, por lo que deben ser imputados al resultado del perodo.
RESUMEN
En este captulo se ha estudiado el proceso de clculo de los costes y los resultados de
los productos o servicios, y dentro de su contenido debemos destacar los siguientes
aspectos:
1) Los costes se calculan al final del perodo, cuando todos los gastos e ingresos estn
periodificados y regularizados. Esta informacin se encuentra registrada en la cuenta de
Prdidas y Ganancias.
2) Existen tres grandes grupos de cuentas de gestin que comprenden la informacin de
partida para el clculo de los costes y de los resultados: los materiales, registrados en las
cuentas de existencias y compras; los gastos y prdidas por deterioro; y las ventas.
3) Para comprender mejor el proceso de fabricacin es conveniente conocer el flujo de
unidades fsicas que se genera.
4) Previo al clculo del coste hay que clasificar las cargas y, si se utiliza un modelo
orgnico, localizarlas en los centros de costes. Para presentar esta informacin se utiliza el
Cuadro de Distribucin, dividido en dos partes: el reparto primario, dnde se obtiene los
costes propios de cada centro de coste, tanto auxiliares como principales; el reparto
secundario o subreparto, donde reparten los costes de las secciones auxiliares y se
obtiene el total de costes indirectos de las secciones principales.
5) Es conveniente incorporar en el Cuadro de Distribucin el coste unitario de las unidades
de obra que sirve como coste de transferencia del coste de la secciones y ser de utilidad
para la toma de decisiones.
6) El primer coste que se calcula es el coste de compras, con el objetivo de obtener el
coste unitario de los materiales comprados, teniendo la empresa que indicar el mtodo
utilizado para valorar las entradas en los almacenes. Dependiendo del mtodo, el coste de
la compra incorporar slo costes directos o costes directos e indirectos. La informacin
se recoge en un cuadro denominado Cuadro de Imputacin.
7) El segundo coste a calcular es el coste de produccin. El coste de produccin estar
formado por la suma de los costes directos (materia prima, envases, MOD,) e indirectos
(costes de las secciones principales). Se realizarn tantos Cuadros de Imputacin como
necesidades de clculo de coste tenga el proceso (Cuadro de imputacin para el clculo
de costes de productos semiterminados o terminados).
8) El ltimo coste a calcular es el coste de venta, que estar compuesto por el coste de
fabricacin de los productos vendidos ms los costes indirectos de distribucin.
9) Por ltimo se obtendr el Resultado Analtico, realizando la diferencia entre las ventas y
el coste de venta o coste final. No obstante, hay empresas que calculan un resultado o
margen previo, denominado Margen Industrial, obtenido de la diferencia entre los
ingresos y el coste de fabricacin de los productos vendidos.
10) Para llegar a la conciliacin entre el resultado de la Contabilidad de Gestin, Resultado
Analtico, y el de la contabilidad financiera, Resultado de Explotacin, hay que ajustarlo
sumndole o restndole las diferencias de incorporacin.
11) La Cuenta de Explotacin Funcional es un estado contable que permite dar una visin
global de todo lo acontecido en el clculo de los costes y de los resultados.
12) La asignacin de costes se complica en los procesos de produccin conjunta, en los
que se obtienen simultnea e inevitablemente varios productos, ya que todos los costes,
directos e indirectos, se comportan como indirectos y tienen que ser repartidos entre los
productos principales o coproductos.
13) La Contabilidad de Gestin no est normalizada aunque existen organismos
independientes que realizan pronunciamientos para ayudar a las empresas en el proceso
de clculo, y organismos oficiales (como el ICAC) que emiten normas de obligado
cumplimiento que en algunos aspectos afectan a la Contabilidad de Gestin.
TRMINOS CLAVE
-Coproductos o productos principales -Costes autnomos -Coste conjunto
-Coste de compra
-Coste de los productos semiterminados -Coste de los productos terminados -Coste de
produccin -Coste de venta o coste final -Coste unitario de la unidad de obra -Cuenta de
explotacin funcional -Diferencias de incorporacin -Hoja de distribucin -Hoja de
imputacin -Margen industrial -Punto de separacin -Residuo
-Resultado analtico -Subproducto
-Valor neto de realizacin

gerencial. Prentice Hall, Inc., Londres, 12 edicin,. Captulos 4 y 17.
NOTAS del captulo 5

[i] Los almacenes, como se indic en el Captulo 1, se representarn en el proceso con un
tringulo y las secciones, o centros productivos, con un rectngulo.
[ii] Se denominan tambin Costes o Precios de Transferencias en empresas que su proceso
productivo se encuentra disperso por distintas localidades o pases o que necesitan valorar
las transferencias internas entre las distintas unidades.
[iii] Recordar que si la empresa hubiese decidido optar por el mtodo de Coste completo de
aprovisionamiento se tendran que haber introducido para el clculo del coste unitario de
entrada a los almacenes todos los costes, es decir, los directos, los costes de puesta en el
almacn, y los indirectos, localizados en el centro de compra o de aprovisionamiento. Este
mtodo se desarrollar en algunos de los ejercicios resueltos al final del Captulo.
[iv] Los productos obtenidos del proceso de fabricacin en un perodo pueden ser, adems de
productos terminados y semiterminados, productos en curso, subproductos o residuos. En el
ANEXO 2 de la parte prctica de este captulo, en el apartado de Teora complementaria para
el desarrollo de la prctica, se hace referencia a la problemtica del clculo de coste que se
genera en estos casos.
[v] Si la empresa hubiese aplicado un modelo de costes variables, tendra que haber
diferenciado desde el principio la parte variable y fija de los costes e incorporado al coste de
los productos slo los costes variables. En este caso, se podran haber obtenido los mrgenes
brutos por producto.
[vi] Un anlisis detallado de estas diferencias de incorporacin se encuentra recogida en el
Anexo 1 de la parte prctica de este captulo, en el apartado de Teora complementaria para
el desarrollo de la prctica,
[vii] Los subproductos son copodructos, es decir, productos que se obtienen
simultneamente en un proceso de produccin conjunta, que tienen un valor de venta menor
que el de los productos principales pero superior al del residuo. Tambin se diferencian de
los residuos en que suelen sufrir procesos adicionales para prepararlos para su venta,
mientras que los residuos se venden en el mismo estado en el que se obtiene.
[viii] Se intenta resolver este problema haciendo ponderaciones, dando ms peso en el
reparto a los productos que ms valor de mercado tienen, encontrndonos con un mtodo
mixto entre valores de mercado y unidades fsicas.
[ix] El valor neto de realizacin (VNR) es un valor de venta hipottico en el punto de

separacin que se obtiene de restarle al valor de mercado del producto final, todos los costes
separables (costes autnomos) generados desde el punto de separacin. Es un valor que
sustituye al mtodo del valor de venta en el punto de separacin cuando no existe mercado
para estos productos.
CAPTULO 6: Sistema de Costes Basados en la Actividad

(ABC).
6.1 Introduccin: limitaciones de los sistemas de costes tradicionales
6.2 Aspectos fundamentales del sistema de costes basados en la actividad.
6.5.3. Definir los cost drivers necesarios para elaborar el producto.
6.6. Asignacin de los costes a los productos y clculo de los resultados.
6.7. Comparacin del ABC con los sistemas de clculos tradicionales.
6.8. Utilizacin del ABC para gestionar costes y mejorar la rentabilidad.
RESUMEN
TRMINOS CLAVE
NOTAS del captulo 6
6.1 Introduccin: limitaciones de los sistemas de costes

tradicionales
En la medida que los mercados se hacen ms competitivos y aumenta la variedad de
productos o servicios que ofrecen las organizaciones, stas necesitan conocer con mayor
exactitud cmo es el consumo de recursos de los diferentes productos y servicios, lo que
conlleva perfeccionar sus sistemas de costes. Una de las ltimas innovaciones en el diseo
de sistemas de costes, que en su momento pusieron en prctica empresas en todo el
mundo, es el coste basado en la actividad o Activity Based Costing (ABC).
El ABC supuso un cambio en la filosofa del clculo de los costes[i] al incorporar de forma
expresa la bsqueda de una relacin causa-efecto ms exacta para la asignacin de los
costes indirectos. Como ya se ha comentado en el Captulo 4, los costes indirectos
representan recursos adquiridos, cuyo consumo no puede ser especficamente ligado a
productos individuales porque son compartidos por ms de un producto y/o no es fcil o no
tiene sentido establecer un mtodo para controlar su consumo. Esta ausencia de
causalidad genera el principal problema para valorar correctamente el coste de los
productos. Adems, la importancia de los costes indirectos en las empresas ha ido en
aumento en las ltimas dcadas. En muchos procesos se ha dado una reduccin
importante de la mano de obra directa, debido al aumento de la mecanizacin y
robotizacin, o se ha incrementado significativamente la proporcin de costes indirectos
por la ampliacin de la gama de productos o su personalizacin (customization). A todo
esto se une la necesidad de controlar y ajustar los costes al mnimo en mercados cada vez
ms competitivos, como es el ejemplo de la gran expansin en los ltimos aos de
empresas low-cost. Por todo ello, la eleccin de criterios y unidades de obra para la
asignacin del gran volumen de costes indirectos de la organizacin se hace ms difcil y a
la vez estratgicamente ms importante.
Los sistemas de asignacin de costes indirectos tradicionales, modelos orgnico e
inorgnico, no suelen realizar un rastreo detallado del comportamiento de los costes y a
menudo, las asignaciones estn basadas en medidas fciles de controlar y principalmente
relacionadas con el volumen de la actividad, por ejemplo, horas-hombre, horas-maquina,
unidades de producto o unidades monetarias (euros comprados, vendidos o consumidos).
Por estos motivos, estos sistemas han sido criticados para procesos de fabricacin donde
los grandes volmenes han sido sustituidos por productos hechos a la medida del cliente y
el comportamiento del coste depende principalmente de las especificaciones del producto.
En estos casos, utilizar criterios de asignacin basados en el volumen puede provocar

estar infra-valorando algunos productos y sobre-valorando otros.
Un sistema de costes con un mtodo de asignacin de costes indirectos ms preciso
mejorara la medicin del uso de los recursos y la obtencin del coste de los productos o
servicios. Para lograrlo, hay tres pautas a considerar:
1. Identificar con ms exactitud los costes directos: utilizando la tecnologa actual (por
ejemplo, las bandas magnticas) es ms fcil identificar, a bajo coste, una relacin directa
entre recurso y producto. El incremento de los costes considerados como directos supone
reducir la cantidad de costes clasificados como indirectos y el problema de su asignacin.
2. Mejorar el proceso de localizacin de costes indirectos: aumentando el nmero de
centros de costes e identificando tareas concretas o actividades como lugares donde
controlar los costes. De esta forma se puede lograr que el comportamiento de los costes
en cada centro sea homogneo, es decir, que todos los costes de un mismo centro tengan
una relacin exacta causa y efecto (o beneficios recibidos) con la base de asignacin o
medida de la actividad. La exactitud de esta relacin implicar que los costes del centro
tendran un comportamiento variable con respecto a la medida de su actividad, lo que
mejorara la informacin para la toma de decisiones.
3. Mejorar la base de asignacin de los costes: buscando bases de asignacin que
representen exactamente cmo varan los costes de los centros. Esto permitir un mejor
control de los recursos, un reparto ms ajustado y, en definitiva, optimizar el clculo del
coste de los productos y servicios.
En este sentido, el modelo ABC es un sistema de coste perfeccionado ya que se plantea
estas tres pautas como objetivos para su diseo, lo que le va a permitir obtener una
informacin ms relevante en aquellas organizaciones donde las necesidades del proceso
o del mercado requieran sistemas ms precisos o complejos.
A lo largo de este captulo, identificaremos las caractersticas bsicas del sistema de
coste ABC y, utilizando el caso de la empresa PISTON-IC, analizaremos su implantacin y
las ventajas e inconvenientes que genera.
6.2 Aspectos fundamentales del sistema de costes basados

en la actividad.
El ABC surge a mediados de los ochenta, del siglo XX, en Estados Unidos por la iniciativa
de Robert Kaplan, profesor de la Universidad de Harvard y consultor de importantes
multinacionales. Kaplan detecta en las empresas que asesora la existencia de un retraso

disfuncional de los sistemas de Contabilidad de Gestin con respecto a los requerimientos
de los cambios del entorno organizativo[ii]. Las principales crticas de las grandes
empresas a los sistemas de costes tradicionales se referan a que no cubran las
necesidades de informacin del proceso de fabricacin ni del entorno competitivo, que
suministraban informacin errnea para la toma de decisiones y que no apoyaban ni
propiciaban la adaptacin, la flexibilidad y el aprendizaje en las organizaciones en un
entorno cambiante como en el que se encontraban[iii]. Los trabajos de Kaplan durante
estos primeros aos, junto con otras iniciativas empresariales[iv], fueron delimitando un
sistema de costes alternativo que respondiera a la demanda de las nuevas necesidades
del mercado competitivo estadounidense, naciendo como propuesta el modelo ABC
(Activity-Based Costing). El rpido desarrollo que tuvo este modelo y su extensa difusin, a
travs de multinacionales y escuelas de negocios, hizo que se conociera en poco tiempo en
todos los confines, tanto empresariales como docentes, y que se incorporara, casi sin
discusin, como una aportacin a los contenidos de la disciplina de Contabilidad de
Gestin. Sin embargo, las voces crticas no tardaron en llegar, as como las limitaciones de
las propuestas y los primeros fracasos de implantacin.
La principal aportacin del sistema ABC es que se concentra en las actividades[v]
individuales como objetos del coste. Con este enfoque se diferencia de los modelos de
costes tradicionales, que slo proporcionan informacin sobre los costes (gestin por
nmeros) y no sobre las actividades que los generan (gestin por actividades o procesos).
La idea fundamental del ABC es que los productos no consumen recursos sino
actividades, y que son stas las que consumen los recursos y generan los costes.
De esta forma, es posible asignar los costes indirectos a los productos a travs de las
actividades necesarias para su produccin, es decir, calculando previamente el coste de
las actividades realizadas. Por tanto, los costes indirectos incorporados al coste de los
productos y servicios proviene de la demanda de actividades (relacin causa-efecto,
actividad-producto) y es igual a la suma de los costes de las actividades efectuadas para
fabricar o comercializar dicho producto o servicio[vi]. El sistema ABC se concentra en los
costes indirectos, ya que los costes directos se identifican con claridad con los productos.
El modelo ABC se fundamenta en tres propuestas:
1. Los productos no consumen recursos, sino actividades necesarias para fabricar
estos productos, o lo que es lo mismo, los productos demandan actividades.
2. Las actividades consumen recursos o factores productivos, siendo los costes la
expresin monetaria de los recursos que son consumidos por las actividades.
3. Son las actividades y no los productos los que generan costes.
Este mtodo permite por tanto detectar signos de derroche en la empresa a travs del
anlisis de las actividades que generan valor y las que no lo hacen, as como incidir sobre
la importancia del diseo organizativo. Se puede dar el caso de dos empresas con idntico
tamao y proceso de fabricacin pero con diseos de actividades diferentes, lo que puede
llevar a que una sea ms eficiente que la otra y que por consiguiente, genere menores
costes. Este enfoque aporta informacin muy til para decisiones relacionadas con la
reduccin de costes o la externalizacin de funciones, ya que si se pretende realizar una
gestin de los costes ser necesario actuar sobre las actividades, puesto que son stas
las que dan origen a los costes.

Piston-IC se dedica a la fabricacin de pistones para motores de combustin, con cuatro
familias de producto diferentes: alta gama, gasolina estndar, diesel y gran tonelaje. El
sistema de produccin de las piezas se realiza a travs de un proceso de forjado y
mecanizado. ltimamente est pendiente de renovar su contrato con un cliente habitual que
adquiere dos tipos de pistones, el P5-AG y P3-GS. El P5-AG lleva una mezcla de aluminio
con aleaciones especiales que permiten aligerar su peso y mejorar el rendimiento del
automvil de alta gama, por lo que su fabricacin es compleja. Sin embargo, el P3-GS
utiliza un proceso de fabricacin mecanizado y estndar.
La secuencia de pasos en el diseo, produccin y distribucin de pistones es como sigue:
Diseo de las piezas y procesos: el cliente cada ao especifica algunas modificaciones
de los pistones, especialmente en los de alta gama. El departamento de Diseo se pone
en contacto con el equipo de ingenieros del cliente y define el proceso con los detalles de
su produccin.
Operaciones de fabricacin: las piezas son forjadas, mecanizadas, finalizadas, limpiadas
e inspeccionadas siguiendo los procedimientos que marca el departamento de Diseo.
Distribucin: una vez finalizadas las piezas son embaladas y enviadas al cliente.
El mercado de componentes de automviles es muy competitivo, sobre todo para la gama
estndar de gasolina, por lo que los mrgenes de beneficio del producto P3-SG estn
siempre muy ajustados. No ocurre lo mismo con los pistones de alta gama, ya que son
productos muy exclusivos, con tecnologa y caractersticas diferenciadas, y por
consiguiente difciles de imitar. En este segundo producto la empresa acta con altos
mrgenes de beneficios.
Hasta este momento, para la asignacin de costes Piston-IC utiliza un sistema tradicional
en el que, a travs de un modelo inorgnico, los costes indirectos se asignan a los
productos utilizando como ratio overheads las horas de mano de obra directa. El proceso
es el siguiente:
1. Se identifican los objetos de coste. Por ejemplo, el contrato del ao anterior fue de
300.000 piezas P3-GS y 6.000 P5-AG.
2. Se asignan los costes directos a cada producto y respecto a los costes indirectos se
estima a comienzo del ao su cuanta y la capacidad productiva normal, medida en horas
de MOD, obteniendo el ratio overheads con el que se reparten los costes indirectos entre
los productos, en funcin del nmero de horas de MOD consumidas por cada producto en
su fabricacin.
En el ltimo ejercicio P3-GS consumi 0,5 h de MOD/pieza, generando un total de 150.000
horas. Por el contrario, P5-AG al requerir de muchas especificaciones tcnicas consumi 2
h de MOD/pieza, lo que supuso un total de 12.000 horas. La informacin de coste de este
ltimo ejercicio se resume en el Cuadro 6.1.
*Ratio Overheads = 10.014.000/(150.00+12.000) = 61,81 /h MOD

Cuadro 6.1: Clculo de Costes en Piston-IC por el mtodo tradicional
La direccin de Piston-IC plantea al departamento de contabilidad que analice en profundidad los

costes de ambos productos para realizar este ao la oferta ms competitiva y rentable posible. El
ao pasado el margen de P3-GS no lleg al 5% y, a pesar de ello, no ofrecieron el mejor precio del
mercado (ver Cuadro 6.2). Sin embargo, con P5-AG no hay problemas, el margen es del 40% y el
prestigio de su equipo de ingenieros les hace muy diferentes al resto de los fabricantes de
componentes. De hecho, es seguramente esta segunda razn la que hizo que el cliente el ao anterior
siguiera solicitando los pistones de gasolina estndar y no se fuera a la competencia.
Cuadro 6.2: Clculo de resultados de Piston-IC por el mtodo tradicional
El equipo de anlisis de costes de Piston-IC se puso a trabajar. La idea de un nuevo

sistema de costes ms preciso y ms complejo ya se haba planteado en otras ocasiones.
Comenzar con un estudio piloto con estos dos productos poda ser una oportunidad para
disear por fin un sistema de costes adecuado para toda la empresa. Adems, implantar
un modelo ABC podra ser pertinente debido la complejidad de los procesos y a la
desigualdad de volmenes y caractersticas de los dos productos. Todo ello sin olvidar la
necesidad de control de costes en un mercado tan competitivo. Consultado con la
direccin, sta dio el visto bueno a la implantacin de un ABC y puso todos los recursos
necesarios a disposicin del equipo formado para disear el nuevo sistema de costes.
Un primer paso para poner en prctica un sistema ABC es identificar las actividades
que dan explicacin a los costes que en la actualidad clasifica como indirectos. Para definir
estas actividades se organiz un grupo de trabajo con personal experto perteneciente a las
diversas funciones: diseo, fabricacin, distribucin, contabilidad, compras y
administracin. El grupo de expertos multidisciplinar identific las actividades mediante una
grfica de flujos de los pasos y procesos necesarios para disear, fabricar y distribuir las
piezas, estableciendo quince actividades diferentes:
1. Disear productos y procesos.
2. Adquirir el material y almacenarlo.
3. Preparar las mquinas de forjado antes de comenzar la fabricacin de nuevos lotes de
piezas distintas.
4. Operar con las mquinas de forjado.
5. Mantener y limpiar las mquinas de forjado, antes de comenzar con lotes de piezas
distintas.
6. Preparar las mquinas de mecanizado antes de comenzar a fabricar un nuevo lote de
piezas distintas.
7. Realizar el mecanizado del alojamiento del buln y los aros, M-1.
8. Realizar el mecanizado de la cabeza del pistn, M-2.
9. Realizar el mecanizado del exterior, M-3.

10. Mantener y limpiar las mquinas de mecanizado, antes de comenzar con lotes de
piezas distintas.
11. Finalizado, remachados, limpieza e inspeccin.
12. Embalaje
13. Preparar lotes de piezas terminadas para su envo.
14. Envo de las piezas a los clientes.
15. Administrar y dirigir todos los procesos.
Al definir las actividades e identificar los costes indirectos de cada una, el sistema ABC
busca una mejor compresin del uso de los recursos de una organizacin. Piston-IC, que
tena en su sistema de costes todos los costes indirectos en una nica agrupacin, ahora
afrontaba la propuesta de realizar quince agrupaciones distintas. No obstante, cabe la
posibilidad de que el conjunto de actividades consideradas sea demasiado extenso y
convenga reducirlo para asegurar que el modelo final resulte efectivo en los trminos
propuestos. Por ejemplo, la funcin de compras y almacenamiento podra desglosarse en
algunas de las siguientes actividades, segn el grado de detalle al que se quiera
desarrollar el sistema de costes:
Recibir las solicitudes de compra de materiales.
Evaluar a proveedores alternativos.
Emitir la orden de pedido.
Expedir la entrega.
Autorizar el pago.
Traslado de materiales.
Mantenimiento y custodia de los almacenes.
Mientras ms actividades se seleccionen mayor ser la precisin del clculo, pero a su
vez, mayor ser tambin la complejidad y el coste de mantenimiento del sistema. Por este
motivo hay que seleccionar un nmero de actividades adecuadas. Las caractersticas que
definen a una actividad son las siguientes:
Tener una finalidad: generar un output.
Disponer de unos medios: consumir unos inputs o recursos.
Tener un sistema de conduccin, es decir, una forma de relacionar los medios con la
finalidad.
Se trata por tanto de comenzar con el diseo del mapa de actividades de la empresa y
decidir hasta qu nivel de detalle interesa llegar.
Utilizando la informacin del ejercicio anterior, y una vez analizados los recursos que
consume cada actividad y localizarlos en las mismas, los contables de Piston-IC
presentaron la siguiente distribucin de costes indirectos en las quince actividades (ver
Cuadro 6.3).
Cuadro 6.3: Distribucin de los costes indirectos entre las actividades
Un segundo paso para el diseo del ABC es que cada actividad tiene que ser
susceptible de cuantificarse empleando una misma unidad de medida o base de
asignacin del coste. De esta forma, las actividades van a integrar un ncleo de
acumulacin de recursos absorbidos en el proceso productivo que sern asignados a los
productos a travs de estas unidades de medidas, denominadas generadores de costes o
cost drivers.
Por ejemplo, el grupo de expertos pens que las horas de preparacin de forjado eran las
adecuadas para medir la actividad de preparacin del cambio de mquina cuando se
comienza un lote de un producto diferente. Debido a que cada agrupacin de costes por
actividad corresponde a un grupo especfico de costes (por ejemplo, preparacin) las
agrupaciones de costes deben ser homogneas, es decir ha de existir una uniformidad
entre las tareas que agrupa dicha actividad. Por tanto, los costes en cada agrupacin
tienen que tener una relacin de causa-efecto con la base de asignacin del coste. Por
ejemplo, en Piston-IC las horas de preparacin sern causantes del coste de preparacin,
es decir, mientras ms horas de preparacin se desarrollen mayor ser el coste indirecto

de la actividad. Para llegar a estas conclusiones el grupo de expertos analiz cada
actividad en profundidad. Por ejemplo, en el caso de preparacin se observ que requera
de pruebas, refinamientos y ajustes. Una preparacin inadecuada ocasiona problemas de
calidad, como araazos o deterioro en las piezas. Los recursos necesarios para cada
preparacin dependen de la complejidad de la operacin de fabricacin. Las piezas P5AG, al ser ms complejas, necesitan ms recursos de preparacin que las P3-GS, ya que
P5-AG se producen slo en pequeos lotes debido a que es necesario limpiar las
mquinas frecuentemente. La informacin que se aporta sobre la preparacin de las piezas
sencillas y complejas se recoge en el Cuadro 6.4.
Cuadro 6.4: Informacin sobre el tiempo de preparacin de forjado por piezas.
Los contables de Piston-IC identificaron los costes indirectos totales del tiempo de
preparacin de forjado en cada lote (que consiste sobre todo en costes del ingeniero de
procesos, supervisores y equipo de preparacin) que ascendan a 150.000 . En la tabla
siguiente se muestra cmo se asignan los costes entre las piezas sencillas y complejas,
usando como bases de asignacin horas de preparacin por lotes. El coste de la hora de
preparacin por lote es de 428,5 /h (= 150.000 /350 h. preparacin lotes).
Cuadro 6.5: Asignacin del coste de la actividad de forjado por horas de preparacin por lote de forjado.
La eleccin de la hora de preparacin por lote como cost-driver se basa en una clara
relacin causa-efecto entre los costes indirectos relacionados con la preparacin de las
mquinas cada vez que se cambia de lote y las horas de preparacin. Los costes de
preparacin dependen de la cantidad de lotes y de la complejidad de las preparaciones y
por consiguiente, son las horas de preparacin por lote las que causan los costes de
preparacin. Como se puede observar, debido a la diferencia de complejidad en cada
proceso se puede comprobar la diferencia en el coste por unidad que implica la actividad
de preparar la mquina. Mientras que una unidad de P3-GS generara 0,25 /un, una de
P5-AG costara 12,50 /un.
Para observar el efecto de esta eleccin de cost driver, podemos compararlo con el uso
de las horas MOD que aplicaba el sistema de coste tradicional. Si se hubiese utilizado la
hora de MOD, el reparto de coste hubiera sido muy distinto, ya que el producto P3-GS
consume muchas ms horas/hombre (150.000 h/h) que el P5-AG (12.000 h/h) y por
consiguiente, se le hubiera asignado una mayor proporcin de los costes indirectos de
preparacin.
Cuadro 6.6: Asignacin del coste de la actividad de forjado por horas de MOD
Observar cmo el producto P5-AG estara valorado mucho ms bajo por este sistema.
Mientras que el ABC nos indica que cada unidad de P5-AG cuesta 12,50 por preparacin
de mquina, segn el sistema tradicional el coste de cada unidad sera de 1,83 , valor
manifiestamente inferior.
Un tercer aspecto a considerar en el modelo ABC es que las actividades han de ser
diseadas de forma que exclusivamente recojan costes directos respecto de ellas
mismas. La identificacin directa de los costes en las actividades busca eliminar la
posibilidad de que existan costes indirectos respecto a ellas y a su vez, que desaparezca
la necesidad de efectuar repartos secundarios entre actividades. Asimismo y en la medida
de lo posible, se deben buscar relaciones directas entre costes/actividades y
productos. En el caso de Piston-IC por ejemplo, el coste de la actividad de Finalizado,
remachados, limpieza e inspeccin consiste en sueldos y salarios de los trabajadores
responsables de inspeccionar uno a uno cada producto, registrando el cdigo del producto,
su estado y la fecha de finalizacin. En este caso, estos costes se pueden identificar
directamente con el producto que motiva la actividad. La identificacin directa de los costes
mejora la exactitud del clculo del coste, ya que no hace suposiciones sobre la relacin de
causa-efecto entre el grupo de coste y la base de asignacin.

Si volvemos al ejemplo de la actividad de preparacin de cambio de mquina, como hemos
comentado, las horas de preparacin se relacionan con los lotes (grupos) de piezas
fabricadas, no con las piezas individuales. Una caracterstica del sistema ABC es
relacionar los costes con los diferentes niveles de actividad, por ejemplo considerar los
lotes en vez de las unidades individuales de produccin para identificar las relaciones de
causa-efecto. Como lo demuestra el examen de la actividad de preparacin, limitar los
causantes de los costes a tan slo las unidades producidas (o bases de asignacin del
coste relacionadas con unidades producidas, tales como horas de MOD de fabricacin)
con frecuencia debilita la relacin causa-efecto. Jerarquizar los costes significa
determinar si el causante del coste de una actividad es una unidad de produccin (o
variables como horas-mquina u horas de MOD de fabricacin, que estn en funcin de
unidades producidas), un grupo de unidades de un producto (como un lote, en el caso de
los costes de preparacin) o el propio producto (por ejemplo, la complejidad de la pieza en
el caso de los costes de diseo).
Segn el modelo ABC, las actividades se pueden clasificar atendiendo a su relacin con el
producto en:
1. Actividades primarias: aquellas que contribuyen directamente a la obtencin del
producto o servicio final. Se dividen, a su vez, en tres tipos:
a) Actividades a nivel unitario, que son aquellas que se realizan necesariamente cada
vez que se fabrica una unidad de producto. En el caso de Piston-IC, el grupo de expertos
identific actividades a nivel unitario en las operaciones de forjado y mecanizado. Se sabe
que cada pieza P3-GS requiere 0,15 horas/mquina de forjado y 0,25 horas/mquina de
mecanizado. Por tanto, las piezas S3 requieren un total de 45.000 h/m de forjado (= 0,15
h/m x 300.000 piezas) y 75.000 h/m de mecanizado (= 0,25 h/m x 300.000 piezas). De
forma similar, P5-AG requieren 1 h/m de forjado y 1,5 h/m de mecanizado. Por tanto, en
total P5-AG utilizar 6.000 h/m de forjado (= 1 h/m x 6.000 piezas) y 9.000 h/m de
mecanizado (1,5 h/m x 6.000 piezas). Los costes totales de las mquinas de forjado y
mecanizado asignados a P3-GS y P5-AG dependen de la cantidad de cada tipo de piezas
producida, sin importar la el nmero de lotes que se fabriquen. El grupo de expertos
determin la hora-mquina, una base de asignacin del coste de nivel unitario de
produccin, para asignar los costes de operacin de fabricacin entre los productos. As,
los consumos de recursos que realizan estas actividades guardan una relacin directa con
el nmero de unidades producidas y variarn por tanto al modificarse el volumen de
produccin. Otros ejemplos de este tipo de actividades pueden ser: corte de la materia
prima requerida para fabricar cada producto, perforar un componente del producto o pintar
un vehculo. As, si se pintan dos piezas, normalmente se consumir dos veces ms de

pintura, dos veces ms de tiempo de mano de obra o dos veces ms de tiempo de trabajo
de mquinas, que si se pintase una sola unidad.
b) Actividades a nivel de lote. Se entiende por lote un conjunto de unidades de productos
que se fabrican a la vez. Estas actividades son aquellas realizadas cada vez que se decide
fabricar un lote de un producto. Dentro de este grupo, encontramos actividades tales como
las referidas a la preparacin de las mquinas de forjado. Los costes consumidos por
estas actividades varan en funcin del nmero de lotes procesados, pero son
independientes del nmero de unidades que forman el lote. En el caso de Piston-IC, los
costes de preparacin son costes a nivel lote. Se usan recursos de preparacin cada vez
que se disponen las mquinas de forjado o mecanizado para producir un lote de piezas.
Los P3-GS requieren 175 horas de preparacin por lotes (=1,75 horas de preparacin x
100 lotes). Las piezas P5-AG requieren 175 horas de preparacin por lotes (= 1,75 horas
de preparacin x 100 lotes). Los costes totales de preparacin asignados a los productos
dependen de las horas totales de preparacin necesarias cada vez que se realiza un
cambio de lote y no de la cantidad de unidades de producidas.
c) Actividades a nivel de lnea son aquellas que contribuyen al buen funcionamiento de
las lneas que integran el proceso productivo. Se entiende por lnea de produccin aquella
parte de las instalaciones que acta con independencia para realizar cierta tarea. Por
ejemplo, en una fbrica de aceite embotellado, aquella parte de las instalaciones dedicada
al envasado normalmente ocupar una parte de la fbrica y tendr un personal ocupado en
ella cuando se encuentre operativa. En muchas ocasiones, estas actividades surgen como
consecuencia de la existencia del producto o del proceso. Suelen ser actividades dirigidas
a organizar ms racionalmente la mano de obra o a introducir cambios en el diseo de los
productos o de los equipos productivos. Los costes inherentes a estas actividades son
independientes del nmero de unidades y de lotes obtenidos. Sin embargo, estn
relacionados con la complejidad de los procesos. En el caso de Piston-IC, los costes de
diseo son costes de lnea. Los costes de diseo de cada tipo de pieza dependen del
tiempo que dedican los profesionales al diseo y a la modificacin del producto y del
proceso. Otro ejemplo de estos costes son los costes de ingeniera en que se incurre para
cambiar sus diseos. Ambos costes son independientes del nmero de lotes y de unidades
producidas por esa lnea de produccin.
2. Actividades secundarias:
Son aquellas que sirven de apoyo a las actividades primarias. Su funcin es aumentar la
eficacia de stas. Tambin se denominan actividades a nivel de empresa, ya que actan
como soporte general de la organizacin. Estas actividades son comunes a todos los
productos. Ejemplos seran actividades como contabilizar o confeccionar las nminas. En
Piston-IC, los costes generales de administracin (incluidos el alquiler y la seguridad del
edificio) son costes de actividades secundarias. Por lo general, es difcil encontrar buenas
relaciones de causa-efecto entre los costes de estas actividades y la base de asignacin
del coste. Esta ausencia de relacin de causa-efecto ocasiona que algunas empresas no
asignen estos costes a los productos y, en lugar de ello, los contemplen como resultados
del perodo. Otras empresas pueden asignar a los productos los costes de estas
actividades de soporte sobre alguna base por ejemplo, horas de MOD de fabricacin-, ya
que la direccin puede decidir que todos los costes se deben incorporar a los productos. El
reparto de todos los costes a los productos o servicios es particularmente importante
cuando la direccin desea establecer los precios de venta sobre la base de una cifra de
costes completos. En el caso de Piston-IC, es importante que el precio ofertado al cliente
recoja un coste completo de la planta de produccin, que contemple tambin la
administracin de los recursos de la planta, para tener la seguridad de que el precio cubre
los costes de estructura debido a lo ajustado de los mrgenes. Sin embargo, hay que
hacer notar que en la filosofa del modelo ABC se intentan evitar las asignaciones de los
costes a los productos de forma arbitraria, por lo que sera ms coherente que todas las
actividades secundarias sean tratadas como coste del perodo, sin que incidan en el coste
de los productos (Ver Figura 6.1).
Figura 6.1: Niveles de Actividades y efecto sobre el Resultado.
Teniendo en cuenta la clasificacin de actividades, el Cuadro 6.7 cmo se identificaron las

actividades con los diferentes niveles de produccin.
Cuadro 6.7: Clasificacin de las actividades por niveles de produccin

Una vez determinado un primer mapa de actividades de la empresa, se analizara
individualmente cada una de ellas para delimitar sus funciones, el tipo de tarea que
desarrolla, cmo el personal est empleando su tiempo, quines son los proveedores y los
clientes de esa actividad, sus inputs y outputs, en qu nivel afecta al coste del producto y a
los resultados (unidad producida, lote, lnea o empresa), si es directa o indirecta al
producto, o, por ltimo, cmo se puede medir, es decir, definir sus cost drivers. El
resultado de este proceso va a permitir conocer mejor el origen de los costes y el papel
que tienen en el proceso productivo.
Asimismo, puede ocurrir que determinadas actividades se repitan en varios centros. Para
mejorar la eficiencia del modelo es necesario agrupar aquellas actividades comunes a dos
o ms centros de coste. Esta etapa es de carcter aclaratorio, de simplificacin del
proceso, debido a que agrupa actividades idnticas realizadas en distintos departamentos.
Pinsese por ejemplo en la actividad de mantenimiento y limpieza de las maquinas, cuya
funcin es poner a punto la nave para que se comienza la preparacin para un nuevo lote
tanto en forjado como en mecanizado. Si existen este tipo de actividades se deben

reclasificar y unificar las que sean iguales (ver Figura 6.2).
Asimismo, otro parmetro utilizado para la reclasificacin de actividades es la existencia de
bases de asignacin del coste o cost drivers que coinciden en distintas actividades. Por
ejemplo, en Piston-IC, en lugar de definir las tres actividades de mecanizado por
separadas, el grupo de expertos decidi definir una nica actividad de Mecanizado, debido
a que la complejidad del proceso de mecanizado es la causante del coste incurrido en las
tres actividades y puede ser perfectamente medido por el tiempo acumulado que se tarda
en realizarlo.
Figura 6.2: Reclasificacin de las actividades
Siguiendo estas indicaciones, el equipo de expertos revis las quince actividades

propuestas, buscando agrupar las que realizasen la misma funcin y/o fueran medidas por
cost drivers idnticos, consiguiendo reducirlas a las once actividades que se recogen en el
Cuadro 6.8.
Cuadro 6.8: Actividades reclasificadas
Esta reclasificacin implica una reagrupacin de los costes indirectos, mostrado en el
Cuadro 6.9.
Cuadro 6.9: Reagrupacin de los costes indirectos en las actividades
Por ltimo, si la empresa lo considera oportuno, la ubicacin de los costes indirectos se

puede hacer agrupando las actividades en grandes bloques o centros de costes, por
ejemplo, Compras, Fabricacin, Distribucin, o Administracin. Esto puede facilitar la
identificacin de los costes indirectos y permite, adems, tener informacin agregada
sobre los costes de las principales funciones, departamentos o centros de costes. En
Piston-IC, las agrupaciones por centros de costes seran:
Cuadro 6.10: Reagrupacin de las actividades

Como se ha indicado, el modelo ABC surge ante la demanda de una informacin
estratgica de costes que permita a las empresas mejorar su competitividad. La
informacin aportada por el ABC permite analizar las actividades atendiendo a su
capacidad para aadir valor.
Desde una perspectiva interna, son calificadas actividades con capacidad de aadir
valor aquellas que se consideran estrictamente necesarias para la obtencin del producto
o prestacin del servicio. Ejemplos de este tipo de actividades pueden ser la puesta a
punto de la maquinaria, el forjado, mecanizado o embalaje, la expedicin de una orden de
compra o el servir un pedido a un cliente. Si se adopta la perspectiva externa (estratgica),
sern aquellas actividades que contribuyen a que, una vez aplicadas al producto, aumente
el inters del cliente. Por ejemplo: el tamao adecuado del envase de un perfume o el
diseo de un punto de venta de coches.
Asimismo, bajo la ptica de la empresa, sern actividades que no aadan valor aquellas
que no resultan necesarias para la obtencin del producto. Ejemplos de este tipo de
actividades son la inspeccin, el almacenaje de la materia prima o el rehacer un producto
defectuoso. Con relacin al cliente, sern actividades que no ejercen influencia sobre su
apreciacin del producto y que, por tanto, la empresa debe reducir o eliminar, ya que no
slo no aumentan el inters del cliente por el producto, sino que lo encarece, generando
costes o tiempos de espera que pueden entorpecer la actividad normal.
Bien sea en un sentido operativo (interno) o estratgico (externo), lo importante es
distinguir qu actividades son capaces de aadir valor al producto y cules no, ya que esta
distincin se traducir posteriormente en una mejora en la gestin de los costes. Se debe
conseguir que slo se consuman los recursos que son necesarios para la elaboracin del
producto y para el logro de la satisfaccin del cliente (valor externo). As, el acabado de
lujo en un vehculo utilitario resulta prescindible, ya que no satisface al cliente interesado en
este tipo de vehculo por cuanto podra modificar el precio del mismo[vii]. O, del mismo
modo, el diseo ms racional de una nave permitir menos movimientos internos de
materiales (valor interno) a la vez que puede reducir tiempos de entrega (valor externo).
Consecuentemente, la identificacin y medida a travs de cost drivers adecuados de
aquellas actividades que no contribuyen a crear valor, favorecer la reduccin de los
costes de forma selectiva o a la mejora de aquellas actividades que estratgicamente
tengan inters.

Una vez identificado el mapa de actividades definitivo, una segunda consideracin
fundamental para el diseo de un buen sistema ABC es la eleccin, con la informacin
disponible, de una base de asignacin de costes fiable. Considrese por ejemplo, el
problema de elegir una base de asignacin del coste para la actividad de diseo. El grupo
de expertos indic que el causante del coste de diseo era la complejidad de la pieza: las
piezas ms complejas requieren ms tiempo y recursos de diseo. En su sistema de ABC,
Piston-IC ha medido la complejidad del diseo en trminos de la cantidad de componentes
de la pieza y del nmero de pruebas necesarias para que la forma y los grosores del
mecanizado sean los ptimos. Si es difcil obtener esta informacin, o si los errores de
medicin son grandes, Piston-IC quiz se vea obligada a usar otra medicin de menor
complejidad, como el tiempo que se tarda en realizar el diseo, a pesar de que pueda no
recoger de forma exacta la variabilidad de los costes.

La identificacin de los cost drivers suele considerarse como la parte ms difcil del
proceso. La cuestin clave es reconocer qu es lo que genera una actividad o un
proceso. El error es buscar cost drivers relacionados con el coste, normalmente utilizando
criterios contables, cuando el coste es slo uno de los atributos de los recursos. Para
poder identificar los cost drivers es importante valorar los recursos fsicos y su aplicacin.
En general hay que partir de que el cost driver es la causa del coste y el output de la
actividad, el efecto.
Debe existir una relacin directa entre los cambios en el cost driver de la actividad y los
factores de produccin. Si el volumen de la actividad cambia por modificaciones en la
organizacin, operaciones, tecnologa o ventas, los factores de produccin deben variar
proporcionalmente. Cuando tengan lugar cambios que afecten al modo en que se lleva a
cabo una actividad, el cost driver debe ser reevaluado para incorporar, si fuese necesario,
dichos cambios.
Dentro de cada actividad es posible identificar diferentes cost drivers, por lo que se debe
tratar de seleccionar aqul que resulte ms apropiado para los propsitos del diseo del
sistema ABC en funcin de algn criterio. En general, se optar por aqul que cumpla los
siguientes requisitos:
Que mejor represente la relacin causa-efecto entre:
Que resulte fcil de medir y observar.

Que refleje la variabilidad de los costes de los recursos.
En el caso de Piston-IC, despus de que el grupo multidisciplinar de expertos identificara
las actividades, pas a la tarea de establecer los cost drivers de cada una, recogidos en el
Cuadro 6.11.
Cuadro 6.11: Cost Drivers de las actividades en Piston-IC.
Como se puede observar, la intensidad de la relacin de causa-efecto entre los costes de

una actividad y su respectiva base de asignacin del coste vara. As, por ejemplo, la
relacin de causa-efecto entre los costes de la actividad de Administracin y las horas de
MOD de fabricacin no es tan intensa como la relacin entre los costes de la actividad de
Preparacin y las horas de preparacin por lote.

Esta etapa consiste en dividir el coste de cada actividad entre el nmero de cost drivers.
El coste unitario del cost driver representa la medida del consumo de recursos que cada
Generador ha necesitado para llevar a cabo su misin.
Se calcula como se indica a continuacin:
Siendo:
Di = Coste unitario del cost driver i.

Ai = Total coste de la actividad i.
ni = nmero de cost drivers de la actividad i.
La empresa tendr que habilitar los mecanismos necesarios para controlar el nmero de
cost drivers que se ejecutan en el perodo que se est analizando. El resultado de los
costes unitarios de los cost drivers en Piston-IC se recoge en el Cuadro 6.12.
Cuadro 6.12: Cost drivers unitarios en Piston-IC
6.5.3. Definir los cost drivers necesarios para elaborar el

producto.
Para elaborar un producto es necesaria la realizacin de las actividades y stas se miden
con los cost drivers. Ya se ha indicado que la empresa ha de tener establecidos los
procedimientos necesarios para obtener dichos datos. As, se construir un cuadro de
doble entrada generadores-productos como se muestra en el Cuadro 6.13.
Cuadro 6.13: Nmero de cost drivers para elaborar los productos
6.6. Asignacin de los costes a los productos y clculo de

los resultados.
Como ya se ha indicado, en el momento del clculo de los costes se asignaran a los
productos tanto los costes directos como los indirectos (ver Cuadro 6.13). Del mismo
modo que se vio en el Captulo anterior, la empresa puede ir calculando los costes de los
distintos productos obtenidos en el proceso productivo de forma escalonada. As, por
ejemplo puede calcular en primer lugar el coste de los materiales comprados, a
continuacin el de los distintos productos semiterminados si los hubiera, el de los
productos terminados y el coste final o coste de ventas. En el caso de Piston-IC, se centra
slo en la elaboracin de los pedidos ya que al coste de compra se le han afectado slo
los costes directos (mtodo de coste de entrada en almacn) y no hay productos
semiterminados. Asimismo, la empresa al trabajar por pedidos u rdenes de trabajo
tampoco tiene almacn de productos terminados.
Para calcular los costes indirectos de los productos, se deben multiplicar los costes
unitarios de los cost drivers por el nmero de generadores consumidos por cada producto.
Por ejemplo, de las 51.000 horas de la actividad de forjado, las piezas P3-GS han
requerido 45.000 horas y las P5-AG 6.000 horas. El coste de cada hora es de 43,30
/hora, luego el coste de P3-GS sera 1.948.500 (=45.000 h. x 43,30 /h), y el de las
P5-AG, de 259.500 (=6.000 h. x 43,30 /h). Tambin se puede calcular, como dato para
la gestin, el coste de todas las actividades por unidad producida. Por ejemplo, el coste de
la actividad de forjado para P3-GS sera de 6,5 /u. forjada (= 1.948.500 /300.000 u.) y
para P5-AC, 43,25 /u. (= 259.500 /3.000 u.). Esta informacin indica el coste de
transferencia (o precio de transferencia) por unidad y es relevante para compararse con el
coste de otras unidades de la empresa, de la competencia o, si la empresa piensa
externalizar servicios, con precios del mercado.
Cuadro 6.14: Clculo de los costes por productos en Piston-IC
Una vez calculado los costes, el equipo encargado del diseo del sistema ABC obtuvo los
resultados con las nuevas asignaciones. La informacin suministrada se recoge en el
Cuadro 6.15.
Cuadro 6.15: Clculo de Resultado por ABC
Cuando el equipo de expertos present la informacin a la Direccin, la sorpresa ante los

nuevos datos fue notable. No slo el producto P3-GS alcanzaba la rentabilidad media de la
empresa (8,37%), sino que el P5-AG generaba mucha menos rentabilidad de la que se
pensaba (8,74% frente al 40% que se tena estipulado). Sin duda las negociaciones de
este ao se realizarn con una base distinta, los precios de P3-GS pueden llevarse a
niveles ms competitivos, con lo que se podra incrementar la cuota de mercado, mientras
que el P5-AG tendr que incrementar su precio, argumentndolo en los datos fiables que
ahora se tienen sobre los costes que realmente est consumiendo el producto.
6.7. Comparacin del ABC con los sistemas de clculos
tradicionales.
En el Cuadro 6.16 se comparan las caractersticas clave y las diferencias resultantes del
sistema de costes tradicional existente en Piston-IC y el sistema ABC.
Cuadro 6.16: Comparacin entre el sistema tradicional y ABC en Piston-IC
Las principales diferencias entre los datos de costes obtenidos por un sistema u otro se
resumen en tres puntos:
1. El sistema ABC identifica ms costes como costes directos. Por ejemplo, en PistonIC la actividad de Finalizado, remachados, limpieza e inspeccin se ha podido
asignar directamente a los productos debido a la relacin exacta entre la tarea y las
unidades producidas.
2. Los sistemas ABC crean ms agrupaciones de costes. Frente una nica agregacin
del modelo inorgnico, el sistema de coste ABC presenta once lo que implica un
conocimiento detallado del comportamiento de los costes en cada una de ella.
3. Para cada agrupacin de costes por actividades, el sistema ABC busca una base
de asignacin del coste que tenga una relacin de causa-efecto con los costes de la
actividad. En este caso, el grupo multidisciplinar de expertos ha aportado su
experiencia y ha conseguido que el reparto sea equitativo. Asimismo, el anlisis de las
actividades vinculadas a la jerarqua de costes ha logrado que se visualice qu
actividades/productos realmente son los causantes del coste.
Como resultado, el nuevo sistema de costes da a los gerentes una mayor confianza en
las cifras de costes del producto y de las actividades. Asignar los costes entre las piezas
utilizando slo una base de asignacin (horas de mano de obra directa de fabricacin),
como haca en el sistema de costes tradicional previo, sobrevaloraba a los productos de
gran volumen, que suelen coincidir con las piezas sencillas P3-GS, e infravaloraba las
piezas complejas P5-AG. Asimismo, el modelo ABC permite tener una informacin muy
relevante para la toma decisiones. El coste unitario de los cost drivers se puede
asemejar a precios de mercado de cada una de las tareas y esto permite compararlos con
los de otros competidores o empresas subsidiarias (benchmarking). As por ejemplo, se
pueden tomar decisiones sobre realizar la tarea de distribucin o contratarla con otra
empresa. Igualmente, se puede plantear reducir el coste unitario de las actividades de
preparado o limpieza sobre el producto P5-AG disminuyendo el nmero de lotes
(incrementando el nmero de unidades por lote).
6.8. Utilizacin del ABC para gestionar costes y mejorar la

rentabilidad.
Como se ha comentado, las empresas pueden utilizar la informacin de ABC para una gran
cantidad de tareas de gestin. En este apartado, utilizando el caso de Piston-IC, se va a
analizar cmo el sistema ABC da informacin relevante en tres tipos de decisiones: fijacin
de precios y cartera de productos; reduccin de costes y mejora de procesos; y diseo de
productos.
1. Decisiones de fijacin de precios y cartera de productos. Un sistema ABC da a la
direccin informacin acerca de las estructuras de costes para fabricar y vender diversos
productos. Como resultado, la direccin puede tomar decisiones de fijacin de precios y
cartera de productos[viii]. Por ejemplo, con la informacin aportada por el sistema ABC,
Piston-IC puede negociar nuevos precios para P3-GS porque juega con un mayor margen
de beneficios, obtener una mayor cuota de mercado y seguir generando una rentabilidad
positiva. Sin esta informacin, la direccin de Piston-IC quiz llegara errneamente a la
conclusin de que P5-AG era el producto rentable y sobre l que tendra que basar las
negociaciones e incrementar su produccin. Esta conclusin incorrecta podra ocasionar

que la empresa redujera su negocio en las piezas sencillas para concentrarse en las
complejas, cuando stas no slo no generan la rentabilidad esperada, sino que suponen un
porcentaje menor de la capacidad productiva, lo que podra conducir a la generacin de
capacidad ociosa e incrementar los costes de estructura por unidad producida. Con la
informacin que dan los nuevos datos, concentrarse slo en las piezas complejas sera un
error.
2. Decisiones de reduccin de costes y mejora de procesos. El personal de
fabricacin y distribucin puede utilizar el sistema de ABC para concentrar sus esfuerzos
en reducir los costes. Los gerentes establecen metas de reduccin de costes en trminos
de disminuir el coste unitario de la base de asignacin de costes en diferentes reas de
actividades. Por ejemplo, el supervisor del rea de preparacin de las mquinas de la
empresa Piston-IC podra tener como meta de desempeo el disminuir el coste del cambio
mquina en un 5%, es decir pasar de los 428,57 /h prep. a 406 /h prep. Con la
informacin aportada por el ABC, el planteamiento quiz sea distinto. Al analizar el coste
de las actividades importantes (agrupacin de costes por actividades) y de los factores
que ocasionan que se incurra en estos costes (causantes del coste y bases de asignacin
del coste) se revelan oportunidades diferentes para mejorar la eficiencia. La direccin
puede evaluar si es posible reducir o eliminar actividades en particular, al mejorar los
procesos. Cada base de asignacin de costes indirectos en el sistema ABC es una
variable no financiera (como por ejemplo, la cantidad de horas de tiempo de preparacin y
nmero de lotes enviados). Con frecuencia, controlar medidas fsicas, como horas de
preparacin o lotes enviados, es la forma de mejorar la productividad. Por ejemplo,
utilizando la informacin del ABC, el departamento de diseo de Piston-IC estudi disminuir
los costes de preparacin o cambio de las mquinas y comprob que incrementando el
tiempo de cambio de mquina para P5-AG de 1,75 a 1,80 permita que la mquina
realizara ms forjados y mecanizados por lote, pasando de 60 piezas/lote a 75, lo que
originaba una disminucin del nmero de lotes de 100 a 80 (= 6.000 piezas/75 piezas por
lote). Asimismo, la revisin del proceso ha llevado a mejorar el tiempo de preparacin de la
mquina para P3-GS de 1,75 h/L a 1,70 horas. El Cuadro 6.17 muestra la reduccin en los
costes de preparado para las piezas P3-GS y P5-AG, como resultado de las mejoras en el
proceso:
Cuadro 6.17: Reduccin de los costes de preparado por mejoras en el proceso.
Como se puede observar, la reduccin total de costes ha supuesto no el 5% sino un 10%,

con lo que se han liberado recursos que la empresa puede reducir o dedicar a otras
actividades. El incremento de la productividad no se ha centrado en disminuir el
coste/preparado sino el nmero de cost drivers, con lo que se consiguen reducir los costes
sin limitar la aplicacin de recursos al proceso y, por consiguiente, la calidad.
3. Decisiones de diseo. La direccin puede identificar y evaluar nuevos diseos para
mejorar el rendimiento al valorar cmo afectan estos diseos de productos y procesos a
las actividades y a los costes. Las empresas pueden trabajar con sus clientes para evaluar
los costes y los precios de otras opciones de diseo, por ejemplo, decisiones creativas de
diseo que disminuyan la complejidad, permiten reducir los costes de diseo, de
materiales, mano de obra, tiempos de preparacin, operaciones de la mquina y limpieza
mantenimiento de mquinas. Si Piston-IC usase su sistema basado en horas de mano de
obra directa de fabricacin para elegir entre diseos opcionales, el sistema lo que indica
es que reducir las horas de MOD de fabricacin disminuye los costes indirectos, sin
embargo, como seala el examen de los sistemas ABC, en esta empresa las horas de
MOD de fabricacin tienen poca repercusin en la generacin de los costes indirectos de
fabricacin. Para disminuir los costes una mejora en el diseo del producto tendra que
buscar la disminucin de la complejidad del proceso, lo que conllevara a reducir los
tiempos de produccin y cambios de maquinara y, en el caso de P5-AG, incrementar el
nmero de piezas por lote. Todo ello, como se ha visto en el desarrollo del caso,
repercutira directamente en la reduccin del coste del producto.
Por ltimo, indicar que el ABC puede ser utilizado, del mismo modo que los sistemas
tradicionales, en el proceso de planificacin. Al igual que Piston-IC, la mayor parte de las
empresas que ponen en prctica un sistema ABC por primera vez analizan los costes
reales para identificar agrupaciones de costes y generadores de costes por actividades.
Despus, muchas empresas utilizan los sistemas de ABC para planificar. Estiman costes
para las actividades y utilizan generadores de costes estimados para obtener el coste de
los productos y sus costes unitarios normales (ver Captulo 2). Al final de ao se comparan
los costes estimados y reales para proporcionar retroalimentacin sobre cmo se
gestionaron las actividades.

En principio el modelo ABC constituye un sistema de informacin interesante para todo tipo
de empresas, no slo en el sector de fabricacin sino tambin en el sector servicios[ix],
ms an cuando se procede a la implantacin de programas para la mejora de procesos y
de la satisfaccin del cliente. Asimismo, es conveniente que la informacin obtenida a
travs de este sistema se integre con otros datos referentes a aspectos tales como
preferencias de los clientes y calidad de los productos, que se obtienen de otros sistemas
de informacin. Por todo esto, se debe entender el ABC como un modelo econmicocontable que integra datos de otros sistemas de informacin, operativos y financieros de la
empresa.
En la actualidad, se puede afirmar que la rentabilidad que obtiene la empresa no es
consecuencia exclusiva del control de los costes, ya que en el nuevo entorno empresarial
resulta importante considerar otros aspectos tales como la calidad, la satisfaccin del
cliente y la flexibilidad. La rentabilidad no procede necesariamente de la mejora en el
control de los costes, sino tambin del cumplimiento de las expectativas de los clientes.
Las nuevas tecnologas de informacin, como Internet, facilitan a los consumidores
cantidad y variedad de detalles acerca de los mejores productos y servicios
comercializados, por lo que stos son ms exigentes. De esta forma, se pide a las
empresas una mayor flexibilidad para responder rpidamente a los cambios en la demanda
de los consumidores. Pero todo ello no puede llevarse a cabo sin contar con nuevas
fuentes de informacin. As surgen mtodos de gestin, como el ABC, que sugieren la
necesidad de abandonar la ptica de centrarse nicamente en la gestin de los costes
(nmeros), para pasar a considerar tambin otras variables que son igualmente
determinantes de la rentabilidad (actividades y procesos).
Por otro lado, el ABC es un sistema que permite mantener informada a la direccin acerca
de los resultados econmicos de determinadas operaciones. A travs de este anlisis se
pueden identificar qu actividades son costosas, y por qu motivos determinados
productos o clientes son rentables mientras que otros no lo son. La mayora de las
empresas pretenden cada vez con ms frecuencia eliminar aquellas actividades
improductivas que no aportan valor a los productos y/o servicios comercializados.

Desde la perspectiva de la Contabilidad de Gestin, el hecho de que el modelo ABC
proporcione informacin sobre los costes de las actividades y los procesos operativos que
se realizan en la empresa, constituye una ventaja sobre los modelos tradicionales. La
naturaleza del modelo ABC permite a los directivos disponer de informacin sobre costes
por actividades y generadores de cada actividad, lo que resulta de utilidad para poder
evaluar la eficacia con la que las actividades se realizan.
Otra posibilidad es utilizar el ABC como mecanismo para discernir entre proveedores de
bajo precio y proveedores de bajo coste. En ocasiones, algunos de los proveedores de
bajo precio son en realidad proveedores de coste elevado. Este hecho resulta fcil de
comprender una vez que incluimos los costes de las actividades inherentes a la compra de
tales productos y de su puesta a disposicin para la realizacin de las actividades
productivas de la empresa. Estos proveedores suelen ofertar precios reducidos slo
cuando se solicitan pedidos de gran volumen, que despus la empresa que los adquiere
habr de almacenar adecuadamente (actividad que no aade valor), con los consiguientes
costes que ello supone. Es posible, a su vez, que algunos de los artculos suministrados se
muestren finalmente defectuosos y que los plazos de entrega de dichos artculos resulten
inciertos. Por ello, el precio de compra de la mercanca representa slo un elemento de los
que integran el coste total de las compras realizadas (ver en Captulo 3 el apartado de
Gestin de Alamacenes). Los costes de estas actividades se deben calcular a travs del
ABC, de forma que podamos relacionar estos costes con las transacciones y los
proveedores especficos a los que se refieren. La empresa debe por tanto tratar de
descubrir y encontrar proveedores de bajo coste, no proveedores de bajo precio.
De forma paralela a lo que ocurra con los proveedores, el modelo ABC contribuye a
determinar en qu casos no se deberan atender los pedidos de algunos clientes, sin
modificar los precios actuales. Es necesario distinguir entre una situacin en la que la
empresa se ha centrado en los clientes y otra distinta en la que se est forzado por ellos y
obsesionado por la cifra de ventas. Sin embargo, y aunque parezca contradictorio, excluir a
determinados clientes es la ltima medida que se debe adoptar, ya que pueden existir
razones estratgicas por las que se puede decidir conservar clientes que en la actualidad
no son rentables. Ello puede deberse, entre otras razones, a que son capaces de generar
beneficios que no resultan de fcil cuantificacin.
En resumen, el ABC constituye un modelo econmico-contable que permite a sus usuarios
identificar reas de mejora en la empresa, determinar de forma rigurosa el nivel necesario
de inversin para llevar a cabo tales decisiones de mejora y disponer de informacin

peridica sobre los beneficios. Asimismo, el ABC puede usarse para gestionar mejor el
coste y mejorar la rentabilidad. Las ventajas asociadas a la implantacin de un modelo
ABC son:
Reduccin de costes.
Permite la fijacin de precios de productos o servicios.
Medicin y mejora del rendimiento.
Clculo del coste.
Elaboracin de presupuestos. ABB (Activity Based Budgeting).
Anlisis de rentabilidad por clientes.
Decisiones sobre productos.
Diseo de nuevos productos y servicios.
Valoracin de inventarios.
Sin embargo, tambin se han expresado algunas reservas sobre el funcionamiento y la
utilidad del ABC. En primer lugar, su diseo complejo y costoso as como las dificultades
en su implantacin han sido nombrados como principal desventajas del modelo. En
segundo lugar, se ha cuestionado su ventaja prctica, poniendo en duda si es realmente
una tcnica novedosa y til de gestin o simplemente una moda que ha hecho que muchos
la adopten sin pensarlo. Y en tercer lugar, se ha puesto en entredicho su relevancia para la
toma de decisiones. . No hay duda que el establecimiento o modificacin de un sistema
contable en general, puede ser difcil y costoso, no slo en trminos monetarios, sino
tambin en esfuerzo, aprendizaje y tiempo, y por tanto la empresa que decida abordarlo
debe tener muy claro cul sera el beneficio marginal que conllevara el cambio.

El largo proceso de implantacin de un modelo ABC y los problemas que comporta ha
propiciado que algunos investigadores se hayan planteado delimitar qu caractersticas
debera de tener una empresa para abandonar su sistema de costes tradicional y decidir
adoptar este modelo. Es decir, hasta qu punto la presencia de ciertos comportamientos o
caractersticas organizativas o ambientales delimitan el perfil de aquellas organizaciones
que deciden adoptar el modelo ABC. Del conjunto de investigaciones realizadas en este
sentido se pueden extraer ciertas propuestas, aunque sin llegar a una conclusin definitiva.
Las principales variables analizadas como explicativas del cambio de un sistema tradicional
al modelo ABC son las siguientes:

1. La estructura de costes. La composicin del coste del producto, en costes
directos e indirectos, ha sido un elemento a considerar a la hora de adoptar un
determinado sistema de coste. Cuanto mayor sea el porcentaje de costes indirectos,
mayor ser la proporcin del coste afectada por el proceso de asignacin. As, en
empresas con altos porcentajes de costes indirectos que apliquen bases de reparto
simplistas (p.ej. mano de obra directa de forma generalizada) obtienen como resultado
una informacin poco real y una probable distorsin del coste calculado. Por tanto, es
de suponer que el ABC con un proceso de asignacin de costes ms estricto, sera
recomendable en estos casos, ya que permitira obtener una informacin ms exacta.
2. Diversidad de productos o servicios. Una mayor diversidad de productos o
servicios en volumen, complejidad, materiales o montaje-, o procesos productivos
muy diferentes, exigira un sistema de clculo de coste ms exacto y complejo, lo que
motivara adoptar un sistema ABC.
3. Nivel de competitividad. Las malas decisiones tomadas atendiendo a clculos
errneos de costes se muestran a priori ms perjudiciales para las organizaciones que
operan en entornos muy competitivos. Cuanto mayor sea la competencia en sus
mercado, mayor necesidad tendr la organizacin de un clculo de costes ajustado,
por lo que el entorno competitivo en el que operan las empresas debera ser un factor
determinante para la adopcin del sistema ABC. Esta necesidad aumentara si la
empresa se mueve en una estrategia de costes o ha optado por un mercado de lowcost.
4. Tamao de la organizacin. Los trabajos de muchos investigadores en
Contabilidad de Gestin sealan que el ratio de adopcin del modelo ABC es ms alto
en las empresas con mayor tamao. Dos explicaciones se pueden dar a este
fenmeno. La primera es que el tamao de las organizaciones se relaciona
positivamente con la complejidad de las tareas. As, las organizaciones de mayor
tamao presentan tareas ms complejas que las pequeas, lo que les lleva a una
mayor especializacin y diferenciacin, y por consiguiente, a problemas de
coordinacin. Los sistemas de informacin son una solucin a estos problemas, por lo
que estas empresas desarrollan sistemas cada vez ms sofisticados para
solventarlos, como el modelo ABC. La segunda razn es la disponibilidad de recursos
(monetarios y organizativos) para acometer las innovaciones as como para afrontar
posibles fallos o ineficiencias, es decir, que puedan arriesgarse a adoptar medidas de
cambio.
5. Estrategia y estructura organizativa. Segn algunos autores, el tipo de estrategia
formulada y la estructura organizativa parecen ser dos claros determinantes de la
adopcin del modelo ABC. As, empresas descentralizadas con estrategias proactivas
son mejores candidatas a utilizar sistemas de costes ms complejos, como es el caso
del ABC.
No obstante, en las investigaciones realizadas no hubo coincidencia en concluir los factores
de las empresas que adoptaron con xito el modelo ABC, lo que hace pensar que los
motivos no siempre estn guiados por aspectos organizativos y que existen, asimismo,
agentes externos que inciden en la decisin. Entre estos agentes externos se sealan
consultoras, escuelas de negocios o medios de comunicacin, que han influido en el
proceso de difusin e implantacin del sistema ABC. No obstante, aunque muchas
empresas lo adoptaron en la dcada de los noventa como moda, en la actualidad slo
aquellas que obtienen beneficio de la informacin que el modelo aporta lo mantienen como
sistema de coste.
RESUMEN
Los objetivos de este captulo han sido los siguientes: 1. La principal aportacin del
sistema ABC radica en concentrarse en las actividades individuales como objetos del
coste. Su idea fundamental es que los productos no consumen recursos sino actividades, y
son stas las que consumen los recursos y generan los costes.
2. Por lo general, un enfoque de ABC da como resultado: (a) ms agrupaciones de costes
indirectos que en el enfoque tradicional, (b) ms causantes del coste que se toman como
bases de asignacin, y (c) un uso de bases de asignacin no necesariamente relacionadas
con el volumen.
3. Para poner en prctica un modelo ABC, un primer paso es identificar las actividades que
explican por qu la empresa incurre en los costes indirectos. Un segundo paso es que, al
ser cada actividad susceptible de cuantificarse empleando una misma unidad de medida,
elegir las bases de asignacin del coste denominadas generador de costes o cost driver.
Un tercer aspecto es que las actividades han de ser diseadas de forma que
exclusivamente recojan costes directos respecto de ellas mismas. Asimismo, en la medida
de lo posible, se debe buscar relaciones directas entre costes/actividades y productos.
4. Jerarquizar los costes significa determinar si el causante del coste de una actividad es
una unidad de produccin, un grupo de unidades de un producto (como un lote), o el propio
producto (la lnea).
5. Segn el modelo ABC, las actividades se pueden clasificar atendiendo a su relacin con
el producto en: Actividades primarias y Actividades secundarias. Las primeras son aquellas
que contribuyen directamente a la obtencin del producto o servicio final y que se dividen, a
su vez, en tres: a) Actividades a nivel unitario; b) Actividades a nivel de lote; Actividades de
lnea. Y Actividades secundarias son aquellas que sirven de apoyo a las Actividades
primarias, tambin denominadas actividades a nivel de empresa.
6. La identificacin de los cost drivers suele considerarse como la parte ms difcil del
diseo del modelo ABC. La cuestin clave es reconocer qu genera una actividad o un
proceso. En general hay que partir de que el cost driver es la causa del coste y el output
de la actividad, el efecto. En general, se optar por aqul que cumpla los siguientes
requisitos: ser el que mejor represente la relacin causa-efecto entre consumo de recurso,
actividad y producto; ser fcil de medir y observar; y reflejar la variabilidad de los costes
de los recursos.
7. El modelo es vlido para aportar informacin relevante a la toma de decisiones
relacionadas con reduccin de costes, fijacin de precios de productos o servicios,

medicin y mejora del rendimiento, anlisis de rentabilidad por clientes, diseo de nuevos
productos y servicios, o valoracin de inventarios.
8. Es probable que los sistemas ABC produzcan los mayores beneficios en empresas con
altos porcentajes de costes indirectos, en las que existan diversidad de productos o
servicios, con alto nivel de competitividad y en empresas de gran tamao y con
estrategias proactivas.
TRMINOS CLAVE
-Actividad
-Actividades que aaden y no aaden valor -Activity Based Cost (ABC) -Cost driver
-Coste Basado en la Actividad -Coste unitario del Cost driver -Costes a nivel de empresa
-Costes a nivel de lnea
-Costes a nivel de lote
-Generador de costes
-Jerarqua del coste
-Mapa de actividades

gerencial. Prentice Hall, Inc., Londres, 12 edicin,. Captulo 5.
NOTAS del captulo 6

[i] Sobre todo en el mbito de los pases anglosajones, donde se utilizaba de forma extensiva
el modelo inorgnico de asignacin de costes indirectos.
[ii] En los aos ochenta, por ejemplo el sector del automvil emblema de la industria
estadounidense, se estaba viendo amenazado por las nuevas tcnicas organizativas
procedentes de Japn (JIT, TQM,..) que hacan a las empresas norteamericanas cada vez
menos competitivas.
[iii] Como se ha indicado en el captulo cuatro, en el entorno anglosajn el modelo de
asignacin de costes indirectos ms extendido era el inorgnico, que presenta importantes
limitaciones para el anlisis de los costes indirectos. Estos problemas no eran tan
manifiestos en entornos donde se utilizaba el modelo orgnico.
[iv] A mediados de los ochenta, en USA se crea CAM-I (Computer-Aided Manufacturing,
International), una organizacin promovida por grandes empresas norteamericanas para dar
respuesta a las amenazas del entorno.
[v] Se entiende por actividad al grupo de tareas referidas a un conjunto de personas e
instalaciones relacionadas con un mbito de la empresa. Cada persona desempea alguna
actividad en la empresa. La actividad puede estar relacionada con las compras (por ejemplo:
emitir una orden de compras o inspeccionar un pedido), con la produccin (por ejemplo:
cortar un material o poner a punto una maquinaria), con la gestin de espacio (por ejemplo:
mantenimiento o vigilancia), con la administracin (por ejemplo confeccionar las nminas o
llevar la contabilidad) o con la comercializacin (por ejemplo: cargar un envo o disear una
ruta de reparto).
[vi] El mayor consumo de actividades por un producto implicar mayores costes, y a la
inversa.
[vii] Esta es la filosofa que ha generado la generacin de empresas low-cost.
[viii] La cartera de producto (product mix) recoge la proporcin de distintos productos que
se fabrican utilizando los mismos recursos productivos.
[ix] Aunque muchos de los primeros ejemplos de ABC se originaron en la industria
manufacturera, el sistema se ha desarrollado extensamente en empresas de servicio.
Sectores como el bancario, de telecomunicaciones, de ferrocarriles o sanitario han puesto en
prctica alguna forma de sistemas ABC para identificar mezclas de productos rentables,
mejorar la eficiencia y satisfacer a sus clientes.
CAPTULO 7. Presupuestos y Control Presupuestario

7.1. Introduccin.
7.2 Planificacin estratgica y planificacin operativa: el caso
de la empresa Kitchen Factory.
7.6. Control presupuestario: Desviaciones en presupuesto
esttico y en presupuesto flexible.
7.6.2. Desviaciones en presupuesto flexible y
desviaciones en volumen.
7.6.3 Anlisis operativo: desviacin en precios y en
eficiencia.
RESUMEN
TRMINOS CLAVE
NOTAS del captulo 7
7.1. Introduccin.
Como se ha visto en captulos anteriores, la contabilidad de gestin tiene entre sus
cometidos fundamentales generar la informacin necesaria para que los miembros de la
organizacin puedan planificar, controlar y tomar decisiones. La empresa necesita
establecer unas metas que contribuyan a orientar sus decisiones y acciones futuras. La
planificacin viene a determinar los objetivos donde se concretan estas metas y las
medidas a tomar para alcanzarlas. Mediante el proceso de planificacin, la empresa
pretende anticiparse al futuro, prever cmo ser este y cmo se ver afectada por lo que
ocurra. La planificacin es un marco donde el gestor trata de anticiparse al futuro
desarrollando planes de accin y estimando ingresos y costes.
Con el control, por su parte, se pretende responder a la pregunta de cmo vamos?; el
control es el proceso de retroalimentacin o feedback mediante el cual los resultados de
las acciones son contrastados con los previstos. Por medio del control, se detectan las
desviaciones que se hayan producido en relacin al plan original y se pueden tomar
medidas al respecto.
El presupuesto constituye la herramienta contable ms extendida para planificar y
controlar organizaciones. Asimismo, hace posible la traduccin al nivel tctico y operativo
de los planes de la organizacin, integrando las metas y asignando los recursos para las
distintas partes de la empresa. Adems, con el presupuesto se posibilita el control de los
planes, el seguimiento de la consecucin de los objetivos marcados y la adopcin, en su
caso, de medidas correctoras.
A lo largo de este captulo y del siguiente, utilizando el caso de la empresa Kitchen Factory,
se va estudiar el papel de la contabilidad de gestin en el proceso de planificacin y
control. En este captulo, se comenzar definiendo el presupuesto para, a continuacin,
analizar las peculiaridades para su confeccin y su papel el proceso de planificacin
(presupuesto maestro) y de control (control presupuestario).
7.2. Planificacin estratgica y planificacin operativa: el

caso de la empresa Kitchen Factory.
Cristina y Miguel son respectivamente la directora general y el director financiero de
Kitchen Factory (KF) dedicada a la fabricacin y distribucin de muebles modulares de
cocina. La venta de muebles de cocina no atraviesa un buen momento derivado de la
situacin econmica durante el periodo considerado. Las razones se encuentran
fundamentalmente en la crisis de la construccin y en la situacin econmica del pas que

ha hecho disminuir la tasa de renovacin: La gente no puede permitirse cansarse de su
cocina, dice la directora de KF. Esta situacin llev hace tres aos a que KF tomara la
decisin de internacionalizarse, estableciendo fbricas en otros pases de habla hispana en
crecimiento, donde el conocimiento de la lengua facilitaba la inmersin.
El catlogo de productos que ofrece KF es amplio, aunque podra sintetizarse en tres
calidades: PVC, laminados y madera; y en tres lneas estticas: rstica, estndar y
diseo. La produccin de muebles modulares que desarrolla KF se centra en el montaje de
los componentes (puertas, cascos y herrajes) que se adquieren a proveedores externos.
La fabricacin se realiza sobre pedido de los clientes (tiendas especializadas y promotores
inmobiliarios). El plazo de entrega normal es de 30 das desde la aceptacin del pedido.
Se procura reducir al mnimo el stock de materiales, en cuanto se recibe el pedido se
realiza el acopio de materiales y, en su caso, el pedido a los proveedores de lo que se
necesite. Cristina comenta que una de las razones clave del xito de KF su puntualidad en
el servicio: los clientes que encargan una cocina siempre tienen prisa, por eso es
importante cumplir rigurosamente con las expectativas. Otra nota importante en la forma
de trabajar de cocinas KF es que ellos se encargan del montaje in situ, con lo que pueden
resolver cualquier incidencia en un tiempo mnimo.
En cuanto a la poltica de precios, en KF saben que no pueden competir con grandes
empresas de low-cost, y por tanto piensan que tienen que centrarse en reforzar los
elementos que hasta ahora les han permitido crecer: servicio, calidad y diseo. A corto
plazo, se plantean mejorar su implantacin en Brasil, Per y Chile, donde desde hace dos
aos tienen ya funcionando fbricas, pretendiendo ampliar los distribuidores exclusivos de
KF en el prximo ao de 100 a 150. La idea de Cristina es montar gratuitamente a esos 50
nuevos distribuidores exposiciones de 6 cocinas en locales de 100 metros cuadrados
aproximadamente. Para ello, ha pedido a Miguel que estudie la viabilidad y el coste
financiero de esa medida, ya que esta poltica de incremento de las ventas va a suponer
una inmovilizacin fuerte de recursos.
Si quiere seguir creciendo como hasta ahora, una cosa parece clara: KF necesita estar
pendiente de lo que ocurra a su entorno y adoptar una estrategia adecuada. Adems, es
imprescindible hacer previsiones para saber si pueden ampliar la red de distribuidores
montando las exposiciones gratuitas e ir simultneamente haciendo frente al calendario de
pagos slo con los recursos que vaya generando. Otras cuestiones, no menos importantes
para KF, son poder establecer el nmero de operarios que se van a necesitar en la fbrica
y el nmero de montadores a domicilio. Gustavo, jefe de produccin de KF, comenta: este

es un trabajo especializado que no se puede improvisar.
A partir del anlisis de la tendencia del mercado, de sus competidores y de reflexionar
acerca del negocio de las cocinas y contactar con sus clientes habituales (tiendas
especializadas y promotores inmobiliarios), KF ha de hacer previsiones cuantitativas y
econmicas concretas para posteriormente ir comprobando su cumplimiento.
El proceso de planificacin va de lo general y estratgico a lo particular y operativo,
culminando con la presupuestacin. La planificacin hay que situarla a todos los niveles de
la empresa y con distintos plazos temporales. As, se puede encontrar la planificacin
estratgica y la planificacin tctica u operativa.
La planificacin estratgica abarca periodos de largo plazo, tres, cinco o diez aos,
aunque la consideracin de ese plazo estar en funcin de la empresa, su entorno, sector
o productos. El anlisis estratgico de la organizacin incluira la discusin de las
siguientes preguntas:
1. Cules son los principales objetivos de la organizacin? En el caso de KF el objetivo
fundamental es maximizar la rentabilidad mediante el crecimiento, buscando nuevos
mercados, sin que esto suponga una reduccin de la calidad, el servicio y las innovaciones
estticas (diseo).
2. Los mercados para sus productos son de tipo local, regional, nacional o global?, Cul
es el rumbo que siguen esos mercados?, Cmo le afectan a la organizacin la economa,
la industria y los competidores? La empresa KF habr de estar atenta a la tendencia global
del mercado inmobiliario. Adems, como se ha visto, hace ya tres aos que se ha
internacionalizado en pases emergentes, centrando su mercado preferente en grandes
ciudades de Sudamrica, donde existe un mayor poder adquisitivo. Sin embargo, en
Espaa se dirigen a poblaciones de tamao medio, reaccionando de este modo a la
competencia de empresas de low-cost ubicadas en las capitales.
3. Qu modelos organizativos y estructuras financieras sirven mejor a la organizacin? El
crecimiento de KF, con base en una red externa de distribuidores exclusivos, es un modelo
que tiene importantes implicaciones financieras, como la inmovilizacin de recursos para
ofrecer de forma gratuita las exposiciones de cocinas a las tiendas. Adems, para
mantener la exclusividad de una red de distribuidores, generalmente se les ofrecen
condiciones ventajosas de pago.
4. Cules son los riesgos de las diferentes alternativas estratgicas y de los eventuales
planes de la organizacin? Los principales riesgos identificados para KF son dos: la
implantacin de grandes competidores lderes en precios y la reduccin de la demanda

derivada de la construccin de viviendas. La estrategia que tiene KF en Sudamrica es ir a
poblaciones de gran tamao, dnde utilizando tiendas fuertes en su entorno pueda
garantizarse un mercado rentable. En este punto de partida es importante, adems del
diagnstico de la empresa, el estudio del entorno (por ejemplo, regulaciones legales, clima,
situacin poltica, la poblacin, situacin econmica y su evolucin) por su efecto en las
posibilidades de xito de las estrategias.
Otro elemento, cada vez ms importante, es la situacin y la evolucin de la tecnologa,
que tiene una doble influencia en las empresas. Por una parte, el cambio tecnolgico
afecta a las operaciones de la empresa. Por otra, la tecnologa influye en la propia oferta
de productos o servicios de la empresa. Aparecen en este caso necesidades de
anticipacin y seguimiento permanente de las tecnologas que incorporan los productos de
los competidores actuales y potenciales. Un ejemplo puede ser la irrupcin de las
encimeras de cuarzo en el mercado de las cocinas, cuyas caractersticas principales son
su dureza y resistencia a los cidos. Adems, estas encimeras, debido a su extensa gama
de colores, proporcionan grandes posibilidades estticas. KF tiene prevista la firma de un
contrato de distribucin con la empresa almeriense Cosentino, S.A. fabricante y
propietaria de una marca lder mundial en superficies de cuarzo.
A partir de la planificacin estratgica se afronta la planificacin operativa o tctica,
dentro de la que se inscribe el presupuesto. Las decisiones tcticas (a corto plazo) deben
integrarse en la lnea estratgica que trace la organizacin. Por ello, las decisiones
operativas son de gran importancia.
La planificacin tctica es el proceso por el que se definen los objetivos a corto plazo y se
elaboran y ejecutan los programas anuales de gestin. Generalmente, este proceso
abarca un perodo no superior al ao. Se tienen que establecer los objetivos as como
los medios para alcanzarlos, en este caso a un nivel operativo.
En el caso de KF, a nivel operativo se han planteado tener 150 distribuidores exclusivos
dentro de un ao. Para ello deben realizar una intensa labor comercial con los potenciales
distribuidores y una minuciosa programacin de las inversiones en cocinas para
exposiciones.
La elaboracin de un presupuesto puede considerarse que tiene cuatro objetivos
principales:
1. Concretar el plan estratgico.
2. Ayudar a coordinar las actividades de los distintos departamentos de la organizacin.
3. Asignar responsabilidades a los directivos, para autorizar las cantidades (recursos) que
les estn permitidas gastar e informarles del resultado que se espera de ellos.
4. Obtener un compromiso sobre la base del cual evaluar la gestin de los directivos.
Por tanto, la propia naturaleza del presupuesto implica la aceptacin de una
responsabilidad por parte de la direccin: los directivos aceptan la responsabilidad de
cumplir los objetivos presupuestados. Una vez aprobado, el presupuesto slo puede
alterarse por cambios sustanciales de las condiciones.

Un presupuesto puede definirse como la expresin cuantitativa y sistemtica de una
propuesta de plan de accin de la direccin para un periodo de tiempo futuro (normalmente
un ao, aunque se pueden establecer periodos superiores, como la construccin de un
buque en un astillero, proyectos de obra civil o inferiores, como campaas agrcolas que
pueden suponer perodos inferiores a seis meses). En l figuran explcitas tanto las
previsiones de ingresos como las necesidades de adquisicin y consumo de recursos
materiales y financieros.
Los presupuestos se formulan para periodos futuros e incluyen tanto
financieros (flujos de cajas previsionales o cuenta de resultados prevista)
financieros (unidades fabricadas y vendidas o nmero de nuevos productos
siendo introducidos en el mercado). En torno al presupuesto, la organizacin
sistema de control que se conoce como control presupuestario.
aspectos
como no
que estn
articula un
Las organizaciones bien dirigidas, deberan desarrollar las siguientes acciones en su

ciclo presupuestario:
1. Planifican los objetivos globales que la organizacin pretende conseguir. A partir de
estos objetivos globales, se marcan objetivos para cada una de las unidades de la
empresa. En todo caso debe existir una sintona del equipo de direccin en los objetivos
que se establezcan.
2. Contrastan resultados. Cuando el presupuesto entra en vigor, supone un marco de
referencia y permite que se inicie la funcin de control. Los resultados actuales se van
comparando con las expectativas recogidas en los presupuestos.
3. Analizan las desviaciones que se produzcan sobre los planes y sus objetivos
concretos. Estableciendo, si fuese necesario, medidas correctoras a raz de dicho anlisis.
4. Vuelven a planificar en funcin de las desviaciones y resultados obtenidos (proceso de
retroalimentacin o feedback) y de las nuevas condiciones del entorno.

La terminologa usada para describir los presupuestos y los informes que los componen
varan de unas organizaciones a otras, aunque existen algunos trminos ampliamente
utilizados. El presupuesto maestro suele ser uno de ellos y es una expresin que
comprende tanto los planes de operaciones como financieros para un periodo de
tiempo futuro (normalmente un ao) y se sintetiza en un conjunto de estados financieros e
informes (ver Figura 7.1). Ambos tipos de planes tienen una estrecha vinculacin. Los
centros de decisiones operativas establecen el qu hacer en relacin a los planes de
mercado de la empresa, y los planes financieros recogen el cmo obtener los fondos
necesarios conseguirlos.
Las caractersticas principales del presupuesto maestro son las siguientes:
Es un plan que expresa lo que la direccin trata de realizar o alcanzar en un
determinado periodo.
Es integrado, lo que indica que toma en cuenta todas las reas y actividades de la
empresa. Est previsto como un todo, concretado para cada una de las reas, de
forma que contribuya al logro del objetivo global de la empresa.
Coordinado: Los planes de los diversos departamentos de la empresa deben ser
preparados conjunta y coherentemente.
Expresado en trminos financieros: indica la necesidad de que el presupuesto sea
expresado en unidades monetarias para que sirva de medio de comunicacin a toda la
empresa, puesto que de otro modo surgiran problemas en el anlisis del plan anual.
Relativo a las operaciones. Uno de los objetivos fundamentales de un presupuesto es
la determinacin de los ingresos que se obtendrn por la actividad de la empresa, as
como de los gastos que se van a producir en su desarrollo. Esta informacin debe
elaborase de la forma ms detallada posible.
Aplicacin de recursos. El presupuesto no se centra nicamente en determinar los
ingresos y gastos del futuro, sino que tambin debe asignar los recursos necesarios
para realizar sus planes de operacin. La planificacin financiera se encarga de dicha
asignacin de recursos e incluye como elementos fundamentales: el presupuesto de
caja y el estado previsional de origen y aplicacin de fondos.
Figura 7.1: Presupuesto Maestro
As pues, el presupuesto maestro resume las predicciones financieras de todos los

presupuestos individuales de la organizacin, dando como resultado un grupo de estados
financieros relacionados para un periodo de tiempo especfico, por lo general un ao.
Como se puede observar en la Figura 7.1, el presupuesto maestro est compuesto por
dos grandes agrupaciones. Por un lado, los presupuestos operativos formados por el
estado de resultados presupuestados y sus unidades de base, estas unidades se
relacionan con las funciones de negocio de la cadena de valor, desde I+D hasta servicio al
cliente. Por otro, el presupuesto financiero que es la parte del presupuesto maestro que
se concentra en la repercusin de las operaciones y los desembolsos de capital
planteados sobre el efectivo.
A continuacin analizaremos en la empresa KF los diferentes pasos para su confeccin.

El primer paso es fijar el objetivo presupuestario a travs de la determinacin de los
productos que han de ser vendidos a lo largo del periodo y el valor que representan. Para
ello hay que realizar:
1. La previsin de ventas: nmero de productos que sern vendidos dentro del horizonte
del presupuesto. En el caso de la empresa KF sera el nmero de muebles de cocina de
cada tipo que se espera vender a lo largo del ao.
2. Preparacin del presupuesto de ventas: resumen y cuadro esquematizado de las ventas,
tanto en unidades fsicas como monetarias. Se exponen las ventas por perodos de
tiempo, normalmente meses, distinguiendo aquellas que son al contado de las realizadas a
crdito. Este presupuesto es base para la elaboracin de los otros presupuestos,
esencialmente el de produccin, as como los de compras y de tesorera. Se puede
realizar por reas geogrficas o comerciales.
Actividad 1
La empresa Saesa se dedica a la venta de impresoras. El pasado ao tuvo unos
ingresos por ventas de 3.500.000 , obtenidos por la venta de 67.500 impresoras. Para
este ao se han fijado como objetivo la venta de 80.000 impresoras.
Si sabemos que Saesa dispone de ocho puntos de ventas y que recientemente se ha
producido la apertura de 2 grandes establecimientos en puntos cercanos a cuatro de sus

tiendas que ofrecen productos similares a precios muy competitivos podra indicar las
ventajas que podra aportar a la empresa la elaboracin previa de un presupuesto de
ventas?
En KF se tiene un presupuesto de ventas estructurado por meses y por distribuidores,
zonas geogrficas y tipos de muebles. Para la confeccin del mismo se estima que cada
tienda vende una media de 4 cocinas al mes. Asimismo, se sabe por datos histricos que
los tipos de cocinas se venden de acuerdo con los siguientes porcentajes y precios
medios:
PVC= 30 por 100 de las unidades vendidas a 1.500 de precio medio por cocina.
Laminados = 50 por 100 de las unidades vendidas a 1.800 de precio medio.
Madera = 20 por 100 de las unidades vendidas a 2.400 de precio medio.
KF dispone adems de una distribucin temporal de los porcentajes mensuales de
ventas/ao. Dicha distribucin se ha confeccionado con la informacin de ejercicios
anteriores (ver Cuadro 7.1).
Cuadro 7.1: Distribucin porcentual por meses del nmero de cocinas vendidas por KF[i]
Teniendo en cuenta las previsiones de ventas por tienda y el porcentaje de ventas de cada
tipo de cocina, se puede confeccionar un presupuesto de ventas en unidades (n de
cocinas) desglosado en zonas geogrficas y calidades (ver Cuadro 7.2).
Cuadro 7.2: Presupuesto de ventas en unidades (nmero de cocinas) desglosado por zonas geogrficas y calidades
Una vez realizada una previsin de ventas por tipos de cocina, si se tiene en cuenta los
precios de cada uno se puede confeccionar el presupuesto de ventas por calidades y por
zonas (ver Cuadro 7.3).
Cuadro 7.3: Presupuesto de ventas en euros, desglosado en zonas/calidades
Aplicando a las ventas totales de 13.176.000 la distribucin porcentual de ventas

mensuales tendremos el presupuesto de ventas para cada mes (Ver Cuadro 7.4).
Cuadro 7.4: Presupuesto de ventas mensuales

Una vez establecidos los presupuestos de ventas, el siguiente paso ser concretar los
recursos productivos necesarios para poderlos alcanzar, es decir, desarrollar el
presupuesto de produccin.
Teniendo en cuenta las ventas previstas y las posibles existencias de productos
terminados, se establece el plan de produccin que sirve de base para la confeccin de
tres presupuestos: (1) el de compras de materiales directos, (2) el de mano de obra
directa y (3) el de costes indirectos de fabricacin.
(1) Presupuesto de compras de materiales directos.
Recoge las necesidades de materiales directos en la produccin as como sus compras.

Es necesario que el subsistema productivo indique el volumen de produccin a desarrollar y
qu cantidades de materiales son necesarias (bien en porcentaje, rendimientos o en
unidades totales). El coste estndar o previsto de las compras lo proporciona el jefe de la
seccin de compras o el contable. En este presupuesto habr que tener en cuenta los
stocks de seguridad, as como el sistema de aprovisionamiento que se utiliza (por ejemplo,
MRP - material requirements planning o JIT - just in time, ver Captulo 3).
En KF, dado que se fabrica sobre pedido con plazo de entrega de 30 das, en el
presupuesto de compras de materiales directos se considerarn las previsiones de
fabricacin equivalentes a las de ventas con un mes de antelacin. Cada vez que se recibe
un pedido de una tienda, se inicia el acopio de materiales en base a un escandallo[ii]. Este
proceso informatizado da como resultado la cantidad necesaria de material para la
fabricacin, con lo que se pueden ordenar a los proveedores los correspondientes pedidos
de herrajes, puertas, cascos de muebles y zcalos.
En el caso de KF, y para un mes cualquiera, por ejemplo, enero, se prev fabricar lo que
se vender el mes de febrero (el 6 por ciento de las ventas anuales). En unidades de
cocinas por tipos seran:
PVC: 130 unidades.

Laminados: 216 unidades.
Madera: 86 unidades.
Cada tipo de cocina cuenta con su correspondiente escandallo unitario que recoge la
cantidad de material que se precisa para su fabricacin y el precio estimado para su
compra (ver Cuadro 7.5).
Cuadro 7.5: Escandallos de materiales y presupuestos por tipo de cocina
Para la determinacin de las cantidades en unidades fsicas a adquirir en el periodo, se

precisa adems considerar las existencias iniciales y las que se planteen como inventario
objetivo al final del mismo.

En este sentido, Gustavo, jefe de produccin de KF, informa de las existencias disponibles
el 31 de diciembre y del inventario objetivo a 31 de enero para los materiales directos de
los tres tipos de cocinas (ver Cuadro 7.6).
Cuadro 7.6: Existencias en almacn
Para la obtencin del presupuesto de compra de materiales directos se debe combinar la

informacin del programa de produccin, los escandallos de cada tipo de cocina y los
inventarios inicial y objetivo (ver Cuadro 7.7).
Cuadro 7.7: Presupuesto de compra de materiales directos en unidades fsicas.
A partir del presupuesto en unidades fsicas y considerando los precios estimados en los
escandallos de cada tipo de cocina obtenemos el presupuesto de compra de materiales
directos para el mes de enero (ver Cuadro 7.8).
Cuadro 7.8: Presupuesto de compras en euros para el mes de enero
(2) Presupuesto de mano de obra directa.

Contiene las horas de mano de obra directa programadas para cada mes o trimestre,
dentro del perodo que abarca el presupuesto. Tambin expone su coste y una
programacin de los flujos de caja que originar.
Este presupuesto afecta de forma importante a Gustavo, jefe de produccin de la empresa
KF. Se debe tener en cuenta para su confeccin, tanto las ventas previstas como las
disponibilidades reales de personal y el plazo de entrega establecido de 30 das.
KF estima que para fabricar una cocina se precisa un equipo de dos operarios que tardar
una media de 9 horas por cocina. Teniendo en cuenta las previsiones de ventas de 7.200
unidades al ao y considerando que las cocinas vendidas un mes se fabrican el mes
anterior, se obtienen las cocinas a fabricar cada mes. Para las cocinas a fabricar en
diciembre, se considera que en enero del prximo ao se vende el mismo nmero de
cocinas que en enero de este ao (ver Cuadro 7.9).
(*) Dos operarios que tardarn 9 horas, lo que supone un total de 18 horas/hombre
Cuadro 7.9: Previsiones de horas/hombre por meses
Para determinar la plantilla necesaria habra que dividir el total de horas/hombre de cada
mes entre 160 horas que un operario trabaja al mes. Se obtienen los siguientes datos en
relacin con la plantilla terica (ver Cuadro 7.10)
Cuadro 7.10: Plantilla terica
Gustavo, jefe de produccin, a la vista de las previsiones anteriores ha programado el

nmero de operarios que conformaran la plantilla normal de cada mes. Para ello ha tenido
en cuenta la indivisibilidad de la mano de obra (dos operarios por cuadrilla) y el absentismo
medio que le ha proporcionado el departamento de personal. Con todo ello los datos
finales por meses quedaran de la forma siguiente (ver Cuadro 7.11).
Cuadro 7.11: Plantilla normal
El coste medio de un trabajador segn el convenio de la madera asciende a 16.833,32

/ao (1.402,78 al mes) a esto habra que aadir el 30 por ciento que se estima de
coste de las cotizaciones a la seguridad social por parte de la empresa. De los datos
presupuestados tambin se puede obtener el coste hora de MOD previsto, que en KF
asciende a 11,735 /h/h, dividiendo el total del presupuesto de MOD, 1.520.394,09 (ver
Cuadro 7.12), entre el total de horas presupuestadas, 129.600 horas (ver Cuadro 7.11),
Cuadro 7.12: Presupuesto de mano de obra directa
(3) Presupuesto de costes indirectos de fabricacin

El presupuesto de costes indirectos de fabricacin recoge los costes indirectos de
fabricacin por centros de responsabilidad. Es conveniente que estos costes se encuentren
clasificados en fijos y variables (ver Captulo 2), de forma que si se producen desviaciones
en la cantidad presupuestada, el presupuesto se pueda adaptar fcilmente al nuevo
volumen de actividad real.
En KF se confecciona para el prximo ejercicio el siguiente presupuesto de costes
indirectos de fabricacin[iii] (ver Cuadro 7.13).
Cuadro 7.13: Presupuesto de costes indirectos de fabricacin
(*) El coste unitario de los materiales por tipo de producto viene recogido en el Cuadro 7.5
(**) La cantidad de horas se obtiene de multiplicar el n de horas/cocina (18 horas.) por n de cocinas producidas (2.160
cocinas). El coste hora se calcul en el Cuadro 7.12.
(***) U. de obra de fabricacin es horas/hombre (129.600) (ver Cuadro 7.11); Cv unitario = 350.000/129.600 = 2,7 /h/h. CF
unitario=1.385.000/129.600=10,69/h/h
Cuadro 7.14: Presupuesto de produccin
Una vez completada la confeccin del presupuesto de fabricacin para un nivel de actividad
normal (129.600 horas/hombre), se puede consolidar la informacin de los anteriores
presupuestos (ver Cuadro 7.14). De estos datos se extrae el presupuesto unitario, que
constituye la previsin de los costes necesarios para producir una unidad de producto.
Este presupuesto tambin se desagregar en cantidad y precio para cada factor (ver
Cuadro 7.15).
(*) Ver Cuadro 7.5; (**) ver Cuadro 7.12; (***) ver Cuadro 7.14
Cuadro 7.15: Presupuestos unitarios por tipo de cocina
Actividad 2
Jutor se dedica a fabricar coches de juguete y sabe que para fabricar un coche en la
seccin de montaje necesita los siguientes factores productivos:
- 4 ruedas a 0,60 la rueda.
- 1 carrocera a 2,50 la carrocera.
- 30 minutos de mano de obra directa a 6 la hora/ hombre.

-15 minutos de maquinaria de la seccin de montaje, a la que cada hora de maquinaria
(unidad de obra de la seccin) le cuesta 12 hora/mquina.
- Existen unos costes fijos para la seccin de 200 .
Cul ser el presupuesto de la seccin de montaje si se han previsto producir 500

coches para este periodo?

Una vez realizado el presupuesto de produccin se hacen las previsiones de los gastos que
no se corresponden con la actividad productiva propiamente dicha, diferencindose entre
fijos y variables.
En el caso de KF tenemos el siguiente presupuesto que integra los centros de I+D,
marketing, distribucin, servicio al cliente y administracin (ver Cuadro 7.16).
Cuadro 7.16: Presupuesto de las funciones no productivas

Una vez concluido el presupuesto operativo, el siguiente paso consiste en determinar las
fuentes de financiacin y los proyectos de inversin. Aunque el estudio de los presupuestos
financieros excede del objetivo de este texto, a modo de resumen podemos indicar que
entre los informes que emanan del presupuesto financiero se puede mencionar:
1. El presupuesto de capital. En el que se establecen los proyectos de inversin y su
forma de financiacin. Normalmente se elabora separadamente del presupuesto de
operaciones y por personas diferentes. Es necesario para poder realizar el presupuesto de
tesorera.
2. El presupuesto de tesorera. Es un estado previsional que muestra en detalle las
entradas y salidas previstas de recursos lquidos para un determinado periodo. La
importancia que tiene para la empresa la confeccin del presupuesto de tesorera se debe
a que permite anticiparse a las situaciones de dficit (necesidades de financiacin) o
supervit (posibilidades de inversin de puntas de tesorera). Es conveniente
confeccionar este presupuesto para plazos cortos (quincenas o semanas) ya que para
periodos mayores de tiempo, por ejemplo un mes o un trimestre, podra pasar por alto
dficits puntuales.
3. La cuenta de resultados previsional es un estado previsional que integra los ingresos
previstos y los gastos presupuestados distinguiendo entre el coste de la produccin
vendida y los otros gastos.
4. El Balance previsional refleja las repercusiones que tienen en el balance las decisiones
incluidas en el presupuesto de operaciones y en el presupuesto de capital.

El presupuesto maestro es una herramienta contable fundamental para la planificacin de
las organizaciones. Pero la misin del presupuesto no es slo ayudar a planificar sino
tambin evaluar cmo se ha actuado en funcin de las previsiones. Es decir, ayudar a los
directivos en el proceso de control comparando los resultados reales con lo planificado.
Sin embargo, el presupuesto maestro es un presupuesto esttico o normal, es decir,
basado en unos niveles de produccin-venta planeados al inicio del perodo. Una vez
finalizado el periodo presupuestario, si se compara los datos del presupuesto esttico con
los datos reales, este anlisis no se realiza al mismo nivel de produccin porque
difcilmente coincidir el nivel planificado con el real. Para facilitar el ejercicio del control y
no basarse exclusivamente en la comparacin de los datos reales con los del presupuesto
esttico, se confecciona el presupuesto flexible que hace posible analizar desviaciones
entre lo presupuestado y lo real para un mismo volumen de produccin o nivel de actividad.
El presupuesto flexible est formado por las mismas partidas presupuestarias y los
mismos datos que el presupuesto esttico o normal, pero se diferencian en el volumen de
actividad considerado. As como el presupuesto esttico o normal est referido a un nico
nivel de actividad previsto antes del ejercicio econmico, el presupuesto flexible se elabora
para un intervalo de actividad determinado: rango relevante o escala normal de
operaciones. Este intervalo de actividad es el que se puede alcanzar con la capacidad
productiva determinada por los costes fijos que se han estimado en el presupuesto esttico
o normal.
El presupuesto flexible es una tcnica presupuestaria que sirve tanto para planificar como
para controlar. Por un lado, permite hacer previsiones de ingresos y costes a muy corto
plazo (mensuales o trimestrales) al ajustar el presupuesto esttico a cualquier nivel de
actividad que se encuentre dentro del rango relevante. Por otro, para el ejercicio del
control, una vez concluido el periodo presupuestario, se escoge el nivel de actividad que
coincide con el volumen de produccin real del periodo, obtenindose as un presupuesto
flexible ajustado a la actividad real. La comparacin de los datos reales con el presupuesto
flexible ajustado a la produccin real habilita el poder conocer las desviaciones con lo
planificado en un mismo nivel de actividad y, asimismo, un acercamiento, desde un punto
de vista de la medicin de la eficiencia[iv], de las partidas presupuestarias de costes e
ingresos a los distintos niveles de utilizacin de la capacidad productiva.
Por tanto, las caractersticas del presupuesto flexible se pueden resumir en tres:
1. Se elabora para un rango de actividad que se pueda alcanzar con la capacidad
productiva determinada por los costes fijos presupuestados.
2. Se mantienen los costes fijos del presupuesto esttico.
3. Proporcionan una base dinmica de comparacin, ya que se pueden ajustar a
cualquier cambio en el volumen de actividad.
As, los presupuestos de los distintos centros operativos de la organizacin se pueden
elaborar a dos niveles:
1) Presupuestos estticos o normales, basados en un volumen normal o esperado de
actividad. El Cuadro 7.17 muestra el presupuesto esttico de produccin de la empresa KF
para un nivel de actividad previsto de 7.200 cocinas que, como se puede comprobar,
coincide con el presupuesto de produccin obtenido en el presupuesto maestro (ver
Cuadro 7.14)
(*) Ver Cuadro 7.5; (**) ver Cuadro 7.12; (***) ver Cuadro 7.14
Cuadro 7.17. Presupuesto Esttico de Produccin de KF para el 20XX
2) Presupuestos flexibles, establecidos para diversos volmenes de actividad dentro de

un rango relevante. Para confeccionar el presupuesto flexible[v] se obtiene, en primer lugar,
un presupuesto unitario (ver Cuadro 7.18), dividiendo cada valor por el volumen de
produccin total (7.200 cocinas). El resultado mostrar la cantidad que se necesitara de
cada uno de los factores productivos presupuestados (materiales, MOD, costes indirectos
variables y costes indirectos fijos) para elaborar una sola unidad de producto.
Cuadro 7.18: Presupuesto Unitario de KF
Actividad 3
Calcule el presupuesto unitario de cada tipo de cocina de KF suponiendo que los costes
fijos se reparten a partes iguales entre las tres lneas de productos.
Si KF considera que el rango relevante de actividad, esto es, el nmero de cocinas que
puede fabricar con los costes fijos presupuestados (1.385.000 ), va de 5.000 a 10.000
cocinas, realizara una hoja de clculo (Cuadro 7.19) en la que los datos bsicos seran los
del Cuadro 7.18 (cantidad o rendimiento, precios y costes unitarios) ms los costes fijos
totales presupuestados, adaptados a cualquier volumen de produccin/venta entre 5.000 y
10.000 cocinas.
Cuadro 7.19: Hoja de clculo del Presupuesto Flexible rango 5.000-10.000.
Con esta informacin, KF puede planificar costes y resultados para distintos volmenes de
produccin. Si, por ejemplo, KF quisiera analizar diferentes opciones pesimista (5.000
cocinas), normal (7.500 cocinas) u optimista (10.000 cocinas)- los presupuestos flexibles
arrojaran los resultados recogidos en el Cuadro 7.20.
Cuadro 7.20: Presupuestos flexibles para distintos niveles productivos
Si, una vez que ha transcurrido el ejercicio 20XX, la produccin real ascendi a 6.500
unidades, el presupuesto flexible ajustado a la realidad sera el recogido en el Cuadro
7.21., obtenido de multiplicar los valores del presupuesto unitario (Cuadro 7.18) por el
volumen de produccin real (6.500 cocinas), manteniendo la cifra de costes fijos
(1.385.000 ).
Cuadro 7.21: Presupuesto flexible ajustado a produccin real
Es importante observar cmo los costes fijos presupuestados se mantienen en los distintos
presupuestos flexibles, ya que todo volumen de produccin que se encuentre dentro del
rango relevante se alcanza con la capacidad productiva que proporcionan los costes fijos
asociados. Si se observa en el Cuadro 7.20, el coste unitario se incrementa conforme
disminuye el nmero de cocinas presupuestadas. Esta variacin del coste unitario
presupuestado es consecuencia del cambio del nivel de actividad frente a unos costes fijos
que permanecen constantes. Igualmente, por el mismo motivo, vemos que aumenta el
coste unitario del presupuesto flexible ajustado a la produccin real (ver Cuadro 7.21), de
1.658,44 comparado con el del presupuesto esttico (ver Cuadro 7.18), de 1.637,73
que se planific a comienzo del periodo.
Basarse en el presupuesto flexible ajustado a la produccin real para realizar el control, en
vez de en el presupuesto esttico, hace posible comparaciones ms significativas de los
resultados reales obtenidos y sus previsiones, ya que tanto los datos reales como los del
presupuesto ajustado se refieren al mismo nivel de produccin.
7.6. Control presupuestario: Desviaciones en presupuesto

esttico y en presupuesto flexible.
Desde una perspectiva organizativa el control incluye las acciones que desarrollan los
directivos con el fin de comprobar que las cosas marchan conforme a lo establecido.
Cuando estas comprobaciones se desarrollan con base en los presupuestos, el proceso de
comparacin, seguimiento y vigilancia de los datos se denomina control presupuestario.
El control presupuestario se ejercita a posteriori, esto es, una vez que se conocen los
datos reales del ejercicio. Dicho control consiste tanto en comparar los datos previstos y
reales, para poner de manifiesto las desviaciones sobre lo presupuestado previamente,

denominadas desviaciones presupuestaria, como de tratar de explicar sus causas.
Estas explicaciones son importantes para la organizacin, ya que necesita adoptar
medidas correctoras que le permitan conseguir los objetivos que originaron los
presupuestos.
En el caso de KF, los directivos podran realizar un seguimiento sistemtico, basndose en
los presupuestos, del comportamiento de la mano de obra directa, los consumos de
materias primas o del nivel de actividad de las secciones productivas. En el momento en
que se produce una desviacin significativa, en primer lugar, habra que buscar sus causas
y, posteriormente, adoptar medidas que traten de corregir esa desviacin. Las
desviaciones son una ayuda para los directivos en su toma de decisiones acerca de la
planificacin y el control de la organizacin. De la utilizacin de las desviaciones para la
toma de decisiones surge la gestin por excepcin, por la que se presta ms atencin
a aquellas reas en las que han surgido desviaciones apreciables y menos atencin a
aquellas otras que evolucionan segn lo previsto.
As, los directivos utilizan esta informacin sobre las desviaciones en la planificacin, de
manera que asignan ms esfuerzos en aquellos aspectos de la actividad organizativa que
presentaron las desviaciones ms importantes. Por ejemplo, en el ejercicio 20XX-1, KF
present una desviacin importante (7% ms de lo previsto) en el coste de la materia
prima. Despus de realizar un anlisis detallado, se lleg a la conclusin de que haba sido
debida en parte al descenso de calidad del material de laminado y madera. Teniendo en
cuenta esta informacin, KF rehizo la informacin econmico-financiera de sus escandallos
para que sirviesen de base adecuada en la confeccin de los presupuestos del 20XX y
decidi buscar un proveedor alternativo.
Los resultados reales pueden ser comparados tanto con el presupuesto esttico como con
el presupuesto flexible. Ambas comparaciones difieren en su nivel de anlisis lo que
posibilita, como se ver a continuacin, un control presupuestario con diferentes grados de
detalle.

El nivel de comparacin ms agregado de los datos reales con los presupuestos ser
comparar exclusivamente el beneficio previsto en el presupuesto esttico con el beneficio
obtenido en realidad. A las comparaciones a este nivel vamos a denominarlas desviaciones
a nivel 0.
Para el ejercicio 20XX, KF confeccion el siguiente presupuesto esttico previendo una
produccin de 7.200 unidades y teniendo en cuenta que no habra ni existencias iniciales ni
finales (Cuadro 7.22).
Cuadro 7.22: Presupuesto esttico 20XX de KF
Los resultados reales obtenidos a final del ejercicio 20XX han sido los recogidos en el
Cuadro 7.23.
Cuadro 7.23: Datos reales de 20XX de KF
ANLISIS DE NIVEL 0:
+ Beneficio operativo real 757.522,00
- Beneficio operativo presupuestado 1.384.361,92
= Desviacin total del presupuesto esttico (626.839,92)
Esta desviacin negativa o desfavorable significa que se ha dejado de ganar 626.839,92 ,
casi la mitad de lo presupuestado. Como una primera aproximacin podemos afirmar que
los objetivos no se han logrado. Ahora bien, este anlisis (nivel 0) se centra en detectar la
diferencia entre el beneficio presupuestado y el beneficio real, pero no nos permite
averiguar las causas de dicha desviacin.
ANLISIS DE NIVEL 1:
Para comparar los datos reales con los presupuestados en el presupuesto esttico con un
mayor nivel de detalle, se puede comparar cada partida del presupuesto esttico con su
importe real (Cuadro 7.24).
Cuadro 7.24: Comparacin de Presupuesto esttico y datos reales
El anlisis a nivel 1 del Cuadro 7.24 proporciona a los directivos de KF informacin

detallada sobre el comportamiento de cada una de las variables presupuestadas en
relacin con las previsiones. As, se puede observar que aunque el rango relevante no ha
variado, los costes fijos si lo han hecho ascendiendo desde los 1.385.000 previstos a los
1.458.125 reales. Otra de las desviaciones la presenta la partida de ingresos, en la que
se ha incrementado el precio de venta de las cocinas 1.830 a 1.859 , pero se ha
reducido el importe de los ingresos, ya que haba 13.176.000 de ingresos
presupuestados y se han obtenido 12.083.500 en la realidad. La causa de esta
reduccin de los ingresos hay que buscarla en la disminucin de la cantidad vendida: de
7.200 cocinas presupuestadas a 6.500 vendidas en la realidad.
En situaciones como estas, de disparidad entre los niveles de actividad prevista y real, la
manera de profundizar en este anlisis de desviaciones es utilizando el presupuesto flexible
ajustado a la produccin real. Con el presupuesto flexible ajustado a la produccin real se
pueden realizar comparaciones ms significativas que con el presupuesto esttico, ya que
se elimina la desviacin en volumen (desviaciones debidas a distintos niveles de actividad)
y deja de manifiesto otras posibles causas.
7.6.2. Desviaciones en presupuesto flexible y desviaciones

en volumen.
El presupuesto flexible ajustado a la produccin real para KF es el recogido en el Cuadro
7.25, que servir de base para continuar profundizando en el control presupuestario.
Cuadro 7.25: Presupuesto flexible ajustado a la produccin real.
Una vez confeccionado el presupuesto flexible ajustado para la produccin real, KF puede
realizar un anlisis de nivel 2 para obtener explicaciones ms detalladas a las desviaciones
respecto al presupuesto esttico. El presupuesto flexible ajustado es aquel presupuesto
esttico que hubiera realizado KF si inicialmente hubiese previsto un nivel de produccin
que coincide con el nivel de produccin logrado en la realidad (6.500 unidades).
ANLISIS DE NIVEL 2:
En el anlisis de nivel 2, se realiza una doble comparacin para cada partida
presupuestaria (ver Cuadro 7.26). Por un lado, se comparan los datos reales con el
presupuesto flexible ajustado a la produccin real. A travs de esta comparacin, se
detectan todas aquellas desviaciones no relacionadas con el volumen, ya que todos los
datos se encuentran al mismo nivel de volumen o actividad. A estas desviaciones se le
conocen como desviaciones en presupuesto flexible. Por otro lado, se compara el
presupuesto flexible con el presupuesto esttico, detectndose las desviaciones originadas
por el volumen de actividad. A estas desviaciones se les denomina desviaciones en
volumen.
Cuadro 7.26: Desviaciones en Presupuesto Flexible y en Volumen.
De la desviacin total del presupuesto esttico de KF para 20XX (Cuadro 7.24), que era
desfavorable en 626.839,92 , ahora se conoce que, de sta cantidad, 269.243,52 se
debe al menor volumen producido sobre lo previsto y el resto, 357.596,40 , a razones
diferentes al volumen y que se vern a continuacin en el anlisis de las desviaciones del
presupuesto flexible, como por ejemplo, el haber consumido ms material o ms caro, por
valor de 426.725 , o que los costes de fijos hayan sido 73.125 ms de lo previsto.
Si se analiza con ms detalle las desviaciones en presupuesto y en volumen obtenidas,
partida por partida, podemos sacar las siguientes conclusiones:
Desviaciones en el presupuesto flexible
Segn se observa en el Cuadro 7.26, las partidas con mayor desviacin han sido:
- Los ingresos que suponen una desviacin favorable de 188.500 para las 6.500
unidades realmente vendidas. Esto es debido a que el precio real ha sido 29 superior al
precio previsto en los presupuestos.
- Los materiales directos han presentado una desviacin desfavorable de 426.725 debida
a que el coste unitario del material por cada cocina ha supuesto 65,65 ms de lo previsto
inicialmente.
- Los costes fijos que han presentado una desviacin desfavorable de 73.125 .
En resumen, la desviacin en presupuesto flexible de los ingresos es favorable, mientras
que la de los costes, tanto fijos como variables y, por tanto, totales, es desfavorable. Los
dos efectos de forma combinada arrojan en este caso el saldo desfavorable de
269.243,52 .
Si el directivo de KF optase por llevar a cabo una gestin por excepcin en la que toma
decisiones basndose en las desviaciones que considera significativas, lo ms probable
sera que se centrara en la desviacin del coste de los materiales directos que es la ms
significativa. A partir de esta informacin, los directivos de KF deberan actuar analizando
primero su origen y plantendose las diversas medidas correctoras posibles.
Estas eventuales medidas correctoras dependern de las causas que se establezcan para
las desviaciones ya que en ocasiones, las desviaciones que se detectan pueden no caer
dentro del mbito de gestin de la propia organizacin.
Las desviaciones del volumen
Para obtener las desviaciones en volumen se comparan las cantidades del presupuesto
flexible (Cuadro 7.26, columna (3)) y las cantidades del presupuesto esttico (Cuadro 7.26,
columna (5)). La nica diferencia entre ambas es que la cantidad del presupuesto flexible
se calcula con el nivel de produccin real, mientras que la cantidad de presupuesto esttico
se calcula con el nivel de produccin normal o presupuestado. La desviacin que se
produce entre estas dos cantidades se denomina desviacin del volumen de ventas y
representa la diferencia respecto al presupuesto ocasionada por haber producido/vendido
una cantidad diferente a la considerada en el presupuesto esttico.
Desv. Volumen = Presupuesto flexible Presupuesto Esttico
Segn se observa en el Cuadro 7.26, las partidas con mayor desviacin en el caso de KF
han sido:
- Los ingresos presentan una desviacin desfavorable de 1.281.000 como consecuencia
de haber vendido 700 cocinas menos.
- Los costes variables en todas sus partidas (Materiales directos, Mano de obra directa y
Costes indirectos variables de fabricacin) presentan una desviacin favorable debido a la
reduccin del nmero de cocinas vendidas.
Los costes fijos no presentan nunca desviacin en volumen debido a que esta desviacin
proviene de la comparacin de dos escenarios presupuestarios dentro de un mismo

rango relevante. En tal caso, los costes fijos previstos para un volumen de produccin
inicial siempre coinciden con los costes fijos previstos para un volumen de produccin real
que est dentro de un mismo rango relevante.
7.6.3 Anlisis operativo: desviacin en precios y en

eficiencia.
Cuando se presenta una desviacin significativa en presupuesto flexible habra que
profundizar en las causas que la originaron con objeto de tomar decisiones. Las
desviaciones en presupuesto flexible de cada uno de los factores productivos son
susceptibles de ser descompuestas en dos desviaciones ms detalladas: (a) una
desviacin en precio/coste que refleje la diferencia entre los precios/costes de los
recursos reales y los presupuestados, y (b) una desviacin en eficiencia o rendimiento
que surge de la diferencia entre las cantidades de recursos reales empleadas por cada
unidad producida y las presupuestadas. Esta informacin ayuda a los directivos a
comprender el resultado obtenido y a realizar una planificacin mejor.
Si analizamos el caso de KF, las desviaciones de los materiales directos pueden tener dos
grupos de causas. Por una parte, puede que el precio de los materiales directos se haya
incrementado, habiendo entonces una desviacin en precio/coste. Pero tambin existe la
posibilidad de que la desviacin en presupuesto flexible para los materiales directos se
deba a que se ha empleado en la fabricacin de las cocinas ms cantidad de materiales de
la prevista y, por tanto, exista una desviacin de las denominas en eficiencia, rendimiento,
tcnica o en cantidad. Por ltimo, tambin es posible una combinacin de ambos tipos de
desviacin.
En general, las causas de las desviaciones suelen estar interrelacionadas. Por ejemplo,
una variacin desfavorable en el rendimiento del material directo puede generar una
desviacin en el rendimiento de la mano de obra directa ya que puede llevar a reprocesos
o a afectar el ritmo de trabajo, y tambin a la inversa. Por ello, siempre es mejor tener en
cuenta la existencia de las interrelaciones y no interpretar las desviaciones de forma
aislada. Por ejemplo, una desviacin desfavorable en la eficiencia del material podra venir
ocasionada por un diseo deficiente del producto o del proceso; la falta de capacitacin de
la mano de obra; la asignacin inadecuada de los recursos productivos; o el exceso de
pedidos. Cualquiera de estas causas, u otras, pueden ser su origen, es importante, por
tanto, detectar los problemas y resolverlos en las primeras etapas del proceso, ya que
reduce el efecto en cadena de desviaciones desfavorables en ms factores productivos en
etapas posteriores.
La misin fundamental en el anlisis de las desviaciones es averiguar por qu se producen
y, despus, utilizar ese conocimiento para fomentar el aprendizaje y la mejora continua.
Como se ha expuesto, y puede observarse en la figura 7.2, las desviaciones se estructuran
en diferentes niveles de agregacin y parten de una desviacin global denominada
desviacin del presupuesto esttico. Esta desviacin inicial, tras descomponerse en
desviacin del presupuesto flexible y desviacin de volumen, llega a un nivel de anlisis
operativo dnde se diferencian las desviaciones en precio y en eficiencia factor por factor.
En el siguiente captulo se profundizar el nivel operativo con el estudio de los costes
estndares.
Figura 7.2: Desviaciones presupuestarias

Los presupuestos son del sistema de control de gestin y pueden proporcionar ventajas a
sus usuarios cuando se usan adecuadamente, ya que obligan a las organizaciones a
planificar y ayudan a la implantacin de los planes, proporcionando criterios de desempeo
y facilitando la coordinacin y comunicacin dentro de la organizacin. Entre las ventajas
de utilizar presupuestos se puede establecer las siguientes:
1. Obligan a los directivos a reflexionar sobre el futuro y formalizar sus planes de
accin. Al confeccionar los presupuestos, los directivos se ven en la necesidad
de concretar sus intenciones en parmetros operativos, de tal forma que
profundizan en sus clculos para el futuro y concretan en mayor grado sus planes
y programas de accin a corto plazo. En el caso de KF la confeccin de

presupuestos obligar a Cristina, Miguel y Gustavo a tener que formalizar sus
intenciones, que tras esa formalizacin se convertirn en un plan de accin
concreto. Tendrn que concretar cuntas cocinas van a vender por distribuidor al
mes, cuntas de cada tipo, qu nmero de exposiciones, por ejemplo, van a
montar el primer trimestre o cuntos operarios van a tener que contratar y
2.
3.
4.
5.
formar.
Son un buen marco de referencia para la evaluacin del desempeo. Los
directivos de la empresa KF saben que lo que pongan en el presupuesto tienen
que cumplirlo y que de no hacerlo tendrn que dar explicaciones a la direccin
general y sta al consejo de administracin.
Permiten la comunicacin en la empresa y facilitan un mejor conocimiento
operativo de la organizacin por parte de todos. Para confeccionar el
presupuesto KF va a tener que estudiar paso a paso y con rigor las operaciones
que se realizan en cada fase del montaje de los muebles, las materias primas
que se precisan y la capacidad de fabricacin necesaria para satisfacer el
crecimiento de las ventas debido a las nuevas tiendas.
Son una herramienta para la coordinacin de las partes de una organizacin. El
hecho de que exista un punto de referencia comn para la organizacin
(benchmaking) contribuye sustancialmente a generar una dinmica de
coordinacin en el seno de la organizacin. La coordinacin supone que las
actividades de cada unidad de la organizacin faciliten, o al menos no
entorpezcan, las de otras unidades. En el caso de KF, el departamento comercial
debe concretar las previsiones de ventas para cada periodo. La armonizacin de
las previsiones operativas que se realiza a travs del presupuesto es un
elemento importante de coordinacin para la organizacin.
Pueden servir de elemento de motivacin para los miembros de la organizacin.
La existencia de un presupuesto en la organizacin supone la visualizacin comn
de algo a lograr. Adems, dado que la confeccin del presupuesto debe
involucrar a toda la organizacin y a los responsables de las secciones de una
forma participativa, se dar la asuncin del presupuesto como un objetivo comn
y por tanto algo que motiva a los miembros de la organizacin. En KF el
cumplimiento del presupuesto es clave para garantizar la estrategia de
crecimiento.

El estudio del presupuesto debe contemplar desde una doble perspectiva: por una parte, la
tcnica, que comprende la confeccin del presupuesto maestro y la obtencin de las
desviaciones; y, por otra, una perspectiva humana que es parte crucial del cumplimiento
presupuestario ya que, aunque las tcnicas presupuestarias en s mismas son
independientes del comportamiento de las personas, su utilizacin requiere formacin,
persuasin y capacidad de anlisis.
Muchos directivos o mandos intermedios tienen una consideracin negativa de la palabra
presupuesto, sonndoles a recortes, reconversin o despido. Los altos directivos deben
convencer a sus subordinados de que los presupuestos son una herramienta positiva
diseada para ayudarles a elegir y alcanzar los objetivos. Algunos directivos o contables
tienden a buscar culpables de las desviaciones presupuestarias. En su lugar, los
resultados deberan analizarse objetivamente y utilizarse como un medio para solventar los
problemas que surjan y as contribuir a medir el rendimiento de la organizacin y al
aprendizaje.
Pero los presupuestos no son una panacea. No remedian, por ejemplo, ni la incompetencia
directiva, ni la carencia de organizacin, ni la debilidad del sistema contable. El estilo de
direccin de un directivo experimentado puede jugar un papel clave en la percepcin que
de los presupuestos tenga la organizacin.
Un elemento que se ha demostrado importante para mejorar la percepcin que la
organizacin tenga de los presupuestos es la participacin de los agentes implicados en la
confeccin del mismo. As surge el denominado presupuesto participativo. ste se basa en
la idea de romper la dialctica de pedir y denegar en la elaboracin presupuestaria. En
este tipo de presupuesto se implica a todos para que todos sean conscientes de la
limitacin de recursos y la susceptibilidad de usos y planes alternativos para los mismos.
As, cuando finalmente se fije una meta y se disee un plan, ste ser seguido mejor por
todos, ya que entre todos ha sido configurado
La participacin en el presupuesto tiene efectos positivos en la motivacin de los directivos
porque dan lugar a intercambios eficaces de informacin. Las cifras aprobadas del
presupuesto se benefician del conocimiento experto y personal de los encargados del
mismo, que estn ms cerca del entorno del producto/mercado. Adems, los encargados
del presupuesto tienen una compresin ms clara de sus tareas a travs de interacciones
con sus superiores, durante las fases de revisin y aprobacin.
El presupuesto participativo es especialmente beneficioso para los centros de

responsabilidad[vi] que operan en entornos dinmicos e inciertos, ya que es probable que
los directores a cargo de tales centros tengan la mejor informacin respecto a las variables
que afectan a sus ingresos y gastos.
Otra cuestin referente a los presupuestos y la organizacin que ha sido ampliamente
debatida, es el grado de dificultad que han de tener los objetivos marcados por el
presupuesto. En este sentido, el presupuesto ideal es el que constituye un desafo pero es
factible. Hay varias razones por las cuales la alta direccin aprueba presupuestos fciles
para sus centros de responsabilidad. Si el objetivo presupuestado es demasiado difcil los
directivos estarn motivados para manipular la informacin y/o llevar a cabo acciones a
corto plazo que pueden no ser beneficiosas a largo plazo para la empresa. Sin embargo,
cuando los directores de las unidades de negocio son capaces de conseguir y superar sus
objetivos, surge una atmsfera de triunfo y una actitud positiva en la empresa. El principal
inconveniente de fijar un objetivo factible es que los directivos no se esfuercen los suficiente
una vez que lo han cumplido. Esta limitacin se puede superar mediante una poltica de
incentivos vinculada a los resultados que excedan del presupuestado.
RESUMEN
Este captulo se ha centrado en el estudio del presupuesto y del control presupuestario.
Los principales conceptos tratados han sido los siguientes:
1. El proceso de planificacin va de lo general y estratgico a lo particular y operativo
culminando con la presupuestacin. La planificacin hay que situarla a todos los niveles de
la empresa y con distintos plazos temporales. As, se puede hablar de planificacin
estratgica y planificacin tctica u operativa.
2. El presupuesto constituye una parte dentro del proceso de planificacin tctica. Un
presupuesto puede definirse como la expresin cuantitativa y sistemtica de una propuesta
de plan de accin de la direccin para un periodo de tiempo futuro (normalmente un ao).
3. El presupuesto maestro comprende planes de operaciones (presupuesto de
operaciones: ventas, produccin y gastos de ventas y de administracin) y financieros,
para un periodo de tiempo futuro (normalmente un ao) y se sintetiza en un conjunto de
estados financieros e informes
4. El presupuesto flexible es una tcnica presupuestaria que sirve tanto para la
planificacin como para el control. De su comparacin con los datos reales se obtienen las
desviaciones en presupuesto flexible y de su comparacin con el presupuesto esttico se
obtienen las desviaciones en volumen.
5. El anlisis de las desviaciones ayuda a los directivos en sus decisiones de planificacin y
control.
6. Habitualmente los directivos recurren a la denominada gestin por excepcin que
consiste en prestar ms atencin a las reas dnde se presentan desviaciones
significativas.
TRMINOS CLAVE
- Ciclo presupuestario - Control presupuestario - Desviacin en presupuesto esttico Desviacin en presupuesto flexible - Desviacin en volumen - Desviacin presupuestaria Gestin por excepcin - Planificacin estratgica - Planificacin tctica u operativa Presupuesto de compras - Presupuesto de mano de obra directa - Presupuesto de
produccin - Presupuesto de ventas - Presupuesto esttico, normal o fijo - Presupuesto
flexible - Presupuesto flexible ajustado a la actividad real - Presupuesto financiero Presupuesto maestro
- Presupuesto operativo - Presupuesto unitario - Rango relevante

gerencial. Prentice Hall, Inc., Londres, 12 edicin,. Captulo 6 y 7.
NOTAS del captulo 7

[i]Los pedidos los realizan las tiendas 30 das antes de la venta final de KF a las mismas
[ii] Un escandallo es un documento en el que se recogen los materiales necesarios para la
fabricacin de cada tipo de producto.
[iii]Se han agregado todos los centros productivos para facilitar el clculo.
[iv]Conocer la cantidad de recursos productivos por cada unidad producida (p.e.:
horas/hombre por unidad producida o kg de material por unidad producida)
[v] Para simplificar la elaboracin del presupuesto flexible, se va a presupuestar un nico
tipo de cocina calculado de la media ponderada de las tres calidades que fabrica KF: PVC,
laminado y madera, cuyos datos estn recogidos en la columna del Total del Cuadro
7.17.
[vi]Un centro de responsabilidades una parte, segmento o subunidad, de una organizacin
cuyos directivos se consideran responsables de un conjunto especfico de actividades que all
se realizan. En general se habla de cuatro tipos de centros de responsabilidad: Centros de
Costes (el directivo slo responde de los costes), Centros de Ingresos (el directivo slo
responde de los ingresos), Centros de Beneficios (el directivo es responsable de los ingresos
y los costes que originan) y Centros de Inversin (el directivo es responsable, adems de los
beneficio, de las inversiones).
CAPTULO 8: Sistema de coste estndar: Clculo y anlisis

de las desviaciones.
8.1. Introduccin.
8.3.2. Clculos de las desviaciones en mano de obra
directa.
RESUMEN
TRMINOS CLAVE
NOTAS del captulo 8
8.1. Introduccin.
El proceso presupuestario parte de un nivel operativo y se consolida en los estados
agregados que conforman el presupuesto maestro. As, para poder confeccionar el
presupuesto son necesarios valores operativos de precios y cantidades estimadas de los
recursos a utilizar. Las dos fuentes principales de informacin sobre los precios y las
cantidades de recursos para confeccionar el presupuesto son: (1) la informacin histrica
de los recursos empleados en periodos anteriores, informacin histrica de la empresa
sobre los precios anteriormente pagados y las cantidades realmente consumidas de
recursos; y (2) los estndares desarrollados por las empresas, esto es, estimaciones de
las cantidades de recursos a consumir y de los precios que se consideran normales para el
periodo a presupuestar.
Un estndar es una cifra predeterminada rigurosamente establecida relativa a la cantidad
(estndar tcnico), al precio (estndar econmico), o al coste (coste estndar, producto de
los dos estndares anteriores) expresados por lo general sobre una base unitaria.
Asimismo, estos estndares esperan lograrse en un proceso de produccin determinado
realizado en condiciones normales. Son por tanto, variables precalculadas, establecidas
antes de comenzar las operaciones de produccin y venta, estimadas bajo un criterio
de utilizacin normal de la capacidad productiva.
El coste estndar es un elemento til tanto para la presupuestacin como para el control
presupuestario. Basndose en los estndares, la empresa articula un sistema de control al
que se denomina sistema de coste estndar, una tcnica de contabilidad analtica
ampliamente utilizada por su efectividad a la hora de proporcionar informacin til para la
gestin y el control (ver Cuadro 8.1). Mediante esta tcnica se compara el coste real con
el considerado como normal o estndar, de cada objeto de coste (producto, servicio o
factor productivo), detectando las diferencias o desviaciones que permiten determinar la
eficiencia de la gestin y en su caso, la adopcin de medidas correctoras. A lo largo de
este captulo se va a analizar cmo se obtienen y se interpretan las desviaciones extradas
de la comparacin de los estndares con los datos reales, y el papel que el sistema de
coste estndar tiene en la gestin de las organizaciones.
Cuadro 8.1: Utilizacin de los estndares en diversos pases

Los estndares en la empresa sirven por un lado de base para la formulacin del
presupuesto, y por otro como gua de referencia que impulsa la accin, el aprendizaje y
orienta el control de la gestin. El clculo previo de los estndares que realiza la empresa
se efecta utilizando la informacin que los directivos consideran de referencia en ese
momento (estudios tcnicos, datos sobre precios, consumos, rendimientos anteriores u
objetivos marcados). En cualquier caso, el estndar supone una norma, algo a conseguir, y
por tanto un punto de referencia para controlar y valorar la situacin actual respecto a los
objetivos.
El sistema de coste estndar est formado por el conjunto de estndares (tcnicos y
econmicos) que la empresa establece para cada uno de los factores productivos objetos
de control (materia prima, mano de obra, centros de costes, etc.). Una vez determinados,
al comienzo del periodo se obtienen los costes estndares de los procesos as como de
los productos y servicios, siguiendo los procedimientos establecidos en el sistema de
clculo de costes de la empresa. Finalizado el ejercicio se comparan los costes reales y
los estndares, y se calculan y analizan las desviaciones.
As, las principales caractersticas del coste estndar son:
a) Es un coste preestablecido, calculado antes de comenzar las operaciones de
produccin y venta.
b) Se obtienen a partir de condiciones de trabajo normales, considerados posibles y
deseables.
c) Constituye un coste de referencia, una norma con la que se comparan las actividades
efectivamente realizadas.
d) Su proceso de clculo ha de ser idntico al de los costes reales para que puedan ser
posteriormente comparados.

Se pueden utilizar dos criterios para clasificar los estndares: a) la fuente de informacin
utilizada para el establecimiento del estndar, y b) el elemento de coste al que el estndar
se refiere.
a) En funcin de la fuente de informacin, se pueden distinguir entre:
1. Estndar terico, ideal o de mxima eficiencia. Aquel que se establece mediante

datos tcnicos. Este estndar se fija como meta hacia la que han de dirigirse los
esfuerzos para mejorar la eficiencia.
2. Estndar de buena actuacin, asequible o normal. Aquel que se establece
mediante datos histricos. Dentro de esta clasificacin podemos distinguir, a su vez:
- Estndar normal: basado en un nivel de actividad normal.
- Estndar corriente o presupuestado: basado en un nivel de actividad que considera
la coyuntura del perodo en el que va a ser utilizado, es decir el obtenido de los
presupuestos flexibles.
b) Atendiendo a los elementos de coste a los que los estndares hacen referencia, se
puede hablar de estndares en:
1. Costes elementales o divisibles. Recogen los costes directos (materiales y mano
de obra directa) y se caracterizan por ser estndares en los que se puede identificar
claramente la cantidad consumida estndar (por ejemplo, horas de MOD o metros
cuadrados consumido de material) y su precio o estndar econmico (por ejemplo, el
coste de la hora de MOD o el precio del metro cuadrado).
2. Costes indivisibles. Se centran en los costes indirectos donde no es posible
identificar la cantidad estndar consumida por su precio o estndar econmico, ya que
estn compuestos por la suma de una gran variedad de factores distintos (por
ejemplo: amortizacin, energa, o mano de obra indirecta) que participan con
rendimientos diferentes y con distintos costes unitarios, de ah su nombre de
indivisibles. Para calcular los estndares de estos costes, es necesario fijar un
consumo estndar de la actividad realizada en cada centro de responsabilidad (sera
la unidad de obra estndar, p.e. horas/mquinas previstas para realizar unidad de
produccin), as como un coste unitario estndar de las unidades de obras estimadas
(p.e. coste estndar de la hora/mquina).

Para obtener el coste estndar de los productos o servicios es necesario determinar
previamente, suponiendo que la produccin se llevar a cabo en condiciones normales, el
coste estndar de sus factores productivos, es decir:
1. El coste estndar de los materiales.

2. El coste estndar de la mano de obra directa.
3. Los costes estndares indirectos de produccin.
En caso de los costes directos, divisibles o elementales, de materiales y mano de obra
directa, el proceso de fijacin de los costes estndares sera el siguiente:
a) Estimar los consumos estndares de cada factor productivo, esto es, el estndar
tcnico (rendimiento de materiales o mano de obra directa por unidad producida).
b) Estimar los precios unitarios de cada factor productivo, estndares econmicos.
c) Obtener el coste estndar del factor por unidad de producto, multiplicando los
consumos fsicos por los precios correspondientes.
Por ejemplo, en KF para 20XX y con respecto a la mano de obra, se establecieron los
siguientes estndares:
a) Estndar de cantidad o tcnico: 18 horas de MOD por cocina (obtenido en base a
estudios tcnicos).
b) Estndar en precio, precio estndar o estndar econmico: 11,375 /hora incluida
seguridad social (establecido en base al convenio colectivo del sector de la madera y a las
cotizaciones sociales vigentes).
c) Coste estndar mano de obra directa por cada cocina: 204,75 /cocina de MOD (18
hora/cocina x 11,375 /horas)
Sin embargo, para los costes indirectos o indivisibles, el sistema se articula a travs de
las secciones o centros de costes, instrumentos de reparto de tales cargas que a travs
de las unidades de obra permiten establecer el precio y la cantidad en costes que no son
divisibles. As, es necesario definir las operaciones a realizar en el proceso productivo y
establecer sus respectivas unidades de medida (unidades de obra). De esta forma, el
coste estndar se calcular escalonadamente para cada operacin y actividad, hasta
llegar al coste estndar por unidad de producto.
Por ejemplo, si utilizamos un modelo orgnico para distribuir los costes indirectos, stos se
localizan en los centros de actividad para, a travs de las unidades de obra, imputrselos a
los productos (secciones principales) o a otras secciones (secciones auxiliares). En este
caso, el estndar tcnico sera el nmero de unidades de obra por cada unidad
producida en la seccin (por ejemplo, nmero de horas mquinas por unidad producida); el
estndar econmico sera el coste previsto para cada unidad de obra (por ejemplo, coste
estndar de la hora mquina); y el coste estndar de la seccin el importe de multiplicar
el estndar tcnico por el estndar econmico (coste de las unidades de obra consumidas
por cada unidad producida de la seccin de produccin).
No obstante, para determinar el estndar econmico de los costes indivisibles habra que
realizar las siguientes aclaraciones:
1) Para su obtencin se suele partir del presupuesto de cada centro de actividad donde se
indica el importe de costes indirectos que se van a generar.
2) Dentro de los costes indirectos de una seccin se integran tanto los costes indirectos
variables, que van a depender del volumen de actividad, como los costes indirectos fijos,
costes de las instalaciones que son independientes del volumen de actividad.
3) Teniendo los costes indirectos presupuestados de una seccin, divididos en fijos y
variables, y el nmero de unidades de obra estimadas que requiere la ejecucin del
programa de produccin sobre el que se ha desarrollado el presupuesto, se obtendrn tres
estndares econmicos para cada unidad de obra: coste estndar unitario variable, coste
estndar unitario fijo y coste estndar unitario total, que ser la suma de los dos
anteriores.
Por ejemplo, para la seccin de corte de KF se dispone de los siguientes datos:
Programa de produccin: 7.200 cocinas presupuestadas.
Horas para cortar una cocina: 1,25 h/m.
Presupuesto de costes indirectos variables de la seccin: 180.000 .
Presupuesto de costes indirectos fijos de la seccin: 360.000 .
A partir del programa de produccin y el presupuesto se calculan los costes unitarios
estndar de la unidad de obra de la seccin (Cuadro 8.2)
Cuadro 8.2: Clculo de los estndares econmicos de costes indirectos

El Sistema de Costes Estndares nos permite realizar un anlisis operativo, factor por
factor, y profundizar en su significado y causas. Partiendo de las desviaciones
presupuestarias, una desviacin global de los elementos del coste directo indica la
diferencia entre el coste presupuestado ajustado a la produccin real (presupuesto flexible)
y el coste real de la materia prima o la mano de obra directa utilizada. Esta desviacin se
puede descomponer en:
- Desviacin en eficiencia, en rendimiento, tcnica o en cantidad, que muestra la diferencia
entre las cantidades de elementos del coste directo empleadas realmente y las cantidades
presupuestadas.
- Desviacin econmica o en precio/coste, que muestran la diferencia entre los
precios/costes reales y los presupuestados de los elementos del coste directo.

Como se ha indicado, la desviacin global en materias primas surge al comparar, por
diferencia, el coste de materias primas estimado para el nivel de produccin real
(presupuesto flexible) y el coste histrico o real de tales materias primas.
La desviacin global aparece pues al comparar dos situaciones:
Situacin estndar: consumo preestablecido como normal por el precio unitario
preestablecido.
Situacin real: cantidad realmente consumida por su precio unitario real.

La frmula para calcular la desviacin global se expresa de la siguiente forma:
Desviacin Global: Qs x Ps - Qr x Pr
Donde,
Qs Indica la cantidad estndar de materia prima ajustada a la produccin real de la
empresa. Es el dato correspondiente al presupuesto flexible ajustado al nivel de produccin
real. Se obtiene multiplicando el rendimiento estndar de la materia prima (qs) por el
nmero de unidades reales del periodo (Xr).
Ps Precio unitario estndar de la materia prima. Precio unitario presupuestado de la
materia prima consumida.
Qr Cantidad de materia prima que se ha consumido en la realidad. Se obtiene
multiplicando el rendimiento real de la materia prima (qr) por el nmero de unidades reales
del periodo (Xr).
Pr Precio unitario real de la materia prima consumida.
Se puede analizar grficamente la desviacin global observando la Figura 8.1.
Figura 8.1. Anlisis grfico de la desviacin en costes directos
La desviacin global es la diferencia entre el coste total (Qr x Pr) y el coste estndar (Qs x
Ps), que en la Figura 8.1 coincide con la suma de las reas de los rectngulos [1], [2] y [3].
La desviacin global puede ser analizada separando el efecto debido al precio pagado
realmente (desviacin econmica) y el efecto debido a la disparidad en la cantidad
empleada (desviacin en eficiencia o tcnica). En la Figura 8.1 se puede comprobar que:
El rectngulo [1] representa la desviacin econmica, mostrando la diferencia entre
precio real y precio previsto multiplicada por la cantidad real de material consumida ([Ps Pr] x Qr).
El rectngulo [2] representa la desviacin en eficiencia o tcnica que se obtiene por la
diferencia entre la cantidad realmente consumida y la cantidad prevista multiplicada por el
precio real ([Qs - Qr] x Pr).
Por ltimo, el rectngulo [3] se denomina desviacin mixta y es la parte de la desviacin
global formada tanto por la desviacin tcnica como por la econmica. Se obtiene por la
diferencia en el precio real y el estndar, multiplicada por la diferencia entre la cantidad
prevista y la cantidad real ([Pr - Ps] x [Qs Qr]).
A efectos operativos, la desviacin mixta puede imputarse a una de las otras dos
desviaciones, la tcnica o la econmica, tal y como respectivamente muestran las Figuras
8.2 y 8.3, ambas aproximaciones se consideran correctas.
Si optamos por la opcin de la Figura 8.2 [i], se puede descomponer la desviacin global
en dos, una econmica y otra tcnica ampliada que incluya la desviacin mixta (Figura
8.2). Para ello se introduce restando y sumando en la Formula 8.1 el producto de la
cantidad real por el precio unitario estndar (Qr x Ps):
Qs x Ps - Qr x Pr + (Qr x Ps ) - (Qr x Ps) =
= (Qs x Ps) (Qr x Ps) + (Qr x Ps) (Qr x Pr)=
= (Qs - Qr) x Ps + (Ps - Pr) x Qr
Desviacin en eficiencia = (Qs - Qr) x Ps (Frmula 8.2)

Desviacin econmica = (Ps - Pr) x Qr (Frmula 8.3)
Puede observarse que la desviacin en eficiencia obtenida (Frmula 8.2) se diferencia da

la indicada en la Figura 8.1 (rectngulo [2]) en que la resta entre las cantidades
presupuestadas y reales se multiplica ahora por el precio estndar en lugar del por el
precio real. Grficamente esta desviacin tcnica incluye a los rectngulos [2] y [3].
Si se analizan los datos de uno de los materiales utilizados por KF, por ejemplo los cascos,
segn el escandallo de costes para cada cocina, se ha estimado que son necesarios 14
cascos por cocina (qs = rendimiento estndar) a un precio estndar de 20 la unidad (ver
Cuadro 7.5 del Captulo 7). Sin embargo, el departamento de contabilidad nos indica que
se han consumido realmente en las 6.500 cocinas montadas (Xr = Volumen real) un total
de 93.900 cascos adquiridos a un precio medio de 19,9 /unidad. Con estos datos, se
tendra que:
Y las desviaciones en materia prima, cascos, seran:
8.3.2. Clculos de las desviaciones en mano de obra

directa.
La desviacin en mano de obra directa surge al comparar el coste de la mano de obra
directa estimado para el nivel de produccin real (presupuesto flexible) y el coste histrico
de mano de obra directa en el que se ha incurrido.
La desviacin global aparece pues al comparar dos situaciones:
Situacin estndar: horas preestablecidas para el nivel de produccin real por el precio
unitario preestablecido.
Situacin real: horas realmente trabajadas por el precio o importe real de cada hora.
La desviacin global se expresa de la siguiente forma:
Desviacin global: Hs x Ts - Hr x Tr (Frmula 8.4)

Donde,
Hs Indica la cantidad estndar de horas de trabajo ajustada a la produccin real de la
empresa. Es el dato correspondiente al presupuesto flexible para el nivel de produccin

real. Se calcula multiplicando el rendimiento hora estndar (hs) por el nmero de unidades
reales producidas en el periodo (Xr).
Ts Coste unitario estndar de la hora de mano de obra directa.
Hr Nmero de horas reales de mano de obra directa. Se calcula multiplicando el
rendimiento hora real (hr) por el nmero de unidades producidas en el periodo (Xr).
Tr Coste unitario real de la mano de obra directa.
Para analizar la desviacin global en el coste de mano de obra directa ser necesario
hallar por una parte la desviacin debida a la cantidad empleada de mano de obra por
unidad de producto, y por otra la desviacin debida al precio unitario de la hora de mano
de obra. Para ello, y de forma anloga al procedimiento de las desviaciones en materiales,
se introduce restando y sumando en la frmula 8.4, el trmino Hr x Ts:
(Hs x Ts) (Hr x Tr) + (Hr x Ts) (Hr x Ts) =

=(Hs x Ts) (Hr x Ts) + (Hr x Ts) (Hr x Tr)=
= (Hs - Hr) x Ts + (Ts - Tr) x Hr
Donde:
Desviacin tcnica o en eficiencia = (Hs - Hr) x Ts (Frmula 8.5)

Desviacin econmica = (Ts - Tr) x Hr (Frmula 8.6)
En KF, el presupuesto flexible indicaba que se necesitaban 18 horas por cocina terminada
(hs = rendimiento estndar), a un coste horario de 11,735 /h. Los datos reales indican que
el tiempo total ha sido algo superior, 120.523,3 horas, y que el coste de la hora ha salido
prcticamente igual que el presupuestado, 11,7 /h.
Comparando los datos estndares y los reales las desviaciones seran:

La comparacin que peridica y sistemticamente debe realizar la empresa en lo que se
refiere al consumo de los distintos costes elementales o divisibles permitir controlar su
rendimiento a travs de las desviaciones tcnicas o en eficiencia. Se trata de determinar
las desviaciones en el nmero de unidades consumidas (unidades u horas de mano de
obra directa), valoradas a un precio/coste o tasa estndar.
Es conveniente tener en cuenta que lo realmente importante en una empresa no es slo
determinar el importe de las desviaciones, sino establecer sus causas al objeto de tomar
en su caso medidas correctoras. Entre los motivos que suelen dar origen a desviaciones
tcnicas negativas en las materias primas se pueden citar, entre otras, los siguientes:
- Defectos de ejecucin en las operaciones de transformacin.
- Variacin en la calidad de las materias primas.
- Prdidas por rotura, evaporacin, mermas o similares.
- Mano de obra no cualificada para el trabajo que desarrolla.
- Medios materiales o equipos en mal estado de funcionamiento.
- Errores en el diseo que han provocado rechazos.
- Averas en las mquinas durante el proceso de fabricacin.
- Modificaciones en los mtodos de produccin.
- Errores en el clculo del estndar.
Respecto a la mano de obra directa, los motivos que suelen provocar las desviaciones
tcnicas desfavorables pueden ser, entre otros, los siguientes:
- Defectos imputables a las materias primas (materiales defectuosos o mal
funcionamiento de los controles de calidad de los aprovisionamientos).
- Deficiencia de la maquinaria y las herramientas utilizadas.
- Variacin en la eficiencia de los operarios (por ejemplo, prdida de tiempo o
condiciones inadecuadas de trabajo).
- Insuficiente control.
- Modificaciones en los mtodos de trabajo.
Por otro lado, mediante la desviacin econmica (en precio/coste) se pretende controlar la
evolucin de los precios/costes de los distintos factores en relacin con los establecidos a
priori. Al igual que ocurre con la desviacin en eficiencia, a la empresa no slo le interesa
cuantificar tales desviaciones, sino llegar a determinar cules son sus causas y as poder
reaccionar.
Respecto a la materia prima, y aunque en algunas ocasiones las desviaciones en los
precios pueden ser inevitables, el encargado del rea de aprovisionamientos puede intentar
comprar en lotes econmicos, seleccionar los medios de transporte ms adecuados o
negociar condiciones favorables con los distintos proveedores. En algunas ocasiones, la
variacin en precio va ligada a la adquisicin de materias primas de calidad distinta a la
preestablecida, por lo que las desviaciones econmicas pueden estar ligadas a
desviaciones tcnicas.
Por su parte, algunas de las causas que pueden derivar en desviaciones econmicas en
mano de obra directa pueden ser, entre otras, las siguientes:
- Variacin en el nivel de salarios.
- Modificaciones imprevistas en los convenios colectivos respecto a alguna partida
relacionada con la remuneracin (por ejemplo, primas de asistencia o complementos
de peligrosidad).
- Variacin en las primas de rendimiento y productividad.
- Utilizacin de operarios de distinta categora a la prevista.
Segn comenta la direccin, en KF la desviacin tcnica desfavorable en materia prima se
debi a la contratacin de personal con falta de experiencia en las 50 nuevas ubicaciones,
lo que ha conllevado un periodo de aprendizaje que la empresa asume como normal.
Paralelamente, la contratacin de trabajadores sin un alto grado de experiencia ha
permitido mantener el estndar econmico de la hora de MOD en 11,7 /h. Asimismo, el
cambio de proveedores de material ha llevado a adquirir los cascos a un precio algo
inferior, de ah la desviacin econmica favorable que se obtiene.
Naturalmente, la contratacin de personal en proceso de formacin tambin se ve reflejada
en la desviacin tcnica de mano de obra directa, es decir, se ha tardado ms en realizar
la tarea de lo que se haba establecido como normal, siendo desfavorable para el periodo.
Pero como se ha indicado, en cierta medida esta desviacin se ha compensado con una
pequea desviacin positiva en el coste por hora negociado en el convenio.

Si analizamos conjuntamente ambas desviaciones, y teniendo en cuenta que la nica razn
del bajo rendimiento se achaca a la falta de experiencia de la mano de obra, podemos
afirmar que la contratacin de este personal ha implicado para la empresa una desviacin
negativa en rendimiento bastante importante. Aunque los datos del resto de los materiales
no han sido analizados, s se conoce que el material ha tenido una desviacin total
desfavorable de 426.725 (ver Cuadro 7.26 del captulo 7) y que de esta cantidad, al
menos 58.000 han sido debidos a un uso incorrecto del material (cascos) por mano de
obra inexperta. Si a esto se le suma la desviacin desfavorable en rendimiento de MOD
(41.346,31 ), el coste que ha supuesto esta poltica de contrataciones ha sido de
99.346,31 (= 58.000 + 41.346,31), pendientes todava de analizar cmo se han visto
afectados el resto de los materiales. A cambio, esta poltica ha implicado un ahorro
econmico, desviacin econmica favorable de la MOD de 4.252,69 , que no ha
compensado en mucho la prdida sufrida. Estos son datos que la empresa tiene que tener
en cuenta a la hora de tomar decisiones para el prximo ejercicio. Segn las causas que
expliquen mejor las desviaciones, se tomar un tipo de decisin u otro. Por ejemplo, si
finalmente se demuestra que hubo muchas paradas por falta de calidad del material
empleado, se debera de modificar la poltica de compras (cambio de proveedores, mejora
de calidad del material,). Si, por el contrario, la desviacin es provocada por la falta de
capacitacin o formacin del personal, se deberan potenciar las acciones formativas.

Los costes indirectos constituyen un apartado importante del coste para muchas
organizaciones. Por ejemplo, las compaas de productos qumicos, de papel y acero
incurren en importantes costes para construir y mantener su planta y su equipo productivo.
Estos costes forman parte de sus costes indirectos. Asimismo empresas del tipo de
Amazon.com, Mozilla FireFox o Google invierten grandes cantidades en software que les
permiten proporcionar una amplia gama de servicios avanzados a sus clientes. Estos
costes forman tambin parte de sus costes indirectos.
La planificacin de los costes indirectos, tanto fijos como variables, y su control suponen un
reto continuo para los directivos. En KF entre los costes indirectos variables de fabricacin
se encuentran: energa, mantenimiento de la maquinara, materiales indirectos
(pegamento, barniz, colaetc.). Los costes indirectos fijos de fabricacin estn
compuestos bsicamente por el arrendamiento de la planta, algunos costes administrativos
(como el sueldo de los directivos) o la depreciacin de los equipos productivos. Adems,

en 20XX+1 KF prev lanzar al mercado internacional una lnea de cocina con nueva marca.
Para ello va a aumentar su capacidad productiva con una nueva nave en Brasil y nuevas
mquinas. Los directivos de KF debern de ser especialmente cuidadosos con la
planificacin de los costes indirectos, tanto variables como fijos.
La planificacin de los costes indirectos variables supone efectuar slo las actividades que
aadan valor para los clientes que utilizan el producto o servicio en cuestin. En KF se
debe analizar la relacin existente entre cada actividad que supongan costes indirectos
variables y la entrega de un producto o servicio a sus clientes.
La planificacin de los costes indirectos fijos tiene los mismos retos que la de los costes
indirectos variables, es decir, planificar slo actividades esenciales y despus ser
eficientes en ellas. Pero adems tiene como desafo fundamental aadido el saber elegir el
nivel apropiado de capacidad productiva, o de inversin, que beneficiar a la compaa
durante un horizonte temporal prolongado. Si se piensa en el arrendamiento (o la compra)
por parte de KF de mquinas para la colocacin de bisagras, cada una tendr con un
coste fijo anual, en caso de no arrendarse (o comprarse) la cantidad suficiente de
mquinas, la empresa ser incapaz de satisfacer la demanda, y por tanto perder ventas.
En cambio, si KF sobrestima la demanda a satisfacer incurrir en costes fijos excesivos de
arrendamientos (o amortizaciones en el caso de compra) de mquinas que no utiliza a
plena capacidad.
La diferencia entre los costes fijos y variables indirectos estriba, adems de lo indicado, en
el compromiso temporal de su contratacin. En el caso de los costes indirectos fijos, stos
ya estn comprometidos cuando comienza el periodo presupuestario, constituyendo por
tanto un coste hundido[ii]. En el caso de KF cuando se arrienda una nueva nave para
fabricar la nueva marca, se establece un coste indirecto fijo para el periodo presupuestario
completo (la duracin del contrato puede exceder incluso al periodo presupuestario). En
cambio con respecto a los costes indirectos variables son las decisiones del da a da de
operaciones continuas las que desempean un papel relevante en su fijacin, como es el
caso del consumo de electricidad o de materiales auxiliares.

Si se aplica el modelo orgnico, el uso de las secciones principales y auxiliares como
centros de localizacin de cargas permite conocer los costes acumulados, el nivel de
actividad o el nmero de unidades de obra de las mismas, as como el coste unitario de

dichas unidades de obra, convirtindose en un instrumento til para el clculo de las
desviaciones.
Para cada seccin productiva se tendra una desviacin global, que recoge la diferencia
entre lo que debera haber sido el coste total de la seccin, si hubiera obtenido la
produccin con el rendimiento previsto y al coste previsto, y el coste real de la seccin. La
desviacin global se descompone a su vez en:
a) Desviacin en eficiencia o tcnica: recoge aquella parte de la desviacin global
motivada por la cantidad de unidades de obra reales empleadas en comparacin con
las presupuestadas. Esta desviacin indica la eficiencia o ineficiencia en relacin con el
consumo de unidades de obra (horas mquina, por ejemplo).
b) Desviacin econmica: recoge aquella parte de la desviacin global motivada por el
coste de la unidad de obra. Dada la incidencia que tiene el volumen de actividad sobre
el peso de las cargas fijas en el coste de la unidad de obra, es necesario desdoblar
esta desviacin en:
- Desviacin en presupuesto: diferencias ocasionadas por errores en la
estimacin de los precios de los factores.
- Desviacin en actividad o capacidad: debida a errores en la estimacin de la
capacidad productiva de la seccin, indicando la cobertura de las cargas fijas por
parte de la actividad real.
Los parmetros necesarios para el clculo de estas desviaciones son los siguientes:
Up Indica el nivel de actividad del centro presupuestada como normal, medida en unidades
de obra, es decir, las unidades de obra presupuestadas que se obtienen de multiplicar el
rendimiento estndar de la seccin (rs) por el nmero de unidades a producir segn el
presupuesto normal (Xn).
Us Nivel de actividad del centro presupuestada para un nivel de produccin
correspondiente a la produccin real, expresado en unidades de obra y que se obtiene de
multiplicar el rendimiento estndar (rs) por el nmero de unidades de produccin de la
seccin en el periodo analizado (Xr).
Ur Nivel de actividad real del centro en unidades de obra. Se obtiene multiplicando el
rendimiento real (rr) por la produccin real de la seccin para el periodo analizado (Xr).
Cs Coste preestablecido o coste estndar de la unidad de obra. Este coste est

compuesto por una parte variable (Csv) que es el coste estndar variable de la unidad de
obra y una fija (Csf) que es el coste estndar fijo de la unidad de obra. Por lo que Cs =
Csv + Csf. Para la obtencin de los costes estndares de las unidades de obra se divide el
coste presupuestado (total, fijo o variable) de la seccin por el nmero de unidades de
obra consideradas como nivel de actividad normal (Up).
Cr Coste real de la unidad de obra. Se obtiene de dividir el coste real total de la seccin
por Ur
La desviacin global en costes indirectos aparece al comparar el total de cargas indirectas
presupuestadas para un nivel de actividad correspondiente a la produccin real de la
empresa y el total de cargas indirectas realizadas en el centro. Su expresin es la
siguiente:
Desviacin global: Us x Cs Ur x Cr (Frmula 8.7)

Esta desviacin recoge la diferencia entre los costes en los que debera de haber incurrido
el centro si se hubiera obtenido la produccin real con el rendimiento previsto y el coste
real de dicho centro.
Esta desviacin global puede ser analizada separando el efecto debido al consumo de
unidades de obra (desviacin tcnica o en rendimiento) y el efecto debido al coste de la
unidad de obra (desviacin econmica o en precio).
Calculando las desviaciones obtenidas de los datos de la seccin de Montaje de la
empresa KF se sabe que:
- La unidad de obra de la seccin de Montaje son las horas de MOD trabajadas en la
seccin
- Estaba previsto que en montar las cocinas se consumiera el 75% de las horas de MOD
[rendimiento estndar (ur) = 75% x 18 h/cocina = 13,5 h/coc] y de los costes indirectos
variables totales del perodo.
- A la seccin se le aplican el 25% de los costes fijos de la empresa;
- En el periodo realmente se han empleado en la seccin de Montaje un total 90.392 horas
de MOD,
- Los costes totales indirectos reales de la seccin han sido de 520.750 .
a) Desviacin en rendimiento, eficiencia o consumo.

Si aplicamos los datos de KF a la desviacin global, obtenemos la desviacin en costes
indirectos de la seccin de montaje:
Desviacin global: 87.750 x 6,26 90.392 x 5,76 = 28.657,08
Esta desviacin se va a desglosar, igual que en el caso de los costes divisibles, en
desviacin tcnica y desviacin econmica introduciendo en la Frmula 8.7 el trmino Ur x
Cs, y obteniendo lo siguiente:
Us x Cs - Ur x Cr + Ur x Cs - Ur x Cs =
= Us x Cs Ur x Cs + Ur x Cs Ur x Cr =
= (Us - Ur) x Cs + (Cs - Cr) x Ur
Desviacin tcnica: (Us - Ur) x Cs=Us x Cs - Ur x Cs (Frmula 8.8)

Donde:
La desviacin tcnica nos indica si se han necesitado ms o menos unidades de obra de
las presupuestadas en el centro para el nivel de produccin real.
En el caso de KF ser:
b) Desviacin en capacidad y desviacin en presupuesto.
El trmino (Cs - Cr) x Ur de la expresin anterior tiene su origen en la diferencia de costes

y es paralela a la desviacin econmica que se calculaba en materias primas y mano de
obra directa. No obstante, como se ha indicado, en el caso de los costes indirectos esta
desviacin econmica puede ser debida bien a un efecto del mayor o menor uso de las
instalaciones de produccin de la seccin (capacidad) o bien a un efecto de
presupuestacin o del precio/coste de los factores. Por esta razn, para un anlisis ms
en profundidad es conveniente separar estos dos efectos desglosando la desviacin
econmica en desviacin en actividad o capacidad y desviacin en presupuesto o coste de
los factores.
Para el clculo de las dos desviaciones indicadas se pueden utilizar varios mtodos [iii]. En
este texto se ha optado por el denominado mtodo francs o eurocontinental, el cual
calcula la desviacin econmica centrndose en cmo afectan los costes fijos
presupuestados a la diferencia entre la capacidad real y la presupuestada.
Siguiendo la misma metodologa que en las desviaciones de costes divisibles, se introduce
en la expresin de la desviacin econmica sumando y restando el trmino Ur x Csv + Up x
Csf obteniendo lo siguiente:
(Cs - Cr) x Ur + Ur x Csv + Up x Csf - Ur x Csv + Up x Csf =

= Ur x Cs Ur x Cr + Ur x Csv + Up x Csf - Ur x Csv + Up x Csf
= [Ur x Cs - (Ur x Csv + Up x Csf)] + [(Ur x Csv + Up x Csf) - Ur x Cr]
Donde:
Desviacin en capacidad = Ur x Cs - (Ur x Csv + Up x Csf) (Frmula 8.9)

Desviacin en presupuesto = (Ur x Csv + Up x Csf) - Ur x Cr (Frmula 8.10)
La desviacin en capacidad viene dada por diferencias entre la actividad real (Ur) y la
actividad presupuestada (Up). Si Ur < Up se habrn realizado menos unidades de obra de
las previstas, estimadas como necesarias para recuperar todos los costes fijos
presupuestados. Por tanto no se ha utilizado la capacidad como estaba previsto. Lo
contrario ocurre si Ur > Up, en este caso, y siguiendo el mismo razonamiento, la capacidad
prevista ha sido utilizada de forma ms intensiva de lo previsto y por tanto la absorcin de
los costes fijos ha superado las previsiones.
En el caso de KF, si ordenamos los factores que forman parte de las frmulas en una
tabla, las desviaciones seran:
Una visin resumen de todas las desviaciones de costes indirectos en el caso de KF se

recoge a continuacin:
Actividad 1
Objetivo: Familiarizarse con el clculo de desviaciones en costes indirectos.
La seccin de Acabado de la empresa Textmaker llev a cabo el siguiente presupuesto
de costes indirectos para el mes de noviembre, con una produccin prevista de 40.000
unidades y un rendimiento estndar de 50 unidades/hora mquinas:
Costes indirectos: 136.000
Costes indirectos variables: 100.000
Costes indirectos fijos: 36.000
Se sabe que al finalizar noviembre la produccin fue de 42.640 unidades y que el
rendimiento alcanzado por la seccin fue de 52 unidades/hora mquinas, ascendiendo
los costes reales a 135.300
Se pide: Determinar el clculo de desviaciones en costes indirectos de la seccin de
Acabado.

Muchas de las causas de las desviaciones tcnicas de costes indirectos han sido ya
enunciadas cuando se analizaron las desviaciones tcnicas de los costes divisibles. As,
sin querer ser exhaustivos, podemos mencionar los siguientes:
- Defectos de ejecucin en las diversas operaciones de transformacin realizadas.
- Variacin en la calidad de las materias primas utilizadas.
- Prdidas por rotura, evaporacin, mermas o similares.

- Medios materiales o equipos en mal estado de funcionamiento.
- Errores en el diseo que han provocado rechazos.
- Averas en las mquinas durante el proceso de fabricacin.
- Modificaciones en los mtodos de produccin, en lo dibujos o en los planos.
- Defectos imputables a las materias primas (tales como materiales defectuosos o
mal funcionamiento de los controles de calidad de los aprovisionamientos).
- Deficiencia de la maquinaria y herramientas utilizadas.
- Variacin en la eficiencia de los operarios (por ejemplo, prdida de tiempo o
condiciones inadecuadas de trabajo).
- Insuficiente control.
En general, las causas de las desviaciones suelen estar interrelacionadas. Un problema o
defecto en cualquier parte del proceso puede generar efectos en el rendimiento de
cualquiera de los otros factores productivos. Por ello el anlisis de las desviaciones debe
de realizarse de forma conjunta.
En la seccin de Montaje de KF, la desviacin global de costes indirectos aunque es
desfavorable por un importe de 28.657,08 , no es demasiado significativa, ya que
representa menos del 5% de los costes totales presupuestados en la seccin. No
obstante, si analizamos una por una las desviaciones en las que se descompone podemos
llegar a algunas conclusiones.
La desviacin tcnica ha sido desfavorable en 16.538,92 , lo que supone un porcentaje
an menos significativo (aproximadamente un 2,5%) del total de los costes
presupuestados de la seccin, motivado por un empleo mayor de la actividad (nmero de
unidades de obra) de 13,5 h/coc previstas a 13,9 h/coc reales. De nuevo, la poltica de
contratacin y la falta de destreza del nuevo personal han podido motivar que el tiempo
necesario para el montaje de las cocinas haya sido mayor. Esta conclusin es lgica ya
que la medicin de la actividad de la seccin de Montaje a travs de las horas de MOD
est indicando que el trabajo manual es muy importante para el resultado de la seccin y,
como ya se ha comentado, la seleccin de MOD no especializada puede implicar un
rendimiento menor del preestablecido. Un anlisis ms en profundidad por tipo de cocina/
rea geogrfica puede ratificar o no esta afirmacin.
En cuanto al significado de la desviacin en presupuesto (69.432,48 ), sta mide la
diferencia entre el presupuesto flexible ajustado al nivel de actividad real y el coste real
repartido en las secciones. Las causas de esta desviacin son el precio/coste de los
factores y la cantidad consumida de esos factores. En KF esta desviacin ha sido

favorable en un porcentaje superior al 10% de los costes presupuestados, lo que indica
que durante el periodo se ha realizado una buena gestin de los recursos utilizados en la
seccin.
Respecto a la desviacin en capacidad, tambin desfavorable como cabra esperar
teniendo en cuenta que se han montado menos cocinas de las previstas (6.500 en vez de
7.200), por lo que se ha generado capacidad productiva ociosa. No obstante, el hecho de
que se haya tardado ms tiempo del establecido compensa en parte este exceso de
capacidad. En resumen, esta desviacin indica que Ur es menor que Up, es decir que se
han trabajado menos horas de las necesarias para recuperar los costes fijos
presupuestos, motivado por no haber alcanzado el volumen de venta/produccin estimado.
En general, la determinacin de las desviaciones supone llevar a cabo un proceso de
comparacin entre la situacin real y aquella derivada del proceso de planificacin,
plasmada en los presupuestos de la empresa. El anlisis de las desviaciones es
importante en el proceso de control operativo, ya que permite desarrollar mecanismos de
retroalimentacin creando las medidas correctoras necesarias para que los resultados de
la gestin no se desven de los planes inicialmente establecidos.
No obstante, adems de esta funcin de retroalimentacin, la determinacin de las
desviaciones puede afectar al propio proceso de planificacin. En ocasiones, las
desviaciones no se derivan de una gestin inadecuada, sino de un error en la planificacin.
En estos casos, ms que desarrollar acciones correctoras se ha de replantear la
planificacin realizada, ya sea porque se haya incurrido en errores durante la fase de
planificacin, ya sea porque se han producido cambios significativos en las condiciones
existentes cuando se establecieron los estndares que invalidan los planteamientos que se
realizaron.

El hecho de disponer de estndares para cada centro de costes o de responsabilidad
supone establecer qu se espera de cada miembro de la organizacin, aumentando su
motivacin por alcanzar los objetivos establecidos. El mejor estndar, desde un punto de
vista de la motivacin, es aqul que suponga un reto pero que al mismo tiempo resulte
factible.
Hay que ser cuidadosos a la hora de establecer los estndares, ya que fijar niveles de
cumplimiento inalcanzables puede tener efectos contrarios a los deseados y causar la

desmotivacin del personal. Entre las razones que justifican el establecimiento de
estndares asequibles estaran las siguientes:
Evitar comportamientos disfuncionales. Si el estndar supone un objetivo demasiado
difcil, los responsables de su logro estarn predispuestos para llevar a cabo acciones
a corto plazo que pueden ir en contra del inters de la empresa (por ejemplo, comprar
materiales de calidad inferior que resulten ms baratos para de esta forma no
exceder el estndar econmico) o caer en la tentacin de manipular los datos.
Pueden ser una herramienta de motivacin. Cuando los responsables del cumplimiento
del estndar son capaces de conseguirlo o incluso superarlo, surge una atmsfera de
triunfo y una actitud positiva en la empresa.
Por el contrario, el establecimiento de estndares fcilmente alcanzables, tiene
implicaciones negativas entre las que destaca el que una vez alcanzados, los responsables
no se tienen porqu seguir esforzando para mejorar la eficiencia de la empresa. Esta
limitacin se puede superar mediante la oferta de primas como incentivos por la
superacin del estndar.
Por ltimo, comentar que un determinado estndar que es alcanzado o mejorado no debe
ser incrementado automticamente por la empresa para el siguiente periodo. Si esto
ocurre, los responsables de alcanzar los estndares pueden sentirse desmotivados y no
desarrollar su mxima capacidad y evitar que se produzcan mejoras.
RESUMEN
En este captulo se han abordado los siguientes temas:
1. El concepto de estndar como una valor rigurosamente predeterminado relativo a la
cantidad (estndar tcnico), al precio (estndar econmico), o al coste (coste estndar,
producto de los dos estndares anteriores) expresado por lo general sobre una base
unitaria.
2. El sistema de costes estndares es una tcnica de contabilidad de gestin que compara
el coste considerado normal de los objetos de coste con su correspondiente coste real,
con la finalidad de determinar la eficiencia en la gestin y poder tomar, en su caso,
medidas correctoras.
3. Las desviaciones que se obtienen de la comparacin de los costes estndares con los
datos reales se pueden referir tanto en costes directos e indirectos.
4. Las desviaciones en costes directos (materia prima y mano de obra directa) se
desglosan en dos: desviaciones en tcnica o en eficiencia y desviacin econmica o en
precio.
5. En las desviaciones en costes indirectos o indivisibles, se utiliza la unidad de obra de los
centros de costes como unidad de referencia. Asimismo, la desviacin econmica se
desglosa en dos: desviacin en presupuesto y desviacin en capacidad.
6. El anlisis de las desviaciones es importante en el proceso de control operativo, ya que
permiten desarrollar mecanismos de retroalimentacin y crear las medidas correctoras
necesarias para que los resultados de la gestin no se desven de los planes inicialmente
establecidos.
TRMINOS CLAVE
- Costes divisibles o elementales - Coste estndar
- Costes indivisibles - Coste unitario estndar - Coste unitario estndar fijo - Coste unitario
estndar variable - Desviacin econmica o en precio/coste - Desviacin en capacidad Desviacin global
- Desviacin tcnica o en eficiencia - Estndar
- Estndar de buena actuacin, asequible o normal - Estndar econmico - Estndar
tcnico
- Estndar terico, ideal o de mxima eficiencia - Rendimiento estndar - Rendimiento Real
- Sistema de coste estndar

gerencial. Prentice Hall, Inc., Londres, 12 edicin,. Captulo 7 y 8.
NOTAS del captulo 8

[i] Se podra, igualmente optar por la versin de la Figura 8.3
[ii] Como se vio en el Captulo 2, se denomina coste hundido a aquel que se va a generar
independientemente de las decisiones que se tomen en el perodo porque ya est
comprometido.
[iii] Cualquier de los mtodos existentes dan aproximaciones vlidas para tomar decisiones
en la empresa, aunque varan en los resultados obtenidos.

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TITULO: Contabilidad de Gestin: Anlisis del Coste AUTORES: Mara Concepcin

lvarez-Dardet Espejo, Carolina Ramrez Garca; Juan Manuel Ramn Jernimo

www.mamutdigital.com | Coleccin Docentia. N. 7

Recomendaciones para la lectura ptima:

Captulo 1: Naturaleza y contenido de la Contabilidad de Gestin.

Captulo 2: Conceptos fundamentales

2.3.6. Otras clasificaciones de costes.

Captulo 3. Principales componentes del coste

Captulo 4: Proceso de asignacin de los costes indirectos

4.4.2. El Reparto Primario.

Captulo 5: Clculo de los costes y de los resultados

Captulo 6: Sistema de Costes Basados en la Actividad (ABC).

6.4.3. Actividades que aaden y no aaden valor.

Captulo 7. Presupuestos y Control Presupuestario

Captulo 8: Sistema de coste estndar: Clculo y anlisis de las desviaciones.

Sobre los autores

CAPTULO 1: Naturaleza y contenido de la Contabilidad de

y su implicacin en la cadena de valor de la empresa. El captulo finaliza centrndose en el

1.2. Propsito principal de los sistemas contables

3. Elaboracin de informes externos para los accionistas, sindicatos, bancos,

1.3. Diferencias entre Contabilidad de Gestin y

quiz el ms generalizado. Sin embargo, el trmino de contabilidad de gestin es la

contabilidad de costes a contabilidad de gestin, nicamente ha supuesto modernizar el

1.3.1. La empresa LARTE, ED.: un caso para analizar las

Tabla 1.1. Balance de Situacin a 31 de diciembre de 20XX

Tabla 1.2. Cuenta de Prdidas y Ganancias a 31 de diciembre de 20XX

obteniendo as el resultado por producto.

Tabla 1.3. Costes, ingresos y resultados por productos en el ao 20XX

Tabla 1.4: Resumen de Resultados por productos

El resultado interno da una cifra de beneficios globales de 1.950.000 , mientras que, en la

1.4. Contabilidad de Gestin: definicin, caractersticas y

El proceso de identificacin, medida, acumulacin, anlisis, preparacin, interpretacin y

1.4.1. Caractersticas del proceso contable de gestin.

en funcin de sus caractersticas, un diseo determinado y cada responsable un tipo de

1.4.2. Objetivos de la Contabilidad de Gestin.

1.4.2.1. Planificacin y control de la gestin

de las metas de la organizacin y de las estrategias adecuadas para alcanzarlas" (Anthony

1.4.2.3. El clculo del coste.

considerar las resoluciones normativas referente a las valoraciones de inventario ya que,

1.5. Contabilidad de gestin y gestin de las actividades

y en qu medida puede mejorarse.

En el Cuadro 1.2 se clasifican las actividades en funcin de su capacidad de aadir valor y

Cuadro 1.2: Valor y Eficiencia en las Actividades

1.5.1. La empresa Muebles PINASA: un caso para analizar

Figura 1.1: Esquema del Proceso Productivo de Muebles PINASA

1.6. Contabilidad de gestin en la estructura organizativa

- Tesorera, relaciones con instituciones financieras y gestin de la financiacin a corto y

Mercados de Capitales o Comunicacin, se encuentra la Direccin Financiera y de Control

Figura 1.2: Estructura organizativa del Grupo INDITEX

- Preparar estados e informes financieros (incluidos impuestos) para agentes externos

1.7. Contabilidad de Gestin y tica profesional

inmediato superior. Si la visita es aprobada, el proveedor debera ser informado que la

Cuadro 1.3: Pronunciamiento de IMA.

En general, los comportamientos disfuncionales son normales dentro de cualquier actividad

WORLDCOM y PARMALAT donde varios de los principios recogidos en la declaracin de

BIBLIOGRAFA ESPECFICA DEL CAPTULO

NOTAS del captulo 1

[i] Traduccin de Management Accounting, que en algunos pases sudamericano ha sido

CAPTULO 2: Conceptos fundamentales