Chapitre 01 : Généralités sur l’audit

Chapitre II

Chapitre I : Généralité sur l’audit

Afin d’arriver à l’élaboration d’un bon contrôle fiscal, on doit bien prendre
connaissance des différentes notions y afférentes. A travers ce chapitre, nous allons faire la
lumière sur la notion de l’audit, notion de l’audit fiscal et le statut de l’auditeur fiscal.

Section 01 : Les notions générales d’audit

Avant de procéder à une définition de l’audit, il convient d’en retracer en quelques mots
son évolution.

1.1. L’historique de l’audit :

Au début du moyen âge, les sumériens ont ressenti une nécessité de contrôle de la
comptabilité des agents1, ce système de contrôle par recoupement consistait à comparer une
information qui est parvenue de deux sources d’enregistrement indépendantes. Mais le mot
«audit » n’est apparu que sous l’empire romain et plus spécifiquement dès le 3 ème siècle avant
Jésus Christ, où il était d’un sens plus large, étymologiquement, le terme «audit» d’origine
latine «auditus» signifie audition.

Des trésoreries, qui étaient des fonctionnaires du trésor, étaient chargés de l’audit, ils
étaient tenus de rendre compte oralement devant une assemblée composée d’«auditeurs» qui
approuvait par la suite les comptes.

Par la suite, ce contrôle s’est développé suite aux efforts des anglais. De même, ses
objectifs se sont axés principalement sur la détection de fraude, progressivement vers la
recherche d’erreurs puis à la publication d’opinion sur la validité des états financiers, enfin sur
leur régularité et sincérité.

De nos jours, l’audit est une discipline transversale au centre des préoccupations des
managers2 . En ce sens, l’audit s’élargissait face à une variété des besoins, à d’autres domaines
qui se sont révélés nécessaires avec l’évolution et la généralisation de nouveaux moyens de
traitements de l’information3.

1 H. Vlaminick, Histoires de la comptabilité, Edition Pragmos 1979, p17.

2 S. THIERY-DUBUISSON, L’Audit, édition la Découverte, p3.
3 J.P. RAVALEC, Audit Social et Juridique, Edition les guides Montchrestien 1986, p3.
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1.2. Les définitions de l’audit :

Plusieurs définitions ont été proposées pour cerner au mieux une aussi vague notion.
Nous allons nous contenter dans le cadre de notre travail de citer un ensemble de définitions
les plus manifestes présentées par des praticiens en la matière.

Un audit est une démarche d’observation et d’analyse destinée à porter un jugement, une
appréciation sur le fonctionnement d’un système. Dans le domaine financier et comptable le
terme audit est associé à la notion de preuve et de certification.4

Selon C.H.GARY, l’audit est « un examen critique des informations fournies par
l’entreprise».5

Cette définition qui s’avère restrictive et simpliste présente l’audit comme étant un
diagnostic d’un ensemble de données fournies par l’entreprise, ce qui nous laissera
s’interroger sur les autres informations non fournies.

Une autre définition de l’audit : « l’audit consiste à une observation, examen, analyse
de faits, situations et informations par rapport à des référentiels internes (la politique de
l’entreprise), ou externe (la règlementation), de manière à mettre en évidence des écarts ou des
dysfonctionnement, en rechercher les causes et les conséquences en terme de risque et de
couts, permettant ainsi à l’auditeur de présenter dans un rapport des avis et recommandations
à court et moyens terme 6».

De son côté, J.P RAVALEC expose la définition suivante :«l’audit met en évidence et
mesure les principaux problèmes de l’entreprise ou de l’organisation à évaluer, il en évalue
l’importance sous forme de coûts financiers ou d’écarts par rapport à des normes en apprécie
les risques qui en découlent, diagnostique les causes, exprime des recommandations
acceptables en termes de coûts et de faisabilité pour améliorer le fonctionnement».8

Et selon ATH3, l’audit est « l’examen d’information en vue d’exprimer sur cette
information une opinion responsable et indépendante par référence à un critère de qualité,
cette opinion doit accroitre l’utilité de l’information».7

4 Henri Mahé, dictionnaire de gestion, édition Economica, Paris, 1998, p29.

5 R. ZEROUAL, S. ENNAFAA, Mémoire de fin d’étude «Audit fiscal, Cas d’une société de distribution»,
ISCAE, 2010, p13.
6 Bernard GRAND, Bernard VARDALLE, « audit comptable et financier », Edition Economica, Paris, 2006, p9.
8
J.P RAVALEC, op. cit, p4.
7 ATH, Audit Financier, Edition Dunod, Paris, 1983, p18.
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Donc l’audit est une appréciation des informations basée sur des critères spécifiques. Il
est le premier pas vers l’amélioration. Il permet d’obtenir une vision objective et claire d’un
mode de fonctionnement ou bien d’une situation.

1.3. Typologie de l’audit :

L’audit peut s’appliquer dans tous les secteurs économiques. Le type de l’audit réalisé dépend
de la nature, du champ de l’audit, et de la provenance de l’auditeur.

Nous adopterons successivement deux types de classifications : la première nous

permettra de distinguer l’audit interne et l’audit externe et la seconde, nous amènera à
effectuer la distinction entre plusieurs catégories d’audit.

1.3.1. L’audit interne et l’audit externe :

La fonction d’audit interne est née à partir de l’audit externe, mais elles se sont
nettement différenciées.8

1.3.1.1. L’audit interne :

L’audit interne est, à l’intérieur d’une entreprise une activité indépendante

d’appréciation du contrôle des opérations. Il est au service de la direction : c’est un contrôle
qui a pour fonction d’analyser et d’évaluer l’efficience des autres contrôles. En quelque sorte,
l’audit interne couvre toutes les fonctions de l’entreprise : production, commercialisation,
personnel, finance, comptabilité, fiscalité interne, etc.11

Les objectifs principaux de l’auditeur interne sont donc, dans le cadre de cette révision
périodique, de vérifier si les procédures en place comportent les sécurités suffisantes, si les
informations sont sincères, les opérations efficaces, les structures claires et actuelles.

L’audit interne apporte sa contribution à l’ensemble des activités de l’entreprise. Il

intervient traditionnellement dans tous les domaines financiers (comptabilité générale,
comptabilité analytique, trésorerie, comptabilité budgétaire, etc.) celui-ci intervient
maintenant aussi dans les domaines opérationnels (gestion des stocks, fonctions
approvisionnement et logistique, sécurité des actifs, pertinence et respect des procédures de
gestion, etc.)

8 J.RENARD, «théorie et pratique de l’audit interne», édition d’organisation 7ème édition, paris 2010, p79. 11
M.BELAIBOUD, «pratique de l’audit», édition berti, Alger 2005, p04.
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L’audit interne décèle les problèmes et développe des recommandations aux audités qui
leurs apportent une solution. Son rôle n’est pas de dénoncer ou d’accuser, mais d’arbitrer
«règle du jeu» du groupe et surtout de faire pratiquer les «3R» recherche, reconnaître et
remédier aux faiblesses de l’organisation.

Pour atteindre une pleine compréhension des opérations examinées, l’auditeur interne
doit :

- Examiner et apprécier la rectitude, la suffisance et l’application des

contrôles efficace à un coût raisonnables ;

- Vérifier la conformité avec les politiques, les plants et les procédures

établis ;

- Vérifier à quel point les actifs de la société sont justifier et préservés des
pertes de toutes sortes ;

- Vérifier l’exactitude des informations utilisées par la direction ;

- Evaluer la qualité de l’action dans la mise à exécution des responsabilités
assignées ;

- Recommander des améliorations opérationnelles.

1.3.1.2. L’audit externe :

L’audit externe est une fonction indépendante de l’entreprise, exercée par des cabinets
nationaux et internationaux, dont la mission est de certifier l’exactitude des comptes, résultats
et états financiers ; et plus précisément, si on retient la définition des commissaires aux
comptes : certifier la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes et des états
financiers.9

L’audit externe peut être :

- Soit de nature contractuelle, ainsi l’entreprise fait appel à un cabinet afin de

réaliser une mission définie dans le cadre d’un contrat ;
- Soit légal, comme c’est le cas de mission du commissaire aux comptes
prévue par la loi sur les sociétés anonymes. Peut également être rangé dans

9 J.RENARD, op.cit p79.

Chapitre II

cette catégorie, le contrôle fiscal adopte une démarche similaire à celle d’un
auditeur externe.

On pourrait penser que cette différence de statut entre l’auditeur interne et l’auditeur externe
(le premier étant salarié de l’entreprise et le second en est indépendant) ne devrait pas avoir
l’incidence sur la nature des travaux. En fait, leurs approches sont différentes car elles
répondent à des préoccupations elles-mêmes différentes. L’auditeur interne s’intéresse d’une
façon prioritaire à l’efficacité de la gestion ainsi qu’à l’application des décisions prises par la
direction alors que l’auditeur externe, lorsqu’il doit certifier les comptes, va s’assurer que
ceux-ci donnent une image fidèle de la situation économique et financière de l’entreprise, ce
qui nécessite une approche globale.

1.3.2. Les autres catégories d’audit :

Une seconde classification permet de distinguer :

- L’audit de conformité : c’est le contrôle classique des données financières

et administratives et le contrôle de la bonne application des procédures
préconisées par la direction.

- L’audit de sécurité : Il a pour but d’évaluer les risques encourus par la

société.
- L’audit de fiabilité : Il a pour objet de vérifier la fiabilité des informations
qui sont utilisées par les décideurs de l’entreprise. Il permet notamment
d’apprécier l’efficacité du contrôle interne.

- L’audit d’efficacité : L’audit d’efficacité ou audit opérationnel est le

contrôle de l’efficacité et de la performance des opérations, tant du point du
vue du respect des procédures et des règles de gestion que leur
performance.

Section 02 : Notion de l’audit fiscal

2.1. Extension de l’audit au domaine fiscal :

Les audits touchent aujourd’hui l’ensemble des secteurs de l’entreprise dont le plus
ancien et le plus courant est l’audit comptable et financier. Le domaine fiscal est l’un de ses
secteurs qui constitue une notion étendue devant être appréhendé et contrôlé pour une
meilleure efficacité de l’entreprise.
Chapitre II

Ainsi, l’audit fiscal parait comme étant la formule qui répond au mieux aux
préoccupations de l’entreprise et ce pour diverses raisons à savoir :

 L’intensité des liens que la fiscalité entretient avec la comptabilité ;

 L’importance et la complexité de la matière fiscale ;
 Le risque financier attaché au non-respect de la règle
fiscale ;

2.1.1. Les opportunités d’apparition :

Le droit fiscal est une contrainte pour l’entreprise, qui lui impose le respect des
dispositions importantes en nombre, complexes et évoluant rapidement dans le temps.

Reste à savoir que cette rigidité a poussé vers l’extension de la fraude en cherchant à
minimiser la dette vis-à-vis de l’Etat, de même que l’évasion pour en profiter des lacunes
existantes entre les lignes des dispositions réglementaires.

L’entreprise demeure en situation de risque fiscal du fait du non application des règles
et des sanctions. Par conséquence, la mesure de ce risque fiscal peut être un élément
d’information pour les dirigeants puisque son incidence financière sur la gestion de
l’entreprise est directement mesurable.

Outre le prélèvement obligatoire que représente en lui-même l’impôt, la fonction de

collecteur d’impôt assignée à l’entreprise et en elle-même génératrice d’un cout additionnel.
«L’entreprise est chargée d’opération d’assiette, de déclaration, de perception et de
reversement de l’impôt. Elle supporte un cout qui lui est transféré par l’administration fiscale.
Il s’agit d’un cout subi par l’entreprise auquel elle ne peut se dérober ».

Ainsi, même si l’entreprise joue le rôle d’intermédiaire neutre entre le redevable

d’impôt et l’Etat, elle le substitue s’il n’honore pas sa dette ou qu’il soit en situation
d’insolvabilité.

Contrainte financière, risque, gestion fiscale sont des éléments suffisamment

importants pour justifier un contrôle approfondi et spécialisé qui puisse apporter des éléments
d’information, notamment aux dirigeants de l’entreprise.
Chapitre II

L’intérêt d’un contrôle des questions d’ordre fiscal est claire, il doit permettre en premier lieu
de recueillir des informations sur la nature de l’étendu de risque fiscal encouru par
l’entreprise, mais aussi sur l’aptitude de celle-ci à utiliser la fiscalité aux mieux de ses intérêts.
Cet examen lève donc le voile sur les incertitudes, les interrogations fiscales de l’entreprise et
facilité dans une certaine mesure la prise de décision. Le prolongement de ce diagnostic à des
recommandations et des conseils contribue à la sécurité fiscale de l’entité et participe dans
l’amélioration de sa gestion fiscale.

2.1.2. Tendance vers l’audit fiscal :

Très lié aux travaux sur le développement de l’audit opérationnel, l’audit fiscal est
encore souvent présenté comme un possible développement de l’audit.

Cette formule d’audit est généralement perçue comme l’aspect fiscal de la mission
d’audit ou de révision comptable mais en aucun cas intitulé la révision fiscale des comptes.
L’audit fiscal se présente ainsi comme «une pièce maitresse» dans l’élaboration de diagnostic
fiscal de l’entreprise.

Cependant, il permet d’apporter des éléments sur la faculté de l’entreprise à se

conformer ou non à la réglementation fiscale.

En plus ses résultats informent sur la gravité de risque encouru financièrement, de

même que les éventuelles défaillances de l’organisation de l’entreprise. Pour conclure, l’audit
fiscal sert de guide à certaines décisions de gestion ainsi que celles de gestion des risques de
l’entreprise connue de nos jours sous « The risk-management ».

2.2. Définition et objectif de l’audit fiscal :

2.2.1. Définition de l’audit fiscal :

Malgré que la notion d’audit fiscal n’acquière pas encore l’unanimité pour une telle
variété d’audit, plusieurs auteurs ont tenté de l’expliciter en plusieurs définitions dont voici
quelques-unes :

M.P.COLIN a défini l’audit fiscal comme suit : « L’audit fiscal est un examen de la
comptabilité à l’administration fiscal ».

Aussi : « L’audit fiscal est un contrôle du respect des règles fiscales ».10

10 P.M.COLIN, la vérification fiscale, édition : économica, paris, 1985, p35.

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M.MASTOURI: « l’audit fiscal permet de réaliser le diagnostic des obligations

fiscales de L’entreprise de faire le point sur la stratégie finale de l’entreprise et proposer le cas

échéant des solutions de nature à rendre la gestion finale plus performante en diminuant la
charge fiscale. »11

Par ailleurs les professeurs P.BONGON et M.VALLEE ont défini l’audit fiscal comme
: « un instrument qui mesure l’aptitude de l’entreprise à mobiliser les ressources du droit fiscal
dans le cadre de sa gestion, afin de concourir à la réalisation des objectifs de la politique
générale qu’elles ‘est assignée »12

Ainsi l’audit fiscal selon J.F.COSTA et A.MIKOL: « est un examen critique destiné à
vérifier que l’activité de l’entreprise est fidèlement traduit dans les comptes annuels en
respectant les règles fiscales. »13

D’après toutes ses définitions on peut définir l’audit fiscal comme ci-dessous :
L’audit fiscal est un diagnostic de la situation fiscal d’une entreprise permettant d’apprécier le
Respect des règles fiscales en vaguer et l’aptitude de cette entreprise à mobiliser les ressources
du droit fiscal dans le cadre de sa gestion pour y atteindre ses objectifs.

L’audit fiscal est l’ensemble des opérations de contrôle et de vérification effectué par un
auditeur interne ou externe.

La mission de l’audit fiscal se justifie à travers les pensées suivantes :

 Développer le cadre fiscal de l’entreprise.

 Mesurer les risques fiscaux encourus par l’entreprise.

 Améliorer les procédures de circulation des informations ayant influence sur la

fiscalité.

 Détecter les insuffisances pouvant mener à un redressement fiscal significatif en cas de

contrôle fiscal.

 Etudier et analyser les dispositions desquelles résultent des obligations légales

auxquelles l’entreprise doit s’y conformer sous peine de sanction.

 Connaitre la situation fiscale de l’entreprise

11 M.MASTOURI, revue d’entreprise N°2 Nov./1992.p15.

12 P.BOUGON et J.M.VALLEE, audit et gestion fiscal, édition clef Atd, p53.
13 J.F COSTA et A.MIKOL, vingt ans d’audit, de la récusions des comptes aux activités, 1999, p107 ;
Chapitre II

 Prendre connaissance du dernier contrôle fiscal et de la nature des éventuels

redressements.

A noter tout de même que les passifs fiscaux qui naissent après la reprise, mais qui sont
relatifs à la période antérieure à la reprise doivent être couverts par la garantie du passif.

Figure N°01 : Présentation schématique de l’audit fiscal.

Profils

Gestion des
Redressement opportunités

Risque Opportunité

Maitrise des Vision

risques restreinte

Perte

Source: Rédha Khelassi, précis d’audit fiscal de l’entreprise, BERTI Edition, Alger 2013,
p95.

2.2.2. Objectifs de l’audit fiscal :

Comme toute sorte d’audit, l’audit fiscal poursuit des objectifs bien déterminés. En fait
deux objectifs fondamentaux peuvent être visés par l’auditeur fiscal :

• Un objectif de régularité : contrôle de la régularité fiscale.

• Un objectif stratégique : contrôle de l’efficacité fiscale.
2.2.2.1. Le contrôle de la régularité fiscale :
Il s’agit d’un contrôle ayant comme finalité de s’assurer de la fiabilité des informations à
aspects fiscaux. Il permet aussi de repérer les anomalies, leurs origines et les risques fiscaux
en vue de détecter les infractions fiscales éventuelles et se préparer pour le contrôle fiscal.
Chapitre II

La régularité fiscale constitue l’analyse du mode de traitement réservée aux problèmes

fiscaux au sein de la société auditée, dans laquelle l’auditeur fiscal va s’interroger sur
l’existence des spécialistes pour effectuer l’enregistrement comptable en conséquence fiscale
et de connaître si l’entreprise consulte ou non des conseillers fiscaux.

2.2.2.1. Le contrôle de l’efficacité fiscale :

Il s’agit d’un contrôle ayant comme but, la mesure de la prédisposition de l’entreprise
à profiter des avantages et des opportunités qu’offre la loi en matière fiscale. Ce contrôle
repose sur deux types de choix : les premiers sont des choix tactiques liés à la gestion courante
de l’entreprise.
C’est à titre d’exemple : le mode d’amortissement, le régime d’option de la TVA, etc.
Alors que les deuxièmes sont des choix stratégiques à titre occasionnel.

Le contrôle des choix tactiques est considéré comme un contrôle simple en faisant
appel aux outils traditionnels de l’audit à titre d’exemple les questionnaires, les examens
directes des comptes et des documents comptables. L’auditeur fiscal vérifie les principaux
choix fiscaux et les éléments de risque liés à ces choix. Il met en évidence les dispositions
omises et ignorées.

Alors que, pour le contrôle des choix stratégiques, l’audit permet de rapprocher la
complexité fiscale du projet au niveau des compétences des personnes, qui ont traité des
problèmes fiscaux pour examiner s’il n’a pas un manque à gagner ou bien des risques
encourus. De manière générale, l’audit à ce niveau va déterminer le degré de prise en compte
de la question d’efficacité fiscale.

Section 03 : statut de l’auditeur fiscal

L’appellation d’auditeur est synonyme d’exigences et apporte par elle-même des

éléments de réponse quant aux exigences pesant sur l’auditeur. Il faut, en premier lieu, que
l’auditeur ne soit pas juge et partie, c'est-à-dire qu’il ne soit pas responsable du contenu de
l’information audité, en d’autres termes qu’il soit indépendant. En second lieu, l’auditeur doit
être en mesure de porter un jugement sur la qualité de l’information qu’il audite, ce qui
signifie qu’il travaille sur un domaine qui lui est non seulement familier mais qu’il domine.
L’auditeur doit ainsi atteindre un niveau de compétence élevé pour être en mesure d’évaluer la
qualité de l’information qu’il audite.
Chapitre II

Indépendance compétence et intégrité(A AJOUTER) sont ainsi les qualités que l’on
attend d’un auditeur en général, et donc d’un auditeur fiscal en particulier.

3.2.1. L’indépendance :
L’auditeur est amené à formuler une opinion sur une information par rapport à des
critères de régularité et d’efficacité ; c’est pourquoi, il importe qu’il fasse preuve
d’impartialité dans son jugement. Pour cela, il ne peut se permettre de donner un avis sur une
information dont il est, en tout ou partie, directement ou indirectement producteur. Cette
indépendance devrait s’apprécier aussi bien sur le plan matériel que sur le plan moral.

3.2.1.1. L’indépendance matérielle :

L’indépendance matérielle exige que l’auditeur ne soit pas dans une situation de
dépendance qui risque de compromettre. Ce risque existe notamment si hors de sa mission
d’audit, l’auditeur est en relation d’affaires avec l’audité, s’il n’est pas libre de tout intérêt
dans la conduite de l’audit. Cette exigence d’indépendance soulève ainsi la question de la
possibilité de cumuler une mission.

3.2.1.2. L’indépendance morale :

L’indépendance morale permettra de s’assurer que l’auditeur fiscal fait preuve
d’honnêteté et d’intégrité dans son comportement en écartant toute possibilité de subir des
pressions externes l’amenant à modifier son jugement.

Il doit se conformer à une déontologie prescrite par la profession. Il ne suffit toutefois

pas à l’entité auditée d’obtenir des garanties suffisantes quant à l’indépendance morale ou
matérielle de l’auditeur auquel il confie la mission. Il s’agit certes d’une condition nécessaire,
mais non suffisante. En effet, l’entité auditée doit s’assurer que la mission sera conduite par
des auditeurs dont le niveau de qualification permet de mener à bien une mission de cette
nature. En d’autres termes, à l’indépendance de l’auditeur doit s’allier sa compétence.

3.2.2. La compétence :
Ce critère revêt une grande importance pour l’audit fiscal, du fait qu’il va conditionner
le développement de ce type de mission.

En effet, le succès de l’audit fiscal auprès des entreprises dépendra en premier lieu d’un
niveau minimum de qualité que seule la compétence des intervenants dans ce domaine
pourrait garantir.

En matière d’audit fiscal, cette exigence se pose avec beaucoup d’acuité étant donné
que l’auditeur fiscal doit maîtriser non seulement la fiscalité, mais également les techniques
Chapitre II

d’audit, ce qui présuppose qu’il maîtrise la matière comptable, informatique, financière et

juridique et d’une manière générale toute ce qui a trait au management des entreprises.

Il en résulte que l’auditeur fiscal doit être d’un niveau de compétence élevé exigeant à
la fois un profil de spécialiste et également celui de généraliste polyvalent.

3.2.2. Le secret professionnel :

L'auditeur fiscal est amené tout au long de ses missions à prendre connaissance
d'informations confidentielles ou de risques importants dont la divulgation pourrait causer des
préjudices à l'entreprise auditée. Il détient également toutes les conclusions relatives à la
situation fiscale de l'entreprise, conclusions qui, si elles arrivent à tomber entre les mains de
tierces personnes, pourraient être utilisées contre elle.

Conclusion :
L’audit est un examen fait par un professionnel compétent et indépendant en vue
d’exprimer une opinion motivée sur la régularité et l’efficacité d’une série d’opérations d’une
entreprise par référence à des critères de qualités.

Les audits touchent aujourd‘hui l’ensemble des secteurs de l’entreprise dont le plus
ancien et le plus courant est l’audit comptable et financier ; le domaine fiscal est l’un de ces
secteurs qui constitue une notion étendue devant être appréhendé et contrôlé pour une meilleur
efficacité de l’entreprise.
Chapitre II

Chapitre 02 : Démarche et techniques de

mission d’audit fiscal
Chapitre II

Chapitre II : Démarche et technique de mission d’audit fiscal

Après avoir défini l’audit fiscal, ses objectifs et son statut, il importe de s’interroger
sur les conditions de mise en œuvre d’une mission de cette nature afin d’acquérir une
certitude sur la possibilité de réaliser au plan pratique un audit fiscal.

Toute mission d’audit, quelle qu’en soit la nature, suppose une démarche et une
méthodologie permettant d’atteindre son objectif avec le maximum de sécurité et en utilisant
les moyens nécessaires de façon optimale.

Cependant, la préparation de la mission d’audit fiscal commence par la prise de

connaissance de l’entreprise afin d’attirer l’attention de l’auditeur sur quelques problèmes
précis ou risques probables et par la suite d’obtenir une orientation future des travaux14.

Ainsi, la mise en œuvre de l’audit fiscal nécessite, en conséquence la mise en place

d’une démarche professionnelle basée sur les risques permettant essentiellement d’atteindre
les objectifs suivants :

- Identifier le risque fiscal ;

- Mesurer et définir les limites du risque fiscal ;

- Informer le client des risques relevés et des améliorations proposées ;

- Prémunir, surveiller et gérer le risque fiscal ;

La mise en œuvre de cette démarche professionnelle consiste à :

 En première section, la prise de connaissance générale et l’évaluation

du système de contrôle interne.
 En deuxième section, aborder
 Enfin, la troisième section traitera le rapport d’audit fiscal.

14 JACQUES Renard, théorie et pratique de l’audit interne, 7eme édition, p.215.

Chapitre II

Section 01 : Prise de connaissance générale et Evaluation du système de

contrôle interne

Le contrôle de la régularité fiscale dans le cadre de l’audit fiscal présente des points
communs avec certains aspects de l’audit financier. L’interdépendance entre la fiscalité et la
comptabilité se retrouve nécessairement au niveau du contrôle. L’auditeur financier qui doit
se prononcer sur la régularité des états financiers ne peut négliger l’aspect fiscal, même s’il
poursuit des objectifs plus étendus ; à l’inverse, l’auditeur fiscal s’appuie sur la comptabilité
pour mener à bien ses travaux.

De cette interdépendance, la prise de connaissance générale de l’entité auditée et l’évaluation

de son système de contrôle interne fiscal sont des étapes intéressantes pour la démarche de
l’auditeur fiscal.

1.1. Prise de connaissance générale de l’entreprise :

Avant de commencer sa mission et d’entamer son contrôle, l’auditeur doit tout d’abord
connaitre les réalités économiques, financières, juridiques et comptables de l’entreprise.

Selon la norme ISA 315 : « L’auditeur doit avoir une connaissance suffisante des activités de
l’entreprise afin d’identifier et de comprendre les événements, opérations et pratiques de
l’entreprise qui, d’après son jugement peuvent avoir une incidence significative sur les états
financiers, sur son examen ou sur le rapport d’audit. »15

Selon cette norme l’auditeur doit obtenir une compréhension suffisante de l’entreprise et de
son environnement, y compris de son contrôle interne, afin d’identifier et d’évaluer les risques
d’anomalies significatives dans les états financiers, qu’ils soient dus à la fraude ou à l’erreur,
et pour concevoir et exécuter d’autres procédures d’audit.16

La connaissance de l’entreprise comprend la compréhension de l’environnement dans lequel

elle se situe ainsi que l’identification des spécificités de l’entreprise. Cette connaissance a
pour fonction de déceler les risques principaux auxquels est soumise l’entreprise.31

15 IFACI-IAS, les mots de l’audit, Edition liaisons, 2000, norme, p310.

16 Hamzaoui, gestion des risques de l’entreprise et contrôle interne, Edition d’organisation, 2008, p.44.
31
BENOT pigé, audit et contrôle interne, Edition mémento, 2003, P.38.
Chapitre II

La prise de connaissance permet de collecter les informations générales sur l’entreprise et son
environnement. Elle permet à l’auditeur de s’imprégner des spécificités fiscales de l’entreprise
et obtenir de cette façon de précieuses indications sur l’orientation future de ses travaux.17

Cependant, la prise de connaissance générale est d’intérêt particulier dans la mission d’audit
fiscal et ce afin de dégager les spécificités de l’entreprise et préparer par conséquent le dossier
permanent composé par les différents dossiers.

1.1.1. L’objectif de la prise de connaissance :

L’objectif premier de la prise de connaissance générale de l’entité est de permettre à

l’auditeur d’avoir une vue et une compréhension d’ensemble suffisante pour orienter sa
mission en fonction des particularités de l’entreprise. Cette étape est d’autant plus importante
quand il s’agit d’une première intervention. Elle permet à l’auditeur d’assimiler le contexte
externe de l’entreprise : contexte juridique, environnement économique, environnement
social,……etc. et externe : l’activité et l’organisation générale de l’entreprise.

Elle met en relief les spécificités de l’entité ainsi que les éventuels problèmes, risques ou
failles pour orienter ses investigations et recueillir par la suite des éléments de compréhension
pour formuler son opinion qui devrait être basée sur des éléments probants.

Elle implique une substantielle charge de travail pour l’auditeur et particulièrement lors de la
première intervention dans l’entreprise. Il en découle un important travail de recensement des
données essentielles sur l’entreprise et d’observations physiques.

1.1.1.1. Les éléments de Compréhension :

Ces éléments sont de nature à familiariser l’auditeur aux spécificités de l’entité pour
qu’il puisse en tracer les ordres de grandeurs auxquels il serait confronté.18

Ils le sensibilisent sur la significativité d’une telle erreur et donc fixer son seuil de
signification.

17 https://www.memoireonline.com/01/17/9560/Amélioration-de-la-démarche-daudit-fiscal-au-sein-
duneentreprise.
18 R. ZEROUAL, S. ENNAFAA, Mémoire de fin d’étude « Audit fiscal, Cas d’une société de distribution »,
ISCAE, 2010, p36.
Chapitre II

Cependant, ils ne se contentent pas à une compréhension de l’environnement interne

mais aussi de l’environnement externe qui place l’entreprise dans son secteur d’activité et
l’apprécie vis-à-vis de ses concurrents.

1.1.1.2. Les éléments de preuve :

Plusieurs situations peuvent nécessiter un rapport de justification vue les incohérences

décelées entre la comptabilité et la fiscalité.

Ces éléments justifiants sont principalement liés à des situations risquées ou à des
anomalies qu’il convient d’ergoter au niveau de son rapport général.

1.1.2. La préparation des différents dossiers :

La prise de connaissance générale est une première étape du processus d’audit fiscal qui
débouche sur l’établissement de plusieurs dossiers qui cernent des recueillis sur l’entreprise
dans des différents domaines.

Ces informations sont collectées suite à une visite des locaux et par des interviews des
personnels.

Nous allons citer à titre d’exemple les dossiers suivants :

• Les informations générales : ce sont des informations qui concernent l’historique de

l’entreprise, la dénomination sociale, son capital, son objet social, ses statuts, ses
implantations,….etc.

• Les informations juridiques : informations se rapportant au statut juridique de

l’entité (SA, SARL, SNC,…etc.), les procès-verbaux des assemblées générales,…etc.

• Les informations opérationnelles : la nature du milieu de travail (informatisé,

manuel), les méthodes utilisées (travail à la chaine, production à la pièce,….etc.) dont
des informations fiscales peuvent y figurer.

• Les informations relatives au secteur d’activé : régime d’imposition en tant que

personnes physiques ou personnes morales ; les produits commercialisés à quel taux
de TVA (9%, 18%), les autres impôts et cotisations spécifiques au secteur.
Chapitre II

• Les informations sur les avantages fiscaux : elles portent sur des dispositions
spécifiques à quelques entreprises faisant l’objet d’une incitation de la part de l’Etat
comme :

 Le régime suspensif en matière de TVA.

 L’application du mode dégressif lors du calcul des
amortissements, etc.
• Informations sur les principales conventions : C’est essentiellement pour évaluer
les incidences fiscales de ces conventions telles que la location (l’enregistrement du
contrat a été réalisé sur la base du montant de location annuel, semestriel,
mensuel….etc.), et leasing, les cessions d’immobilisations, etc.

L’élaboration de ces différents dossiers constituera le dossier permanent qui servira à

l’auditeur dans ses prochaines investigations. Il est à noter que l’auditeur pourra se servir des
dossiers déjà préparés et dont l’audit comptable et financier participe en tant que source
d’informations et d’appui à la mission d’audit fiscal.

D’après cette étude, la prise de connaissance générale s’avère une phase prépondérante et
fondamentale dans le processus d’audit fiscal.

1.1.3. Les techniques utilisées :

Pour recueillir toutes ces informations, l’auditeur peut utiliser plusieurs techniques :

- les entretiens : la technique de l’entretien a été développée dans de nombreux

ouvrages et ne nécessite pas d’être détaillée ici. Toutefois il est important de préciser que le
niveau hiérarchique des personnes auxquelles doit s’adresser l’auditeur varie selon les
entités ; c’est à l’auditeur de juger jusqu’à quel niveau de la hiérarchie il doit descendre pour
obtenir une bonne compréhension générale de l’entité ;

- L’exploitation de la documentation interne de l’entité (manuel de procédure, par

exemple) et de documents externes (statistiques, ouvrages professionnels, etc.) ;

- L’analyse des dernières informations fiscales annuelles de l’entité, c'est-à-dire les

éléments qui concernent les comptes annuels (examen analytique), en particulier pour
identifier les flux significatifs. Les données utilisées étant soit celles de l’année précédente,
soit des données intermédiaires non auditées, elles peuvent être modifiées par des événements
propres à l’exercice en cours. L’auditeur devra donc s’assurer, pendant le déroulement de sa
mission, qu’aucun événement majeur n’a échappé à son analyse préliminaire ;
 Chapitre II

- Une visite des locaux de l’entité (lieux de production, de stockage, bureaux, etc.)
apprend beaucoup à un auditeur expérimenté sur le système comptable du client et ses
contrôles. La qualité de systématisation et la discipline sont visibles dans l’arrangement
physique et l’ordre. Ce tour d’usine permet de sentir les problèmes de contrôle et de mieux
comprendre l’entité et ses opérations.
A l’issue de cette phase de prise de connaissance générale, l’auditeur fiscal serait en mesure
de :

 Redéfinir les objectifs de la mission dans le cas où les informations collectées

dans cette phase ont permis de déceler des facteurs de risque qui imposent une
réorientation de la mission.
 Planifier le déroulement de sa mission compte tenu des éléments d’information
réunis.

1.2. L’évaluation du système de contrôle interne :

Après avoir procédé à une prise de connaissance générale de l’entreprise, l’auditeur

fiscal va centrer ses contrôles sur la fonction fiscale de l’entreprise.

Pour pouvoir donner son opinion sur la situation fiscale de l’entreprise auditée,
l’auditeur fiscal doit tout d’abord apprécier le dispositif de sécurité mis en place pour assurer
la régularité et l’efficacité fiscale des opérations effectuées, ce dispositif de sécurité est
communément appelé contrôle interne. L’évaluation du contrôle interne fiscal consiste pour
l’auditeur fiscal à centrer ses contrôles sur la fonction fiscale au sein de l’entreprise et à
étudier en particulier le mode de traitement réservé aux problèmes fiscaux au sein de
l’entreprise auditée. Le travail de l’audit fiscal, dans ce cadre, porte essentiellement sur
l’étude du contrôle interne spécifique au domaine fiscal et sur le contrôle des opérations
fiscales.19

1.2.1. L’évaluation Générale du contrôle Interne spécifique au domaine comptable :

19 www.mawarid/document-3265.html
 Chapitre II

Les auditeurs internes procèdent à un examen direct du système de contrôle interne et

recommandent des améliorations. Les normes émises par l’Institute of International
Auditors,20 précise qu’un audit interne doit comprendre l’examen ou l’évaluation du caractère
suffisant et de l’efficacité du système de contrôle interne de l’organisation, ainsi qu’une
évaluation quantitative des performances réalisées par l’individu lors de l’exécution des tâches
qui leur sont attribuées. De ce fait, en matière de contrôle interne l’objectif de l’auditeur est de
:

 Comprendre le système d’Information et de contrôle interne ;

 Evaluer ce système en vue de déterminer s’il faut s’appuyer sur lui pour
exprimer l’opinion sur la conformité des produits.
 Mener un programme de test pour s’assurer du bon fonctionnement du
système et de ses contrôles.21

1.2.1.1. Description des procédures du contrôle interne :

L’auditeur doit :

D’une part, observer les procédures et en comprendre le fonctionnement à l’aide d’entretien

avec le personnel de l’entreprise qui lui décrit les tâches et les contrôles qu’ils effectuent, et
qui lui explique le rôle des procédures spécifiques, d’autre part à partir, de ces observations et
des entretiens, l’auditeur doit formaliser cette compréhension pour en permettre l’utilisation
dans le cadre de l’évaluation des forces et des faiblesses du contrôle interne.

Cette formalisation peut se faire sous forme narrative, mais il est préférable de l’accompagner
d’organigramme, c’est-à-dire des schémas retraçant les différents flux de transaction et les
contrôles effectués.

Une fois ce travail réalisé, l’auditeur doit confronter sa vision du système de traitement des
transactions avec la réalité de l’entreprise, l’auditeur doit réitérer ses observations et vérifier
auprès des employés qu’il a pris en compte toutes les transactions significatives et qu’il les a
correctement décrits.22

1.2.1.2. Vérification de l’adéquation des procédures aux objectifs à atteindre :

20 The Institue of International Auditors, INS, codification of standard for the professional practice of
international auditing, Altamonte springs, FL : IIA ;1989.
21 PIGE Benoit, audit et contrôle interne, les éditions litec, 1997.P.56.
22 COLINS LIONEL & VALIN GERARD,
Chapitre II

Une fois les procédures de contrôle interne décrites, l’auditeur doit dans un premier
lieu s’assurer que ces procédures permettent d’atteindre les objectifs de contrôle interne. Pour
les déterminer, l’auditeur peut distinguer entre ceux qui sont vitaux car ils conditionnent le
fonctionnement de l’entreprise et ceux qui sont secondaires car ils n’ont pour objectif que de
détecter ou d’éviter des erreurs non primordiales.

En second lieu, l’auditeur doit s’assurer que les procédures adoptés par l’entreprise
utilisent des moyens recensés pour chaque objectif, il récapitule les différentes procédures qui
sont liées et doit estimer si globalement l’objectif du contrôle est ou non atteint.

Enfin, l’auditeur afin de faciliter les forces et les faiblesses du contrôle interne doit
utiliser le questionnaire de l’audit interne (QCI) qui doit correspondre à une grille d’analyse
dont la finalité est de permettre à l’auditeur d’apprécier le niveau et d’apporter le diagnostic
sur le dispositif du contrôle interne de l’entité ou de la fonction auditée.23

L’utilisation du QCI comprend un ensemble de questions relatives aux différents

moyens d’atteindre l’objectif. Chaque question porte sur l’existence ou non d’une procédure
de contrôle interne. Trois situations peuvent se présenter :

 Si la réponse est oui, il s’agit d’une force pour l’entreprise ;

 Si la réponse est non, il s’agit d’une faiblesse pour l’entreprise ;
 Si la procédure est non applicable, celle-ci n’a pas de raison de
s’appliquer à l’entreprise en raison de son secteur d’activité ou sa
structure organisationnelle qui ne s’y prête pas.

1.2.1.3. Les tests du bon fonctionnement du système et de ses contrôles :

L’auditeur doit s’assurer que les forces relevées dans l’analyse du système de contrôle interne
sont permanentes et que les contrôles prévus sont effectivement et correctement appliqués. Il
va réaliser des tests de conformité sur l’application des procédures de contrôle interne
constituant une force pour l’entreprise afin de vérifier la permanence des procédures.

En d’autres termes, ces tests de conformité permettent de valider ou d’infirmer les forces
relevées dans la description des procédures de contrôle interne. L’auditeur pourra s’appuyer
sur les procédures concourant à l’obtention d’un objectif de contrôle quand les tests de
conformité auraient relevé que ces procédures sont correctement et régulièrement appliquées.

23 GAS ABDELHAMID, cours d’audit, présenté à l’IDEF, 2005, p.04.

Chapitre II

A l’inverse, si les tests de conformité sont défavorables, l’auditeur ne pourra pas s’appuyer sur
les procédures de contrôle interne et il devra exercer un contrôle approfondi du produit.24

En somme, à l’issue de cette évaluation, d’une part les points forts du contrôle interne relevés
devront faire si nécessaire l’objet d’un examen complémentaire pour s’assurer qu’ils sont
réellement appliqués d’une manière constante, d’autre part, les points faibles relevés pourront,
suivant leur importance, faire l’objet d’investigations approfondies.25

1.2.2. L’évaluation du contrôle interne spécifique au domaine fiscal :

Dans cette phase l’auditeur va concentrer ses efforts sur la fonction fiscale, et sera
amené à analyser le mode de traitement réservé aux problèmes fiscaux au sein de l’entreprise
auditée. Ces investigations le conduiront à mettre en évidence les failles existantes dans
l’organisation fiscale de l’entreprise génératrice de risques fiscaux.

De ce fait, l’auditeur fiscal doit évaluer le contrôle interne spécifique à la régularité

fiscale ainsi que celui de l’efficacité fiscale.

1.2.2.1. L’évaluation du contrôle interne spécifique à la régularité fiscale :

Ces contrôles sont principalement axés sur le respect des règles fiscales, pour émettre une
opinion sur la conformité et le respect de l’entreprise aux règles fiscales, l’auditeur doit
s’attacher au contrôle de respect des règles de fond ainsi que des règles de forme et de délais.

a) Le contrôle des règles de fond:

Le respect d'un nombre important de dispositions fiscales relatives au fond, peut être vérifié à
l'aide de l'outil traditionnel de l'audit qui est le questionnaire.

A travers la structure de ce questionnaire, l'auditeur fiscal a la possibilité de choisir dans ses

investigations l'une des approches suivantes:

24 PIGE BENOIT, op cit, p. 70-71.

25 SARDI ANTOINE, audit et inspection bancaire, tome01 : l’audit interne, édition Afges, 1993.
 Chapitre II

 Le contrôle de la régularité fiscale en procédant par poste de bilan et de

compte de résultat;
 Le contrôle effectué par catégorie d'impôt.

Pour un fiscaliste, il est préférable de faire l'audit par catégorie d'impôt. Et ce, pour deux
raisons:

 Distinguer l'audit fiscal de l'audit comptable;

 Suivre la classification de la législation fiscale ivoirienne.

Ainsi, la mise en œuvre du contrôle de la régularité concerne les différents impôts et

taxes (l'impôt sur les sociétés, la retenue à la source, les droits de consommations et la TVA).

b) Contrôle des règles de forme:

Dans un système déclaratif, comme le système ivoirien, les problèmes liés à la forme
occupent une place primordiale. En effet, l'auditeur fiscal doit s'assurer du respect des
obligations de formes par l'entreprise se rapportant aux différents impôts et taxes, car le défaut
de l'une de ces obligations peut générer des pénalités et parfois des pertes lourdes pour
l'entreprise.

b.1) Contrôle des obligations d'ordre fiscal:

L'auditeur doit veiller à ce que la forme des procédures fiscales soit tenue correctement
et dans les termes édictés par la loi fiscale.

 Les obligations relatives aux facteurs et aux titres de mouvement;

 Les obligations relatives à la retenue à la source;
 Les obligations relatives au respect des règles de communications.

b.2) Contrôle des obligations d'ordre comptable:

La comptabilité a pour objectif de traduire, sous une forme normalisée et codifiée, des
faits économiques et des actes juridiques qui engendrent des flux de biens et de services et des
flux monétaires.
Chapitre II

Ainsi, il en découle que la comptabilité devrait traduire la réalité des différentes

opérations et transactions survenues en une période donnée dans une entreprise.

Cette réalité suppose donc la conformité de constations de ces actions en vertu des
normes et règles comptables en vigueur.

L'examen de cette dernière consiste à apprécier la régularité en la forme des documents

comptables.

b.3) L'audit des règles relatives aux délais des déclarations fiscales et des
payements :

Avant de procéder à l’énumération des différentes déclarations que l'auditeur doit

vérifier, il convient de définir que la déclaration fiscale est toute pièce ou tout document que
le contribuable est tenu de déposer auprès du service des impôts, en vertu d'une disposition
légale ou réglementaire, et qui comporte des éléments servant à établir ou liquider l'impôt.
C'est l'acte par lequel le contribuable, ou par fois un tiers, fais connaitre à
l'administration fiscale les éléments nécessaires au calcul de l'impôt.

Le non-respect des règles relatives aux délais et déclarations fiscales peut engendrer des
pénalités et indemnités financières lourdes, dues au défaut ou au retard dans la production des
déclarations et dans le payement des impôts.

Ainsi l'auditeur fiscal au cours de sa mission va accorder une place importante au

contrôle portant sur les délais, c'est-à-dire vérifier l'existence d'un échéancier fiscal, ou dit
encore le calendrier fiscal, qui rassemble les obligations fiscales de l'entreprise(les dates des
déclarations ou encore les dates de paiement des différents impôts et taxes).

Il doit aussi étudier si l'entreprise est en mesure de justifier postérieurement les

indications mentionnées dans les déclarations déposées tout en vérifiant si elle utilise des
tableaux de concordance entre les différents livres, documents comptables et déclarations
fiscales.

1.2.2.2. L'évaluation du contrôle interne spécifique à l'efficacité fiscale:

Chapitre II

Cette évaluation ne peut intervenir qu'après une évaluation du contrôle interne

spécifique à la régularité fiscale.

Ainsi, l'auditeur doit se fonder sur les différents travaux réalisés lors du contrôle de la
régularité pour analyser les moyens mis en place au sein de l'entreprise pour capter
l'information fiscale, puis inspecter le mode de traitement de cette information.

Cet aspect de la démarche est centré sur l'analyse des conditions et du mode de
traitement des questions fiscales à l'intérieur de l'entreprise. Reste toutefois, que les contrôles
prennent ici une coloration plus marquée sur les aspects de la gestion fiscale.

Pour capter l'information fiscale spécifique à l'efficacité, l'auditeur doit collecter des
informations sur l'exercice ou l'absence du service fiscale, sur les différentes personnes
chargées des programmes fiscaux à l'intérieur comme à l'extérieur ou encore sur la
documentation utilisée.

Donc, dans le cadre de l'efficacité, l'auditeur doit s'interroger sur le niveau de

compétence des responsables des questions fiscales dans les différentes disciplines de gestion
ainsi que sur leur propre conception de la gestion fiscale.
L'auditeur fiscal évalue à travers les outils traditionnels de l'audit, l'existence ou
l'absence de définition des tâches, des objectifs de travaux fixés au service fiscal ou à défaut
aux personnes chargées des questions fiscales.

Il aura de même intérêt à évaluer la répartition du travail des personnes responsables des
problèmes fiscaux, afin de déterminer la part réellement consacrée aux travaux d'étude, de
conseil ou de formation, par opposition aux tâches déclaratives contentieuses ou autres.

Ainsi, si une entreprise décide de procéder à un audit fiscal d'un projet qu'elle envisage
de mettre en œuvre, l'auditeur pourra rapprocher la complexité fiscale du projet du niveau des
compétences des personnes ayant traité des problèmes fiscaux afin d'examiner s'il n'y a pas de
disproportions marquées et en conséquence de risques de mauvais problèmes.

Dans cette dernière hypothèse, le risque est double, puisqu'il s'agit à la fois d'un risque
d'inefficacité fiscale et également d'irrégularité.

L'auditeur détermine, surtout le degré de prise en compte des questions d'efficacité fiscale.
Chapitre II

Section 02 : Audit de compliance ou La vérification du respect de la

règlementation fiscale

L'audit de compliance ou de conformité permet de s'assurer du respect par l'entreprise

des règlementations fiscales applicables. Il permet, aussi, de souligner les principales causes
de défaillance de l'entreprise en matière de régularité fiscale et d'adopter, en conséquence, les
mesures destinées à pallier les carences constatées aux niveaux des procédures, ou encore au
plan de l'organisation et du fonctionnement du service fiscal. En cela, l'audit fiscal assure une
mission de détection et de prévention; il œuvre dans le sens d'une plus grande sécurité fiscale
de l'entreprise et contribue à l'amélioration du niveau de maturité de la gestion fiscale.
Dans le cadre de cette étape, l’auditeur fiscal procède à l’élaboration d’une revue
fiscale en se focalisant sur les points suivants :

1- 2.1En matière de l’impôt sur les sociétés

 Vérifier que la société a déposé la liasse fiscale dans les délais (récépissé de
l’administration fiscale),
 Vérifier que la liasse a été correctement établie : (toutes les feuilles ont été servies,
cachet de la société ...),
 Vérifier que la déclaration des honoraires versés à des tiers a été déposée,
 Vérifier que le calcul de l’impôt sur les sociétés a été correctement fait :
 Calcul de l’impôt sur les bénéfices en tenant compte des réintégrations et
déductions fiscales ;
 Calcul de la cotisation minimale ;
 Retenir le montant le plus élevé entre la cotisation minimale et l’impôt sur les
bénéfices puis procéder à l’imputation des retenues à la source au titre de la
taxe sur les produits des placements à revenu fixe.
 S’assurer du versement des acomptes provisionnels et éventuellement du reliquat
d’impôt, sinon, évaluer l’impact (majorations de retard),
 S’assurer que les paiements des prestations réalisées par des sociétés étrangères ont
fait l’objet de la retenue à la source de 10%.
 S’assurer du versement dans les délais de cet impôt au Trésor,
Chapitre II

 S’assurer que tous les paiements supérieurs à 10.000 Drh ont été effectués par chèque
barré non endossable, effet de commerce, ou virement bancaire, sinon évaluer l’impact
fiscal,
 S’assurer que toutes les ventes supérieures à 10.000 Drh ont été réglées par chèque
barré non endossable, effet de commerce, ou virement bancaire, sinon évaluer l’impact
fiscal,
 S’assurer du respect de la loi fiscale en matière de production de facture (séquence
numérique continue, mentions à porter sur la facture...),
 S’assurer du respect de la limitation fiscale des amortissements des véhicules de
tourisme,
 Vérifier le calcul et l’utilisation correcte des provisions réglementées (provision pour
logement, provision pour investissement...),
 Examiner l’état des réintégrations et déductions extracomptables. Faire le lien avec les
travaux d’audit (comptes dons et subventions, congés à payer, etc.)

2- 2.2En matière de l’impôt sur le revenu

 S’assurer que la société retient et verse dans les délais l’IGR sur salaires (dates de
dépôt, des déclarations et dates des versements d’impôt),
 Vérifier si la société impose à l’IGR les avantages en nature accordés au personnel
(voiture de service, logements etc.),
 S’assurer que la société soumet à l’IGR toutes les indemnités imposables
(rapprochement état 9421 et comptabilité),
 S’assurer que la société procède à la retenue à la source de l’IGR relatif aux
prestations fournies par des tiers ne faisant pas partie du personnel de la société.
Vérifier que cet impôt est versé au Trésor dans les délais.

3- 2.3En matière de la taxe sur la valeur ajoutée

 S’assurer que la société dépose les déclarations de TVA dans les délais,
 S’assurer que les paiements de la TVA due au trésor se font dans les délais,
Chapitre II

 Vérifier le calcul de la TVA déductible (prorata de déduction) consulté les travaux

faits lors de l’audit des comptes (sondages, calculs de vraisemblance),
 S’assurer que la société a procédé aux régularisations de TVA en cas d’éventuels perte
ou disparition de biens, vente de biens immobilisés dans les 5 années qui suivent leur
acquisition, changement du prorata de déduction.

4- 2.4En matière d’autres impôts

Il s’agit notamment de la patente, la taxe urbaine, la taxe d’édilité pour lesquels Il y a lieu de
vérifier que :
 Les rôles d’imposition relatifs à la patente, taxe urbaine et taxe d’édilité ont été émis,
que ces impôts ont été réglés dans les délais, sinon vérifier qu’ils ont été provisionnés
dans les comptes,
 Que la déclaration de la taxe urbaine a été déposée dans les délais et contient toutes les
informations nécessaires (rapprochement avec les travaux d’audit des comptes
immobilisations),
 La variation des charges d’impôt est cohérente avec l’évolution des comptes
d’immobilisations et avec les changements apportés par la loi des finances.
 Que la société a procédé à la reprise des provisions d’impôt en cas de prescription.

Section 03 : Les risques fiscaux

L’auditeur fiscal doit formuler des suggestions tendant à l’optimisation de la gestion

fiscale de l’entreprise. Il permet de détecter les erreurs, les actes anormaux de gestion et de
pouvoir les faire rectifier si possible par un auditeur fiscal. Mieux encore, à travers l’audit
fiscal, la société en question se voit identifier les risques fiscaux existants et permet aussi de
se constituer des provisions.

1- La mesure du risque fiscale

Le fait pour une entreprise de ne pas se conformer à la règle fiscale l’expose à

des sanctions en cas de contrôle. Il y a un risque fiscal, risque d’autant plus
important que la législation est à la fois complexe et mouvante. Le triple
pouvoir de contrôle, de redressement et de sanction dévolu à l’administration
Chapitre II

fiscale constitue la véritable nature du risque fiscal. La connaissance des

domaines et sources des risques fiscaux, et donc la mesure de ces risques
justifie le recours à l’audit fiscal.

- La nature du risque fiscal

Le contrôle fiscal se définit comme le pouvoir reconnu à l'administration fiscale
de réparer les omissions, les insuffisances ou les erreurs d’imposition commises
par les contribuables. Il est le corollaire logique et indispensable de tout
système déclaratif. En effet, le fait pour une entreprise de ne pas se conformer
à la règle fiscale l'expose à des sanctions en cas de contrôle. Ce risque de
Contrôle retient d'autant plus l'attention de l'entreprise que l'administration
assorti du pouvoir de contrôle, dispose d'un pouvoir de redressement et de
sanction. Le respect de la règle fiscale est l’objet de contrôle par
l’administration
La contrepartie du système déclaratif réside dans la possibilité octroyée à
l’administration fiscale de contrôler l’exactitude des déclarations déposées par
les contribuables. Si l’impôt n’est pas toujours une contrainte bien acceptée, le
contrôle l’est assurément encore moins ; mais quoi qu’il en soit, le contrôle
reste un mal nécessaire.

- La vérification préliminaire
La vérification préliminaire est formelle, elle s'effectue dans les bureaux de
l'administration fiscale et sur la base de pièces détenues par l'administration.
Les interventions des services de l'administration fiscale ayant trait à la
rectification des erreurs ou Omissions évidentes, elle est constituée par
l'ensemble des travaux que l'administration effectue dans ses locaux et au
cours desquels le service procède à l'examen critique des déclarations à l'aide
des renseignements et documents dont il dispose.
Ainsi, la vérification préliminaire revêtit deux formes de contrôles :

1) Le contrôle formel : qui vise à s’assurer que les

déclarations ont bien été souscrites et qu’elles ne contiennent pas
d’erreurs évidentes. Ce contrôle peut être quasiment informatisé.

2) Le contrôle sur pièce : qui consiste à procéder à une

vérification analytique par un examen, une analyse critique globale et le
contrôle de cohérence des déclarations, sur la base des éléments figurant dans
le dossier et tous les documents dont dispose l’administration. Ce contrôle
aussi peut être réalisé en grande partie par un système informatique.
Chapitre II

- La vérification approfondie
La vérification approfondie porte aussi bien sur les obligations fiscales que sur
le montant des Différents impôts mis, par la loi, à la charge du contribuable.
Deux formes de vérification approfondie sont prévues: la première est basée
sur la comptabilité et ne concerne donc que les contribuables soumis à
l'obligation de tenir une comptabilité, elle permet à l'administration fiscale de
contrôler le chiffre d'affaires et les bénéfices déterminés par la tenue d'une
comptabilité; la seconde est basée sur les renseignements et documents dont
dispose l'administration fiscale ainsi que sur les présomptions de fait ou de
droit, elle concerne tous les contribuables, y compris ceux qui sont soumis à
l'obligation de tenir une comptabilité, elle permet à l'administration de
s'assurer que le total des revenus ou bénéfices déclarés correspond aux
revenus ou bénéfices réalisés.
Le pouvoir de contrôle de l’administration est assorti d’un pouvoir de
redressement et de sanction.
Le constat d’irrégularités peut entraîner de lourdes sanctions pour l’entreprise,
l’administration Ayant non seulement un pouvoir de redressement lui
permettant de mettre en recouvrement L’impôt éludé, mais également un
pouvoir de sanction.

- L’administration dispose d’un pouvoir de redressement

Ayant mis en évidence les irrégularités commises par l’entreprise,
l’administration va réclamer à celle-ci l’impôt qui n’a pas été payé en temps
voulu et qui correspond aux irrégularités constatées. Il s'agit par exemple de
l'impôt lié à des charges qui ont été déduites à tort pour la détermination de la
base imposable. Ces redressements peuvent être fort importants, notamment
lorsqu’ils correspondent à L’agrégation d’irrégularités détectées par
l’administration sur l’ensemble des exercices contenus dans la période vérifiée.

- L’administration dispose d’un pouvoir de sanction

L'administration ne se contente pas de ramener à son juste niveau le montant
de la dette fiscale de l'entreprise. Elle va sanctionner cette dernière pour les
irrégularités commises. Ces sanctions s'appliquent non seulement en cas
d'insuffisance mais aussi en cas de défaut ou de retard dans la production des
déclarations. Elles ont pour objectif, soit de percevoir une sorte de pénalités de
retard auprès de l'entreprise pour réparer le préjudice subi par le trésor, soit de
sanctionner plus nettement la faute même de l'entreprise.
Chapitre II

2- Les sources de risques fiscaux :

Les sources de risques fiscaux sont multiples. Si l'on écarte le risque lié à la violation délibérée de la
loi fiscale (risque légal ou d'illégalité), les risques peuvent être courants ou non courants ; ils peuvent
être d'origine externe ou interne. L'audit fiscal est l’outil le plus efficace permettant d'obtenir des
indications sur l'ampleur du risque fiscal encouru par une entreprise. C'est un moyen donné à
l'entreprise et à ses partenaires de ne plus abandonner à l'administration fiscale le privilège de
détenir la "vérité" fiscale de l'entreprise.

2.1 - Les domaines de risques fiscaux

Selon une approche inspirée des travaux de PricewaterhouseCoopers, les risques fiscaux peuvent
être analysés et regroupés en sept domaines, dont l'ensemble combiné constitue le portefeuille de
risque fiscal de l’entreprise :

• Les risques de transactions

Chaque transaction rencontre l'impôt. Plus la transaction est complexe, non courante ou non
routinière, plus elle peut générer des incertitudes fiscales et, par conséquent, des risques fiscaux.
L'entreprise s'expose davantage aux risques de transaction dans certaines circonstances telles que :
- La non implication, en temps opportun, de compétences fiscales dans la transaction ;
- L'absence d'un cadre de politique générale qui départage ce qui est acceptable de ce qui ne l'est pas
;
- La méconnaissance des pratiques administratives ;
- L'absence de perception des risques associés à la transaction et à sa documentation légale.
Ces transactions sont risquées car les procédures mises en place par l'entreprise concernent
généralement les opérations courantes (achat, vente, dépôt de déclaration, etc.). L'entreprise doit
savoir que certaines opérations sont généralement suivies d'une vérification fiscale approfondie et
doit par conséquent apprécier l'opportunité de les envisager.
Chapitre II

 Les risques de situation

Le risque fiscal dépend de son impact et de sa probabilité de survenance. La probabilité de

survenance dépend de l'action ou de la réaction de l'administration fiscale face à une situation. Ainsi,
cette probabilité est plus élevée lorsque l'entreprise se trouve dans certaines situations génératrices
en elles-mêmes d'un fort attrait du contrôle fiscal telles que :
- Entreprise évoluant dans un secteur mal réputé ou entreprise ayant une mauvaise réputation,
- Entreprise importante,
- Entreprise générant un crédit chronique de TVA ou d'IS notamment lors des premières demandes
de restitution,
- Entreprise agitée socialement,
- Mésentente grave entre les associés générant de nombreux litiges,
- Entreprise faisant l'objet de dénonciations (le plus souvent anonymes),
- Entreprise déposant des déclarations qui révèlent des incohérences lors des contrôles sommaires.
- accroissement de patrimoine des associés et/ou dirigeants sans cohérence avec les revenus
déclarés.

• Les risques opérationnels

Le risque fiscal opérationnel concerne les risques sous-jacents à l'application des lois et règlements
fiscaux régissant les opérations quotidiennes de l'entreprise. Ces opérations auront différents
niveaux de risque fiscal, dont la gravité varie selon que la fonction fiscale est proche ou non du
déroulement de ces opérations. Les risques opérationnels impliquent tous les services et toutes les
personnes concernées par la fiscalité et non pas uniquement la fonction fiscale de l'entreprise
(approvisionnement, transit, comptabilité des stocks, personnel, trésorerie et finances, commercial,
facturation, livraison, transport, investissement, comptabilité, etc.).
Le risque associé au formulaire relatif à ces opérations courantes est un des exemples de risque dont
les conséquences sont très importantes.

• Les risques de compliance

C'est le risque associé au degré de respect des lois et règlements en vigueur. En effet, chaque entorse
à la législation fiscale est source de risque fiscal. Ce risque est ensuite fonction :
- de la qualité des procédures de gestion et de synthèse des données comptables et fiscales et de
leur révision (audit interne et audit externe),
- de la fiabilité du système d'information,
- de la compétence fiscale des personnes intervenantes,
- des procédures de veille fiscale (mise au courant des nouvelles législations, des réglementations,
de la doctrine et des pratiques administratives fiscales).

• Les risques comptables

La comptabilité est un instrument de synthèse et de calcul de l'assiette fiscale. Elle constitue la
principale base du contrôle fiscal et, par conséquent, de découverte de défaillances fiscales. La
comptabilité incarne aussi les options de la direction qui ont une conséquence fiscale (théorie de
l'affectation, dégrèvement physique, choix des méthodes comptables, etc.). La comptabilité apparaît
donc à la fois comme étant la première source de menace fiscale mais aussi l'outil de formalisation
des options jugées offrir une opportunité pour l'entreprise.
Chapitre II

• Les risques de management

Peu d'entreprises documentent et formalisent leur gestion du risque fiscal. Dans ce cas, le principal
risque réside dans le fait que la gestion du risque fiscal se trouve dans les têtes des personnes qui en
sont chargées. L'absence de formalisation et de communication de la politique de gestion du risque
fiscal peut exposer l'entreprise à des difficultés, si les personnes qui l'appliquaient quittent l'entité
sans préparer la relève.

• Les risques de réputation

« Une réputation irréprochable est pour une entreprise l'un des biens les plus précieux qui soient ».
Dans le domaine fiscal, une bonne réputation est le fruit du respect par l'entreprise des
règlementations fiscales applicables. Elle constitue pour l'entreprise un signe sécurisant garantissant
des préjugés favorables de la part de l'administration fiscale. Nos attitudes sont toujours
déterminées par la réputation de la personne ou de l'entreprise ou de l'organisation avec laquelle
nous traitons. Il en est de même de l'administration fiscale, des fournisseurs, des clients et de toutes
les parties qui traitent avec l'entreprise.

• Le portefeuille de risque fiscal de l’entreprise

Chaque domaine de risque fiscal doit être continuellement présent à l'esprit et pris en compte de
Façon isolée et agrégée avec les autres domaines de risque dans l'évaluation du profil de risque Fiscal
de l’entreprise. Le portefeuille de risques fiscaux est constitué par l'agrégation de l'ensemble des
risques fiscaux. Après les traitements appropriés des risques, le risque résiduel résultant du
portefeuille des risques fiscaux de l'entreprise est acceptable s'il se situe, au pire des cas, en dessous
de notre seuil de tolérance global au risque en sachant qu'un risque peut être toléré.

2.2 Risques d’origine externe et risques d’origine interne

La distinction entre l’origine externe et interne des risques n’exclut pas leur interaction.
Généralement, les risques d’origine externe sont aggravés par les faiblesses internes. Les risques
d’origine externes peuvent être regroupés en quatre catégories :
a. La complexité des textes fiscaux ;
b. La discordance entre comptabilité et fiscalité ;
c. L’organisation de certains secteurs.

a) La complexité des textes fiscaux

La complexité du système rend son application plus difficile aussi bien pour l’administration elle-
même que pour le contribuable. << A partir de cette idée, un système fiscal complexe est un système
mal maîtrisé et qui offre des voies d’échappement au contribuable >>. La complexité est la
conséquence du jeu « du chat et de la souris » Qui règle les rapports entre le fisc et le
contribuable s'il n'est pas de nature à mettre en péril les performances d'une entreprise  ? Et lorsque
le coût pour le traiter dépasse les bénéfices que l'on peut tirer de sa gestion ou que son traitement
est trop complexe et non aisé ou inopportun ?
La complexité des textes fiscaux peut être se mesurer à travers les deux critères suivants :
Chapitre II

- le productivisme juridique ;
- les incertitudes des textes et insécurité juridique du contribuable.
Le productivisme juridique, se traduit par la multitude de textes qui régissent la matière fiscale. Le
droit fiscal se présente ainsi comme un droit volumineux, complexe et obscur. De ce fait, le
Contribuable se trouve dans une situation fragilisée, ne pouvant plus connaître avec certitude son
régime fiscal. Il plongera alors directement dans une ignorance croissante, en conséquence, dans une
insécurité totale. Le volume important des règles fiscales applicables à la vie de l’entreprise lui fait
subir une multitude de risques liés au non-respect des règles de forme fiscales. L’audit fiscal permet
de s’assurer de la conformité par l’entreprise aux réglementations fiscales. Il use une mission de
détection et de prévention ; il œuvre dans le sens d’une plus grande sécurité fiscale de l’entreprise.
Ainsi, il contribue à l’amélioration du niveau de maturité de la gestion fiscale. Les incertitudes des
textes et insécurité juridique des contribuables : L’insécurité juridique trouve sa source dans
plusieurs phénomènes dont notamment l’instabilité et l’obscurité des textes fiscaux. Sans prétendre
dresser l’inventaire des dispositions imprécises, nous nous limiterons à illustrer les risques fiscaux
associés aux incertitudes dans l’interprétation des règles de droit fiscal à travers l'exemple suivant :
l’exclusion des entreprises déficitaires de la déduction des plus-values non imposables.
En effet, en matière d’IS par exemple on retient souvent des formulations du type : « Est déductible
du bénéfice imposable » ou « Pour la détermination du bénéfice imposable, sont admis en déduction
» ou « Sont déductibles pour la détermination du bénéfice imposable », il a toujours été considéré
par ces types d’expression « est déductible pour la détermination du résultat fiscal ». D’ailleurs, une
formule similaire est utilisée pour l’exclusion des charges non déductibles du résultat imposable : «
ne sont pas admis pour la détermination du bénéfice ». Du fait de cette disposition imprécise, une
nouvelle tendance de la doctrine administrative totalement contradictoire avec l’esprit du
législateur, conditionne la déduction des plus-values non imposables à l’existence de bénéfice
imposable et, en conséquence, nous nous retrouvons avec deux fiscalités : l’une, comportant des
avantages réservés aux entreprises bénéficiaires et l’autre, pénalisante, pour les entreprises non
bénéficiaires, ce qui est contraire aux principes d’égalité devant la loi et d’équité fiscale garantis par
la constitution .

b) Discordance entre comptabilité et fiscalité

Parce que comme le droit fiscal s’impose souvent aux comptes de l’entreprise, la comptabilité peut
être conditionnée par certaines règles fiscales. Les entreprises à gestion fiscale transparente se
trouvent particulièrement confrontées à un dilemme entre la règle fiscale et les impératifs que
requiert la production d’une information financière fidèle. Le code général de normalisation
comptable prévoit l'obligation pour les entreprises de tenir leur comptabilité conformément à la
législation comptable des entreprises. Alors que cette consécration législative de la comptabilité
comme base de détermination de la matière imposable amène l'entreprise à admettre les règles du
droit comptable, il n'en demeure pas moins vrai, qu'en cas de divergence entre une règle comptable
et une règle fiscale, le principe de l'autonomie du droit fiscal conduit à privilégier la règle fiscale.
Compte tenu des différences d'approche et des critères de mesure des résultats, il est normal, selon
M.Raouf YAICH, qu'il existe des divergences entre comptabilité et fiscalité. Mais divergence,
n'implique pas incompatibilité. Bien au contraire, le point de départ pour la détermination du
résultat fiscal est toujours constitué par le résultat comptable. Aussi, Raouf YAICH pose-t-il la règle
Chapitre II

suivante pour la résolution des divergences entre comptabilité et fiscalité : lorsqu’une règle
comptable formulée dans le système comptable heurte une autre règle divergente résultant d'une
disposition fiscale expresse, il est fait application du principe de l’autonomie : la norme comptable
appliquée est retraitée pour les besoins de la détermination du résultat fiscal. En revanche, toutes
les règles comptables formulées dans le système comptable qui ne heurtent aucune disposition
expresse de la réglementation fiscale s'imposent comme règle communes aux deux matières :
comptabilité financière et droit fiscal. Cette règle est aujourd'hui consacrée par une disposition
légale expresse en France où l'administration fiscale s'est engagée dans le sens d'une plus grande
convergence vers les normes comptables internationales (IFRS). Dans le système américain et aussi
anglais, les principes de comptabilité fiscale sont dans une large mesure indépendants des règles de
la comptabilité financière. Les entreprises américaines ont deux séries d’états financiers leur
permettant de bénéficier de certains avantages fiscaux sans dénaturer les informations financières
divulguées aux investisseurs.

c) L’organisation de certains secteurs

L’organisation et la structure de certains secteurs dominés par l’informel rendent la tâche très
difficile voire impossible aux opérateurs qui veulent être transparents fiscalement. La connaissance
de ces phénomènes et la prise en compte des domaines des opérateurs avec réalisme aide à la
restructuration de ces secteurs. Ces risques d’origine externe désignés par Jean-Luc rossignol «
risque inhérent » ne constituent pas toujours des contraintes à subir mais plutôt un paramètre à
gérer dans plusieurs situations. A titre d’exemple, nous illustrons, les deux exemples suivants : cas de
l’implantation d’une société à l’étranger : diagnostiquer l’environnement externe dont notamment la
complexité de la norme fiscale ; Création d’une société dans un environnement informel : étudier au
préalable l’organisation de certains secteurs.
- Risques d'origine internes

Les risques d'origine interne peuvent être regroupés en deux catégories.

Catégorie 1 : Risques liés aux procédures
La prévention du risque fiscal passe systématiquement par l'adoption d'un ensemble de méthodes et
de procédures fiscales. Des procédures défaillantes ou non adoptées aux besoins fiscaux de l'entité
favorisent le développement du risque. Il convient donc de prévoir des procédures fiscales
(procédures de préparation des déclarations fiscales, procédures ayant trait à la retenue à la source,
etc.) et de vérifier leur efficacité par certaines méthodes de contrôle. Les procédures fiscales ont
pour objectif la diminution de la probabilité et de l'impact du risque inhérent. L'absence de telles
procédures amènent le risque résiduel à un niveau élevé. De ce fait, le risque résiduel devrait être
mesuré pour évaluer l'efficacité du processus de gestion des risques. Plus ce risque est jugé minime,
plus le processus de management des risques mis en place est jugé efficace.

Catégorie 2 : Risques liés aux personnes

Les personnes peuvent présenter un risque de négligence, d'ignorance ou d'incompétence ou de
manque de collaboration et d'esprit collectif. Les membres du personnel devraient avoir un
comportement favorisant le respect volontaire de la loi fiscale. Il convient de leur expliquer que le
risque fiscal et sa gestion proactive sont au cœur des valeurs de l'entreprise. Garantir les
 Chapitre II

compétences fiscales et les qualités personnelles exige non seulement que l'entreprise recrute des
collaborateurs qualifiés, mais encore qu'elle veille à leur formation initiale et continue.

Section 04 : Le rapport d’audit fiscal

Le rapport de l’audit communique aux principaux responsables concernés pour action, et a

la direction pour l’information, les conditions de l’audit concernant la capacité de
l’organisation auditée à accomplir sa mission, en mettant l’accent sur les dysfonctionnent pour
que soient développées des actions de progrès. Il constitue le point culminant de la mission,
mais non sa fin8

Le rapport d’audit fiscal est un document dans lequel seront consignées la synthèse et les
conclusions des travaux de l’auditeur.

Compte tenu du fait que la mission d’audit fiscal n’obéit pas à des normes prédéterminée,
la forme et le contenu du rapport devront prendre en considération les remarques suivantes :

 Les parties disposent d’une marge de liberté pour fixer la forme et le contenu du
rapport.
 Au niveau de l’audit fiscal, les conclusions peuvent être communiquées au client sous
deux formes distinctes :
 Le rapport d’audit qui dresse le constat de la situation fiscale de
l’entreprise.
 Le rapport de recommandation qui devrait préconiser des actions en vue
de guérir ou de prévenir les risques relevés, ce rapport qui est facultatif
dans le cadre d’une mission d’audit comptable, devrait logiquement
constituer un élément important de la mission. En effet, compte tenu de
la nature de la mission d’audit fiscal, l’ultime préoccupation devrait
normalement consister à disposer des moyens et actions nécessaires à
réduire le risque fiscal.

Le rapport d'audit marque la fin de la phase pratique de l'audit. Cependant il convient de

procéder à une analyse critique de la pertinence de l'audit fiscal en tant qu'instrument de
gestion

8
P.SCHICK,MÉMENTOD’AUDITINTERNE,EDITIONDUNOD,PARIS,2007,P.121
Chapitre II

Chapitre 03 : Analyse critique de la

pertinence de l’audit fiscal en
tant qu’instrument de gestion
Chapitre II

Chapitre 03 : Analyse critique de la pertinence de l’audit fiscal en tant

qu’instrument de gestion

Dans le cadre d'une mission contractuelle d'audit fiscal, les dirigeants de l'entreprise
souhaitent utiliser les conclusions de la mission pour tenter de réduire l'ampleur du risque
fiscal. Au-delà du diagnostic, ces prescripteurs attendent de l'auditeur, spécialiste qui s'est
livré à un examen approfondi de tout ou partie de la situation fiscale de l'entreprise, qu'il
donne son avis sur la façon d'atténuer le risque fiscal ou d'éliminer les sources d'irrégularités.
En d'autres termes, le prescripteur ne se satisfait pas d'être informé sur ce qu'il ne fallait pas
faire au plan fiscal, il souhaite savoir ce que l'entreprise doit faire. Ainsi dans ce chapitre nous
étudierons la valeur ajoutée de l'audit fiscal, les limites de cette dernière et enfin à
l'appréciation faite du contrôle fiscale en tant qu'instrument de gestion.

I- LA VALEUR AJOUTEE DE L’AUDIT FISCAL

Pour l'auditeur fiscal, il est amené à émettre des recommandations sans se substituer à
l'entreprise pour décider de les appliquer ou non. En effet, il est dans l'obligation de préserver
son indépendance et de maintenir une frontière stricte entre audit et conseil. En outre, les
recommandations préconisées par l'auditeur doivent s'inscrire dans un double perspectif. Tout
d'abord, l'auditeur doit indiquer si les irrégularités relevées sont susceptibles d'être corrigées et
donc s'il est possible d'adopter des mesures ayant des vertus essentiellement curatives.
Ensuite, il doit conférer un caractère préventif à sa mission en suggérant des
recommandations qui sont de nature à éviter que l'entreprise ne renouvelle pas dans l'avenir
Chapitre II

les erreurs constatées. Il existe ainsi deux optiques selon lesquelles l'auditeur émet ses
recommandations soit relatives à l'application des règles comptables, ou bien par rapport à la
conduite à tenir après la mission d'audit.
Chapitre II

1- Les Recommandations relativement à l'application des règles comptables et fiscales

L'auditeur doit indiquer si les irrégularités relevées sont susceptibles d'être corrigées. La
mission d'audit fiscal dans ce cadre varie selon la nature de l'erreur à rectifier. Il est à
distinguer à ce niveau entre les erreurs purement fiscales et les erreurs commises dans
l'application des règles communes à la comptabilité et à la fiscalité.

1.1. Recommandations relativement aux erreurs purement fiscales

Ce sont les erreurs commises lors de l'établissement des déclarations fiscales. Les modalités
de régularisation diffèrent selon que les irrégularités proviennent du défaut ou du retard dans
la production des déclarations, ou d'inexactitudes dans leur contenu. A titre d'exemple, si le
contrôle des déclarations fait apparaître des erreurs dans leur contenu, alors il suffit à
l'entreprise de souscrire une nouvelle déclaration remplaçant simplement la précédente
entachée d'erreurs si le délai initial imparti pour le dépôt de la déclaration n'est pas expiré. Par
contre, si le délai de dépôt est dépassé, la rectification d'une erreur commise ne peut être
réalisée que par voie de déclaration contentieuse adressée au service des impôts compétents.

.2 Recommandations relativement aux erreurs fiscales d'origine comptable

L'intensité des liens entre la comptabilité et la fiscalité est le fait que le résultat comptable est
la base de détermination du résultat fiscal constituent des éléments suffisants pour expliquer
que des inexactitudes dans la détermination de l'assiette de l'impôt puissent avoir une origine
comptable. Ces erreurs entraînent le plus souvent une sous-estimation ou une sur estimation
de l'actif net et par conséquent du résultat imposable. Ainsi, par exemple, le fait d'inscrire un
bien immobilisé amortissable en charges de l'exercice, entraînera une double conséquence.
D'une part, il fait minorer le résultat à concurrence du montant de l'actif. D'autre part, il fait
majorer le résultat du montant de l'amortissement non comptabilisé. La réparation des erreurs
comptables s'opère en principe par voie de déclarations rectificatives ou de réclamations. La
rectification spontanée est, toutefois, déconseillée pour les entreprises car elle entraîne le plus
souvent une indemnité ou des intérêts de retard dans le cas d'insuffisance de déclarations dont
la possibilité de déduction reste incertaine. Le traitement de ces erreurs est donc complexe ce
Chapitre II

qui amène l'auditeur à être objectif. Il doit relever les irrégularités, évaluer le risque fiscal
correspondant, puis si le prescripteur lui en fait la demande, indiquer les erreurs qui sont
susceptibles de rectification tout en précisant les éventuelles conséquences.

2. Les Recommandations relativement à la gestion post audit fiscal

Les irrégularités qui peuvent survenir lors de l'établissement des états financiers constituent
des sources potentielles de conflits avec l'administration en cas de contrôle fiscal. A ce titre,
l'auditeur doit attirer l'attention de la direction de l'entreprise auditée ou du prescripteur sur la
nécessité de les mesurer et de justifier le cas échéant sa position sur ces différentes questions.
Dans ce cadre, il doit émettre des recommandations pour prévenir ces anomalies. L’auditeur
doit s'intéresser à l'origine des irrégularités mises en évidence et proposer le cas échéant la
mise en place de nouvelles sécurités dans le traitement des questions fiscales. Il pourra être
ainsi amené à suggérer l'instauration de nouvelles procédures de contrôle ou au moins
préconiser des modifications ou des améliorations des procédures existantes. Il faut noter qu'à
coté de cette valeur ajoutée, quelques limites viennent restreindre le cham d'application de
l'audit fiscal.
Chapitre II

I- LES LIMITES DE L'AUDIT FISCAL

L'auditeur fiscal doit rechercher la vérité fiscale de l'entreprise, ceci est un fait. Cependant est-
ce réellement possible et l'audit fiscal peut-il prétendre rechercher la vérité fiscale ?
En effet si la vérité fiscale de l'entreprise n'avait pas ses propres limites, on pourrait envisager
pour l'audit fiscal des objectifs plus ambitieux et notamment une certification des comptes
attestant de la régularité de la situation fiscale. Mais en pratique, l'auditeur est confronté dans
sa mission à diverses difficultés qui apparaissent dans le déroulement de sa mission.
Cependant, au-delà de l'objet initial, il importe de replacer la mission dans le cadre plus large
de l'entreprise. Ainsi, la régularité fiscale étant une préoccupation partagée et partie intégrante
des contrôles opérés par les commissaires aux comptes est le centre d'intérêt exclusif de
l'administration fiscale. Les réviseurs légaux au même titre que les services fiscaux ont accès
au cours de leurs missions ou interventions à un certain nombre d'informations destinées à les
aider dans l'accomplissement de leurs tâches des lors, l'administration fiscale ou commissaire
aux comptes peuvent-ils prendre connaissance d'un rapport établi préalablement dans la cadre
d'une mission contractuelle d'audit fiscal.

1- Les limites de l'audit fiscal par rapport à l'audit légal

En la matière, la réponse reste sans équivoque, dans l'hypothèse où un réviseur légal

souhaiterait obtenir le rapport établi à l'issue d'une mission d'audit fiscal, les dirigeants de
l'entreprise, s'ils ont été les prescripteurs ne peuvent y refuser. L'intérêt pour le commissaire
aux comptes de connaître le contenu de ce rapport est évident. S'il obéit par la suite à effectuer
des contrôles nécessaires pour sa propre opinion selon ses convictions. Dans le cas, la
question est plus délicate car si des irrégularités sont relevées il se doit de les mentionner dans
son rapport. Ce qui pose un problème réel à l'auditeur fiscal où l'apparition des infractions
pénales dans son rapport serait fatale pour son client dont le seul recours devant le
commissaire aux comptes serait le refus de communication.
Il y'a donc lieu de s'attendre en la matière à des rapports particulièrement évasifs ou
parfaitement silencieux au profit de confidences orales.
Chapitre II

2- Les limites de l'audit fiscal par rapport à l'administration fiscale

L'exercice du droit de communication peut être en théorie un facteur de risque. En réalité il

n'en est rien dans la mesure où le droit de communication ne peut porter que sur l'identité des
clients, ou des fournisseurs, le montant, la date et la forme du versement (documents
comptables et les documents de toute nature pouvant justifier le montant des travaux effectués
ou des dépenses exposées par le contribuable tels que devis et factures).En matière de révision
légale, les solutions sont loin d'être aussi favorables régulièrement. En effet l'administration
fiscale demande aux commissaires aux comptes la production de leurs rapports. L'intérêt
d'une telle communication est double car non seulement les réviseurs légaux ont des
obligations en matière de contrôle de régularité fiscale, mais ils ont en outre accès aux apports
des auditeurs contractuels.