La gestion du périmètre de l’entité

A – Concepts

L’entité est un ensemble de moyens mis en œuvre pour mener à bien une mission :

- Mise en œuvre d’une stratégie financière, industrielle et commerciale, dans le cas

d’une entreprise privée.
- La réalisation de ses différentes missions de service public (commune…).
- La poursuite de l’objet social pour une coopérative, une association.

Cette entité peut être composée d’un ensemble juridique unique (entreprise, mairie,
coopérative, association) qui entretient avec l’extérieur des rapports strictement
contractuels. Ce peut être aussi une entité composée d’une société – mère, tête de groupe,
de filiales mères, têtes de sous-groupes et de sous-filiales contrôlées sur lesquelles l’entité
centrale exerce un contrôle économique quasi-total par le biais d’un contrôle financier et ce
malgré une autonomie juridique complète, d’un réseau de partenaires souvent contrôlés
économiquement (concessionnaires, sous-traitants, franchisés) dont les relations avec
l’entité, s’inscrivent dans un contexte contractuel.
La société mère peut également posséder un certain nombre de participations minoritaires
ou avoir signé un certain nombre d’accords de coopération avec d’autres entités, qu’il existe
ou non une structure juridique ad hoc (GIE, société en participation, association).

Le périmètre (du Grec perimetros) signifie ligne qui délimite le contour d’une figure plane.
Le contour est souvent difficile à déterminer car les frontières sont souvent floues.

Le périmètre de l’entité est la résultante de quatre grands types de politiques :

- Les politiques d’intégration (extension du périmètre de l’entité). Une politique

d’intégration consiste en un regroupement d’activités au sein d’une même entreprise
afin d’acquérir le contrôle juridique des ressources humaines, financières et
technologiques. Cette politique s’opère par croissance externe.

- Les politiques d’externalisation (Réduction ou réorganisation du périmètre de

l’entité). Une politique d’externalisation consiste à donner une indépendance
juridique à l’une de ses branches d’activités soit pour en faciliter la gestion
(restructuration en interne), soit pour faciliter la cession (stratégie de recentrage).
Une politique de restructuration est une opération de réorganisation de l’entreprise
ayant souvent des implications (emplois…). Elle désigne des processus diffus de
transformation d’une organisation dans une recherche de flexibilité et d’avantages
compétitifs.

- Les politiques de coopération mises en œuvre par une organisation et visant à

s’associer avec d’autres organisations indépendantes qui choisissent de mener à bien
un projet ou une activité spécifique, en coordonnant les compétences, moyens et
ressources nécessaires au lieu de mettre en œuvre ce projet ou cette activité de
 manière autonome, en en supportant seule les risques, fusionner entre elles ou
procéder à des acquisitions d’entreprises (GIE, GEIE, société en participation, gestion
déléguée).

- Les politiques de coordination mises en œuvre par une organisation et visant à faire
assurer tout ou partie d’une fonction de l’entité par une ou plusieurs entités
spécialisées, celles-ci opérant sous les instructions de l’entité centrale et cette
dernière assurant le suivi et la supervision (concessions, franchises, sous-traitance
stable ou dynamique, gestion déléguée, accords de facilities management).

La complexité des relations, induit des problèmes spécifiques dans la mise en œuvre d’un
contrôle de gestion capable d’assurer le pilotage d’une telle entité. Ce pilotage est
normalement assuré par l’entité centrale (société mère, mairie, association, coopérative
selon le cas).

B -Le contrôle de gestion dans la mise en œuvre des politiques de gestion du périmètre

1 - La décentralisation de la fonction contrôle de gestion

Le contrôle de gestion se doit de couvrir l’intégralité de l’activité d’une organisation. Cette

exigence devient difficile lorsque la taille de l’entreprise augmente et ce d’autant plus que
l’entité a suivi une stratégie de diversification. Le contrôleur de gestion peut éprouver des
difficultés à traiter simultanément les problèmes émanant de lieux parfois éloignés
géographiquement et d’activités parfois très hétérogènes. Son éloignement des sources
d’information rend la fiabilité de celles-ci problématique. L’éclatement de la fonction en
autant de postes de contrôleurs de gestion qu’il existe de sous-entités significatives est une
solution souvent adoptée par les entreprises.

Les modes de découpages possibles

Ces sous-entités peuvent être des fonctions, des divisions produits ou marché organisées en
filiale ou non, des unités opérationnelles, des projets, une activité menée en partenariat
(GIE, JV, syndicat intercommunal) ou réseau de concessionnaires ou de franchisés.

2 - Les différents niveaux de contrôle

- Le contrôle de gestion central (siège) organise le contrôle de l’ensemble du groupe et

apporte l’information nécessaire à la Direction Générale : contrôle ou coordination
des autres contrôleurs de gestion, mise en place du système d’information groupe,
centralisation des informations issues du reporting, consolidation des budgets,
responsable de l’élaboration des tableaux de bord de la Direction Générale et mise
en place de la comptabilité stratégique…

- Les contrôleurs de gestion de niveau intermédiaire ont un rôle de recueil et de

consolidation des informations : relayent les contrôleurs de gestion unité et central,
rôle d’alerte, coordination de l’activité (planification, procédures, budgets,
indicateurs de performance, reporting), conseil les directeurs de branche, de division.
 - Les contrôleurs de gestion unité : Assure la liaison avec le contrôle de gestion
branche ou central (reporting…), responsables du système d’information de gestion
(préparation et suivi budgétaire, analyse et contrôle des coûts, élaboration des
tableaux de bord), conseil auprès de la direction de l’unité….

C - L’utilisation d’outils de contrôle adaptés

1 - Les outils de gestion budgétaire

La procédure budgétaire permet de s’assurer de la compatibilité des budgets des différentes

unités du groupe. Elle permet de fixer les plans d’actions permettant l’atteinte de ces
objectifs, dans l’allocation des ressources et des choix d’investissements.
Budgets consolidés

Préalablement à la budgétisation proprement dite, il sera nécessaire de standardiser les

méthodes d’évaluation, de préciser les informations à fournir, d’harmoniser les dates de
clôture, identifier les relations et échanges intragroupe, définir les méthodes de traduction,
choix du taux de change, établir le calendrier budgétaire.
La procédure d’élaboration des budgets peut être appréhendée différemment selon les
choix de la société mère :

o Approche intégratrice (topdown) : les objectifs sont fixés par la Direction

Générale et répartis entre les filiales. Une négociation s’engage entre les
directeurs de filiales et les responsables hiérarchiques avec le contrôleur de
gestion en appui sur les moyens et résultats prévisionnels. Chaque filiale aura
ainsi son plan d’action, un budget et un programme provisoire
d’investissement (avant validation de la société mère). C’est une approche
rapide et efficace lorsque l’intégration est nécessaire au niveau du groupe.
Elle reste peu motivante et quelque peu en décalage avec les réalités du
terrain.

o Approche autonomiste (bottom-up) : Chaque composante propose ses

propres objectifs à la Direction qui les discute en les modifiant le cas échéant.
C’est une approche plus motivante qui exige plus de temps et d’échange.

Les budgets élaborés, la phase de consolidation budgétaire intervient. Elle permet de

s’assurer de la cohérence et de la compatibilité des différents budgets des filiales entre eux
et de sa compatibilité avec les objectifs de l’entité dans son ensemble. Cette procédure est
itérative (plusieurs phases de reformulation et de mise en adéquation des budgets).

Les projets d’investissements, sont souvent décidés par la société mère (caractère
stratégique, puissant levier de contrôle sur l’activité de la filiale ou de l’entité partenaire). La
décision reste donc centralisée et fait l’objet de procédures spéciales :

- Inscription au budget (Définition d’une enveloppe globale de financement, étude des

projets à venir en fonction des orientations stratégiques et des propositions des
directeurs de filiales, inscription provisoire au budget.
 - Procédure d’autorisation individuelle des projets (établissement d’un dossier de
demande d’investissement avec étude technique, commerciale et financière
détaillée, approbation par la société mère et contrôle a posteriori.

2 - Prix de cession interne

a - Définition

Le prix de cession interne est le prix qui valorise les prestations entre les centres de
responsabilité « vendeurs » et les centres « acheteurs ».

Le prix de cession interne est une technique de transfert de résultats, à forte incidence
fiscale dans une « firme internationale ».

Cessions internes et échanges externes

Selon l’OCDE, les prix de transfert (transfer prices) sont « les prix auxquels une entreprise
transfère des biens corporels, des actifs incorporels, ou rend des services à des entreprises
associées ». Le prix de transfert se définit comme un prix de transactions entre des sociétés
d’un même groupe et résidentes d’états différents : ils supposent des transactions
intragroupes et le passage d’une frontière.
Prix de cession interne et de transfert sont souvent confondus. Le premier est une approche
contrôle de gestion alors que le second est davantage centré sur le juridique.

b - Les objectifs des prix de cession interne

b.1 - Optimisation des choix économiques

Les prix de cession interne sont des outils d’aide à la décision en vue de procéder à une
allocation optimale des ressources et ainsi de maximiser le profit de la firme. Ils doivent
inciter les responsables de centres à réaliser des gains de productivité afin que la firme reste
compétitive.

b.2 - Motivation du personnel

Les prix de cession incitent à la convergence des objectifs de la firme et de ses membres
mais ils ne doivent pas orienter les responsables des centres de profit vers des décisions qui
améliorent leur propre résultat au détriment du résultat global de la firme.

b.3 - Contrôle de la performance des centres de responsabilité

Les prix doivent permettre de juger de façon objective la gestion à long terme des
responsables des centres de profit.

b.4 – Optimisation fiscale

Les groupes « s’arrangent » via les prix de transfert, pour concentrer leurs bénéfices dans les
pays à faible fiscalité, les filiales situées dans ces états vendant très cher aux autres,
générant ainsi peu de bénéfices.

c – L’évaluation des prix de cession interne

Le prix de cession interne peut revêtir de multiples formes en fonction des choix de la
Direction. Elle peut imposer :
- Fixation autoritaire du prix de cession interne (mésentente des centres, commandes
exceptionnelles, absence de référence / historique en matière de fixation du prix de
cession interne) ;
- Liberté de négociation.

c.1 – Fixation des prix de cession

Ils sont déterminés :

- En référence au prix du marché (lorsqu’on a le choix entre l’échange en interne ou la

transaction en interne);
- En référence à un coût (réel, marginal, standard majoré d’une marge).
- La politique du double prix
La référence au marché semble « logique » dans le cas de transferts entre divisions, érigées
en centres de profit ou de rentabilité.

Nous envisagerons les pratiques suivantes : – le prix du marché,

– le prix du marché à moyen terme,
– le prix du marché moins une commission.

 Le prix du marché

Cette pratique permet d’inciter les centres de profit concernés à une attitude d’entre-
preneur en permettant des choix économiques réalistes.

Cela suppose des produits banalisés dont les approvisionnements sont aisés et le prix de
référence connu. Dans ce cas, l’utilisation du prix du marché comme prix de transfert pousse
le centre « vendeur » à une efficience identique à celle du marché puisque le centre « client
» peut s’approvisionner librement et à un coût connu à l’extérieur.

Le prix du marché à moyen terme

Le prix du marché peut être considéré comme une référence en cas de fonctionnement
normal du marché, mais il peut arriver que le marché soit en période de surcapacité. Dans ce
contexte, les entreprises extérieures, dans un souci de rentabilisation de leurs propres
installations, proposent leurs produits à un prix proche de leur coût marginal.

Le moyen d’assurer à la division vendeuse une certaine pérennité est de lier les deux
divisions, l’acheteuse et la vendeuse, par des engagements pluriannuels de livraisons/
achats sur la base d’un prix du marché à moyen terme, contrats qui doivent prévoir les
modalités d’indexation de ce prix.

Cette solution semble également nécessaire quand le centre vendeur doit investir pour satis-
faire les besoins du centre acheteur.

Dans ce cas, c’est à la direction générale de définir les modalités de cession (prix et condi-
tions de révision de ce dernier) et d’arbitrer des conflits éventuels.

 Les coûts

Le coût réel

L’utilisation de coûts réels pour valoriser les prestations entre centres, bien qu’il puisse
apparaître simple et « naturel », n’est pas à retenir car il ne permet pas la localisation des
responsabilités.

En effet, le coût réel transfère l’efficience ou l’inefficience du centre vendeur vers celui qui
reçoit la prestation.
 C’est pourquoi le coût réel est rarement retenu comme prix de cession interne pour
juger de la performance des centres de responsabilité et bien qu’il paraisse « évident
» dans les transferts entre centres productifs, compte tenu de ses liens avec la
comptabilité de gestion.

La méthode du coût complet standard évite l’inconvénient énoncé ci-dessus. Le centre

vendeur gardera pour lui les gains résultant d’une amélioration de la productivité. Mais la
performance de ce même centre vendeur est influencée par le niveau d’activité du centre
client avec le problème de l’absorption des charges fixes.
Cette technique n’est retenue que sous certaines conditions :

- La cession interne a lieu entre deux centres de coûts ;

- Les centres sont obligés de travailler ensemble parce que le centre client n’a pas de
liberté en matière d’approvisionnement (pas de partenaires de rechange possibles
tant en interne qu’en externe.
PARTIE La méthode du coût variable standard élimine l’inconvénient décrit (à savoir
l’absorption des charges fixes), mais les charges de structure restent alors, en totalité, à la
charge du centre fournisseur ce qui peut être problématique si la part des charges fixes est
prépondérante dans l’entité.

La méthode du coût variable standard majorée d’une marge forfaitaire a le mérite

d’annihiler les critiques des méthodes précédentes car l’unité cliente est incitée à acheter au
moins le volume prévu. Les charges variables du centre client coïncident avec celles de
l’entreprise et du centre vendeur, ce qui va dans le sens de la convergence des objectifs.

Pour éviter les inconvénients évoqués, il est possible de mettre en œuvre une solution peu
pratique mais plus juste : le prix de cession est égal au coût variable standard plus un
forfait.

Le plus souvent, ce forfait représente un abonnement à la couverture des charges fixes

budgétées. Les cessions (en quantité) supérieures à celles budgétées sont alors valorisées
uniquement au coût variable.

Cette pratique conduit le centre « acheteur » à acquérir au moins les quantités budgétées,
tout en maintenant la justesse de la classification des charges au sein de l’entreprise.

Quelquefois, ce forfait peut, outre l’abonnement des charges de structure, comprendre une
marge quand le centre acheteur est un centre de profit et qu’il ne possède pas d’autres
sources d’approvisionnement.

Dans ce cas, les services centraux définissent les modalités de fonctionnement des transferts
entre les centres ; mais alors la règle de l’autonomie de gestion des centres concernés n’est
plus respectée.
La méthode du coût marginal est celle provenant de la théorie économique et qui est
mobilisée en contrôle de gestion en cas de commande supplémentaire.

Le coût d’opportunité

Ne prendre en compte que les coûts « positifs » revient à considérer que l'entité dispose de
capacités non utilisées, qu’elles ne pouvaient être affectées à aucune autre activité, et qu’il
serait possible de s’en séparer si la prestation interne n’a pas lieu et qu’aucun autre client
profitable n’est envisageable.

Dans les faits, très souvent, la prestation interne oblige à renoncer à une recette : dans cette
perspective, le vrai coût est la perte de recette, c’est-à-dire le manque à gagner, donc le
coût d’opportunité.

In fine, la méthode retenue est choisie en fonction du secteur d’activité, de la

prédominance des charges variables ou des charges fixes, la part des charges directes ou
des charges indirectes.

En règle générale, les méthodes fondées sur les coûts sont préconisées pour les transferts
entre centres productifs principalement quand il n’existe pas d’autres sources possibles
d’approvisionnement ou quand la direction générale décide, pour des raisons stratégiques,
de privilégier un approvisionnement interne.

La « politique du double prix » de cession

L’entreprise est tenue de se fournir en interne, d’où la coexistence de deux prix :

- Le prix du centre vendeur = Max (prix du marché, coût complet standard) ;

- Le prix du centre acheteur = Min (prix du marché, coût complet standard).

L’écart entre le prix versé et le prix reçu coïncide avec le coût payé par l’entreprise au titre
de la politique de groupe puisque les centres concernés sont obligés de travailler
conjointement – sans autre possibilité.

Il n’existe pas une méthode préférable aux autres et seule la nature de l’objectif poursuivi
aide au choix de la méthode de fixation du prix de cession adapté.

c.2 - Critères de choix pour fixer un prix de cession

La fixation des prix de cession soulève donc un certain nombre d’interrogations sur le rôle
assigné à ces prix de transfert par la direction générale. S’agit-il :

 – d’évaluer la contribution de chaque centre à la chaîne de valeur, pour choisir entre

« faire » ou « faire faire » ?
 – de réguler le pilotage de l’entreprise mise sous contrainte, une fois les choix
stratégiques d’externalisation décidés ?
Il semble que les choix soient contingents mais que deux critères puissent être mis en avant :
la nature des sources d’approvisionnement et la nature de la stratégie.

 La nature des sources d’approvisionnement

J. Dearden(1) distingue quatre cas.

• Des produits pour lesquels il n’existe pas de marché intermédiaire ou que l’entreprise ne
veut pas externaliser pour des raisons de confidentialité technique : pour ces produits, il
propose un prix de cession égal à un coût plus une marge.

• Des produits qui peuvent à terme être sous-traités : il faut auparavant rentabiliser les
inves- tissements effectués ; dans ce cas, le prix du marché à long terme doit être retenu car
il incite le centre de profit à se mesurer à l’extérieur.

• Des produits qui peuvent être immédiatement sous traités sans mise au rebut des installa-
tions car elles sont peu spécialisées. Le prix de cession doit être le fruit d’une négociation
entre les centres autour d’un prix égal soit à :

– un coût majoré d’une marge,

– un prix de marché moins une décote.

• Des produits interchangeables dont la source d’approvisionnement peut être facilement

modifiée : le prix du marché s’impose, il est logique car il recrée en interne les conditions du
marché.

(1) J. Dearden, Cours de contrôle de gestion, Harvard Business School.

Les méthodes fondées sur le prix du marché sont plutôt utilisées dans des entreprises où les
entités responsables ont peu de complémentarité et où les directions générales laissent aux
unités décen- tralisées une large autonomie de gestion.

 La nature de la stratégie

Sur la base d’une étude empirique, R. Eccles(1) définit un lien entre types de stratégie et
politique de prix de cession internes :

• Le type concurrentiel correspond à des organisations très diversifiées et peu intégrées,

comme des conglomérats, et fait reposer le contrôle sur la rentabilité de chaque centre. Le
marché est souverain et les prix du marché restent la référence en matière de prix de
cession.

• Le type coopératif correspond à des entreprises fortement intégrées et peu diversifiées : il

s’agit de rentabiliser des investissements lourds ; aussi la stratégie de l’entreprise est définie
pour tout le groupe, elle privilégie l’approvisionnement interne et la coopération entre les
différentes unités : le prix de cession doit permettre d’optimiser les ressources. Les choix
stratégiques sont effectués, il s’agit pour les entités de les appliquer. La mesure de la perfor-
mance est établie par comparaison des résultats aux budgets. Le mode de fixation des prix
de cession interne est fondé sur les coûts plus une marge avec une préférence pour le coût
complet standard.

• Le type participatif correspond à des organisations fortement intégrées et diversifiées.

L’approvisionnement interne reste privilégié mais la diversification pousse au choix de prix
de cession fondés sur le marché.

Un groupe faiblement diversifié et peu intégré (entreprise centrée sur un produit ou une
seule gamme de produits, par exemple) n’aura que peu de raison d’utiliser les prix de
cession interne hormis, peut - être pour la valorisation des transferts des filiales de
production aux filiales de commercialisation. Cette valorisation se fera alors au coût standard
de production.

Conclusion

La définition des centres de responsabilité se situe au carrefour de plusieurs

préoccupations :

– définir un jugement sur l’efficacité de l’entreprise et de sa mise en œuvre de stratégie ; –

mesurer l’efficience des centres et leur participation à la chaîne de valeur ;
– dynamiser la structure en déléguant un certain nombre de responsabilités.

La définition du prix de cession interne est le moyen de mettre en œuvre les préoccupations
précédentes : les choix retenus sont forcément contingents puisque les finalités des Direc-
tions générales sont différentes.

d - L’instauration d’un reporting et de procédures de contrôle complémentaires

Le reporting est l'expression anglophone de la communication de données. Il consiste en la

présentation de rapports sur les activités et les résultats d'une entreprise ou de toute autre
organisation. Le reporting est destiné à des personnes physiques ou morales ayant
un intérêt à recevoir des informations sur la structure concernée.

Trois systèmes de reporting peuvent coexister :

- Un sous-système « comptable » utilisable pour les besoins locaux des filiales (impôts,
demandes de crédit, obligations juridiques) ;
- Un sous-système « financier » utilisé pour la consolidation des comptes de l’entité et
évoluant selon les normes définies par le groupe ;
- Un sous-système de gestion permettant de contrôler la déclinaison de la « stratégie
groupe » dans les filiales et les autres entités liées au groupe mais aussi de vérifier la
qualité du management des équipes de direction. Son contenu est défini librement, des
 indicateurs comptables et financiers y figurent souvent (CA, résultat, coûts, ROI,
EVA…part de marché, délai de livraison).
Un groupe gérant des métiers différents présentera un reporting et des indicateurs différents.
Le reporting sera beaucoup plus homogène dans le cas d’un groupe très intégré, à métier
unique.