La liquidacin de las sociedades cooperativas

L.C. Humberto Cruz Hernndez*

l pasado 8 de diciembre de 2005 se public el Decreto por el que se adiciona un Captulo VII-A, "De las Sociedades Cooperativas de Produccin", al Ttulo II de las Personas Morales de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, mediante el cual se establece un nuevo Rgimen Fiscal para las Sociedades Cooperativas de Produccin, mismo que comprende los Artculos 85-A y 85-B de la Ley antes citada. Mediante el Captulo VII-A de la Ley del Impuesto Sobre la Renta se pretende fomentar el desarrollo de Sociedades Cooperativas de Produccin que se encuentren constituidas por Personas Fsicas, el cual es opcional y resulta un rgimen fiscal muy interesante y atractivo para las mismas, toda vez que establece diversas facilidades administrativas respecto del Rgimen General de las Personas Morales. El presente artculo pretende darle a conocer en trminos generales las diversas formalidades que la Ley General de Sociedades Cooperativas establece para la liquidacin de aquellas que realizan actividades productivas, situacin que resulta interesante para las Personas Fsicas que opten por tributar en el nuevo Captulo VII-A de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, toda vez que debern evaluar todas las repercusiones fiscales y legales
* Licenciado en Contadura por la FCA-UNAM. Autor de diversos artculos para revistas especializadas en materia fiscal, expositor y asesor fiscal. Direccin electrnica: humbertocruzhernandez@mx.ey.com

que tendrn que enfrentar una vez que el inters comn de los socios se d por satisfecho o bien se encuentren en causales de disolucin y liquidacin. Sociedades Cooperativas Para tales efectos, recordemos que una Sociedad Cooperativa es aquella organizacin social integrada por Personas Fsicas con base en intereses comunes y en los principios de solidaridad, esfuerzo propio y ayuda mutua, con el propsito de satisfacer necesidades individuales y colectivas, a travs de la realizacin de actividades econmicas de produccin, distribucin y consumo de bienes y servicios, siempre que dichas actividades sean lcitas, segn disponen los Artculos 2 y 8 de la Ley General de Sociedades Cooperativas. Sociedades Cooperativas de Produccin La Ley General de Sociedades Cooperativas establece en su Artculo 27 que las Sociedades Cooperativas de Productores, son aqullas cuyos miembros se asocian para trabajar en comn en la produccin de bienes y/o servicios, los cuales aportan su trabajo ya sea: personal, fsico o intelectual. Asimismo, el ordenamiento jurdico en comento establece que, independientemente del tipo de produccin a la que se dediquen dichas sociedades, podrn almacenar, conservar, transportar y comercializar sus productos, actuando en los trminos de esta Ley.
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ARTCULOS

Antecedentes de las Sociedades Cooperativas Como antecedente tenemos que las Sociedades Cooperativas tienen sus orgenes en Grecia y Egipto, en donde la solidaridad y la ayuda mutua era la base para realizar diversas actividades como la pesca, minera, navieras, entre otras. Es a finales del siglo XVIII y principios del siglo XIX cuando Robert Owen usa por primera vez el trmino Cooperacin para distinguir la economa mutua como sinnimo de socialismo, del sistema individualista de la libre competencia. En Mxico se tienen antecedentes en las comunidades aztecas, las cuales estaban organizadas con cooperativismo mutuo para la construccin de canales de riego; posteriormente en la poca colonial, se formaron instituciones con fines caritativos, las cuales eran almacenes a los cuales acudan agricultores a dejar parte de sus cosechas previendo la escasez, en donde aquellas establecidas por los virreyes eran conocidas como alhndigas, los cuales eran utilizados como graneros. Es en 1876 cuando se funda la primera Sociedad Cooperativa en Mxico, constituida por obreros, lo que condujo al Gobierno a incluir un captulo especial para stas sociedades en el Cdigo de Comercio de 1889. No obstante, es hasta el gobierno del Presidente Plutarco Elas Calles cuando despus de viajar a Europa, se formula un proyecto de Ley de Cooperativas, el cual fue aproado por el Congreso de la Unin y publicado en 1927, misma que fue criticada por inconstitucional, toda vez que el Congreso careca de facultades para la legislar en materia de Sociedades Cooperativas, por lo que el Ejecutivo se vio en la necesidad de expedir una nueva Ley General de Sociedades Cooperativas en 1933, que consideraba a dichas sociedades como mercantiles. Posteriormente, el 15 de febrero de 1938 se public la Ley General de Sociedades Cooperativas que estuvo vigente hasta el 3 de septiembre de 1994. Por su parte, la Ley General de Sociedades Mercantiles, le otorg a las Sociedades Cooperativas
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el carcter mercantil, en la fraccin VI del Artculo 1 de dicho ordenamiento, sin embargo, por su naturaleza, se estableci una Ley especfica para regular ste tipo de Sociedades, misma que fue publicada en el Diario Oficial de la Federacin el 3 de agosto de 1994, indicando en su Artculo primero transitorio que entrara en vigor 30 das siguientes a la fecha de su publicacin, por lo que su vigencia inici el 4 de septiembre de 1994. El fundamento constitucional de las Sociedades Cooperativas se encuentra en el sptimo prrafo del Artculo 25 de dicho ordenamiento jurdico, el cual establece a la letra lo siguiente: La ley establecer los mecanismos que faciliten la organizacin y la expansin de la actividad econmica del sector social: de los ejidos, organizaciones de trabajadores, cooperativas, comunidades, empresas que pertenezcan mayoritaria o exclusivamente a los trabajadores y, en general, de todas las formas de organizacin social para la produccin, distribucin y consumo de bienes y servicios socialmente necesarios. Causas de disolucin y liquidacin segn Ley General de Sociedades Cooperativas En el presente ejemplar de Nuevo Consultorio Fiscal se analiza el Rgimen Fiscal aplicable en el nuevo Captulo VII-A de la Ley del Impuesto Sobre la Renta para aquellas Sociedades Cooperativas de Produccin, situacin por la cual no pretendemos analizar a detalle algunas situaciones fiscales aplicables a dicho Rgimen Fiscal, sino que nicamente nos remitiremos a aquellas que para el anlisis de las causas de disolucin y liquidacin de dichas sociedades as se requiera. As las cosas, comenzaremos con analizar lo que significa el trmino jurdico disolucin el cual se refiere a un estado o situacin de la Persona Moral mediante la cual pierde su capacidad legal para el cumplimiento del fin para el cual fue creada;

sin embargo, ello no implica su trmino, toda vez que una vez disuelta se pondr en liquidacin. Por lo anterior, no debe confundirse la disolucin con la liquidacin, toda vez que la disolucin no implica la desaparicin inmediata de la sociedad pues contina teniendo personalidad jurdica propia; sta etapa es el acto que condiciona la puesta en liquidacin y se da durante la vida de la sociedad, en cambio, la personalidad jurdica de la Persona Moral desaparece cuando la liquidacin concluye. De esta manera, tenemos que cuando una sociedad se presenta en liquidacin cuando se disuelve y concluye con sus operaciones sociales pendientes en el momento de la disolucin, debe realizar el activo social, pagar el pasivo de la sociedad y distribuir el remanente entre los socios, si es que lo hubiere, en la proporcin que les corresponda. As las cosas, podemos sealar que en el proceso de liquidacin se pueden distinguir dos etapas, las cuales se mencionan a continuacin: a) Realizar las operaciones necesarias para la realizacin del activo social en dinero con la finalidad de liquidar el pasivo social, dejando el activo neto; b) Aplicacin del activo neto a las aportaciones de los socios en la forma que ms convenga. En este orden de ideas, el Artculo 66 de la Ley General de Sociedades Cooperativas establece que dichas sociedades se disolvern por cualquiera de las siguientes causas: I. Por la voluntad de las dos terceras partes de los socios;

IV. Porque el estado econmico de la sociedad cooperativa no permita continuar las operaciones, y V. Por la resolucin ejecutoriada dictada por los rganos jurisdiccionales que seala el Artculo 9 de esta ley. En caso de que los socios de las Sociedades Cooperativas deseen constituirse en otro tipo de sociedad, debern disolverse y liquidarse previamente antes de adquirir su nueva constitucin social. En un plazo no mayor de 30 das despus de que los liquidadores hayan tomado posesin de su cargo, presentarn a los rganos jurisdiccionales correspondientes, un proyecto para la liquidacin de la sociedad cooperativa, el cual ser aprobado por dichos rganos dentro de los 10 das hbiles siguientes. Para tales efectos, los rganos jurisdiccionales y los liquidadores involucrados en el proceso de liquidacin, vigilarn que los Fondos de Reserva y de Previsin Social y en general el activo de la sociedad cooperativa disuelta tengan su aplicacin. Consideraciones en el tratamiento fiscal de la liquidacin de sociedades cooperativas de produccin Para efecto de poder analizar el tratamiento fiscal aplicable a las sociedades Cooperativas de Produccin, debemos considerar los siguientes tpicos fiscales, los cuales identificaremos que no todas las Sociedades Cooperativas de Produccin que tributen en el nuevo Rgimen se tiene expresamente disposiciones legales que permitan identificar el tratamiento fiscal de su liquidacin, entre otros los siguientes: En el nuevo Rgimen de las Sociedades Cooperativas de Produccin del Captulo VII-A de la Ley del Impuesto Sobre la Renta no se establece un Rgimen de Transicin para aquellas sociedades que venan tributando en el Rgimen General de las Personas MoNUEVO CONSULTORIO FISCAL nmero 397

II. Por la disminucin de socios a menos de cinco; III. Porque llegue a consumarse su objeto;

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rales y que cumplen con los requisitos ello, situacin que genera incertidumbre jurdica para dichos contribuyentes. En el nuevo Rgimen Fiscal no se establece claramente cul ser el tratamiento fiscal del saldo de Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN) que tenan al 31 de diciembre de 2005. Si bien es cierto que en el nuevo Rgimen Fiscal se establece la obligacin de llevar una Cuenta de Utilidad Gravable, la cual se deber adicionar con la utilidad gravable de cada ejercicio y se disminuir con el importe de la utilidad gravable que se pague a los socios, misma que tiene un procedimiento de actualizacin similar al de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN), consideramos que la misma tendr su saldo inicial al concluir el ejercicio fiscal de 2005, motivo por el cual en caso de liquidacin sta utilidad gravable deber repartirse entre los socios, los cuales deben acumular el ingreso correspondiente en el momento en el que lo perciban. Las Sociedades Cooperativas de Produccin que opten por aplicar lo dispuesto en el Captulo VII-A de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no pueden variar su opcin en ejercicios posteriores, excepto cuando cumplan con los requisitos que se establezcan en el Reglamento de dicha Ley, el cual a la fecha no establece disposicin fiscal alguna relacionada con esta salida del Rgimen. Los contribuyentes que dejen de pagar el impuesto en los trminos del Captulo VII-A de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en ningn caso podrn volver a tributar en los trminos del mismo. As las cosas, el Artculo 85-A de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece la opcin para las Sociedades Cooperativas de Produccin integradas por Personas Fsicas calcular su impuesto con base en las
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disposiciones fiscales del Captulo VII-A de la Ley en comento en lugar de aplicar lo dispuesto en el Ttulo II de dicho ordenamiento, sin embargo, en el caso de liquidacin, existen disposiciones particulares para el cumplimiento de sus obligaciones en materia fiscal. En este orden de ideas, el Artculo 12 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece lo siguiente: El liquidador deber presentar la declaracin final del ejercicio de liquidacin dentro del mes siguiente a la fecha en que termine la liquidacin de la sociedad. El liquidador deber presentar pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio de liquidacin, a ms tardar el da 17 del mes inmediato posterior a aqul, al que corresponda el pago, en donde interpretamos que debieran calcularse conforme a las disposiciones fiscales aplicables a los ingresos asimilados a salarios de Personas Fsicas, para tener congruencia con el Rgimen Fiscal de Sociedades Cooperativas de Produccin. Cabe mencionar que la disposicin fiscal vigente establece que dichos pagos provisionales se debern efectuar conforme el procedimiento establecido en el Artculo 14 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, motivo por el cual consideramos que la autoridad fiscal debiera emitir aclaraciones al respecto a la brevedad, o bien, las sociedades en comento que se encuentren en liquidacin debern solicitar alguna confirmacin de criterio. Al trmino del ao de calendario, el liquidador deber presentar una declaracin a ms tardar el da 17 del mes de enero, en la cual se determinar y enterar el impuesto correspondiente al periodo comprendido desde el inicio de la liquidacin y hasta el ltimo mes del ao de que se trate y se acreditar los pagos provisionales y anuales efectuados con anterioridad correspondientes al periodo antes sealado.

 La ltima declaracin ser la del ejercicio de liquidacin, la cual se presentar a ms tardar el mes siguiente a aqul en el que termine la liquidacin, aun cuando no hayan transcurrido doce meses desde la ltima declaracin. El representante legal de la sociedad cooperativa de produccin que se nombre para los efectos de la liquidacin, ser responsable solidario por las contribuciones que deba pagar de la sociedad que se liquida, salvo en el caso de que sta ltima presente un dictamen formulado por contador pblico registrado en el que se indique que el clculo del impuesto se realiz de acuerdo con las disposiciones fiscales aplicables. El representante legal deber conservar a disposicin de las autoridades fiscales la documentacin comprobatoria relacionada con el pago del impuesto por cuenta del contribuyente, durante el plazo establecido en el Cdigo Fiscal de la Federacin, contado a partir del da siguiente a aqul en que se hubiere presentado la declaracin. Como se puede observa el nuevo Rgimen Fiscal para las Sociedades Cooperativas de Produccin que agrupan Personas Fsicas resulta muy interesante y atractivo; y si bien es cierto que al formarlas no se tiene en mente la disolucin y liquidacin de las mismas, es importante considerar cules son las causales legales para ello.

Adicionalmente, es importante considerar que en caso de aquellas sociedades que se constituyeron en ejercicios anteriores a 2006 y se apeguen al nuevo Rgimen Fiscal, cuando se encuentren en causales de disolucin, el tratamiento fiscal de su liquidacin pudiera resultar un tanto complejo, toda vez que an no existen disposiciones fiscales que establezcan claramente el tratamiento de transicin hacia el nuevo Rgimen Fiscal, as como aquellas que les permita cumplir adecuadamente con todas sus obligaciones fiscales.

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