Définition du contrôle de gestion

Le contrôle de gestion est le processus par lequel les dirigeants s’assurent que les ressources
sont obtenues et utilisées avec efficacité (par rapport aux objectifs) et efficience (par rapport
aux moyens employés) pour réaliser les objectifs de l’organisation.

R. ANTHONY, 1965

Contrôle de gestion = suivis des objectifs = réalisation de la stratégie

Les leviers de contrôle de R. Simons (1995) :

Système de croyances

Système de délimitation

Système de contrôle interactif

Système de contrôle diagnostic

OUTILS CONTRÔLE DE GESTION

Plan stratégique

Plan opérationnel

Budget Comptabilité

Analyse des coûts

Analyse des écarts

Tableaux de bord

EVA/MVA

Statistiques

Les procédures de contrôle de gestion

Procédures permettant la fiabilité et le bon fonctionnement des outils

Contrôle de gestion : Système de pilotage de la performance

L’expression « Contrôler » signifie maîtriser.

Le but du contrôle de gestion est l’atteinte des objectifs.

LE CONTRÔLE DE GESTION EST UN MODE DE COORDINATION D’UNE ORGANISATION

DECENTRALISEE

Il participe à la définition des objectifs et des systèmes de mesure des performances et m

Nature du centre de responsabilité

Centre de coûts productifs
Centre de coûts discrétionnaires

Centre de revenus : le titulaire a la responsabilité de la création de produit d’exploitation

Centre de profits : le responsable doit répondre des produits d’exploitation et des coûts
afférents à l’exploitation au question

Centre d’investissement : ce sont de centres de profit dont le responsable décide également

des investissements concernant son secteur

Les objectifs :

 Contribuer à la définition de la stratégie

 Suivre la mise en œuvre de la stratégie
 Préparer l’allocation maximum des ressources en conformité avec les objectifs
opérationnels et stratégiques
 Mesurer les performances
 Piloter l’activité et prendre les actions correctrices

PROCESSUS DE CONTRÔLE DE GESTION :

Phase 1 : PREVISIONS : Long terme Moyen terme Court terme

Outils : Plan stratégique Plan opérationnel Budgets

Phase 2 : REALISATIONS Globales Analytiques Quantitatives

Outils : Comptabilité financière Comptabilité analytique Statistiques

Phase 3 : Constater Comprendre et expliquer Rendre compte

Outils : Tableaux de bord et indicateurs de performance Contrôle budgétaire, Calcul et

Analyse des écarts Reporting

Processus de contrôle de gestion :

Plan stratégique

Plan opérationnels et budget

Contrôle budgétaire / tableau de bord

Évaluation de performance

PRINCIPAUX OUTILS DU CONTRÔLE DE GESTION

 La comptabilité analytique et l’analyse des coûts

 La gestion budgétaire
 Les tableaux de bord et le reporting

Les attributions classiques du contrôleur de gestion

- participe à l’élaboration de la stratégie et de la politique générale de l’entreprise exprimées

dans les plans à long et moyen terme ;

- traduit, avec l’aide des intéressés, les objectifs généraux en objectifs particuliers, plans
d’actions et programmes. Il aide les différents responsables à l’élaboration de leur budget ;
- coordonne l’ensemble des programmes et budgets ;

- centralise les budgets partiels et en fait la synthèse pour la direction générale ;

- assure la comparaison des réalisations avec les prévisions : calcul des écarts ;

- aide les responsables à rechercher les causes d’écart et suggère les décisions à prendre
pour y remédier ;

- réalise et met à jour les tableaux de bord des responsables ;

- est, d’une façon générale, responsable de l’information financière interne de l’entreprise. Il

doit veiller à la qualité des informations fournies et à leur délai d’obtention ;

- est l’homme des études économiques.

- assume en outre, dans certains cas, des responsabilités hiérarchiques et peut superviser
différents services (statistiques, trésorerie, comptabilité analytique, comptabilité générale,
facturation, paie, gestion du personnel, etc.)

Les nouvelles attributions du contrôleur de gestion

Le contrôleur de gestion anime des sessions de formation interne auprès du personnel:

L’accompagnement du changement s’appuiera sur des actions de formation, de réunion,

d’entretien, d’animation, de communication, de conseil, de coaching.

De façon classique, le contrôleur de gestion est souvent perçu comme un homme ou une
femme de sanction

L’évolution de la mission du contrôleur de gestion se posit

compétence comportementales.

Le dialogue de gestion consiste à s’assurer en permanence que chaque responsable a une

vision claire

Le contrôleur de gestion, au carrefour des informations internes et externes utiles pour le

pilotage de l’entreprise, a un rôle majeur stratégique et opérationnel à jouer quant à la
maîtrise des informations tant internes qu’externes

+ Sans pour autant se substituer aux départements marketing ou aux services informatiques,
il doit manifester une curiosité active, voire s’impliquer, quant au choix, la mise en œuvre et
l’évolution des systèmes d’information(SIAD/EIS, datawarehouse, ERP) et de l’E-business.

Positionnement du contrôleur de gestion

Rattachement au directeur général

Rattachement au directeur financier

Autre positionnement

Place dans l’organisation

Une position fonctionnelle

- Fonction CG intégrée à la fonction financière
- Fonction CG indépendante
Une position de conseil
- Fonction CG directement rattachée à la Direction Générale

Dans les groupes internationaux

Une position de conseil
- Fonction CG directement rattachée à la Direction Internationale du Groupe, fondée
principalement sur l’articulation des budgets et le reporting.

Dans les petites et moyennes entreprises (PME)

Une position en fonction de l’effectif
- le CG est assuré par le comptable
- le CG est effectué par le dirigeant si la société est très petite ou s’il souhaite coordonner et
suivre lui-même l’activité

Le processus de planification (Démarche prévisionnelle) a pour objet de préparer

l’entreprise à exploiter les atouts et affronter les difficultés qu’elle rencontrera dans l’avenir.
Elle comporte une définition des objectifs à atteindre et des moyens à mettre en œuvre. Elle
se décline dans le long terme/5 ans (Plan stratégique), le moyen terme/3 ans (Plan
opérationnel) et le court terme/1an (Budgets)»

* Plan stratégique (5 ans)

-Le plan stratégique définit les options fondamentales long terme.

Etablissement d’un diagnostic interne et de l’environnement;

Evaluation des opportunités que l’entreprise n’exploite pas encore alors qu’elle en a et la
compétence et la capacité (en estimer les avantages et les risques);
Evaluation des opportunités que l’entreprise pourrait exploiter moyennant l’adjonction de
moyens et compétences nouvelles (mesurer le coû de ces moyens et compétences ainsi que
les avantages et les risques de chaque opportunité);

Choix d’une stratégie : Aucune stratégie ne peut être validée si ses conséquences ne sont
pas mesurées

Le plan opérationnel vise à :

. vérifier la cohérence globale des choix stratégiques;
. Définir les actions à mener année par année;
. Mesurer la faisabilité financière des différents programmes d’action.

Audit et CG

L’audit est une forme de contrôle par les procédures.Le domaine de l’audit s’est
considérablement élargi ces dernières années. Il existe actuellement plusieurs types
d’audits (Audit financier, audit fiscal, audit informatique, audit social, audit de la qualité,
audit opérationnel, etc…) Deux principaux types d’audits :
- Audit financier
- Audit opérationnel.

Contrôle de gestion et contrôle interne

Le CG : Contrôler de façon continue l’utilisation

Le CI : Contrôler de manière discontinue

Audit et contrôle de gestion : synergie ou concurrence ?
Les objectifs de l’audit interne:
- Assurer la sécurité des opérations, des biens et des personnes;
- Promouvoir l’efficacité et la qualité des services;
- Assurer la protection et la diffusion d’une information fiable et rapidement disponible;
- Assurer le respect des procédures de gestion

Les objectifs du contrôle de gestion:

- Optimiser les ressources, maîtriser les
coûts, améliorer la productivité
- Mesurer et piloter les performances,
améliorer les performances;

Les objectifs communs Ils contribuent l’un et l’autre à la maîtrise des risques majeurs
La maîtrise de ces risques est conditionnée
par l’existence :
- d’un Système d’information et de Contrôle de gestion performant : pour mesurer et
piloter;
- d’Audit interne efficace : pour contrôler.

Ils contribuent l’un et l’autre à améliorer la qualité La recherche de la « qualité totale »

implique en 1er lieu le contrôle de gestion, mais également la fonction audit.

Les conflits
- L’audit privilégie la sécurité.
- Le contrôle de gestion privilégie la
productivité, la mesure et le pilotage des performances.

Chapitre 2 :

FONCTIONS :

L’élaboration des budgets permet d’assurer la cohérence, la décentralisation et le contrôle.

Les budgets sont des outils de contrôle de gestion car les responsables opérationnels
s’engagent sur les objectifs inclus dans ces budgets.

TYPOLOGIE DE BUDGETS :

On distingue :

 Les budgets d’exploitation (ou budgets opérationnels);

 Le budget d’investissement;
 Le budget administratif;
 Les budgets de synthèse.

Recueil des données / Priorité aux contraintes les plus fortes :

- Données internes (capacité de production, ressources financières, prix, coûts, statistiques

sur les ventes antérieures réalisées, etc…) et externes (conjoncture économique,
concurrence, évolution de la demande, évolution des prix, taux d’inflation, taux d’intérêt,
fiscalité, changement de l’environnement réglementaire et législatif, etc…)
-Commencer par les contraintes et les limites les plus fortes au développement de
l’entreprise : la demande (la plupart des entreprises) ou les moyens de financement
des investissements (PME familiales).
- L’élaboration du budget doit commencer par le budget partiel où se situe la principale
contrainte (Budget déterminant ou budget objectif).

I) ETAPES D’ELABORATION DES BUDGETS : PRINCIPES DE BASE

1. CADRE BUDGETAIRE

(défini par la direction générale) : C’est la direction générale aidée par le contrôleur de
gestion qui définit le cadre et l’esprit dans lesquels les différents budgets doivent être
préparés (Rappeler les objectifs du plan stratégique et opérationnel en les actualisant ou
soumettre à la réflexion des différents responsables les objectifs de l’année budgétaire). Les
objectifs sont traduits en hypothèses d’activité (Taux de croissance du chiffre d’affaires,
lancement d’un nouveau produit, abondon de la sous-traitance, recrutement de
cadres,etc…). Directives de la Direction Générale :

Exemples - Taux d’ augmentation des prix de vente - Taux d’ augmentation des quantités de
ventes - Taux d’augmentation des salaires - Taux de hausse du prix de revient standard. - Un
résultat net d’impôt objectif

2. Pré-budget

(chiffré par la direction générale) : Le pré-budget est une première simulation ou estimation
du résultat de l’entreprise. Les rubriques du pré-budget constituent des valeurs de référence
pour les responsables principaux et opérationnels lorsqu’ils auront à préparer leur propre
budget (fonctionnel ou par centre de responsabilité).

3. Budgets fonctionnels et /ou Budgets par centres de responsabilités

(préparés par les responsables des fonctions ou des centres de responsabilités): Il s’agit
d’une budgétisation détaillée. A ce stade, les responsables opérationnels sont impliqués
dans le processus budgétaire. Chaque responsable aura à proposer son budget et à le
négocier avec son supérieur hiérarchique.

4. Consolidation des budgets

(par le contrôleur de gestion) Au terme des différentes négociations, les budgets

fonctionnels et par centre de responsabilités sont arrêtés et consolidés. On obtient alors le
budget général de l’entreprise. Celui-ci est analysé par la direction générale. Elle l’adopte s’il
est conforme aux objectifs recherchés. Dans le cas contraire, les responsables opérationnels
sont invités à rectifier certains aspects de leur budget.

5. Arbitrage du budget

En dernier ressort, est de la responsabilité de la direction générale).

6. Mensualisation

(ou fractionnement du budget annuel en périodes mensuelles) : Elle est effectuée par le
contrôleur de gestion et les responsables. Elle est nécessaire pour les prévisions de la
trésorerie et pour le contrôle budgétaire et l’analyse des écarts.
Forme et articulation des budgets

Certains budgets sont « verticaux », d’autres sont « horizontaux » :

La synthèse des budgets se fait dans le budget de trésorerie, le C.P.C et le bilan prévisionnels
(sur 12 mois).

II) LE BUDGET COMMERCIAL

- Programme des ventes

- Budget des ventes

- Budget des frais commerciaux

L’élaboration d’un budget commercial passe par les étapes suivantes : - Etape de prévision
globale des ventes et des coûts commerciaux ; -Etape de budgétisation de la prévision
globale

Elaboration du budget des ventes

L’élaboration d’un programme des ventes (prévisions des ventes en quantités) exige de
collecter des données ou informations et de traiter ensuite ces données par des techniques
de prévisions des ventes à court terme.

La collecte des données :

- Internes : Informations commerciales pertinentes qui peuvent être trouvées auprès de

différents services de l’entreprise : Service commercial bien évidemment (statistiques
commerciales) mais aussi auprès du service comptable (comptabilité clients) et du service
financier (trésorerie)…

- Externes : Informations auprès d’organismes extérieurs ou études et enquêtes réalisées

(informations portant sur l a conjoncture économique générale et ciblées sur le secteur
/branche d’activité, le marché de l’entreprise : Etudes spécialisées sur la conjoncture,
l’évolution des différents segments du marché, les parts de marché des concurrents,
l’évolution des prix de vente, etc.).

Les techniques de prévision des ventes :

- La moyenne arithmétique

- La régression linéaire

- Les moyennes mobiles

LE BUDGET DE PRODUCTION ET DES STOCKS DE PRODUITS

- Programme de production (Volume de P°)

- Test des capacités

- Budget de production (ou budget des centres de production)

- Budget des stocks de produits

1- 4 - 1- La recherche de la combinaison productive optimale

Cette démarche permet d'anticiper sur les capacités productives disponibles et d'organiser
alors leur emploi. Elle peut aussi aboutir à un ajustement du budget des ventes ou à des
décisions de mise en œuvre de moyens supplémentaires (investissements, formations). Ce
type de problème de recherche d'optimum sous contraintes est traité par programmation
linéaire (Elaboration d’un programme de production), lorsque la fonction à optimiser (marge
totale) et les contraintes techniques et commerciales s'expriment sous forme d'équations
linéaires.

1-4-2- Le programme de production (Volume de production)

1-4-3- Le budget de production

1-4-4- Le budget des stocks de produits

LE BUDGET DES APPROVISIONNEMENTSET DES STOCKS (Matières, fournitures,

marchandises, …..)

- Programme des achats

- Budget des achats

- Budget des autres charges du Service Achats

- Budget des stocks de matières et fournitures

- Budget des stocks de marchandises

LE BUDGET DES SERVICES ADMINISTRATIFS ET DE LA DIRECTION GENERALE (Budgets de la

fonction administrative)

- Budget des services administratifs (Comptabilité, finance, informatique, ressources

humaines,…)

- Budget de la direction générale et des services rattachés (Direction, Secrétariat, Contrôle

de gestion, Audit)

LE BUDGET D’INVESTISSEMENT

PLAN D’INVESTISSEMENT

BUDGET D’INVESTISSEMENT

LES BUDGETS DE SYNTHESE

• Budget de trésorerie

• CPC prévisionnel

• Bilan prévisionnel

LE BUDGET DE TRESORERIE

- Budget des encaissements

- Budget des décaissements

- Budget récapitulatif (Synthèse)

N.B. * Budget de TVA

* Equilibrage de la trésorerie

Généralités sur le budget de trésorerie

Le budget de trésorerie est le reflet des éléments fournis par les autres budgets de
l'entreprise. .

II permet :

- d'établir la situation prévisionnelle de trésorerie (banque, caisse, CCP) ;

- de prévoir le besoin de financement externe à court terme ;

- de déterminer le minimum de liquidités nécessaires à l'entreprise en fonction de ses

objectifs ;

II est élaboré généralement mois par mois pour une période de 12 mois.

Construction du budget de trésorerie

Le budget de trésorerie comprend :

- un tableau des décaissements prévisionnels,

- un tableau des encaissements prévisionnels,

- un tableau récapitulatif.

On distingue, pour chaque tableau, les opérations d'exploitation des opérations hors
exploitation.

II y a lieu d'apporter une attention particulière à la TVA à décaisser. Son calcul nécessite, le
plus souvent, l'élaboration d'un tableau particulier- Budget de TVA-

Chapitre 3 : Analyse des écarts

I - Généralités sur le contrôle budgétaire

Principes de fonctionnement du contrôle budgétaire :

- Le contrôle budgétaire s’appuie sur l’ensemble des budgets établis.

- La pertinence des écarts dépend de leur définition, mais aussi de la qualité des
éléments de référence c'est-à-dire des budgets.
- La pertinence des écarts dépend de leur définition, mais aussi de la qualité des
éléments de référence c'est-à-dire des budgets.
- Le contrôle budgétaire définit des écarts essentiellement
- monétaires et à périodicité mensuelle puisque le contrôle s’appuie sur la
comptabilité générale et surtout sur la comptabilité analytique qui travaille à ce
rythme.

Rôle du contrôle budgétaire dans la localisation des responsabilités et des performances

• La mise en place des budgets s’accompagne très souvent d’une décentralisation des
responsabilités par la création de centres de responsabilités. Cette organisation suppose que
le responsable de chaque centre ait la maîtrise des éléments du budget (charges et/ou
produits) affectés à son centre.

• En effet, le calcul et la mise en évidence des écarts doivent respecter de façon stricte la
localisation des responsabilités pour éviter des conflits sur la réalité de la performance
mesurée. Le mode de calcul utilisé doit donc éviter de transférer en cascade les dépassements
de budgets d’un centre vers l’autre ; c’est pourquoi les transferts de prestations d’un centre
vers l’aval doivent être valorisés dans l’analyse du réel au coût standard préétabli.

La gestion par exception

Gérer par exception, c’est définir des seuils ou des valeurs d’écarts en deçà desquels aucune
action n’est entreprise.

II - Contrôle budgétaire du résultat (Calcul et analyse de l’écart sur résultat)

L’intérêt du calcul et de l’analyse de l’écart sur résultat réside dans la décomposition qui
peut en être faite et qui permet de mettre en évidence la responsabilité des services
commerciaux, des services de production et des services fonctionnels et administratifs.

• L’écart sur résultat (E/R) est constitué de trois composantes associées chacune à une
entité responsable :

. Le chiffre d’affaires et la marge commerciale dont la réalisation incombe aux services

commerciaux ;

. Les coûts de production dont la maîtrise est prise en charge par les responsables des
services de production ;

. Les frais généraux (charges de structure) dont le suivi est de la responsabilité des services
fonctionnels et administratifs.

Ecart sur résultat (E/R) = Résultat réel (Rr) – Résultat du budget (Rb)

Ou

E/R = (CAr – CPr – ACr) - (CAb – CPb – ACb)

CA : Chiffre d’affaires

CP : Coût de production

AC : Autres charges

r : réel b : du budget

Décomposition de l’écart sur résultat en 3 sous-écarts

Soit CPp le coût de production dit préetabli c'est-à-dire le coût de production budgété
adapté à la production réelle :

CPp = Qr x CPb

Qr : Quantité réelle.

En ajoutant à l’équation précédente

• E/R = (CAr – CPr – ACr) - (CAb – CPb – ACb) l’expression nulle (CPp –CPp) mais qui permet
une meilleure décomposition de l’écart sur résultat.

Il vient :

• E/R = (CAr – CPr – ACr) - (CAb – CPb – ACb) + (CPp –CPp)

et en regroupant les termes :

• E/R = ((CAr – CPp) - (CAb – CPb)) – (CPr – CPp) - (ACr – ACb)

Marge réelle – Marge budgétée

Ecart sur résultat (E/R) = Ecart de marge sur coûts préétablis – Ecart sur coût de production
- Ecart sur autres charges (frais généraux)

Ecart de marge sur coûts préétablis (E/MCP) → Responsabilité des services commerciaux

• Ecart sur coût de produc9on (E/CP) → Responsabilité des services de production

• Ecart sur autres charges (frais généraux) (E/AC) →Responsabilité des services fonctionnels
et administratifs.

III- Contrôle budgétaire de l’activité commerciale (Calcul et analyse de l’écart de marge sur
coûts préétablis et de l’écart sur chiffre d’affaires)

- Le contrôle budgétaire de l’activité commerciale doit faire apparaître le respect des

objectifs assignés aux services commerciaux à savoir :

. Des objectifs de quantités ;

. Des objectifs de prix ;

. Des objectifs de structure entre les différentes ventes.

- Le nombre et la définition des écarts mis en évidence diffèrent selon l’étendue de la

gamme des produits et le degré d’homogénéité des produits vendus.

Soient :

Pr : Prix de vente unitaire réel

Pb : prix de vente unitaire budgété

Cb : Coût de production unitaire budgété

Qr et Qb : Quantités de produits réelles et budgétées. 16

• E/MCP = Marge réelle – Marge budgétée

E/MCP = (CAr – CPp) – (CAb – CPb)

E/MCP = ((Pr – Cb)Qr ) – ((Pp – Cb) Qb)

Décomposition de l’E/MCP en deux sous-écarts :

• E/MCP = Ecart sur prix (E/P) + Ecart sur quantité (E/Q)

Ecart sur prix (E/P) = (Pr x Qr) – (Pb x Qr) = (Pr – Pb)xQr
E/P = CAr - CAp

Ou E/P = (CAr – CPp) – (CAp – CPp)

E/P = Marge réelle – Marge préetablie

Ecart sur quantité = Marge préétablie - Marge budgétée

E/Q = (CAp – CPp) – (CAb – CPb)= (Qr – Qb)xPb

17

• E/CA = Chiffre d’affaires réel – Chiffre d’affaires budgété

Le Chiffre d’affaires (CA) est constitué de deux composantes,

prix et quantité, dont les influences doivent être

analysées.

• Décomposition de l’E/CA en deux sous-écarts :

E/CA = Ecart sur prix (E/P) + Ecart sur quantité(E/Q)

Ecart sur prix (E/P) = (Pr - Pb) x Qr

E/P = (Pr x Qr) – (Pb x Qr)

E/P = CAr - CAp

Ecart sur quantité (E/Q) = (Qr - Qb) x Pb

E/Q = (Pb x Qr) – (Pb x Qb)

E/Q = CAp – Cab

Suite1 (voir cours)

Suite2 (voir cours)