TEORIA GERAL DA AUDITORIA

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Sumário
1 - INTRODUÇÃO.............................................................................................4

1.1- OBJETIVO E APLICAÇÃO DA AUDITORIA..............................................6

1.2 - NATUREZA DA AUDITORIA...................................................................10

1.3 - FINALIDADE DA AUDITORIA.................................................................12

2 - NATUREZA DA AUDITORIA OPERACIONAL/GESTÃO...........................13

2.1 - METODOLOGIA DA AUDITORIA SOCIAL..............................................14

2.2 - PERFIL DO AUDITOR.............................................................................18

2.3 - CONDUTA PROFISSIONAL...................................................................22

2.4 - DIFERENÇA BÁSICA ENTRE FRAUDE E ERRO..................................25

2.5 - QUAL O PAPEL DO AUDITOR NA BUSCA DE

ERROS E FRAUDES.....................................................................................28

3 - PLANO DE AUDITORIA ............................................................................30

BIBLIOGRAFIA ..............................................................................................35

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 FACUMINAS

A história do Instituto FACUMINAS, inicia com a realização do sonho de um

grupo de empresários, em atender a crescente demanda de alunos para cursos de
Graduação e Pós-Graduação.Com isso foi criado a FACUMINAS, como entidade
oferecendo serviços educacionais em nível superior.

A FACUMINAS tem por objetivo formar diplomados nas diferentes áreas de

conhecimento, aptos para a inserção em setores profissionais e para a participação
no desenvolvimento da sociedade brasileira, e colaborar na sua formação contínua.
Além de promover a divulgação de conhecimentos culturais, científicos e técnicos que
constituem patrimônio da humanidade e comunicar o saber através do ensino, de
publicação ou outras normas de comunicação.

A nossa missão é oferecer qualidade em conhecimento e cultura de forma

confiável e eficiente para que o aluno tenha oportunidade de construir uma base
profissional e ética. Dessa forma, conquistando o espaço de uma das instituições
modelo no país na oferta de cursos, primando sempre pela inovação tecnológica,
excelência no atendimento e valor do serviço oferecido.

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1 - INTRODUÇÃO
A palavra auditoria tem sua origem no latim, vem de "audire", que significa ouvir. Esse
termo foi utilizado pelos ingleses para rotular a técnica contábil de revisão, porém,
hoje possui um sentido mais amplo (SÁ, 2002). Saber ouvir, observar e interpretar as
consistências e veracidade dos atos e fatos organizacionais é papel do auditor. O
auditor é um contador especializado nas técnicas de auditoria. Por meio das técnicas
de auditoria é possível fazer um diagnóstico da situação atual da empresa analisada.
A auditoria consiste num “levantamento, estudo e avaliação sistemática das
transações, procedimentos, operações, rotinas e das demonstrações financeiras de
uma entidade” (CREPALDI 2004, p. 23). Já Dantas (2014) afirma que as atividades
desenvolvidas pelos auditores independentes são entendidas como essenciais para
o funcionamento dos mercados financeiros e de capitais, tendo em vista o seu papel
de emitir opinião sobre as informações contábeis, contribuindo para um ambiente de
negócios que seja caracterizado por maior confiança e credibilidade. Para Sá (2002,
p. 25) a “Auditoria é uma tecnologia contábil aplicada ao sistemático exame dos
registros, demonstrações e de quaisquer informes ou elementos de consideração
contábil [...]”.
Escolher um conceito universal para Auditoria não é uma tarefa simples. A maioria
dos autores escreve sobre uma das diversas especializações da matéria, e, no
momento da definição, acaba privilegiando a Auditoria Interna ou a Auditoria Externa
(não se preocupe com essa diferença, falarei dela adiante).
Crepaldi (2010) afirma que se pode definir Auditoria, de forma bastante simples, como
o “levantamento, estudo e avaliação sistemática das transações, procedimentos,
operações, rotinas e das demonstrações financeiras de uma entidade”.
Aprofundando a definição, podemos dizer que se trata de testar a eficiência e a
eficácia do controle patrimonial, sem nos limitarmos aos aspectos contábeis do
conceito. Por ser uma atividade crítica, em sua essência, traduz-se na emissão de
uma opinião sobre as atividades verificadas.
A contabilidade é estudada desde a antiguidade, no Brasil passou a ser desenvolvida
após a vinda da família real, com o objetivo fiscal de arrecadação. Na época, a
arrecadação da Coroa era realizada por três agentes: o contador, o procurador geral
e um inspetor.

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Atualmente, o contador não exerce apenas as atividades fiscais, para se adaptar às
novas tecnologias busca o conhecimento e a habilidade de aprender, criar e
redesenhar processos. Segundo Zarifian (2001), o conhecimento ou o “saber” é
adquirido por meio da aprendizagem e a habilidade ou o “saber fazer” refere-se à
capacidade do indivíduo de utilizar, nas situações de trabalho, os conhecimentos
desenvolvidos. Para isso o contador foi aperfeiçoando seu campo de atuação,
ampliado em diversos segmentos, tais como auditoria, perícia, fiscal, pública, gestão
de empresas, ensino/pesquisa, consultoria e atuarial. Segundo Santos (2004, p. 2),
“A contabilidade, com suas técnicas próprias, estuda e controla o patrimônio das
organizações com a finalidade de demonstrar e fornecer informações sobre sua
estrutura e sua composição, bem como sobre suas variações quantitativas e
qualitativas”. Assim como em outras ciências que fazem uso de tecnologias, a
contabilidade também faz uso de alguns termos específicos inerentes às suas
técnicas.

1.1 - OBJETIVO E APLICAÇÃO DA AUDITORIA

A auditoria tem como objetivo examinar os sistemas, processos, procedimentos,

controle e registros que influenciam no resultado das demonstrações contábeis.
Segundo Crepaldi (2009, p. 3), o objetivo geral da auditoria pode ser descrito “como

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o processo pelo qual o auditor se certifica da veracidade das demonstrações
financeiras preparadas pela empresa auditada”. Já para NBC T 11 (1991, p.1): “A
auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos
técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer sobre a sua adequação,
consoante os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de
Contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica”.
Assim como a contabilidade, a auditoria busca salvaguardar o patrimônio e a
aplicação dos princípios contábeis, para isso, muitas vezes a auditoria é aplicada na
verificação de erros e fraudes. Entretanto, não devemos limitar o escopo de aplicação
da auditoria à execução de um processo sistêmico que visa buscar evidências sobre
a ocorrência de erros ou fraudes, porque seu papel é muito mais amplo.
Santos e Vier (2014, p. 2) complementa que a “auditoria é a técnica contábil utilizada
para avaliar essas informações, constituindo, assim, um indispensável complemento
para que a contabilidade atinja plenamente sua finalidade, resguardando todos os
interesses da organização”.
Atualmente a auditoria é utilizada como tecnologia para apoio à decisão, por meio das
técnicas de auditoria é possível evidenciar a situação atual e verificar se as metas e
ações organizacionais estão sendo executadas conforme o planejado.
A evidenciação da situação atual permite ao decisor identificar o cenário de atuação
e fornecer as informações para a projeção de ações estratégicas futuras. Com o
enfoque gerencial, as técnicas de auditoria vêm sendo aplicadas em diversos campos
e setores diferentes, tais como: sistemas de informação, recursos humanos, avaliação
de desempenho, controladoria, ações de marketing, ações sociais, ambientais e
outras aplicações que visam a avaliação/diagnóstico de um determinado aspecto que
a auditada deseja focar.
Atualmente existem diversas formas de auditorias que podem ser classificadas pela
(i) Extensão dos trabalhos; (ii) Profundidade dos exames; (iii) Natureza, (iv)
Finalidade; e, (v) Relação do auditor com a entidade auditada.
A auditoria é classificada pela amplitude/tamanho de sua realização. Poderá ser geral,
parcial ou específica e limitada.
a) Auditoria geral: consiste na realização de um diagnóstico sobre o universo total
dos lançamentos/registros que deram origem às demonstrações contábeis publicadas
pela organização auditada. A auditoria geral poderá variar de acordo com tempo de
realização, profundidade dos testes, relação do auditor com a entidade e podendo

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atender a variadas finalidades, como: avaliar a confiabilidade das demonstrações
contábeis e/ou controle administrativo.
b) Auditoria Parcial ou Específica: como o próprio nome informa, é a auditoria que
possui uma finalidade específica. Nesta o auditor poderá ser contratado
especificamente para verificar determinadas situações, tais como: auditar apenas um
ou alguns grupos patrimoniais, ou apurar a situação econômico-financeira, ou
identificar os custos e/ou verificar o cumprimento de obrigações fiscais, entre outras
situações conforme necessidade do contratante.
c) Auditoria limitada: também conhecida como auditoria periódica, é muito
semelhante à auditoria convencional, diferenciando apenas a forma de aplicação. Na
auditoria limitada serão analisados as demonstrações contábeis e os registros que as
originaram num determinado período (mensal, bimestral ou semestral), que poderá
ser escolhido pelo auditor ou auditada sem aplicar todos os procedimentos da
auditoria tradicional.
O auditor poderá realizar exames de forma integral ou por amostragem nos dados da
organização auditada.
a) Auditoria Integral: é semelhante à perícia contábil e bastante empregada no
levantamento de erros e/ou fraudes. São analisados os sistemas de controles
internos, processos e todos os lançamentos contábeis, juntamente com a
documentação comprobatória que os originou. É importante ressaltar que a
profundidade da auditoria está relacionada aos exames que serão realizados pelo
auditor, o que difere da extensão dos trabalhos de auditoria, que poderá ser geral,
parcial ou específica e limitada (ver I - Extensão dos trabalhos de auditoria). Sendo
assim, uma auditoria completa compreende a análise de todos os lançamentos de
forma geral (auditoria geral – Extensão) e profunda, com a realização dos testes em
todos os atos, registros, formas de controle, documentos, legalidade e/ou outros
aspectos que o auditor considere necessários para emissão de um parecer de
auditoria. A Análise Integral poderá ser realizada por auditores internos e externos à
organização auditada. O auditor (interno ou externo) que executará a auditoria precisa
possuir conhecimento de todas as atividades/ processos organizacionais que
resultam nas demonstrações contábeis. Para o auditor externo, a construção do
conhecimento e análise integral das atividades é mais difícil, porque demanda estudo
e uma longa permanência, tempo (integral) na organização auditada e,
consequentemente, um alto custo para a contratante. Porém, é utilizada com

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frequência, no caso da auditoria interna, com equipe especializada/setor, para
execução desta atividade.
b) Auditoria por Amostragem: para Gesser e Dalpiaz (2007), na maioria das vezes,
por impossibilidade ou inviabilidade econômica ou temporal, limitamos as
observações referentes a uma determinada pesquisa a apenas uma parte da
população. Na auditoria não é diferente, por diversas limitações ou vantagens o
auditor poderá optar em realizar testes/amostragem analisando apenas um
percentual dos itens, registros e documentos que permeiam a população/ universo de
dados que geram as demonstrações contábeis. O objetivo da aplicação das técnicas
de amostragem é fornecer confiabilidade e segurança ao auditor na emissão do
parecer de auditoria. Para isso, o auditor poderá utilizar a amostragem estatística e
não estatística.
A NBCT 11, norma de auditoria que regulamenta as técnicas de amostragem, define
como amostragem não estatística (por julgamento), as amostras são selecionadas de
acordo com a percepção e conhecimento do auditor. Já na amostragem estatística, a
amostra é selecionada cientificamente de acordo com a teoria da probabilidade ou as
regras estatísticas. Segundo Boyton; Johnson e Kell (2002), a principal diferença
entre elas é que as leis das probabilidades são utilizadas para controlar o risco de
amostragem, quando a amostragem estatística é utilizada. Neste caso, na
amostragem, o auditor precisa realizar o planejamento, seleção e avaliação da
amostra a ser analisada para diminuir risco de auditoria.

1.2 - NATUREZA DA AUDITORIA

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A natureza da auditoria é caracterizada pelo período em que é executada. O período
de execução é acordado na contratação em comum acordo com a contratante e
auditor. O auditor poderá exercer uma auditoria permanente ou eventual.
a) Auditoria Permanente: o conceito da auditoria permanente está ligado à sua
denominação, como o próprio nome informa, é a auditoria realizada em caráter
permanente/constante. A auditoria permanente poderá ser executada pelo auditor
interno e externo. Na auditoria interna, poderá fazer parte das atribuições do auditor
a tarefa de verificar continuamente os processos, procedimentos, formas de controles,
saldos e relatórios de gestão. Entretanto, a auditoria permanente também poderá ser
exercida pelo auditor externo, desde que o auditor trabalhe com um programa de
visitas constantes, durante diversos períodos, para acompanhar e analisar a auditada.
A auditoria permanente poderá ser realizada de forma continuada ou periódica. Essa
classificação está relacionada ao programa de trabalho do auditor.
b) Auditoria Continuada: na auditoria permanente continuada o programa de
trabalho objetiva verificar continuamente os processos, controles e operações
registradas. A permanência constante do auditor proporciona um acompanhamento
contínuo das atividades, favorecendo a detecção e correção imediata de problemas.

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c) Auditoria Periódica: na auditoria permanente de caráter periódico o auditor
realizará visitas com intervalos regulares de periodicidade, podendo ser mensal,
bimestral ou trimestral ou por outro período pré-acordado. Para Franco e Marra
(2009), esse tipo de auditoria pode oferecer vantagens para o auditor, relacionadas
as condições de execução de trabalho, pois poderá ser programada para execução
após os balanços trimestrais, semestrais ou anuais da entidade. Neste caso, o auditor
verificará a confiabilidade/legitimidade das demonstrações contábeis publicadas.
d) Auditoria Eventual: o programa de auditoria é executado de forma eventual,
dependendo da finalidade da auditoria, ou seja, o auditor é contratado para realizar
uma auditoria específica, sem caráter de permanência e/ou continuidade. Entre outros
motivos que podem levar à contratação do auditor para análise de aspectos
específicos, podemos citar a verificação do cumprimento de determinadas normas,
análise da concessão de empréstimos ou financiamentos e controle administrativo.

1.3 FINALIDADE DA AUDITORIA

A finalidade está relacionada ao objetivo, objeto e escopo de auditoria. Antes de

começar quaisquer procedimentos e/ou o planejamento da auditoria, o auditor precisa
identificar qual é a intenção, ou seja, qual o fim a que se destina a auditoria a ser
realizada. Existem diversas finalidades para contratação dos serviços de auditoria,
entre elas destacamos as apresentadas por Franco e Marra (2009, p. 28).
a) auditoria para acautelar interesses de acionistas e investidores;
b) auditoria para controle administrativo;
c) auditoria para apurar fraudes e erros;
d) auditoria para concessão de crédito;
e) auditoria para apurar o valor real do patrimônio líquido;

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f) auditoria para obrigações fiscais;
g) auditoria para atender a exigências legais;
h) auditoria para confirmar a exatidão das demonstrações contábeis.
A relação do auditor com a entidade auditada é determinada pela forma de
contratação, interesse em questão e o vínculo contratual. O interesse está
relacionado às formas de auditoria (já abordadas neste tópico) e ao vínculo contratual,
que poderá ser empregatício ou contratação de terceiros alheios à empresa auditada.
Nestes termos, surge a figura do auditor interno e externo. O auditor interno é um
agente filiado à organização, e o auditor externo, chamado como auditor
independente, não possui vínculo com a empresa auditada. Juntamente com a figura
do auditor interno ou externo emergem as formas de auditorias internas e externas a
serem empregadas. Para melhor entendimento, abordaremos cada uma delas
separadamente.

2 - NATUREZA DA AUDITORIA OPERACIONAL/GESTÃO

A auditoria operacional, comumente denominada auditoria interna, é uma atividade
de avaliação independente dentro da empresa, executada por seu próprio pessoal,
que se destina a revisar as operações como um serviço prestado à administração.
Constitui um controle gerencial que funciona mediante análise e avaliação da eficácia
de outros controles. Cabe salientar que a auditoria operacional pode ser realizada
pelo auditor externo dependendo da necessidade do contratante (CREPALDI, 2009).
AUDITORIA TRIBUTÁRIA a auditoria tributária objetiva o exame e a avaliação de
planejamento tributário e a eficiência e eficácia dos procedimentos e controles
adotados para a operação, pagamento e recuperação de impostos, taxas e quaisquer
outros ônus de natureza fisco-tributária que incidam nas operações, bens e
documentos da empresa (CREPALDI, 2009).
AUDITORIA DE SISTEMAS INFORMATIZADOS - este tipo de auditoria compreende
o exame e a avaliação dos procedimentos de planejamento, desenvolvimento, teste
e sistemas aplicados. Visa, também, ao exame e avaliação das estruturas lógica,
física, ambiental, organizacional, de controle, segurança e proteção de determinados
ativos, sistemas aplicativos, software e, notadamente, as informações, visando à
qualidade de controles internos sistêmicos e de sua observância em todos os níveis
gerenciais (CREPALDI, 2009).

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AUDITORIA SOCIAL - Para Alberton et al. (2006), associação a auditoria social é
um procedimento de contabilidade sistemático, regular e objetivo que permite
organizações a estabelecer valores sociais e critérios contra os quais eles podem
medir seu desempenho social. Esta associação apresenta uma estrutura
metodológica de auditoria social, conforme demonstrado na figura a seguir.

2.1 - METODOLOGIA DE AUDITORIA SOCIAL

Este modelo compreende quatro elementos, que são: Finalidade e Planejamento,

Monitoração e Avaliação, Visão Interna e Externa. O resultado da interligação dos
quatro elementos é mensurável. A interligação dos quatro elementos possui setas
adicionais que proporcionam uma metodologia de auditoria social integrada à
estrutura geral da instituição auditada.

AUDITORIA AMBIENTAL - estudando os conceitos econômicos, percebemos que

os recursos são limitados e o consumo ilimitado. A escassez de recursos, a
superpopulação e os frequentes desastres naturais são preocupações que afligem a
sociedade contemporânea. As empresas, por serem grandes consumidoras de
recursos, atuando como agentes produtores de bens e serviços, estão sendo
cobradas e fiscalizadas pelo impacto ambiental que proporcionam. A auditoria
ambiental surge como instrumento de controle e evidenciação da relação das
empresas com o meio ambiente. Santos (2002) define a auditoria ambiental como
ferramenta utilizada para “avaliar a eficácia de todas as ações de controle, aferindo a

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qualidade final do processo de controle ambiental integrado ao processo industrial,
não se limitando à verificação dos itens relacionados ao meio ambiente nas
demonstrações contábeis”. Segundo a norma da ISO 14010:

Auditoria ambiental é o processo sistemático e documentado de verificação,

executado para obter e avaliar, de forma objetiva, evidências de auditoria para
determinar se as atividades, eventos, sistema de gestão e condições ambientais
especificados ou as informações relacionadas a estes estão em conformidade com
os critérios de auditoria, e para comunicar os resultados deste processo ao cliente.

Cabe enfatizar que em ambos os conceitos, Santos (2002) e a ISO 14010 apresentam
o campo de atuação da auditoria ambiental de forma ampla, não se restringindo
apenas às demonstrações contábeis, mas ao processo produtivo como um todo e sua
influência no ambiente em que está inserido.

AUDITORIA GOVERNAMENTAL - No Brasil, a auditoria das contas e gastos

governamentais é realizada pelos Tribunais de Contas e pelos Controles Internos de
cada ente federativo. Para o Ministério da Fazenda (2001): A finalidade básica da
auditoria é comprovar a legalidade e legitimidade dos atos e fatos administrativos e
avaliar os resultados alcançados, quanto aos aspectos de eficiência, eficácia e
economicidade da gestão orçamentária, financeira, patrimonial, operacional, contábil
e finalística das unidades e das entidades da administração pública. Cabe salientar
que na comprovação da legalidade e legitimidade dos atos e fatos da administração
pública os órgãos de controle internos e externos são fundamentais na prevenção de
erros, com a emissão de um parecer de auditoria.

AUDITORIAS ESPECIAIS - A auditoria especial abrange a realização de trabalhos

especiais de auditoria, não compreendidos na programação normativa da área,
solicitados pelos membros dos Conselhos Administrativo, Fiscal, Diretoria ou
determinados em legislação específica. Os trabalhos de auditoria especial
independem de designação formal, devendo, porém, ser objeto de relatório específico
circunstanciado dos fatos examinados, elaborados em caráter restrito ou confidencial.
Incluem-se nestas modalidades os exames de fraudes, irregularidades,
desmobilização, aquisição, fusão, cisão e incorporação de empresas, contratos
especiais de grande vulto, entre outros (CREPALDI, 2009).

PRINCÍPIOS PROFISSIONAIS

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Na aplicação das técnicas de auditoria, em diversos setores e finalidades o auditor
será norteado pelos princípios profissionais e precisará de conhecimentos inerentes
a diversas áreas, além de condições morais e ética profissional.

PRINCÍPIOS ÉTICOS - O Conselho Federal de Contabilidade, por meio da

NBCPG100 de 2014, normatiza e estabelece princípios aos profissionais de
contabilidade/auditoria no que se deve aplicar para:

a) identificar ameaças ao cumprimento dos princípios éticos;

b) avaliar a importância das ameaças identificadas;

c) aplicar salvaguardas, quando necessário, para eliminar as ameaças ou reduzi-las

a um nível aceitável.

Os princípios tratados nesta norma estão relacionados à integridade, objetividade,

competência e sigilo profissional e comportamento profissional. Conforme o descrito
no quadro a seguir:

PRINCÍPIOS LIGADOS À NORMA NBCPG100 de 2014

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2.2 - PERFIL DO AUDITOR
Para o auditor exercer a profissão são necessárias diversas condições
comportamentais e intelectuais inerentes ao perfil do auditor.

CONDIÇÕES DO AUDITOR PARA EXERCÍCIO DA PROFISSÃO

A figura acima apresenta diversas competências técnicas que, dependendo da

situação, o auditor precisará utilizar em suas atribuições. A profissão de auditoria é
um destaque na área contábil, pois o auditor emitirá um parecer técnico sobre as
demonstrações financeiras elaboradas por outros contadores.

Entretanto, salientamos que o auditor não é um superagente contábil que possui

todas as condições apontadas na figura , mas sim, como qualquer outro profissional
capaz de atender aos requisitos da classe contábil.

Franco e Marra (2009) informam que as características apontadas são importantes

e necessárias para a atuação do auditor no mercado de trabalho, porém, mesmo com
a ausência de algumas delas, o auditor poderá ser um bom profissional. Para melhor
discernimento das condições apontadas, apresentaremos cada uma delas sob a ótica
de Franco e Marra (2009): Condições Legais: O principal requisito legal para ser
auditor independente é possuir o título de contador habilitado pelo Conselho Regional
de Contabilidade. Algumas áreas exigem registros em alguns órgãos reguladores, tais
como: Comissão de Valores Mobiliários, repartições federais, estaduais e/ou

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municipais. Condições culturais: Os autores destacam que estão relacionadas aos
conhecimentos gerais do auditor e noções básicas das seguintes matérias:

• Organização e administração de empresas

• Economia e Finanças Empresariais

• Processamentos de Dados

• Noções de política

• Matemática Financeira

• Legislação Comercial

• Língua Portuguesa

• Outra língua, o aconselhável é o inglês, por ser uma linha universal

• Relações humanas e públicas

• Sociologia e Psicologia

Condições Técnicas: Para realizar o trabalho, o auditor deve possuir conhecimentos

profundos na área em que atua, ou seja, Ciências Contábeis:

• Princípios, postulados, convenções e normas técnicas inerentes à profissão

• Sistemas contábeis

• Técnicas contábeis (apuração de custos, análise de balanço)

• Planejamento e organização contábil Condições intelectuais: São as qualidades

básicas para o desenvolvimento profissional do auditor no exercício de sua profissão:
• Inteligência

• Agilidade mental

• Força de vontade

• Automotivação

• Pesquisa

• Atualização profissional

• Percepção analítica e observadora

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Condições de civismo e interação profissional: As condições de civismo estão
relacionadas à educação pessoal e polidez do auditor. Já a interação profissional
refere-se à integração do auditor com os diversos órgãos de classe. Condições morais
e éticas: Existe diferença entre as condições morais e éticas.

As condições morais se referem ao comportamento do auditor nas diversas situações

inerentes à profissão e a ética está relacionada à ação, aplicação e reflexão geral dos
princípios e normas que fundamentam a profissão. Existem diversos requisitos morais
(comportamento) e éticos (conduta) inerente à profissão. Dentre os requisitos morais,
Franco e Marra (2009) destacam:

• Integridade

• Idoneidade

• Respeitabilidade

• Caráter ilibado

• Padrão moral elevado

• Vida privada irrepreensível

• Justiça e imparcialidade

As condições éticas estão ligadas às normas relacionadas à profissão contábil. O

CFC, Conselho Federal de Contabilidade, no uso das suas atribuições, em 1997
aprovou a NBCT P 1 por meio da 821/97, que trata sobre Normas Profissionais de
Auditor Independente. A NBCT P 1, alterada pela NBCPG100, de 24 de janeiro de
2014, aborda assuntos referentes à competência técnico profissional, independência,
responsabilidade do auditor na elaboração dos trabalhos de auditoria, honorários,
guarda da documentação, sigilo profissional, educação continuada, exame de
competência técnica profissional e informações anuais aos conselhos de
contabilidade.

Além das normas, códigos e condições morais, Franco e Marra (2009) apresentam
algumas recomendações referentes às condições éticas inerentes ao auditor:

a) Não procure obter clientes em concorrência com seus colegas.

b) Execute os trabalhos dentro do mais elevado padrão de qualidade.

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c) Não faça pronunciamentos, nem dê pareceres sem contar com seguros elementos
de convicção. d) Cobre honorários justos, sem se valer das circunstâncias ou dos
resultados obtidos pelo cliente com seu trabalho.

e) Não aceite trabalhos de empresas com as quais tenha vínculo econômico ou

parentesco com seus diretores.

f) Mantenha o sigilo profissional.

g) Não aceite trabalhos com a finalidade de defender interesses pessoais.

h) Demonstre consideração por sua classe e por seus colegas.

i) Respeite o código de ética da profissão.

Na apresentação das condições necessárias para execução dos trabalhos de

auditoria, observamos que o profissional deverá possuir um conjunto de
conhecimentos técnicos, experiência e capacidade para as tarefas que executa;
conhecimentos contábeis, econômicos e financeiros; e de outras disciplinas para o
adequado cumprimento do objetivo da auditoria. As condições apontadas são
algumas características desejadas ao perfil do profissional de auditoria.

2.3 - CONDUTA PROFISSIONAL

Os conceitos morais e éticos influenciam no comportamento humano e na forma de
agir, pensar e conduzir seus atos. O comportamento humano é um reflexo da conduta
humana. O direito penal conceitua conduta como uma ação ou omissão humana,
consciente e voluntária, dirigida a uma finalidade profissional. Aplicando esse conceito
na auditoria, chegamos à conclusão de que a conduta profissional é a forma como o
auditor conduzirá os trabalhos de auditoria. A conduta do auditor deve seguir os
padrões éticos e morais norteados pelo código de ética do contador, normas
brasileiras de auditoria e princípios, postulados e convenções contábeis. Crepaldi
(2009, p. 71) elenca nove aspetos referentes à conduta do auditor no exercício de sua
profissão. Bom senso quando fizer revisão ou contribuições de melhorias, ii) Sigilo
profissional, iii) Discrição profissional, iv) Capacidade prática para desempenhar a
função, v) Objetividade, vi) Liberdade de pensamento e ação, vii) Perspicácia na
realização de exames, viii) Tratamento com as pessoas, ix) Pesquisa. Para melhor

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entendimento, trataremos segregadamente cada uma das seis condutas elencadas
pelo autor.

Bom senso ao fazer revisão ou contribuição de melhorias - O bom senso é

manifestação de sentimentos, realizada em condições especiais. Os sentimentos, na
conceituação filosófica, são estados afetivos da vida intelectual e moral. São
precedidos, claramente, de um estado de ideias. Estas ideias repousam em
julgamento lógico, porém sem a rigidez das conclusões demasiadamente positivas.
O bom senso tem suas próprias características, que repousam em princípios tais
como: tolerância dentro do que é justo, abandono de detalhes que prejudiquem a
finalidade, acomodação, desde que beneficie os fins, equilíbrio e serenidade e
ausência completa de paixão. Demonstrar autoconfiança: O auditor que não está
seguro de sua própria conduta, de sua capacidade mental e intelectual, não tem
condições de ser um profissional que se impõe. A autoconfiança é consequência de
um autoconvencimento ou de uma sugestão permanente que o auditor deve se fazer.

Autoconfiança não deve ser confundida com superioridade. Confiança em si próprio

é uma sugestão que decorre de um processo de preparação, mas que se inicia com
pensamentos positivos e principalmente humildade. O poder da mente organizada é
de rara utilidade no exercício profissional, principalmente na auditoria.

Sigilo profissional - O auditor independente não deve revelar, em nenhuma

hipótese, as informações que obteve e de que tem conhecimento em função de seu
trabalho na entidade auditada, salvo as que possuírem exceções por força de lei ou
normatização contábil. Segundo Crepaldi (2009), o auditor independente deve
respeitar e assegurar o sigilo pertinente às informações obtidas durante o seu trabalho
na entidade auditada, não as divulgando, sob nenhuma circunstância, salvo as
contempladas na legislação vigente, bem como nas Normas Brasileiras de
Contabilidade.

Discrição profissional - Discrição e sigilo se completam, mas não devemos

confundi-los. A discrição é a modéstia e até a simulação para conseguir realizar o
trabalho sem demonstrar a intenção. Já o sigilo é a forma de se guardar segredos.
Outro aspecto da discrição é evitar que seu trabalho seja visto por todos ou pelos
interessados. Caso não seja possível evitar que os apontamentos sejam vistos, as

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anotações no material examinado devem ser feitas através de códigos. A discrição se
manifesta ainda nas atitudes e contatos, quando o auditor evita sempre se mostrar
como um detetive ou espião. A discrição de atitude é a forma ética que tira qualquer
impressão de fiscalização.

Capacidade prática para desempenhar a função - O estudo e o conhecimento da

teoria fazem com que se aprenda um ramo do conhecimento, fazem também com
que o nosso cérebro se discipline para aquele método. Porém, a prática nos torna
capacitados para uma execução perfeita através do nosso conhecimento. A auditoria
é uma técnica que requer o domínio da teoria, mas também exige muita prática. As
etapas do desenvolvimento educacional, até a plenitude prática, são:

• Conhecimento teórico: leituras sobre organizações, administração, doutrinas sobre

auditoria, legislação fiscal, econômica, trabalhista, comercial. Também é importante
fazer cursos de especialização em auditoria.

• Conhecimento prático: execução de tarefas auxiliares, execução de revisões

programadas, execução de planos de auditoria com auxiliar de planejamento,
planejamento e análise de métodos e sistemas. Acredita-se que um auditor, para
chegar à plenitude de sua função, precisa de pelo menos 10 anos de estudos e
experiências.

Objetividade - Uma conduta muito necessária neste ramo é a objetividade. Como o

trabalho do auditor é predominantemente analítico, pode ser que ele se perca nos
detalhes. Para que isso não ocorra é necessário ter a convicção de que a análise e
conclusão não devem se separar. O senso de objetividade característica pode fazer
a mente não se afastar do foco ao qual se propôs o indivíduo.

Liberdade de pensamento e ação - A liberdade de pensamento e de ação deve

ser assegurada ao auditor e também deve ser defendida por ele. Independentemente
de ser ou não autorizado a cumprir um determinado procedimento, o auditor tem o
dever de cumpri-lo, sempre levando em consideração o bem da empresa e dos
exames de auditoria.

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Pesquisa - O hábito de pesquisar é próprio desta atividade. Não é possível
conseguir conclusões valiosas sem a realização de pesquisa, seja na revisão, ou na
análise de métodos, sistemas e ocorrências. Não se deve tomar os primeiros dados
como únicos e absolutos, pois é necessário fazer novas coletas de dados e uma série
de testes de observação, constantemente.

Tratar bem as pessoas - O respeito ao próximo é algo muito importante na conduta

de um auditor. Devemos dar às outras pessoas o mesmo respeito que esperamos
delas. Cripaldi (2009) diz que quem lida com seu semelhante menosprezando-o,
humilhando-o, apoquentando-o e diminuindo-o, naturalmente será sempre mal
recebido.

2.4 - DIFERENÇA BÁSICA ENTRE FRAUDE E ERRO

Algumas pessoas, quando ouvem o termo auditoria, remetem automaticamente à
detecção de erros ou fraudes. Isso acontece porque as primeiras auditorias possuíam
apenas essa finalidade. O auditor, ao executar seu trabalho, poderá ou não encontrar
evidências de fraudes e erros na entidade auditada. Segundo as Normas Brasileiras
de Contabilidade, NBC TA 240, que tratam sobre o assunto (fraude e erro), a diferença
está na intenção do indivíduo que cometeu o ato infracional. A NBC TA 240 conceitua
fraude como “o ato intencional de um ou mais indivíduos da administração, dos
responsáveis pela governança, empregados ou terceiros, que envolva dolo para
obtenção de vantagem injusta ou ilegal”. Erro pode ser conceituado como um ato lícito
cometido sem a intenção de causar danos morais ou financeiros a terceiros. Para
NBCT 12, erro é o “ato não intencional resultante de omissão, desatenção ou má
interpretação de fatos na elaboração de registros e demonstrações contábeis”. No
decorrer de seus trabalhos, o auditor pode encontrar diversos tipos de erros, entre
eles podemos citar: erros de soma aritmética na escrituração contábil ou nas
demonstrações contábeis, utilização incorreta das normas contábeis e interpretação
errônea das variações patrimoniais. Como podemos ver, a linha que separa erro e
fraude é muito tênue, ou seja, está na intenção do indivíduo em praticar ato ilícito.
Para Sá e Sá (2009), fraude contábil é o ato ou efeito de praticar ato ilícito, ilegal ou
irregular, com artifícios de registros contábeis.

Portanto, qualquer ação ou omissão voluntária que envolve registros, processos

contábeis que poderão causar algum tipo de dano a alguém, é considerada fraude.

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Nestes termos, podemos “conceituar fraude como qualquer meio usado por uma
pessoa com a finalidade de obter uma vantagem injusta sobre outra pessoa, seja por
ato ou omissão, onde a intenção é dolosa ou criminosa” (CUNHA; CORNACHIONE
JUNIOR, 2003, p. 80).

No Brasil, a preocupação com a fraude e suas consequências é demonstrada pela

disponibilização de uma vasta legislação distribuída em esferas jurídicas segregadas:
Código Penal, Código Civil, Código de Defesa do Consumidor, Normas do Conselho
Federal de Contabilidade e Normas Internacionais.

21
2 .5 - QUAL O PAPEL DO AUDITOR NA BUSCA DE ERROS E FRAUDES?

Quando ocorre uma fraude de grandes proporções, o primeiro questionamento da

sociedade é: por que o auditor não percebeu isso antes? No decorrer deste Caderno
de Estudos apresentamos diversos acontecimentos que envolvem a figura do auditor
em escândalos corporativos, porém enfatizamos que estes casos são exceções.
Cabe salientar que a participação do auditor em fraudes corporativas levou à falência
uma das maiores empresas de auditoria do mudo, a Arthur Andersen. A falência e a
falta de credibilidade do mercado são apenas algumas consequências que o auditor
pode sofrer no envolvimento com atos ilícitos. Diante do apresentado, nos
questionamos: Qual a responsabilidade do auditor na detecção de erros ou fraudes?
Segundo a NBCTA 240, deve obter a segurança razoável de que as demonstrações
contábeis, como um todo, não contêm distorções relevantes. Porém, o auditor não é
responsável pela prevenção de fraudes ou erros. Entretanto, deve planejar seu
trabalho avaliando o risco de auditoria e efeitos relevantes nas demonstrações
contábeis. O risco e a responsabilidade do auditor estão relacionados à população
auditada.

Na observância de fraude e erro, o auditor deverá comunicar à administração, de

preferência por escrito e protocolado, as medidas corretivas. Caso a ocorrência
observada não seja corrigida, o auditor deverá informar os possíveis efeitos dos fatos

22
encontrados (fraude ou erro) em seu parecer. O auditor, ao realizar os procedimentos
de auditoria, corre o risco de não detectar um erro ou fraude. Na fase do
planejamento, ao constatar o risco da provável existência de erro/fraude, o auditor
deve ampliar os procedimentos, oportunidade e natureza da auditoria, com a
finalidade de obter maior segurança na emissão do parecer de auditoria.

As Normas Brasileiras de Auditoria alertam que esses procedimentos adicionais serão

realizados ou modificados de acordo com a percepção do auditor, com o objetivo de
obter segurança razoável na emissão do parecer. Na emissão do parecer sobre as
demonstrações contábeis o auditor verificará se as fraudes e erros encontrados
possuem efeitos relevantes e se foram ou não corrigidos, emitindo um parecer com
ressalva ou adverso.

Caso o auditor, ao concluir seu trabalho, verificar que a organização auditada não
tenha tomado as medidas corretivas e/ou a participação dos administradores pode
influenciar a confiabilidade do parecer de auditoria, esse pode rescindir o contrato
firmado com o objetivo de auto preservar sua independência.

3 - PLANO DE AUDITORIA
O plano de ação descreve a relação das atividades a serem executadas com objetivo
de cumprir as estratégias preestabelecidas. Para NBC TA 300, o “plano de auditoria
é mais detalhado que a estratégia global de auditoria, visto que inclui a natureza, a
época e a extensão dos procedimentos de auditoria a serem realizados pelos
membros da equipe de trabalho”. Desta forma, uma vez definida a estratégia global
de auditoria, pode ser desenvolvido plano de trabalho que abordará diversos temas
identificados na estratégia global de auditoria, levando-se em conta a necessidade de
atingir os objetivos da auditoria por meio do uso eficiente dos recursos do auditor. Na
elaboração dos planos de auditoria o auditor precisa demonstrar o objetivo geral da
auditoria, o procedimento geral, área de atuação, cronograma das atividades, escopo
auditado, a forma de execução e a equipe técnica. Para exemplificar como funcionam
os planos de auditoria, apresentaremos um modelo utilizado por Vieira e Platt (2005)
em auditorias internas.

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PLANEJAMENTO- Na fase do planejamento o auditor verificará a extensão,
profundidade e universos de dados a serem auditados. Segundo Crepaldi (2009), ao
planejar uma amostra de auditoria, deve-se levar em consideração: Objetivo
específico da auditoria; População da qual o auditor deseja extrair a amostra;
Estratificação da população; Tamanho da amostra; Risco de amostragem; Erro
tolerável e; Erro esperado.

• Objetivo específico da auditoria: No planejamento geral da auditoria, o auditor

identifica a estratégia, o plano e os programas a serem adotados. A amostragem é
um procedimento de auditoria e ao planejar em como executá-lo o auditor precisa
levar em consideração os objetivos específicos a serem atingidos e os demais
procedimentos a serem utilizados.

• População: A NBC TA 530 define população como um “conjunto completo de dados

sobre o qual a amostra é selecionada”. Para selecionar uma amostra, ou seja, um
percentual, primeiramente o auditor precisa identificar a totalidade de dados que
serão avaliados. Essa totalidade é a população. Para que você, acadêmico (a), possa
entender melhor o que é população em auditoria, tente imaginar a auditoria das
contas a receber. A população de auditoria, neste caso, pode ser definida como a
listagem ou conjunto de todas as contas que a auditada tem a receber. A amostra
seria um percentual (%) do conjunto total das contas a receber.

• Estratificação: Segundo Crepaldi (2009), é o processo de dividir uma população

em subpopulações, cada qual contendo um grupo de unidades de amostragem com
características homogêneas ou similares. Para melhor entendimento, imagine que o
auditor está analisando as contas a receber, para isso, ele poderá fazer uma listagem
agrupando os clientes pelo total a receber (saldo de devedores) esse agrupamento é
chamado de estratificação.

• Tamanho da Amostra: Para obter segurança na emissão de um parecer, o auditor

precisa utilizar uma amostra planejada para aplicação à população, para isso, é
necessário que a amostra seja representativa do seu universo/ população e que todos
os itens da população tenham oportunidade idêntica de serem selecionados.

O auditor, para definir o tamanho da amostra, poderá utilizar cálculos estatísticos ou

seu juízo de valor (não estatístico) baseado em sua percepção.

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Na realização dos cálculos o auditor deverá levar em consideração “a natureza da
evidência de auditoria desejada e as eventuais condições de desvio ou distorção que
possam ser encontradas” (NBC TA 530). Alguns fatos podem interferir diretamente
no tamanho das amostras, tais como, risco de amostragem, os erros toleráveis e os
esperados. Esses fatores podem interferir no tamanho da amostra selecionada para
realização dos testes de controles (funcionamento) e testes substantivos (verificação
de saldos e detalhes)

CONTROLES INTERNOS - Muitas vezes a auditoria interna é confundida com

controle interno, isso ocorre porque controlar significa acompanhar, examinar e
fiscalizar. Entretanto, auditoria e controle possuem significados distintos. Para Silva
(1993, p. 79) "controle é um processo administrativo que consiste em verificar se tudo
está sendo feito de acordo com o planejado e as ordens dadas, bem como assinalar
as faltas e erros, a fim de repará-los e evitar sua repetição". Desta forma o controle é
uma ferramenta de gestão que auxilia no acompanhamento da alocação de recursos
disponíveis na empresa. Para NBCT 12 a auditoria interna: “Constitui conjunto de
procedimentos técnicos que tem por objetivo examinar a integridade, adequação e
eficácia dos controles internos e das informações físicas, contábeis, financeiras e
operacionais da entidade”.

Desta forma, podemos concluir que auditoria interna é o conjunto de procedimentos/

métodos de avaliação e revisão dos controles internos, processos utilizados pelo
auditado. O INTOSAI (2005) (International Organization of Supreme Audit Institutions)
afirma que o auditor deve identificar os principais controles internos, avaliando-os
previamente para descobrir seus pontos fortes e fracos. A avaliação do nível de
segurança dos controles internos das organizações é de fundamental importância
para a determinação da extensão dos testes de auditoria que serão aplicados por
auditores externos, para a emissão de parecer.

Os controles internos são importantes para a auditoria e para a administração da

empresa auditada e, segundo Boyton (2002), essa importância é estudada há muito
tempo.

Em 1947 a AICPA – The American Institute of Certified Public Accountants destacou

a relevância dos controles internos.

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Em 1977 a Lei de Práticas Anticorrupção no exterior obrigou as CIA. Sujeitas a Lei de
Negociação e Títulos a manterem um sistema de controle interno.

Em 1987 o relatório da Comissão Nacional sobre Elaboração e Apresentação de

relatórios financeiros, institui entre outros, que suas patrocinadoras deveriam
cooperar no desenvolvimento de diretrizes sobre C. I. Assim, em 1988 a ASB emitiu
a SAS 55 – consideração da estrutura de C. I. em uma Auditoria de Demonstrações,
e em 1990 a AICPA emitiu um guia para ajudar aos auditores a aplicar a SAS 55.
“Com o passar dos anos as empresas adotam os controles internos para ter
segurança razoável quanto à consecução de três categorias: confiabilidade de
informações financeiras, obediência a leis e regulamentos aplicáveis, e eficácia e
eficiência de operações” (BOYTON, 2002 p. 321).

Com o passar dos anos as empresas adotam os controles internos para ter segurança
razoável quanto à consecução de três categorias: confiabilidade de informações
financeiras, obediência a leis e regulamentos aplicáveis, e eficácia e eficiência de
operações (BOYTON, 2002 p. 321).

Segundo Costa (2014), o controle interno está voltado para todos os departamentos
da empresa, inclusive operacional e não somente para a contabilidade, ou seja,
interno ou externamente, incluindo toda a estrutura organizacional, os métodos e
medidas, a padronização de seus procedimentos, trabalhando os seus processos da
melhor forma possível para atingir as metas e resultados traçados pela administração.

O controle auxilia os gestores a verificar o cumprimento das normas internas e

aumenta o grau de confiabilidade das informações financeiras. Para Franco e Marra
(2009, p. 269), “quanto melhor e mais eficiente o controle interno aplicado em uma
organização, mais confiabilidade e segurança possui o auditor em relação ao seu
trabalho executado”. Não importa quão bem tenham sido desenhados os controles
internos, eles apenas fornecem segurança razoável quanto à consecução dos
objetivos da entidade. Apesar da segurança fornecida existem algumas limitações
atreladas aos controles internos que precisam ser averiguadas pelo auditor, tais
como:

• Erros de Julgamento: os controles internos podem fornecer informações

inadequadas na tomada de decisão.

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• Falhas: na operacionalização dos controles, o executante pode cometer erros por
não entender as instruções de preenchimento do controle.

• Conluio: indivíduos agindo conjuntamente, fazendo/escondendo fraudes e

instruções.

• Atropelamento para cumprimento do prazo: o controle existe, mas para cumprir os

prazos algumas vezes a administração acaba passando por cima de procedimentos
ou políticas estabelecidas.

• Custos x Benefícios: custo de C. I. não pode ser maior que o benefício gerado pelo
mesmo. Apesar das limitações informadas, o controle interno é instrumento de análise
e cabe ao auditor verificar a confiabilidade das informações geradas. Sá (2002)
informa que quanto maior a confiabilidade dos controles, maior será a segurança do
auditor na execução dos trabalhos, quanto menor a confiabilidade dos controles, mais
cuidado será exigido na execução das tarefas.

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BIBLIOGRAFIA
ALBERTON, L.; NASCIMENTO, V. M.; SOUZA, J. V.; JOSE, A. B. Modelo proposto
de auditoria social para ser aplicado em políticas sociais públicas. In: IV Simpósio de
gestão e estratégia de negócios da UFRural-RJ. Seropédica/RJ. Modelo Proposto de
Auditoria Social para Ser Aplicado em Políticas Públicas, 2006. ALBERTON, L. Uma
contribuição para a formação de auditores contábeis independentes na perspectiva
comportamental. Tese - Programa de Pós-Graduação em Engenharia da Produção,
Universidade Federal da Santa Catarina, Florianópolis, 2002, 272 f. ALMEIDA,
Marcelo Cavalcanti. Auditoria: um curso moderno e completo. 6. ed. São Paulo: Atlas,
2009. ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: um curso moderno e completo. São
Paulo: Atlas S.A., 1996. ASSING, Ildefonso; ALBERTON, Luiz; TESCH, José Marcos.
O comportamento das fraudes nas empresas brasileiras. Revista da FAE, Curitiba,
v.11, n. 2, p.141- 152, jul./dez. 2008. ATTIE, William. Auditoria: conceitos e
aplicações. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2009. ATTIE, William. Auditoria: conceitos e
aplicações. 3. ed. São Paulo: Atlas, 1998.

SANTOS, Marcos Vinícius dos; VIER, Ailson José. A importância da auditoria interna
na contribuição da gestão dos negócios. 2014. Disponível em: . Acesso em: 25 ago.
2015. SANTOS, Marcos Vinícius. A importância da Auditoria interna na contribuição
da gestão dos negócios. 2002. SEBRAE. Glossário Empresarial. Disponível.

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