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Yacuzzi, Enrique; Martín, Fernanco

Working Paper
Los costos de la calidad: Conceptos y aplicaciones
en la industria farmacéutica

Serie Documentos de Trabajo, No. 247

Provided in Cooperation with:

University of CEMA, Buenos Aires

Suggested Citation: Yacuzzi, Enrique; Martín, Fernanco (2003) : Los costos de la calidad:
Conceptos y aplicaciones en la industria farmacéutica, Serie Documentos de Trabajo, No. 247,
Universidad del Centro de Estudios Macroeconómicos de Argentina (UCEMA), Buenos Aires

This Version is available at:

http://hdl.handle.net/10419/84219

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www.econstor.eu
 LOS COSTOS DE LA CALIDAD: CONCEPTOS Y APLICACIONES EN LA
INDUSTRIA FARMACÉUTICA

Enrique Yacuzzi (Universidad del CEMA)

Fernando Martín (Aventis Pharma)i

RESUMEN

Este documento de trabajo es una introducción práctica al estudio de los costos de la

calidad (CC). En las primeras secciones se describen algunos métodos y aplicaciones
sencillas. Utilizando ejemplos de la implantación de un sistema de CC en el área de
acondicionamiento de un laboratorio farmacéutico multinacional que opera en la Argentina,
se presentan definiciones y cálculos de costos, con ejemplos de los informes y planillas más
comunes. Se estudia la clasificación de los costos y se brinda un esquema de su relación
con el sistema contable. Se presentan, también, diversos modelos de los costos que, a través
de la interrelación de variables, sugieren enfoques prácticos de gestión.

La secciones finales del trabajo tratan con la gestión de los CC. Se destaca la importancia
de los costos como indicadores de áreas de la empresa susceptibles de mejora en sus
productos y procesos; se estudia el empleo de diversos ratios para la toma de decisiones y
se examinan las dificultades del benchmarking en la gestión de los CC. Sobre la base de
experiencias internacionales se recomiendan pautas para una estategia de costos. Los
aspectos de tipo organizacional vinculados con la gestión de los costos se ilustran con
consideraciones del laboratorio farmacéutico. El documento concluye con reflexiones sobre
las limitaciones de los sistemas de CC y brinda algunas recomendaciones prácticas. En el
Apéndice se introducen algunos conceptos básicos de la función de pérdida de la calidad,
formulada por Gen'ichi Taguchi y que se está comenzando a utilizar para evaluar los costos
ocultos de la calidad.

1
 I. INTRODUCCIÓN

En 1992, al presentarse en convocatoria de acreedores, la Compañía Wallace, con sede en

el estado de Texas, se convirtió en un claro ejemplo de la importancia de equilibrar la
gestión de calidad con el control financiero. Dos años antes la firma había ganado el
prestigioso Premio Malcolm Baldrige, el mayor reconocimiento norteamericano a los
logros de la calidad en la industria. Sin embargo, mientras sus gerentes daban conferencias
sobre las razones de sus logros, la empresa se debilitaba sin remedio por una mala
administración de sus recursos materiales y financieros. El equilibrio claramente había
faltado. Una de las formas de lograr este equilibrio es a través de la gestión de los costos de
la calidad (CC).

Este documento de trabajo ii es una introducción práctica al estudio de estos costos. El

trabajo está organizado de la siguiente manera. En la sección II se describen algunos
métodos y aplicaciones sencillas. El apartado II.1 esboza la clasificación de los costos de
calidad desde la perspectiva de la industria farmacéutica. Los apartados II.2 y II.3 presentan
modelos diversos de los costos que, a través de la interrelación de variables, sugieren
enfoques prácticos de gestión. En el apartado II.4, utilizando datos de la implantación de un
sistema de CC en el área de acondicionamiento de un laboratorio farmacéutico
multinacional que opera en la Argentina, se presentan cálculos de costos, con ejemplos de
los informes y planillas más comunes. En el apartado II.5, se estudia la clasificación de los
costos y se brinda un esquema de su relación con el sistema contable del laboratorio.

La sección III aborda el problema de la gestión de los costos de la calidad. En el apartado

III.1 se destaca la importancia de los costos como indicadores de áreas de la empresa
susceptibles de mejora en sus productos y procesos; en el apartado III.2 se estudia el
empleo de diversos ratios para la toma de decisiones y, en el III.3, las dificultades del
benchmarking en la gestión de los CC. En el apartado III.4, sobre la base de experiencias
internacionales, se recomiendan pautas para una estategia de costos. Los aspectos de tipo
organizacional vinculados con la gestión de los costos se ilustran en el apartado III.5 con
consideraciones del laboratorio farmacéutico. La sección concluye en el apartado III.6 con
reflexiones sobre las limitaciones de los sistemas de CC. La sección IV brinda algunas
recomendaciones prácticas. El Apéndice, finalmente, presenta los conceptos básicos de
Gen'ichi Taguchi sobre el costo de la calidad.

II. MÉTODOS Y APLICACIONES

Los CC son aquéllos costos asociados con la producción, identificación y reparación de

productos o servicios que no cumplen con las expectativas impuestas por la organización
que los produce. Durante muchos años, los CC fueron ignorados. Sin embargo, desde la
década de 1950, numerosas empresas comenzaron a evaluarlos formalmente, por diversas
razones:

• La conveniencia de comunicar mejor la importancia de la calidad a una

audiencia entrenada en el uso de variables financieras.

2
 • La mejor comprensión de las categorías de CC y de los diversos costos
asociados con el ciclo de vida del producto, incluyendo los costos de la mano de
obra y el mantenimiento necesarios para el aseguramiento de la calidad de los
productos y servicios.
• La mayor complejidad de los productos y procesos manufactureros, asociada
con nuevas tecnologías que llevaron a un incremento en los CC.

En el último medio siglo, los CC se han transformado en un método de control financiero

que, en manos de los gerentes, permite identificar oportunidades para reducir los costos de
la firma y fortalecer sus procesos de mejora continua y actualización de procesos.

II.1. CLASIFICACIÓN DE LOS COSTOS DE LA CALIDAD

Es usual clasificar a los CC según el esquema de la Figura 1. Esta clasificación de los

costos se muestra ampliada en la Tabla 1, donde se han incluido listas de los costos
específicos considerados en el laboratorio farmacéutico.iii Los costos de conformidad son
aquéllos en que se incurre para asegurar que los bienes y servicios provistos responden a las
especificaciones. Incluyen los costos de las etapas de diseño y fabricación destinados a
prevenir la falta de adecuación a los estándares, y se clasifican en costos de prevención y de
evaluación. Los costos de no conformidad se presentan asociados a fallas, es decir, están
vinculados con productos o servicios que no responden a las especificaciones. Se clasifican
en costos de falla interna y costos de falla externa. La Figura 2 es un esquema clasificador
de los CC que permite identificarlos siguiendo una secuencia lógica.

COSTOS DE CONFORMIDAD
Costos de prevención
Costos de evaluación

COSTOS DE NO CONFORMIDAD
Costos de falla interna
Costos de falla externa

Figura 1. Clasificación de los costos de la calidad.

En la próxima sección comenzamos a presentar el caso de la gestión de los costos en el área

de acondicionamiento del laboratorio farmacéutico. A lo largo del artículo se irán
combinando aspectos de la contabilidad de los CC con la descripción de los procesos de
trabajo en equipo necesarios para implementar un sistema simple de costos y preparar las
bases para futuras extensiones.

3
 COSTOS DE CONFORMIDAD
Costos de prevención Costos de evaluación
Planificación e ingeniería de la calidad Inspección y ensayo de productos, materiales y
Revisión de nuevos productos servicios consumidos
Ingeniería de diseño de productos y procesos Calibración de los equipos de prueba
Control de procesos Auditorías
Entrenamiento Control de la documentación
Adquisición y análisis de datos para la calidad Control de artes
Estudios de capacidad Inspección final
Mantenimiento preventivo Inspección de IPC
Desarrollo y puesta a punto de técnicas Control analítico
Inventario de mercadería Evaluación rutinaria del personal
Pronósticos Inspección de prototipos
Descripción de tareas Inspección de recepción (incluye muestreo)
Análisis de mercado Inspección de despacho
Documentación Inspección y test de ensayos
Ensayos con prototipos Tests en equipos de mantenimiento
Capacitación en GMP Informes de inspección
Ingeniería de materiales
Encuestas
Estudios de movimientos y tiempos
Evaluación y selección de proveedores
Incentivos para la calidad
COSTOS DE NO CONFORMIDAD
Costos de falla interna Costos de falla externa
Scrap y su aceptación Respuesta a las quejas
Trabajos repetidos Productos y materiales devueltos
Ensayos repetidos Costo de la garantía
Análisis de fallas Costos de la responsabilidad legal
Disminución de rendimientos Costos indirectos
Accidentes Falta de satisfacción del paciente
Corrección de errores contables Notas de crédito hacia el cliente (Droguería)
Rotación del personal Equipo adquirido por el cliente fuera de uso
Cambios desde Ingeniería Costos de instalación no previstos en el contrato de
Paradas de máquina compra (equipos hospitalarios)
Sobrestock Sobrestock por falta del producto en el mercado
Sobreconsumo por manejo del material farmacéutico
Obsolescencia debida a cambios de diseño Gastos de traslado (Medicación trasladada al
Horas extras (sobresueldos) Interior del país)
Rediseño Revisión por fallas en el uso por el paciente
Reparaciones Reparación posventa
Repetición de controles Costos de distribución de productos devueltos
Selección de entidades conformes Pérdidas por ventas menores (Calidad - Precio)
Reprogramación Ejecución de la responsabilidad sanitaria
Repetición de análisis Pérdida de market share
Margen de contribución perdido por mala calidad Obsolescencia del producto por mejoras en el
Repetición de mecanografiado de documentos por diseño (o forma farmacéutica)
fallas Sobrefacturación al cliente
Ficheros de entradas tardías Concesiones de precio
Cambios de diseño por fallas anteriores Errores en la facturación
Recalls
Las 5 R
Visitas por reclamos de clientes
Entrenamiento postservice por reclamos

Tabla 1. Los CC en un laboratorio. iv

4
¿Está este costo orientado a
prevenir la baja calidad en el PREVENCIÓN
producto? SÍ

NO

¿Está este costo orientado a

evaluar la conformidad del
producto o servicio con los
estándares de calidad y los
requerimientos de
desempeño? SÍ EVALUACIÓN

NO

¿Está este costo relacionado

con la no conformidad de un SÍ
producto o servicio? ¿Fue encontrado antes
del embarque del
NO producto? SÍ FALLAS
INTERNAS

NO

¿Fue encontrado FALLAS

luego del embarque EXTERNAS
del producto? SÍ

No es costo de la calidad

Figura 2. Esquema clasificador de los CC. Fuente: Comité de costes de la calidad, ASQC
et al. (1992).

II.2. EL MODELO TRADICIONAL DE LOS COSTOS DE LA CALIDAD

El modelo tradicional de los CC supone un compromiso entre dos categorías de costos:

Mientras que los costos de fallas internas y externas (la primera categoría) disminuyen con
el incremento del porcentaje de conformidad de los productos, los costos de evaluación y

5
prevención (la segunda categoría) aumentan cuando se busca lograr un porcentaje de
conformidad mayor. Estas relaciones se presentan gráficamente en la Figura 3.
Costo por unidad de producto aceptable

Costos de falla

Costos totales de calidad

Costos de evaluación
y prevención

Calidad de conformidad, %

Figura 3. El modelo tradicional de los CC. Fuente: Rao et al. (1996).

Se observa en la figura que existe un punto mínimo para los costos totales de la calidad. Ese
extremo se verifica para algún valor de la calidad de conformidad menor que el 100%. Para
valores bajos de calidad de conformidad, ésta se puede incrementar significativamente con
pequeñas inversiones en prevención y evaluación. Sin embargo, al acercarse la
conformidad al 100%, los costos de prevención y evaluación tienden a infinito. Por el
contrario, los costos de falla disminuyen gradualmente, hasta alcanzar un valor nulo,
cuando la conformidad se acerca al 100%.

El modelo sugiere que la excesiva perfección es demasiado cara, y que el gerente debe
buscar el nivel de calidad en el cual los costos de prevención y evaluación igualen a los
costos de fallas externas e internas. En el área de acondicionamiento del laboratorio, el
modelo tradicional se utilizó en las primeras reuniones de capacitación para inducir al
personal a pensar en términos de compromiso entre distintos tipos de costos. La dificultad
principal del modelo, en términos de su utilización con el personal operativo, es su relativo
nivel de abstracción.

II.3. MODELOS ALTERNATIVOS

II.3.1. EL MODELO EMERGENTE

El ¨modelo emergente de los CC¨ es una derivación del modelo tradicional y, al igual que
éste, presta atención exclusiva a los costos de conformidad y no conformidad, es decir, a los
estándares. El modelo emergente, esquematizado en la Figura 4, responde mejor a las
tendencias de gestión actuales y busca superar algunas de las limitaciones del modelo
tradicionalv Se destacan los siguientes aspectos:

6
1. Se presta mayor interés a la prevención y evaluación, de modo de poder realizarlas aún
cerca del 100% de conformidad;
2. Los costos de prevención y evaluación son relativamente proporcionales al nivel de
conformidad y no se disparan cuando éste se aproxima al 100%.
3. La caída de los costos de falla interna y externa también es menos abrupta que en caso
del modelo tradicional, debido a un aumento en la fiabilidad de los nuevos materiales y
procesos de fabricación.
4. El menor costo de la calidad se obtiene cuando la conformidad se acerca al 100%.

II.3.2. MODELOS ASOCIADOS A LOS TABLEROS DE COMANDO

Tanto el modelo tradicional como el emergente responden a la concepción de la calidad

como adaptación a las normas, e ignoran el enfoque orientado a la satisfacción del cliente,
el enfoque de costos y otros más modernos como la adaptación a las necesidades latentes de
la gente. Debido a estas limitaciones, se han diseñado otros métodos para medir el resultado
de los programas de mejora de la calidad. Uno de ellos aplica en la medición de la calidad
las ideas de los tableros de comando, que incluyen no solo información financiera sino
también métricas de operaciones, recursos humanos y marketing. La Tabla 2 muestra
algunos elementos que podrían conformar un sistema de medición más integrado.
Costo por unidad de producto aceptable

Costos de falla

Costos totales de calidad

Costos de evaluación
y prevención

Calidad de conformidad, %

Figura 4. El modelo emergente de los CC. Fuente: Rao et al.(1996).

En el estado actual de la medición del CC en el laboratorio farmacéutico –ciertamente en

sus etapas iniciales— no es aconsejable introducir modelos amplios como los presentados
en esta sección. Nuestro objetivo es mantenerlos como referencia futura, conscientes de que
con frecuencia los cambios más duraderos son los que se basan en la introducción gradual
de nuevas herramientas; es necesario que el personal se familiarice poco a poco con los
nuevos desarrollos y consolide su experiencia antes de continuar con nuevas aplicaciones.

7
 Elemento de la calidad Métrica financiera Métrica no financiera
Adaptación a normas ♦ Costo de evaluación ♦ Tasa de defectos
♦ Costo de falla interna ♦ Rendimientos
♦ Costo de prevención ♦ Lead times
♦ Capacidad ociosa
♦ Tiempo de parada de
máquina
♦ Control estadístico de
procesos
Adaptación al uso ♦ Costo de falla externa ♦ Resultados de encuestas de
♦ Costo de servicios postventa clientes y trabajo
y reparación interfuncional para satisfacer
expectativas
♦ Entregas a tiempo
♦ Número de quejas de clientes
Adaptación al costo ♦ Evolución de los costos en el ♦ Producción con baja varianza
tiempo ♦ Grado de desarrollo de las
♦ Contabilidad de costos actividades de grupo para el
control de procesos y el uso
de herramientas de la
calidad.
Adaptación a necesidades ♦ Inversión absoluta y relativa ♦ Grado de utilización de la
latentes en investigación sobre QFD y las nuevas
nuevas necesidades, herramientas de la calidad.
productos y servicios.

Tabla 2. Sistema integrado de medición de la calidad. Fuente: Desarrollo de los autores

sobre la base de Shiba et al. (1993).

II.4. UN EJEMPLO DE CÁLCULO DE LOS COSTOS DE LA CALIDAD

La Tabla 3 muestra los detalles de una orden de trabajo de la sección de acondicionamiento

del laboratorio farmacéutico; la orden contiene elementos fundamentales para el cálculo de
los CC, como las tarifas de mano de obra directa y los costos de mantenimiento.

ORDEN DE TRABAJO NÚMERO: 53-11-01

Tamaño de la orden: 10.000 unidades Tarifa horaria de blistera: $8,3
Costo standard del producto: $380/millar Tarifa horaria de estuchadora: $6,5
Tarifa horaria mano de obra directa: $10,6 Layout operativo en blistera: 1 operario
Tarifa horaria mantenimiento (costo Layout operativo en estuchadora: 3
indirecto): $12 operarios

Tabla 3. Orden de trabajo para la sección de acondicionamiento de un laboratorio

farmacéutico.

La orden de trabajo se completa en 8,5 horas y se producen las siguientes fallas: paradas de
blistera (0,4 hora) y estuchadora (0,2 hora), descarte de dos unidades cuyos comprimidos se
rompen durante la recuperación de comprimidos (0,4 hora), reprocesados en la blistera y en
la estuchadora (0,3 hora en cada una). La Tabla 4 resume el cálculo de los costos de fallas
internas correspondientes a esta orden.

8
 Tarifa o costo Tiempo o Costo del Sub- Total
Tipo de falla interna horario o costo unidades de compo- total
estándar producto nente
Parada de máquinas
Costo de blistera parada $8,3 0,4 h $3,32
Costo operario blistera parada $10,6 0,4 h $4,24
Costo de estuchadora parada $6,5 0,2 h $1.3
Costo operario estuchadora parada $10,6 0,2 h * 3 op. $6.36
Sub-total costo parada máquinas $15,22

Recupero
Costo de recupero de granel $10,6 0,3 h $3.18
Sub-total costo de recupero $3,18

Reprocesado
Costo operarios $10,6 0,3 h * 4 op. $12,72
Costo blistera $8,3 0,3 h $2,49
Costo estuchadora $6,5 0,3 h $1,95
Sub-total costo reprocesado $17,16

Descarte
Costo del descarte $0,38 2 unid. $0,76
Sub-total costo de descarte $0,76

Costo total de fallas internas $36,32

Tabla 4. Cálculo del costo de fallas internas de una orden de trabajo para el sector de
acondicionamiento del laboratorio farmacéutico.

II.4. EL INFORME DE LOS COSTOS DE LA CALIDAD

Cálculos similares a los de la sección anterior permiten estimar los costos de prevención,
evaluación y de fallas externas asignables al área de acondicionamiento. Integrando esta
información con datos de las otras órdenes del mes, se completa el informe mensual de los
CC. Este informe, estructurado sobre la base del formulario de la Tabla 4, es un elemento
central del modelo de los CC. En la estructura del formulario, en el que solo se incluyen
algunos elementos de costo por razones de espacio vi, se destacan las cuatro categorías de
los CC.

9
 INFORME RESUMEN DE LOS COSTOS DE LA CALIDAD

Area de Acondicionamiento

MES DE OCTUBRE DE 2001

DESCRIPCIÓN Costos de calidad del Costos de calidad,

mes actual (en pesos) acumulado anual (en
pesos)
COSTOS DE PREVENCIÓN
Mantenimiento preventivo 7000 50000
Entrenamiento 1050 25000
Ingeniería de procesos 2000 18000
Subtotal costos prevención 10050 93000
Objetivos prevención 10000 100000
COSTOS DE EVALUACIÓN
Autoinspecciones 0 2050
Inspección de IPC 1500 18000
Calibraciones 5500 55000
Subtotal costos de evaluación 7000 75050
Objetivos evaluación 5000 50000
COSTOS DE FALLAS INTERNAS
Reprocesos 2500 12500
Paradas 7500 45000
Recuperación 1000 7000
Subtotal costos de fallas internas 11000 64500
Objetivo fallas internas 7500 75000
COSTOS DE FALLAS EXTERNAS
Reclamos de muestra médica 1000 7500
Devoluciones 50 200
Subtotal costos de fallas externas 1050 7700
Objetivo fallas externas 1500 15000
TOTAL COSTOS DE LA CALIDAD 29100 240250
TOTAL OBJETIVOS DE COSTOS DE LA
CALIDAD 24000 240000

TABLA 5. Formulario para el registro de los CC utilizado en el área de acondicionamiento

(Por razones de espacio se presenta un formulario resumido.)

Los CC ejercen impacto sobre la estructura financiera tradicional. En el área de

acondicionamiento, la relación entre aquéllos y el sistema contable se da a través del
sistema SAP, empleando un programa auxiliar que permite ligar la Tabla 5 con la
estructura de costos del laboratorio, como se indica en la Tabla 6.

10
 Elementos del Elementos del costo de la calidad
costo contable Prevención Evaluación Falla interna Falla externa Total
estándar
Materiales 0 50 30 0 80
directos
Mano de obra 120 20 40 0 180
directa
Materiales 20 0 10 0 30
indirectos
Mano de obra 80 40 0 0 120
indirecta
Fijos 30 0 0 0 30
varios
TOTAL 250 110 80 0 440

Tabla 6. Matriz contable del costo de la calidad para una Orden de Trabajo. Unidad de
medida: Pesos.

III. GESTIÓN DE LOS COSTOS DE LA CALIDAD

III.1. LOS COSTOS DE LA CALIDAD COMO INDICADORES DE

OPORTUNIDADES DE MEJORA

El análisis de los CC permite aplicar técnicas de mejora a los productos y procesos. Esta
vinculación entre los costos y las herramientas de mejora es lo que garantiza, en última
instancia, el éxito de los programas de control de los CC. Las compañías que utilizan los
CC únicamente como información contable, en lugar de identificar a través de ellos
oportunidades de mejora, fallan con frecuencia en sus programas de CC.

Por ejemplo, en la Tabla 5 se observa el importante peso relativo que los costos de
reprocesos y paradas de máquina tienen sobre los costos de fallas internas. Un programa de
mejoramiento continuo destinado a reducir los tiempos de parada de máquina y la
necesidad de los reprocesos redundaría en beneficios financieros importantes. Por otra
parte, las categorías de costos menos significativas no exigen un tratamiento tan inmediato
y las acciones sobre ellas pueden posponerse.vii De esta forma, los CC permiten focalizar
los esfuerzos de mejora en programas de acción concretos.

III.2. BASES PARA EL CÁLCULO DE RATIOS

En el momento de tomar decisiones, los gerentes prefieren analizar la información en

términos fácilmente interpretables, como los ratios que se obtienen al dividir las
magnitudes de costo por una base adecuada. Es muy conocida la anécdota de un alto
ejecutivo de AT&T que, en un breve encuentro en el ascensor con su gerente de calidad,
comprendió la importancia de los CC al enterarse de que constituían más del 25% del
volumen de ventas de la empresa. viii

11
Utilizando los resultados de una sección anterior, es posible determinar el ratio de costo de
fallas internas/costo estándar correspondiente a la sección de acondicionamiento, que se
calculo como:

Ratio de costo de fallas internas/costo estándar = costo de fallas internas / costo estándar

Ratio de costo de fallas internas/costo estándar = $36,32/$380 = 9,56%

Además de este ratio, en el área de acondicionamiento del laboratorio farmacéutico se están

comenzando a estudiar y utilizar otros ratios, como se indica en la Tabla 7. Cada ratio
tiene sus ventajas y desventajas de interpretación. Para un producto determinado, por
ejemplo, el ratio costo de la calidad/ventas, permite obtener un porcentaje, fácilmente
visualizable, del impacto de los costos sobre el volumen del negocio, como vimos en la
anécdota de AT&T; sin embargo, dado que las ventas del periodo considerado pudieron
haberse realizado con productos fabricados en periodos anteriores, la información está
potencialmente distorsionada. Por otra parte, el ratio costo de fallas internas/costo
estándar, brinda una perspectiva específica de la magnitud relativa de dos variables
operativas utilizadas frecuentemente por el gerente de planta y sus colaboradores.

Bases comparativas de los costos de calidad

Bases laborales
Mano de obra directa (real)
Mano de obra estándar (estimada)
Base de ventas
Ventas netas
Bases de costos de manufactura
Costos indirectos
Costos directos
Base de customer service
Número de reclamos
Bases por unidades
Unidades monetarias por unidad de producción
Producción (en unidades)

Tabla 7. Lista de bases comparativas de los costos de calidad utilizadas en el área de

acondicionamiento del laboratorio farmacéutico.

Un ratio importante es el cociente entre los costos de prevención y los costos de

evaluación. Los costos de prevención tienen un gran poder de apalancamiento, pues una
pequeña suma invertida en prevención puede reportar grandes beneficios financieros a la
compañía. ix Sin embargo, en las primeras etapas de un proyecto de CC, las empresas
tienden a invertir mucho más en actividades de evaluación que de prevención, en una
relación de 8 ó 10 a 1.x Esta desproporción no se justifica, porque el apalancamiento de la
prevención es mucho más efectivo que el de la evaluación; sin embargo, la desproporción
se explica porque los ítems de evaluación son a menudo componentes del presupuesto de

12
las áreas de manufactura o de aseguramiento de la calidad, mientras que los elementos de la
prevención no figuran en los presupuestos normales.

III.3. DIFICULTADES DEL BENCHMARKING

El benchmarking, o referenciación, es “el estudio a fondo de la productividad, calidad y

valor en los distintos departamentos y actividades, en relación con los rendimientos en otro
lugar”.xi Puede tener distintos objetivos, como la reducción de costos, la mejora de la
calidad, la decisión sobre técnicas productivas, o las políticas de subcontratación. En todos
los casos, la organización que lo realiza debe disponer de una base de datos comparativa,
con información relevante de otras empresas o de otras áreas de la propia organización.

Ahora bien, a pesar de que existen bases de datos comerciales para el benchmarking
(ofrecidas por algunas firmas de contabilidad), no es fácil obtener estándares de
comparación de otras empresas, en especial cuando se trata de conocer los CC en sus
diversas categorías. Tampoco es sencillo tener datos de los CC en la propia firma. En
primer lugar, la generación de esta información es compleja porque ella no se refleja
directamente en los registros contables tradicionales, si bien algunos datos sobre evaluación
o fallas externas pueden obtenerse con mayor simplicidad. Por otra parte, la información
que no se obtiene de los registros contables suele ser el resultado de estimaciones o de
muestreos acotados a un tiempo más o menos breve.

La solución que adoptan los gerentes, ante las dificultades anteriores, consiste en comparar
los resultados actuales con otros del pasado, para estimar eventuales desvíos e, idealmente,
mejorar los rendimientos de las variables de interés.

III.4. ESTRATEGIA GENERAL DE LOS COSTOS DE LA CALIDAD

Se habla a veces de “la fábrica oculta”, contrapuesta a “la fábrica visible”. Esta última es la
fábrica productiva, eficiente, mientras que la primera es el derroche de recursos debido a
problemas de calidad. La fábrica oculta siempre existe, aunque su magnitud varía según la
industria y las categorías de costos consideradas, como se muestra en la Tabla 8. Los
porcentajes indicados son representativos de numerosas industrias.

Categoría de los costos de Porcentaje del total

calidad
Prevención 0-5
Evaluación 10-50
Fallas internas 20-40
Fallas externas 20-40

Tabla 8. Magnitudes relativas de los CC según sus diversas categorías.

Se observa que en general los costos de prevención son menores que los de otras categorías,
y que existe una amplia gama en la inversión en actividades de evaluación. Por otra parte,
las fallas ocasionan una importante carga a la empresa. Una primera observación consiste

13
en recomendar el incremento de los costos de prevención. En cuanto a las demás categorías
de costos, su reducción se dará como consecuencia de las mejoras de los sistemas derivadas
de la inversión en prevención. Particularmente si no se ha realizado ningún esfuerzo
sistemático de control y mejora, es posible reducir los CC en un 50 % o más a través de un
proceso de control de CC acompañado de un programa de mejora.xii

La gestión de los CC no es, entonces, un fin en sí mismo ni busca generar simples registros
contables, sino que debe orientarse a detectar y aprovechar oportunidades de mejora en los
procedimientos utilizados. Detrás de cada falla hay unas pocas causas raíces, en principio
evitables, que deben encontrarse y resolverse, dado que la prevención tiene un gran poder
de apalancamiento.

Para que los programas de control de CC no fracasen, la experiencia sugiere tener en cuenta
las siguientes recomendaciones:

• Atacar directamente los fallos internos, fijándose como objetivo el “cero defecto”.
• Recordar la importancia del apalancamiento de las actividades de prevención y
destinarles toda la importancia posible, en tiempo y dinero.
• Evaluar continuamente los sistemas utilizados y sus resultados, y reorientar los
esfuerzos de prevención para conseguir más mejoras.
• A medida que la prevención va mostrando resultados positivos, ir reduciendo
gradualmetne los costos de evaluación.
• Tratar a los CC como una herramienta de control de gestión, que permita detectar
oportunidades de mejora, y no como un elemento del sistema contable; se debe evitar la
búsqueda de la perfección en la precisión de los datos.

III.5. ASPECTOS DE ORGANIZACIÓN

El diseño, implementación y posterior mantenimiento de un sistema de CC es un proceso

de cambio organizacional, y como tal debe ser gestionado. Uno de los objetivos que se
busca es evitar la resistencia al cambio, para lo cual la participación temprana de los
operarios y supervisores es importante. En especial, es conveniente trabajar en la
construcción del sistema de mejora a partir del análisis de los CC. Esta tarea se desarrolló
en el área de acondicionamiento trabajando en equipo sobre los siguientes aspectos:

• Determinación de los elementos integrantes en cada categoría de costos de calidad

(prevención, evaluación o falla).
• Asignación de los costos a cada categoría según la naturaleza de la actividad que
corresponda.
• Análisis de los datos (con diagramas de Pareto u otras herramientas) para seleccionar los
candidatos que presenten mayores beneficios para la empresa, en términos económicos
y posibilidades de aplicar técnicas de mejora continua.

Por su parte, los niveles gerenciales realizaron actividades de planificación y afianzamiento

del sistema, a saber:

14
• Confección del manual interno de costos de calidad que establece:
♦ un sistema de los costos de calidad, incluyendo sus métricas
♦ la categorización de las actividades,
♦ la forma y lugar para recoger o estimar los datos,
♦ las bases comparativas por aplicar,
♦ el formato de la presentación de los informes, y
♦ la forma de realizar ajustes de acuerdo con las políticas del laboratorio
• Análisis de tendencias de costos de calidad en el corto y largo plazo, con objetivos
anuales de mejora.
• Entrenamiento en todos los niveles para desarrollar el interés en la participación en un
programa de costos de calidad. El entrenamiento fue breve y práctico.

En el área de acondicionamiento todo el personal interviene en el proceso de gestión de los

CC, conformado por las siguientes actividades:

1. El personal de línea releva datos de CC, siguiendo los lineamientos preparados por el
departamento de costos.
2. Expertos en producción, calidad y mantenimiento de máquinas, utilizando herramientas
como flujogramas, diagramas de causas y efecto y gráficos de Pareto, proponen e
implantan soluciones que reduzcan los CC relevados.
3. Se continúa relevando datos, y se repite el ciclo.

Una vuelta completa al ciclo 1-3 anterior se da en unos 4 ó 5 meses. En algunos casos,
cuando se alcanzan límites en la mejora de los procesos de acondicionamiento, se debe
lograr la colaboración de otras áreas, como Ingeniería, para desarrollar dispositivos nuevos
que permitan reducir aún más los CC.

III.6. LIMITACIONES DEL SISTEMA DE COSTOS DE LA CALIDAD

No existe una opinión unánime sobre la importancia de los CC como eje de la medición en
la gestión de la calidad. xiii Si bien autoridades como Deming, Crosby y Juran reconocen que
la medición es clave para mejorar la calidad, difieren en la forma de realizarla. Crosby y
Juran utilizan el costo como medida de la eficacia y eficiencia de los programas que, en
última instancia, dan como resultado la satisfacción del cliente. Deming, por otra parte, no
emplea los costos como elementos centrales de la medición y prefiere concentrarse en
medir la variabilidad de los procesos; considera que los costos desconocidos, como el
efecto de la pérdida de un cliente, son más importantes que los visibles, como el costo de
entrenamiento del personal de planta.

Independientemente de la posición que se adopte en este tema, el modelo de los CC tiene

sus limitaciones, algunas de los cuales se explican a continuación.

• La medición de los CC no resuelve por sí misma los problemas de calidad ni establece

métodos concretos de resolución de problemas. Es necesario indagar en el significado de

15
 cada gasto para buscar el origen de los problemas y traducir el significado de los
números en acciones operativas que mejoren la calidad.

• Los programas de gerenciamiento de los CC tienen tendencia a interrumpirse en el corto

plazo. Cambios de autoridades, alteraciones en las prioridades en el uso del tiempo de
los supervisores y dificultades de capacitación, son algunas de las razones que llevan a
la interrupción de los programas antes de que den frutos. Este problema es más visible
en las firmas con poca cultura de control contable, especialmente si operan en industrias
muy dinámicas.

• Es muy difícil conectar el impacto de los esfuerzos con los logros obtenidos. Con
frecuencia hay demoras entre la causa y el efecto, y se altera la asignación de
responsabilidades: por ejemplo, un programa de entrenamiento del año 1 que no dé
resultados hasta el año 2 será visto como improductivo en términos de la contabilidad
convencional de los CC.

• Una parte importante de los costos pueden ser omitidos involuntariamente de los
reportes de costos de calidad, o pueden incluirse costos inapropiados, por no existir una
correspondencia absoluta entre los costos contables y los del sistema de calidad.xiv A esta
dificultad debe sumársele la naturaleza de los CC, que suelen ser estimaciones antes que
el resultado de mediciones precisas.

IV. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

Diversas conclusiones y recomendaciones se obtienen del estudio de los CC y su aplicación

al área de acondicionamiento del laboratorio farmacéutico. Examinemos las más
importantes.

Necesidad de consolidar y ampliar el sistema de CC. El sistema de CC es una parte

integral del sistema de gestión de la firma. Tanto en su concepción como en su
implementación, mantenimiento y uso cotidiano, debe ser comprendido y apoyado
adecuadamente por todos los niveles de la empresa. En el caso del laboratorio
farmacéutico, el sistema de CC nació por iniciativa de un profesional del área de
acondicionamiento que trabajó con sus colegas y colaboradores, pero sin la participación de
otras áreas. Para aprovechar las ventajas del sistema y mejorarlo, sin embargo, es necesario
consolidar su utilización y lograr el compromiso de toda la organización.

Importancia de los indicadores. El CC en sus diversas manifestaciones numéricas es una

familia de indicadores que orienta la gestión. En el trabajo del área de acondicionamiento
se destaca permanentemente el papel que los costos tienen como señales de oportunidades
de mejora, antes que como una simple herramienta de control financiero. Este enfoque es
correcto y de aplicación general en todas las empresas.

Integración de métodos y herramientas. Desde hace varios años, el área de

acondicionamiento viene aplicando herramientas de la calidad, clásicas y avanzadas, en sus
operaciones. La introducción de un sistema de CC permite integrar el uso de tales

16
herramientas con los métodos y sistemas del departamento contable. En cualquier tipo de
organización debe fomentarse esta interacción entre funciones.

No buscar la perfección y aplicar el ciclo PDCA. En el área de acondicionamiento (como

en casi todas las aplicaciones similares) los CC son con frecuencia estimaciones
imperfectas. La experiencia enseña, sin embargo, la conveniencia de trabajar con
estimaciones sub-óptimas antes que postergar los beneficios de contar con herramientas
útiles. Si se busca la perfección de los datos antes de tomar decisiones sobre mejoras
potenciales, se corre el riesgo de caer en una parálisis organizacional en la cual nada se
realiza por falta de información. Por otra parte, el uso de los costos se da en un contexto de
aplicación del ciclo PDCA (Plan-Do-Check-Act), que permite ir mejorando las
estimaciones en cada realización del ciclo.

Trabajo en equipo y preparación para el cambio. La resistencia al cambio es un hecho

normal en todas las organizaciones. La introducción de un sistema de CC suele verse como
una complicación innecesaria de la rutina diaria. Según la experiencia del área de
acondicionamiento, trabajar en equipo y comprometer al personal operativo y de
supervisión en el diseño y uso de los sistemas de costo es la forma más práctica de preparar
el camino para un cambio con pocas resistencias.

Con estas recomendaciones confirmamos la importancia central de una buena gestión, sin
la cual los métodos y técnicas de los CC no pueden utilizarse eficientemente. Sus temas
centrales --la necesidad de apoyo de la alta gerencia, el uso de herramientas simples, el
trabajo en equipo, el ciclo PDCA y el lugar clave asignado a la medición-- hacen que las
recomendaciones anteriores sobre el sistema de CC compartan el espíritu general de la
gestión de calidad.

17
 APÉNDICE

LOS ENFOQUES DE GEN´ICHI TAGUCHI: LA FUNCIÓN DE PÉRDIDA Y

EL CONCEPTO DE CALIDAD

Las técnicas de ingeniería para la calidad tuvieron inicialmente mayor éxito en el Japón
que en las economías occidentales. En gran parte el éxito de calidad de los productos
japoneses se debe a estas aplicaciones; por ejemplo, los experimentos multifactoriales
parecen ser una parte integral del proceso de diseño de las compañías de ese país (Box
et al. (1988)). En empresas occidentales también están difundiéndose las técnicas de
Gen'ichi Taguchi, que prestan especial atención a las consideraciones de costos en los
proyectos de calidad: en efecto, según algunos autores como Sullivan (1987), empresas
de la talla de ITT, que han capacitado a más de mil ingenieros en estos métodos, miden
el éxito de la calidad de sus proyectos en términos del ahorro y no del número de
unidades defectuosas producidas. Autores como Kim et al. (1994) y Albright et al.
(1992) presentan a los conceptos de Taguchi sobre el costo de la calidad como un
paradigma alternativo para examinar el problema de los costos ocultos. Cesatrone
(2001), Ealey (1992), Montgomery (1991), y Taguchi et al. (1989) ofrecen en conjunto
un panorama general del enfoque de Taguchi hacia la calidad.

Gen´ichi Taguchixv introdujo conceptos revolucionarios que afectaron la forma de

medir la calidad y su costo. Para Taguchi, la calidad, antes que por la satisfacción de
especificaciones, debe medirse en términos de la así llamada función de pérdida, que
establece la pérdida que la sociedad sufre como consecuencia de la mala calidad. Un
producto de calidad es para el cliente aquél que cumple con las expectativas de
performance o rendimiento cada vez que lo utiliza, sin fallas y en cualquier condición o
circunstancia. Los productos que no cumplen con dichas expectativas causan pérdidas,
tanto para los clientes y los productores, como para, eventualmente, el resto de la
sociedad. Por esto, para Taguchi, la calidad debe medirse en función de la pérdida que
causa: mientras mayor es la pérdida que se produce, menor es la calidad.

Pero, aunque en un sentido más exigente que en el concepto tradicional, las

especificaciones también son clave para Taguchi, y calidad significa conformidad con
las especificaciones. Apartarse de las especificaciones equivale a ocasionar al cliente y,
en última instancia, a la sociedad, una pérdida. Taguchi se apartó de la sabiduría
convencional, que suponía que calidad equivalía a producir dentro de los márgenes de
tolerancia, y postuló que el costo de la mala calidad se incrementa con el alejamiento
del valor de diseño, produciendo una pérdida para el cuerpo social. La función de
pérdida vale cero cuando el desvío con respecto al parámetro objetivo es nulo y se
incrementa cuadráticamente cuando los valores de los productos fabricados se acercan a
los límites de tolerancia. En otras palabras, los productos cercanos a los límites de
tolerancia son productos casi defectuosos y los gerentes deben trabajar para reducir la
variabilidad de sus procesos de producción. La función de pérdida se define como:

L( y ) = k ( y − T ) 2
donde:

18
 • L(y) indica la pérdida (en unidades monetarias) que sufre la sociedad;
• k es una constante específica de cada caso considerado;
• T es un valor objetivo que la dimensión de interés debe tener (T mide la
calidad nominal o de diseño); y
• y es el apartamiento que la dimensión de interés presenta con respecto al
valor objetivo, T.

En contraste con el pensamiento tradicional sobre la calidad, que solo penaliza los
valores de y que superan los límites de tolerancia, Taguchi considera que todo
apartamiento del valor objetivo es un costo para la sociedad y como tal debe ser
penalizado.

BIBLIOGRAFÍA

Albright, Thomas L. y Harold P. Roth (1992)."The measurement of quality costs: An

alternative paradigm", Accounting Horizons, Vol. 6, Issue 2, June, pp.15-27.

Box, G., R. Kacker, V. Nair, M. Phadke, A. Shoemaker, y J. Wu (1988). "Quality Practices

in Japan", Quality Progress, marzo, pp. 37-41.

Cesatrone, John (2001). "The Power of Taguchi", IIE Solutions, November, pp. 36-40.

Comité de Costes de la Calidad, ASQC, y Jack Campanella (1992), Principios de los costes
de la calidad, Ediciones Díaz de Santos, Madrid.

Ealey, Lance (1992). "The "methods" of a quality master: An interview with Genichi
Taguchi, father of Quality Engineering", The McKinsey Journal, No. 4, pp. 3-17.

Kim, Michael W. y Woody M. Liao (1994). "Estimating hidden quality costs with quality
loss functions", Accounting Horizons, Vol. 8, Issue 1, March, pp. 8-18.

Koch, Richard (1995), Artículo “Referenciación” en Diccionario de Management y

Finanzas, Vol II, Ed. Folio, Barcelona.

Martín, Fernando, Claudia Ponce, Dante Tollio y Enrique Yacuzzi (1999 y 2000), “Método
y herramientas para la mejora continua”, en Pharmaceutical Management, Año 1, No.2,
páginas 31 a 38 (Parte I) y Año 2, No. 3, páginas 40 a 47 (Parte 2).

Montgomery, Douglas C. (1991), Introduction to Statistical Quality Control, John Wiley &
Sons, New York.

Rao, Ashok, Lawrence P. Carr, Ismael Dambolena, Robert J. Kopp, John Martin, Farshad
Rafii y Phyllis Fineman Schlesinger (1996), Total Quality Management: A Cross
Functional Perspective, John Willey & Sons, New York.

19
Shiba, Shoji, Alan Graham y David Walden (1993), A New American TQM: Four Practical
Revolutions in Management, Productivity Press, Portland, Oregon.

Suarez, Gerald (1997), Tres expertos en calidad: Philip Crosby, W. Eduard Deming, Joseph
M. Juran, Instituto de Fomento Regional, Llanera, Asturias.

Sullivan, Lawrence P. (1987). "The Power of Taguchi Methods", Quality Progress, June,
pp. 77-83.

Taguchi, Gen'ichi, Elsayed A. Elsayed, y Thomas C. Hsiang (1989). Quality Engineering in

Production Systems. McGraw-Hill, Inc., New York.

NOTAS
i
Los autores agradecen los valiosos comentarios y sugerencias del Prof. Marcelo Quiñones, de la
Universidad del CEMA, que contribuyeron a mejorar este documento; de todas formas, asumen toda la
responsabilidad por posibles errores en el trabajo.
ii
Una versión preliminar de este trabajo fue publicada en Pharmaceutical Managemement, Año 3, Número
8, diciembre de 2001 (Primera parte) y Año 4, Número 9, marzo de 2002 (Segunda parte). Agradecemos a
los editores la autorización para reproducir el material. También, a Matías Julián Popovsky, que colaboró
en la producción del Apéndice.
iii
Las primeras definiciones de calidad hicieron hincapié en la adecuación de los productos a los estándares
de fabricación. En años posteriores se introdujeron otros enfoques, que destacaban la adecuación al uso, al
costo y a los requerimientos latentes de los clientes. (Ver, por ejemplo, Shiba et al. (1993).) El modelo
tradicional de los costos de la calidad atiende solamente al primero de los enfoques propuestos
(adecuación a los estándares) y esta limitación trata de superarse a través de modelos alternativos,
similares a los tableros de comando, que presentamos en este artículo.
iv
Fuentes: Desarrollo de los autores sobre la base de Montgomery (1991) y Rao et al. (1996).
v
Ver Rao et al. (1996).
vi
El informe completo debería incluir todos los artículos de la Tabla 1.
vii
Un análisis de Pareto aplicado al estudio de los tiempos de parada de máquina puede verse en Martín et al
(1999 y 2000), junto con ejemplos de uso de otras herramientas para el mejoramiento de los procesos.
viii
Citado por Rao et al. (1996).
ix
No es inusual que un peso invertido en prevención y evaluación ahorre de 10 a 100 veces su valor en
costos de fallas internas o externas.
x
Estas relaciones y los argumentos del párrafo fueron tomadas de Montgomery (1991).
xi
Koch, Richard (1995), artículo “Referenciación”.
xii
Ver Montgomery (1991).
xiii
Ver Suarez (1997).

20
xiv
A los costos de fallas evidentes en el área de acondicionamiento, tales como devoluciones, recalls,
pérdidas, retrabajos, reinspecciones, rechazos y reprocesos, deben sumársele los costos ocultos, tales como
capacidad ociosa, desvíos irresueltos, excesivo uso de horas extras, demoras injustificadas, excesiva
rotación de personal, falta de seguimiento de problemas de manufactura, cambios no documentados y
errores de programación.
xv
Gen´ichi Taguchi (1924- ) trabajó en el Instituto de Estadística Matemática del Ministerio de Educación
del Japón (1948-1950) y en el Laboratorio de Comunicaciones Eléctricas de la empresa Nippon Telephone
and Telegraph. Publicó Experimental Design and Life Test Analysis y Design of experiments, entre otras
obras, y combinó una carrera académica en Aoyama Gakuin University con desarrollos en el ámbito
privado norteamericano, como Director Ejecutivo del American Supplier Institute. Recibió el premio
Deming Individual en cuatro ocasiones y un doctorado de la Universidad de Kyushu.

21