Introduction générale

à la comptabilité financière :
le langage du monde des affaires
La comptabilité constitue un langage, le langage du monde des affaires, qui possède ses
conventions propres. La comptabilité présente une faculté d’adaptation inégalée aux situa-
tions managériales les plus diverses ; elle dispose d’un choix de « comptes » pratiquement
illimité, les créant ou les adaptant à la mesure des besoins. La souplesse est dans l’instru-
ment, mais la technologie est immuable : débit – crédit, comme dans tout langage.
La section 1 présente les premiers éléments à prendre en compte dans l’établissement
des états financiers que sont le bilan et le compte de résultat.
La section 2 décrit brièvement le système d’enregistrement comptable en se basant sur
un casus simplifié, et donc incomplet par nature.
Quant à la section 3, elle aborde la question des « travaux comptables » de fin d’exercice,
ce qui conduit à l’élaboration d’états financiers quelque peu plus réalistes.

1. Les états financiers : une première étape

1.1. Bilan
Pour comprendre le bilan tel qu’il est appréhendé par la comptabilité à partie double,
il est indispensable de reprendre une définition abrupte et dépouillée.
Le bilan est, pour une entreprise, l’état à une date donnée de ses éléments actifs, de ses
éléments passifs et de leur différence, qui correspond aux capitaux propres. Les éléments
actifs, dans cette optique bilantielle, sont l’ensemble de tous les éléments du patrimoine
ayant une valeur économique positive pour l’entreprise, tandis que les éléments passifs
sont, systématiquement, l’ensemble de tous les éléments du patrimoine ayant une valeur
économique négative pour l’entreprise1.
Cette définition est porteuse de nombreuses informations. Tout d’abord, elle indique
que la finalité de la comptabilité est essentiellement économique. Celle-ci a en effet pour
but de fournir des informations utiles aux utilisateurs qui sont concernés par la gestion
et le contrôle de l’entreprise, indépendamment de la forme juridique de cette dernière.
Ensuite, la définition met l’accent sur le fait que le bilan constate un état à un moment
donné. L’optique choisie est donc instantanée, statique, « photographique ». Les règles

1. Lassègue P., Gestion de l’entreprise et comptabilité, Paris, Dalloz, 11e éd., 1996.

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du jeu sont posées : le bilan s’attache à des valeurs de stocks et non à des flux. Il mesure
l’état de l’ensemble des éléments actifs et passifs d’une entreprise. Le troisième élément
mesuré, à savoir les capitaux propres – ce que nous appellerons par la suite « situation
nette » –, est en effet la résultante des deux autres, grâce à l’identité fondamentale :
Éléments actifs – Éléments passifs = Capitaux propres.
La seconde partie de la définition identifie les éléments actifs et les éléments passifs, ce
qui permet de réécrire l’équation :
Éléments du patrimoine à valeur économique positive – Éléments du patrimoine
à valeur économique négative = Capitaux propres.
Cette nouvelle formulation nous amène à une notion indispensable pour appréhender le
bilan : le patrimoine. Le patrimoine d’une entreprise est donc un ensemble d’éléments,
les uns à valeur économique positive (les avoirs et droits que l’entreprise contrôle), les
autres à valeur économique négative (les dettes ou obligations actuelles de l’entreprise).
Si tous ces éléments ont une valeur économique, c’est donc que cette dernière peut être
appréciée : nous rencontrons une première caractéristique du patrimoine, qui est de
n’être constitué que d’éléments évaluables en unités monétaires. Cela nous permet de
réécrire l’égalité précédente en termes plus concrets :
Ensemble des avoirs et droits évaluables – Ensemble des dettes évaluables
= Capitaux propres.
Ce qui revient, en termes comptables, à :
Actifs – Dettes = Capitaux propres = Situation nette.
Nous sommes donc en possession d’une définition comptable du bilan. À partir de cette
définition et des développements qui ont permis de la proposer, il nous faut remarquer
que deux exigences, directement liées à la mesure du patrimoine, définissent le champ
d’observation de la comptabilité : l’entité comptable et l’unité de mesure monétaire.
• Entité comptable : chaque entreprise, qu’elle soit individuelle ou sociétaire, doit être
considérée comme une « entité » bien distincte de ses propriétaires, de ses dirigeants
et de ses partenaires économiques.
• Unité de mesure monétaire : l’unité monétaire représente l’instrument de mesure
unique et unificateur. Tous les éléments du patrimoine ainsi que les mouvements qui
le modifient sont mesurés en euros.
1.1.1 Exemple : l’entreprise PAM SA
Pour une première prise de contact avec la comptabilité financière et les états financiers,
envisageons une entreprise établie sous forme de société anonyme : PAM SA. Tout
d’abord, nous considérons la situation patrimoniale de PAM SA à un moment donné, à
savoir au 30/09/N, dans un tableau énumératif2. Les éléments qui figurent dans ce
tableau sont de deux natures : les avoirs et droits que l’entreprise contrôle et les dettes
qui lui incombent.
2. Il est supposé dans l’exemple que l’entreprise PAM SA s’est mise sous forme de société et que les associés ont contribué
à sa constitution par différents apports.

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Tableau 0.1 – Description du patrimoine de PAM SA au 30/09/N (en milliers d’euros)

Avoirs et droits Terrains et constructions 4 000

Matériel de transport 1 000
Titres de participation 1 000
Stocks de marchandises 600
Clients 800
Banque 400
Caisse 200
Total 8 000
Dettes Dette bancaire à long terme 1 500
Dette bancaire à court terme 700
Fournisseurs 1 300
Total 3 500

Il ressort que :
Situation nette = Actifs – Dettes = 8 000 – 3 500 = 4 500.

Cette entreprise a été constituée par des associés qui ont fait des apports, dont certains
sont en nature. L’un des associés, par exemple, a mis à disposition de l’entreprise un
stock de marchandises (600), des créances sur clients (800), mais aussi des dettes envers
des fournisseurs (1 300). D’un point de vue comptable, la valeur nette de son apport est
donc de 100 : ce montant correspond à sa participation dans le capital propre de la
société. La participation des autres associés s’élève à 4 400.
À partir de la situation patrimoniale, il est possible de construire un autre tableau, à
deux colonnes, reprenant les mêmes informations. Ce tableau est le « bilan » : il apparaît
sous la forme d’un diptyque dont les deux volets se trouvent en équilibre arithmétique.
Conventionnellement, la colonne de gauche – l’« actif » – rassemble les avoirs de l’entre-
prise et les droits qu’elle détient ; la colonne de droite – le « passif » – se décompose en
capitaux propres et dettes de l’entreprise contractées envers les tiers.
Le bilan de l’entreprise PAM SA se présente comme suit :
Tableau 0.2 – Bilan de PAM SA au 30/09/N (en milliers d’euros)
Actif Passif
Terrains et constructions 4 000 Situation nette 4 500
Matériel de transport 1 000 Dette bancaire à long terme 1 500
Titres de participation 1 000 Dette bancaire à court terme 700
Stocks de marchandises 600 Fournisseurs 1 300
Clients 800
Banque 400
Caisse 200
8 000 8 000

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1.1.2 Principes comptables I

L’élaboration du bilan est fondée sur un certain nombre de principes comptables. Ces
principes sont :
• la continuité de l’exploitation : l’entité comptable a un horizon de vie indéfini. On fait
l’hypothèse suivant laquelle l’entité est en situation de continuité et poursuivra ses
activités dans un avenir prévisible. Du point de vue du bilan, l’application de ce prin-
cipe se marque par un classement de ses éléments qui ne doit rien au hasard. Ainsi,
les actifs sont classés en fonction de leur durée de vie présumée et non de celle de
l’entreprise, tandis que les dettes sont classées d’après leur échéance. Par ailleurs,
bien que la vie d’une entreprise se déroule continûment dans le temps, la production
des documents comptables est marquée par des ruptures, c’est-à-dire des moments
où l’on fait le point de la situation. Le moyen le plus simple de déterminer ces
moments est de découper le temps en périodes d’égale durée : les années, appelées
« exercices comptables » ;
• la partie double : le passif du bilan peut être considéré comme des ressources qui ont
été mises à la disposition de l’entreprise. La signification de l’actif est alors immé-
diate : ses rubriques nous montrent la manière dont l’entreprise a disposé de ses res-
sources. Il s’ensuit que les deux identités suivantes :
Actif (emplois des ressources) = Passif (ressources)
Actifs = Situation nette + Dettes

sont équivalentes et se vérifient à tout instant, y compris lorsque le comptable enre-

gistre les modifications bilantielles occasionnées par les opérations de l’entreprise.
C’est là le fondement du principe de la partie double qui peut s’énoncer de la façon
suivante :
« Tout mouvement affectant un élément quelconque du bilan est nécessairement
accompagné d’un mouvement inverse et de même importance sur un ou plusieurs
autres éléments, de telle sorte que l’équation : Actifs – (Situation nette + Dettes) = 0
reste toujours vérifiée3 » ;
• l’évaluation au coût historique : la convention d’évaluation des éléments du bilan la
plus communément adoptée est celle du coût historique. Il s’agit de la valeur d’acqui-
sition, exprimée en unités monétaires de l’époque à laquelle l’entreprise a introduit
l’élément dans son patrimoine. On verra par la suite que cette convention est habi-
tuellement combinée avec d’autres conventions d’évaluation ;
• la non-compensation : en vertu de ce principe, il ne peut y avoir aucune compensation
entre des éléments de l’actif et des éléments du passif. Cette exigence de divulguer
intégralement les informations comptables est une règle technique destinée à préser-
ver le caractère complet de la description des opérations. Ainsi, dans l’exemple, nous
nous interdisons de compenser le poste d’actif « Banque » avec le poste du passif
« Dette bancaire à court terme », ce qui nous permettrait pourtant d’établir la posi-
tion nette à court terme de l’entreprise vis-à-vis des établissements de crédit.

3. Cibert A., Comptabilité générale, Paris, Dunod, 1983, p. 13.

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1.1.3 Effet des transactions sur le bilan : PAM SA du 01/10 au 31/12/N

Le bilan présenté dans le tableau 0.2 dresse la situation patrimoniale de PAM SA au
30/09/N. La vie de toute entreprise est émaillée d’une série d’événements, qui se pré-
sentent sous la forme d’opérations se répercutant sur son patrimoine. La comptabilité
doit suivre cette évolution et l’on peut, pour ce faire, modifier le bilan après chaque
opération ; bien évidemment, notre démarche est ici purement pédagogique.
Supposons que, pendant les trois derniers mois de l’année N, l’entreprise PAM SA a
effectué les opérations suivantes (en milliers d’euros) :
a. achat de marchandises au comptant : 50 ;
b. achat à crédit de matériel de transport : 1 000 ;
c. décision de rembourser en février N + 1 (exercice comptable suivant) la moitié de la
dette bancaire à long terme : 750 ;
d. remboursement par banque d’une partie de la dette au fournisseur de matériel de
transport : 200 ;
e. achat d’un hangar : 1 000, un dixième étant payé par banque : 100, le solde étant
financé par un crédit bancaire à long terme : 900 ;
f. nouveaux apports des associés, versés en banque : 500.
Analysons l’impact de chacune de ces transactions sur le bilan.
Tableau 0.3 – Opération a : Achat de marchandises au comptant (50)

Analyse : Augmentation de l’élément actif « Stocks de marchandises » (+ 50), accompa-

gnée d’une diminution de l’élément actif « Caisse » (– 50).
Traduction bilantielle :
Actif Passif

Terrains et constructions 4 000 Situation nette 4 500

Matériel de transport 1 000 Dette bancaire à long terme 1 500

Titres de participation 1 000 Dette bancaire à court terme 700

Stocks de marchandises 650 Fournisseurs 1 300

Clients 800

Banque 400

Caisse 150

8 000 8 000

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Tableau 0.4 – Opération b : Achat à crédit de matériel de transport (1 000)

Analyse : Augmentation de l’élément actif « Matériel de transport » (+ 1 000), accompa-

gnée d’une augmentation de l’élément passif « Fournisseurs » (+ 1 000).
Traduction bilantielle :
Actif Passif

Terrains et constructions 4 000 Situation nette 4 500

Matériel de transport 2 000 Dette bancaire à long terme 1 500

Titres de participation 1 000 Dette bancaire à court terme 700

Stocks de marchandises 650 Fournisseurs 2 300

Clients 800

Banque 400

Caisse 150

9 000 9 000

Tableau 0.5 – Opération c : Transformation de la moitié de la dette bancaire à long terme (750)
en dette bancaire à court terme, du fait qu’elle vient à échéance l’exercice comptable suivant

Analyse : Augmentation de l’élément passif « Dette bancaire à court terme » (+ 750),

accompagnée d’une diminution de l’élément passif « Dette bancaire à long terme »
(– 750).
Traduction bilantielle :
Actif Passif

Terrains et constructions 4 000 Situation nette 4 500

Matériel de transport 2 000 Dette bancaire à long terme 750

Titres de participation 1 000 Dette bancaire à court terme(a) 1 450

Stocks de marchandises 650 Fournisseurs 2 300

Clients 800

Banque 400

Caisse 150

9 000 9 000

(a) La dette bancaire à court terme comprend donc, au terme de l’opération c, deux catégories de dettes : la dette bancaire à court
terme de type découvert bancaire et la dette bancaire à long terme échéant l’exercice suivant (N + 1).

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Tableau 0.6 – Opération d : Remboursement par banque d’une partie de la dette au fournisseur
de matériel de transport (200)

Analyse : Diminution de l’élément actif « Banque » (– 200), accompagnée d’une dimi-

nution de l’élément passif « Fournisseurs » (– 200).
Traduction bilantielle :
Actif Passif

Terrains et constructions 4 000 Situation nette 4 500

Matériel de transport 2 000 Dette bancaire à long terme 750

Titres de participation 1 000 Dette bancaire à court terme 1 450

Stocks de marchandises 650 Fournisseurs 2 100

Clients 800

Banque 200

Caisse 150

8 800 8 800

Tableau 0.7 – Opération e : Achat d’un hangar (1 000), un dixième étant payé par banque (100),
le solde étant financé par un crédit bancaire à long terme (900)

Analyse : Augmentation de l’élément actif « Terrains et constructions » (+ 1 000),

accompagnée d’une diminution de l’élément actif « Banque » (– 100) et d’une augmen-
tation de la « Dette bancaire à long terme » (+ 900).
Traduction bilantielle :
Actif Passif
Terrains et constructions 5 000 Situation nette 4 500

Matériel de transport 2 000 Dette bancaire à long terme 1 650

Titres de participation 1 000 Dette bancaire à court terme 1 450

Stocks de marchandises 650 Fournisseurs 2 100

Clients 800

Banque 100

Caisse 150

9 700 9 700

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Tableau 0.8 – Opération f : Nouveaux apports des associés, versés en banque (500)

Analyse : Augmentation de l’élément actif « Banque » (+ 500), accompagnée d’une aug-

mentation de l’élément passif « Situation nette » (+ 500).
Traduction bilantielle :
Actif Passif
Terrains et constructions 5 000 Situation nette 5 000

Matériel de transport 2 000 Dette bancaire à long terme 1 650

Titres de participation 1 000 Dette bancaire à court terme 1 450

Stocks de marchandises 650 Fournisseurs 2 100

Clients 800

Banque 600

Caisse 150

10 200 10 200

Toutes les mutations bilantielles causées par ces opérations ont certaines caractéris-
tiques communes :
• chaque opération modifie simultanément au moins deux rubriques du bilan (principe
de partie double) ;
• l’identité fondamentale « Actifs = Situation nette + Dettes » est vérifiée, quelle que soit
l’opération réalisée et quels que soient les postes bilantiels qu’elle concerne ;
• les opérations décrites combinent de façon diverse des rubriques de l’actif et du passif :
ainsi, l’opération a modifie deux éléments de l’actif, en sens opposé, tandis que l’opé-
ration e a des répercussions sur trois rubriques (deux rubriques de l’actif en sens
opposé et une rubrique du passif) ;
• toutes les opérations modifient la situation patrimoniale, mais seule la dernière a un
impact sur la situation nette suite à un apport extérieur des associés ; l’augmentation
de la situation nette n’est pas le reflet d’un enrichissement des propriétaires : même si
cet apport a permis d’accroître les ressources de l’entreprise, ses propriétaires ne se
sont pas enrichis, ils ont simplement transféré une partie de leur patrimoine vers celui
de l’entreprise.
Envisageons maintenant des transactions qui vont, elles, modifier la situation nette de
l’entreprise et, par conséquent, l’état de richesse de ses propriétaires. Ces transactions
sont :
g. vente de marchandises au comptant : 450 ; prix d’achat des marchandises vendues :
270 ;
h. paiement par caisse de la facture d’électricité : 40 ;
i. rémunération du personnel, due mais non payée : 70 ;
j. vente de marchandises à crédit : 520 ; prix d’achat des marchandises vendues : 280 ;

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k. paiement des intérêts sur les dettes bancaires : 150 ;

l. perception des dividendes provenant des titres de participation : 80.
La vente des marchandises au comptant donne lieu à une entrée de liquidités de 450 et à
une sortie de marchandises qui figurent à l’actif pour un montant de 270, leur valeur
d’acquisition. Si l’on s’en tient à cela, le bilan se trouve en déséquilibre. En effet, l’actif
« Caisse » a augmenté de 450, l’actif « Stocks de marchandises » a seulement diminué
de 270, d’où un écart de 180, qui représente la différence entre le prix de vente et le prix
d’achat. Cette différence constitue le bénéfice de l’opération, lequel représente un enri-
chissement pour l’entreprise et donc ses associés. Cet enrichissement se traduit dans le
bilan par un accroissement de la situation nette de 180, ce qui rééquilibre le bilan. Il en
va de même pour la vente de marchandises à crédit.
Les opérations qui concernent les services fournis à l’entreprise (électricité) et les rému-
nérations du personnel diminuent les avoirs en caisse (– 40) et augmentent les dettes
(+ 70), sans qu’aucun autre élément de l’actif et des dettes ne soit modifié. Ces deux
opérations appauvrissent PAM SA et sont donc traduites au bilan par une diminution
de la situation nette, ce qui correspond à une perte.

Remarque

Jusqu’à présent, nous avons considéré que la situation nette constituait les capitaux propres
de l’entreprise. Dans l’exemple, la situation nette exprime en fait le montant des apports
réalisés par les associés. Les opérations g à l nous amènent à être plus précis et à introduire
une rubrique bilantielle nouvelle séparée, appelée « Résultat », qui enregistrera les enrichis-
sements et les appauvrissements résultant de ces opérations. À partir de l’opération g, la
situation nette ne représentera plus que les apports des associés : cette rubrique est appelée
« Capital » de l’entreprise. L’addition du « Capital » et du « Résultat » constitue les « Capitaux
propres » de l’entreprise.

Pour la suite de l’exemple, nous reprenons le même canevas d’analyse que pour les opé-
rations a à f. Bien entendu, la situation patrimoniale au moment de la prise en compte
de l’opération g est celle décrite par le dernier bilan que nous venons d’établir.

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