Thème 1 1.

La détermination de l’entreprise consolidante,

2. Le calcul des pourcentages de contrôles détenus par
Consolidation l’entreprise consolidante dans chacune des autres
Pourcentage de contrôle et pourcentage d’intérêt entreprises,
_______________________________________________________ 3. La fixation du périmètre de consolidation, en excluant de ce
périmètre certaines entités qui, conformément aux
Introduction : Problématique générale dispositions du système comptable OHADA, doivent ou
peuvent ne pas être consolidées.
− Le groupe : une stratégie de développement
− Le rôle de la société mère II. Dispositions juridiques prévues par le système comptable
− L’intérêt des comptes consolidés OHADA

I. Rappel des notions de base de consolidation Les articles 74 à 102

Comptes consolidés
⇒ Ensemble des comptes et des états financiers de synthèse
constitués par toutes les entreprises retenues dans le III. Autres sources :
périmètre de consolidation. Les comptes consolidés ont pour 1. Au plan international (les normes IAS 27 et 28)
but de présenter le patrimoine, la situation financière et les 2. Au niveau européen (la 7ème directive européenne)
résultats de l’ensemble du groupe comme s’il ne formait 3. En France (la 7ème directive et le règlement 99-02)
qu’une seule entité.
IV. Obligations et exemptions
Les comptes consolidés échappent aux contraintes fiscales qui
pèsent sur les comptes individuels. ⇒ Obligations

Périmètre de consolidation Article 74 (1er alinéa)

⇒ Le périmètre de consolidation est défini comme l’ensemble Toute entreprise qui a son siège social ou son activité principale dans
des entreprises dont les comptes sociaux doivent être pris en l’un des Etats-parties et qui contrôle de manière exclusive ou
considération pour l’élaboration des comptes consolidés du conjointe une ou plusieurs entreprises, ou qui exerce sur elles une
groupe. influence notable, établit et publie chaque année les états financiers
consolidés de l’ensemble constitué par toute ces entreprises, ainsi
La détermination du périmètre de consolidation implique : qu’un rapport sur la gestion de cet ensemble.
 Les entreprises dominantes de l’espace juridique formé par les Etats-
Article 75 parties qui sont, elles-mêmes, sous le contrôle d’une autre entreprise
L’établissement et la publication des états financiers consolidés sont de cet espace soumise à une obligation de consolidation, sont
à la charge des organes d’administration, de direction ou de dispensées de l’établissement et de publication d’états financiers
surveillance de l’entreprise dominante de l’ensemble consolidé, dite consolidés.
entreprise consolidante.
Toutefois, cette exemption ne peut être invoquée dans les trois cas
Article 76 suivants :
L’obligation de consolidation subsiste même si l’entreprise 1. si les deux entreprises ont leur siège social dans deux régions
consolidante est elle même sous contrôle exclusif ou conjoint d’une différentes de l'espace OHADA ;
ou de plusieurs entreprises ayant leur siège social et leur activité 2. si l’entreprise fait appel public à l’épargne ;
principale en dehors de l’espace économique formé par les Etats- 3. si des états financiers consolidés sont exigés par un ensemble
parties. L’identité de cette ou de ces entreprises est signalée dans d’actionnaires représentant au moins le dixième du capital de
l’Etat annexé des états financiers personnels de la société l’entreprise dominante.
consolidante de l’espace économique formé par les Etats-parties
ainsi que dans l’Etat annexé consolidé.
Groupes de dimensions modestes

Remarques Dispositions prévues à l’article 95

Toutes les sociétés sont concernées, quelles soient cotées ou non. Sont consolidés les ensembles d’entreprises dont le chiffre d’affaires
L’obligation s’applique aux sociétés commerciales par leur et l’effectif moyen des travailleurs dépassent, pendant deux
forme (SA, SCA, SARL, SNC, SCS. Etc.) ou par leur objet. exercices successifs, les limites minimales fixées par les autorités

Selon la norme IAS 27, si une société n’a pas de filiale (c'est-à- compétentes.
dire une entreprise contrôlée par la mère), il n’y a pas lieu Ces limites sont établies sur la base des derniers états financiers
d’établir des comptes consolidés. arrêtés par les entreprises incluses dans la consolidation.

Selon le règlement 99-02, une société qui a des participations Détermination des seuils :
mais pas de filiale doit établir des comptes consolidés. Les critères d’exemptions sont établis en fonction du chiffre
d’affaires et de l’effectif moyen des travailleurs constatés pour
l’ensemble consolidé pendant deux exercices successifs. Ils ne
⇒ Exemptions doivent pas dépasser l’une et l’autre des limites suivantes :
500 millions de FCFA de chiffre d’affaires consolidé et 100

Sous-groupes (évoqués par l’article 77) travailleurs.
 Pour l’appréciation de cette disposition, le calcul des chiffres limites Phase d’interférence :
est fait à partir des derniers comptes arrêtés par les entreprises
5. Elimination des comptes et opérations réciproques
entrant dans l’ensemble consolidable.

V. Méthodologie d’établissement des comptes consolidés Phase méthodologique :

6. Intégration globale : répartition des capitaux propres et élimination des titres

L’établissement d’états financiers consolidés nécessite en pratique 7. Intégration proportionnelles : élimination des capitaux propres et des titres
plusieurs opérations préalables. 8. Mise en équivalence : évaluation des titres

(la méthodologie rappelée ci-dessous est extraite de l’ouvrage « 100

difficultés comptables, fiscales et juridiques » de M. DELESALLE,
4ème édition, FID édition (www.fidedition.com). Elaboration des documents de synthèse.

Cette méthodologie est basée sur des phases successives :

Phase conceptuelle : − Une phase conceptuelle (étape 1) de définition ;
1. Définition des règles de consolidation et du périmètre de − Une phase d’harmonisation (étape 2 à 4), basée sur l’analyse
consolidation des comptes individuels des sociétés entrant dans le périmètre
de consolidation (quelle que soit la méthode de
a) Inventaire des participations consolidation) ;
b) Déterminations des pourcentages d’intérêt et de contrôle,
c) Définition du périmètre de consolidation sur la base de la réglementation et des − Une phase d’interférence (étape 5) et une phase
caractéristiques propres au groupe. méthodologique (étapes 6 à 8), qui s’enregistrent sur les
journaux comptables de consolidation ;
Phase d’harmonisation : − Une phase finale (étape 9) d’établissement des comptes
consolidés.
2. Retraitement et reclassement des comptes individuels ;
3. Conversion des comptes libellés en devises étrangères ;
4. Sommation des comptes des sociétés intégrées
 VI. Périmètre de consolidation
Contrôle exclusif
Toutes les entreprises contrôlées (contrôle exclusif ou contrôle Le contrôle exclusif est le pouvoir de diriger les politiques
conjoint) ou sous influence notable doivent consolider ; les financières et opérationnelles d’une entreprise afin de tirer avantage
exemptions à ce principe sont très limitées. de ses activités.
Il résulte :
Liens financiers − Soit de la détention directe ou indirecte de la majorité des droits
La société mère et les sociétés du groupe peuvent être liées par des de vote dans une autre entreprise (contrôle de droit)
participations simples ou complexes. (voir tableau ci-dessous) − Soit de la désignation, pendant deux exercices successifs, de la
majorité des membres des organes d’administration, des
Participation simple Participation complexe directions ou de surveillance d’une autre entreprise (contrôle de
Participation Participation Participation Participation
fait démontré).
Directe Indirecte Réciproque circulaire
La norme IAS 27 ne requiert pas que le pouvoir soit démontré
M M M M pendant deux exercices successifs.

L’entreprise consolidante est présumée avoir effectué cette

désignation lorsqu’elle a disposé, au cours de cette période,
F2
directement ou indirectement, d’une fraction supérieure à 40% des
droits de vote et qu’aucun autre associé ou actionnaire ne détenait,
directement ou indirectement une fraction supérieure à la sienne
F1 F1 F1 F1 (contrôle de fait présumé).

Selon la norme IAS 27, le contrôle de fait des entreprises détenues à moins
de 50% mais à plus de 40% doit être systématiquement démontré.

F2 − Soit du droit d’exercer une influence dominante sur une

entreprise en vertu d’un contrat ou de clauses statutaires
(contrôle contractuel), lorsque le droit applicable le permet et
que la consolidante est associée ou actionnaire de l’entreprise
Différents types de contrôles et méthodes de consolidation prévus dominée.
par le Système Comptable OHADA
Contrôle conjoint
Le contrôle conjoint et le partage du contrôle d’une entreprise La position est identique selon la norme IAS 28 et le règlement 99-02.
exploitée en commun par un nombre limité d’associés ou
d’actionnaires, de sorte que les politiques financières et A chacun des trois types de contrôle correspond une méthode de
opérationnelles résultent de leur accord. consolidation :
Deux éléments sont essentiels à l’existence d’un contrôle conjoint. − Intégration globale, dans le cas des entreprises contrôlées de
Un nombre limité d’associés ou d’actionnaires partageant le manière exclusive,
contrôle. Le partage du contrôle suppose qu’aucun associé ou − Intégration proportionnelle, dans le cadre des entreprises sur
actionnaire n’est susceptible à lui seul de pouvoir exercer un lesquelles le groupe exerce un contrôle conjoint,
contrôle exclusif en imposant ses décisions aux autres ; l’existence − Mise en équivalence, pour les entreprises sur lesquelles le
d’un contrôle conjoint n’exclut pas la présence d’associés ou groupe exerce une influence notable.
d’actionnaires minoritaires ne participant au contrôle conjoint.
Un accord contractuel qui : VII. Exclusion du périmètre de consolidation
Prévoit l’exercice du contrôle conjoint sur l’activité économique de
l’entreprise exploitée en commun ; Rappel des textes
Etablit les décisions qui sont essentielles à la réalisation des objectifs
de l’entreprise exploitée en commun et qui nécessitent le L’article 96 du droit comptable OHADA a prévu les obligations et
consentement de tous les associés ou actionnaires participant au les possibilités d’exclusion de certaines sociétés, la société
contrôle conjoint. consolidante devant, le cas échéant, le justifier dans l’annexe.

Influence notable 1. Obligation d’exclusion

L’influence notable est le pouvoir de participer aux politiques
financières et opérationnelles sans en détenir le contrôle. L’influence Une filiale ou une participation doit être laissée en dehors du champ
notable peut notamment résulter d’une représentation dans les d’application lorsque des restrictions sévères et durables remettent
organes de direction ou de surveillance, de la participation aux en cause substantiellement :
décisions stratégiques, de l’existence d’opération interentreprises − le contrôle ou l’influence exercée par la société consolidante sur
importantes, de l’échange de personnel de direction, de lien de la filiale ou la participation
dépendance technique. − ou les possibilités de transfert de fonds par la filiale ou la
L’influence notable sur les politiques financières et opérationnelles participation.
d’une entreprise est présumée lorsque l’entreprise consolidante (exemple des filiales situées dans des pays à haute instabilité
dispose, directement ou indirectement, d’une fraction au moins égale politique)
à 20% des droits de vote de cette entreprise.
2. Possibilité d’exclusion l’influence notable. Il permet ainsi de déterminer les sociétés
retenues dans le périmètre de consolidation et les méthodes de
Une filiale ou une participation peut être laissée en dehors de la consolidation applicables.
consolidation :
Pourcentage d’intérêts
- Lorsque les actions ou parts ne sont détenues qu’en vue de leur Le pourcentage d’intérêt correspond à la fraction du patrimoine
cession ultérieure ; détenue directement ou indirectement par la société mère dans
chaque société du groupe.
- Ou lorsque la filiale ou la participation ne représente, seule ou avec
d’autres, qu’un intérêt négligeable par rapport à l’ensemble
consolidé.

VIII. Détermination du contrôle et de l’influence notable

Les contrôles exclusifs et conjoints et l’influence notable
s’entendent, dans tous les cas, directement ou indirectement. Ainsi,
pour l’appréciation des droits de vote dont dispose une entreprise
dans les assemblées d’une autre entreprise, il doit être fait masse des
droits de vote attachés aux actions détenues par l’entreprise
consolidante et par toute les entreprises qu’elle contrôle de manière
exclusive.

Pourcentage de droit de vote : définition et utilité

Le pourcentage de contrôle de la société mère dans une société du

groupe correspond au cumul des pourcentages de droit de vote
détenus par la société mère dans les assemblées générales ordinaires
de cette société :
Soit directement,
Soit indirectement, c'est-à-dire par l’intermédiaire d’entreprises sous
contrôle exclusif.
Ce pourcentage constitue le critère primordial permettant d’établir
ou de présumer le contrôle exclusif, le contrôle conjoint et
Applications Portefeuille de SP : 200 parts. De plus, 250 parts sont détenues par A
et 50
Par B.
Cas SP
SA F
La SP est une société de portefeuille et de conseils financiers. Son Capital : 100 000 000 FCFA en actions de 10 000 FCFA.
capital est de 400 000 000 FCFA, détenu pour les trois quarts par Portefeuille SP : 1 500 actions acquises à 22 000 FCFA l’une.
deux organismes financiers et une société de taille internationale. Le A noter que la SA A a participé pour 40% à la création de la société
reste des titres est se trouve entre les mains de petits actionnaires. G au capital de 9 000 000 FCFA et qu’elle a acquis 70% des titres de
L’analyse du portefeuille des titres détenus par la SP est la suivante : la société H pour 1 800 000 FCFA. La société H est une SARL au
capital de 2 000 000 en actions de 10 000 FCFA.
SA A La société H détient 7% des actions de la société SP.
Capital : 700 000 000 FCFA (actions de 10 000 FCFA)
Portefeuille de SP : 49 000 actions acquises à 25 000 CFA

SA B Encadré 1
Capital : 60 000 000 FCFA (actions de 10 000 FCFA) Article 177
Portefeuille de SP : 1 800 actions acquises à 14 000FCFA Une société anonyme ou une société à responsabilité limitée ne peut
posséder d'actions ou de parts sociales d'une autre société si celle-ci
SA C détient une fraction de son capital supérieure à dix pour cent.
Capital : 1 250 actions de 10 000 FCFA (détenues à 60% par SP) A défaut d'accord entre les sociétés intéressées pour régulariser la
SA C a acquis 55% des titres de la société Z, société anonyme au situation, celle qui détient la fraction la plus faible du capital de
capital de 20 000 000 FCFA. l'autre doit céder ses actions ou ses parts sociales. Si les
Portefeuille de SP : 750 actions acquises à 21 000CFA. participations réciproques sont de même importance, chacune des
sociétés doit réduire la sienne, de telle sorte qu'elle n'excède pas dix
SA D pour cent du capital de l'autre.
Capital : 150 000 000 (actions de 10 000) Jusqu'à leur cession effective, les actions ou les parts sociales à
Portefeuille de SP : 8 700 acquises à la valeur nominale. céder sont privées du droit de vote et du paiement des dividendes y
attachés.
SARL E
Capital : 5 000 000 FCFA en parts de 10 000 FCFA
 L’écart d’évaluation
Thème : Consolidation, analyse des écarts de On appelle « écart d’évaluation » la différence
première consolidation entre la valeur d’entrée dans le bilan consolidé et
la valeur comptable du même élément dans le
bilan de l’entreprise contrôlée.
Définition de l’écart de 1ère consolidation Les écarts d’évaluation sont à l’origine d’impôts
différés car ils constituent des différences
différence, constatée lors de l’entrée d’une temporaires.
entreprise dans le périmètre de consolidation,
entre le coût d’acquisition des ses titres et le Remarque
part de l’entreprise détentrice dans les capitaux Les actifs et les passifs identifiables dont
propres retraités de l’entreprise consolidée, à l’acquéreur prend le contrôle peuvent inclure des
cette date. actifs et des passifs qui n’étaient pas
comptabilisés dans les états financiers de la
société acquise
Date et délai d’identification
Rappel de texte
Article 82. Date : évaluation faite en fonction de la situation
existante à la date d’entrée de
l’entreprise dans le périmètre de
Coût d’acquisition des titres consolidations
Le coût d’acquisition des titres s’entend le
montant de la rémunération remise au vendeur Délai : évaluation provisoire : à la première
majoré des coûts directement imputables nets de clôture suivant l’acquisition
l’économie d’impôt correspondante.
Toute modification des évaluations des actifs et
Affectation de l’écart des passifs entraîne une modification de la valeur
L’analyse de l’écart de 1ère consolidation permet brute de l’écart d’acquisition.
de distinguer
Exemple une cession d’un actif avec plus ou
moins value remet en cause sa valeur d’entrée.

Evaluation définitive : à la clôture du premier

exercice ouvert postérieurement à l’acquisition.

Définition de l’écart d’acquisition

L’écart d’acquisition correspond à la différence

entre le coût d’acquisition des titres et l’évaluation
totale des actifs et passifs identifiés à la date
d’acquisition.
Application

Une société M a acquis le 1/04/N-1, 60% des

titres d’une société F1 pour un montant global de
8 400 KFCFA (y compris 100 KFCFA d’autres coûts
nets d’impôt directement imputable à
l’acquisition).

Au moment de cette prise de participation, le

bilan de la société F1 se présentait ainsi (en
KFCFA).

Une marque développée de manière interne
amort. et évaluée selon la méthode de
Actif brut Provis. net passif Net capitalisation de la redevance à 1 200
KFCFA (non amortissable)
capitaux
actif immobilisé propres

L’ensemble immobilier 1 évalué à 3 200
concession brevets 2 000 500 1 500 capital 2 000
terrain1 500 500 réserves 7 900
KFCFA (1200 pour le terrain et 2000 pour la
résultat (du construction) inscrit à l’actif pour une valeur
1/1/N-1 au nette comptable de 1700KFCFA. La
terrain2 1 200 1 200 31/3/N-1) 900 construction réestimée avait encore une
construction1 1 680 480 1 200
durée de vie de 25 ans.
construction2 4 820 1 020 3 800
installations
Cette construction avait été acquise le
techniques 1 100 300 800 1/04/N-11 pour un montant de 1680
provision pr amortissable sur 35 ans.
risques et

Les valeurs comptables des autres actifs et
Prêts 900 900 charges 200
passifs constituent leur valeur d’utilité.
titres immobilisés
(non consolidé) 700 700
L’écart d’acquisition éventuel est amorti sur
5 ans.
actif circulant 0 dettes
stocks de
Taux d’impôt différé : 35%
marchandises 1 200 200 1 000 emprunts 2 300
créances 1 700 300 1 400 fournisseurs 500 Comptabiliser les écarts d’évaluation et
VMP 500 500 l’écart d’acquisition lors de la consolidation
disponibilité 300 300
de N-1
Durant l’exercice N, il apparaît que la valeur
16 600 2 800 13 800 13 800
de la construction au 1/04/N-1 était de
2 400 et non de 2000. Comptabiliser les
écarts d’évaluation et d’acquisition lors de la
Les éléments identifiables suivants ont été
consolidation de N.
valorisés :
Le taux d’impôt différé passe de 35% à 30%
en N+1. Comptabiliser les écritures d’écart
d’évaluation et d’acquisition lors de la
consolidation de N+1.
Encadré 2 : Impôts différés de consolidation − des déficits fiscaux reportables, y compris les amortissements
différés des entreprises comprises dans la consolidation, dans
1. Principe la mesure où leur imputation sur les bénéfices
Dans le cadre d'une consolidation, la comptabilisation des impôts fiscaux futurs est probable.
différés est obligatoire. Elle consiste à tenir compte dans l'évaluation
de la charge d'impôt sur les bénéfices du groupe consolidé des Le caractère probable doit être estimé avec prudence, c'est-à-dire en
incidences fiscales liées : s'appuyant sur des documents prévisionnels vérifiables et faisant état
d'hypothèses prudentes et cohérentes ;
aux écritures de consolidation ; − de la constatation de charges, lorsque des impositions
− écritures de retraitement des comptes personnels des entreprises afférentes à certaines distributions prévues ne sont pas
consolidées ; récupérables, ainsi que de la prise en compte de réduction
− écarts entre le résultat comptable et le résultat fiscal des d'impôts du fait des distributions prévues.
entreprises consolidées.
La charge d'impôt figurant dans les charges du groupe consolidé doit Ces impôts différés sur écritures de consolidation doivent être pris en
en effet refléter la charge imputable à l'exercice, et non la charge compte au niveau de la société du groupe concernée par le
payée ou à payer au titre de cet exercice. traitement, en tenant compte éventuellement de la situation
Par conséquent, les impôts différés à comptabiliser dans le cadre particulière ou du régime particulier de cette société (société
d'une consolidation résultent structurellement en perte, société non imposable...).
notamment :
− du décalage temporaire entre la constatation comptable d'un Les impositions différées peuvent, au niveau de chaque entreprise
produit ou d'une charge et sa prise en compte dans le résultat fiscal consolidée, être compensées entre elles : cette compensation ne peut
d'un exercice ultérieur (ou antérieur) ; être pratiquée que sur des impositions de même taux et s'annulant à
− des retraitements d'homogénéité éventuellement appliqués aux des échéances proches.
comptes personnels d'entreprises consolidées et qui peuvent Ainsi, bien que ces impositions différées suivent un traitement
générer de nouveaux décalages temporaires entre la constatation comptable autonome au niveau du groupe, il est cependant nécessaire
comptable et la prise en compte au niveau du résultat fiscal ; de procéder à un examen de la situation fiscale différée de chaque
− de l'élimination de l'incidence des écritures passées pour la seule entreprise pour appréhender la situation du groupe.
application des législations fiscales ; Par ailleurs, il ne peut y avoir compensation ou annulation au niveau
− de certaines écritures de consolidation, en particulier celles consolidé entre les impositions différées des différentes entreprises
relatives à l'élimination des résultats internes inclus dans les stocks consolidées.
et les immobilisations, par suite d'opérations internes à l'ensemble
consolidé ;
2. Méthode d'application

La détermination du montant des impôts différés à la clôture d'un

exercice est effectuée selon la méthode du report variable, sur la base
du taux d'impôt en vigueur. Les impositions différées antérieures qui
subsistent sont donc corrigées en fonction de ce nouveau taux.
La méthode retenue est indiquée dans l'Etat annexé consolidé.

3. Présentation

Le solde des impositions différées actif et/ou passif, de même que la

charge ou la réduction d'impôts, sont, s'ils paraissent significatifs,
présentés distinctement au bilan et au compte de résultat. Pour ce
dernier, ils affectent directement la provision pour impôt sur les
bénéfices, qui fait cependant apparaître distinctement la charge ou la
réduction d'impôt normalement exigible au titre de l'exercice, et la
variation nette des impositions différées entre les deux exercices.