Dra.

Jeanette Quiroga DERECHO FINANACIERO Y TRIBUTARIO 1

LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA

NOCIONES GENERALES

Uno de los temas sobre los que se ha advertido mayor confusión entre estudiantes,
abogados y otros profesionales de las Ciencias Fiscales es el de la Relación Jurídica
Tributaria. La situación debe preocuparnos si asumimos como válida la opinión de Jorge
Carreras Llanzana para quien la Relación Jurídica Tributaria constituye la médula o piedra
angular de nuestra disciplina.

RELACIÓN JURÍDICA

Para la mejor comprensión de este tema, conviene no olvidar ciertas nociones jurídicas
fundamentales. Acudiendo a la teoría general del derecho que encuentra aplicación en la
materia, recordamos que el nexo o vinculo que se produce entre dos o más sujetos a
propósito de un “hecho-condición” al cual una norma jurídica le atribuye ciertas
consecuencias, es una relación jurídica.

Cabe acotar que las consecuencias que atribuye la norma jurídica consisten en poderes y
deberes y que el objeto de la relación jurídica es una prestación, que puede consistir a
su vez, en un dar, un hacer o un no hacer; en otras palabras, en una actividad o
abstención que el sujeto pasivo debe realizar a favor del sujeto activo. Esta prestación es
precisamente la que integra el poder del sujeto activo y el deber del sujeto pasivo.

El típico ejemplo de responsabilidad civil que nos ha ayudado a ilustrar la cuestión,

configura una relación jurídica de derecho privado (su origen ha sido un hecho ilícito –
cuasidelito en la jerga del antiguo Derecho romano que aun subsiste-). Pero también se
traban relaciones jurídicas entre diferentes organismos públicos entre sí (por ejemplo, la
que tiene por objeto el aporte que debe hacer el Poder Nacional a las Gobernaciones) y
entre el Estado y los particulares (ejemplo: los empréstitos).

CONCEPTO Y CONTENIDO DE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA

De derecho público es también la relación jurídica que surge entre el fisco y un particular
en virtud de la cual éste queda obligado a cumplir una prestación normalmente pecuniaria
a título de tributo. Jarach la ha llamado “relación jurídica tributaria sustancial”. Y puede
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definirse como: el nexo o vínculo jurídico de carácter personal que surge, cuando se
produce la situación descrita hipotéticamente en la norma (hecho imponible), entre el
Estado u otra entidad pública que en consecuencia tiene el derecho-deber de exigir la
prestación tributaria (sujeto activo) y la persona a cuyo cargo a puesto la ley el pago de
dicha prestación (sujeto pasivo).

En palabras más sencillas, la relación jurídica tributaria sustancial es aquella que tiene por
objeto una obligación de dar, cual es, pagar el tributo. Pero esta no es la única relación
jurídica que se produce a propósito del fenómeno tributario.

En efecto, el fenómeno tributario se integra por relaciones jurídicas múltiples y de variada

naturaleza. Al lado de la relación jurídica tributaria sustancial (que es la más importante, la
principal, pues todas las demás tienden de una u otro forma al pago del tributo)
encontramos un conjunto de relaciones que se caracterizan por su accesoriedad y otra
serie de relaciones que aunque vinculadas a la principal pueden subsistir
independientemente de ésta.

Podemos señalar, a título de ejemplo, que pertenece a la primera clase (relaciones

jurídicas tributarias accesorias a la sustancial) la relación que surge cuando el obligado al
pago del tributo incurre en mora haciéndose pasible de recargos y multas de carácter no
penal. Se ha incluido también en esta categoría a la relación que emerge a propósito del
pago de un tributo indebido y que origina la acción de reembolso o repetición de lo
indebido.

Los supuestos que dan origen a ambas obligaciones (pagar intereses y repetir lo que se
ha recibido indebidamente) son, en el primer caso, la mora; y en el segundo, el pago de un
tributo que la ley no ha establecido. Observamos entonces, que estos supuestos son
distintos al que da origen a la obligación de pagar el tributo (relación jurídica tributaria
sustancial) que será siempre la hipótesis descrita en la ley y que conocemos como hecho
imponible.

Un respetado autor incluye también en este grupo a las relaciones que regulan garantías
reales y a las que establecen otros sujetos pasivos, solidarios o sustitutivos, del deudor
principal.
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El segundo grupo de relaciones que ubicamos al lado de la relación jurídica tributaria

sustancial, comprende a las que surgen con ocasión de las infracciones y sanciones
tributarias (relaciones de Derecho Penal Tributario); a las que nacen de las controversias
tributarias que se producen entre el fisco y los particulares (relaciones de Derecho
Procesal Tributario) y a las relaciones de índole administrativo que se traducen en
obligaciones o deberes de los particulares frente a la administración (relaciones de
Derecho Tributario Administrativo o Formal).

Se aprecia fácilmente que la relación jurídica tributaria sustancial y las demás relaciones
jurídicas que surgen a raíz del fenómeno tributario son de distinta naturaleza. Coinciden en
ésta opinión en líneas generales, entre otros autores, Dino Jarach, Valdés Costa, Héctor
B. Villegas, Mario Pugliese y Giorgio Tesoro.

El primero de los nombrados sostiene que la relación jurídica tributaria sustancial es una
simple relación obligacional al lado de la cual existen otras relaciones completamente
distintas, y para ilustrar que “existe una diferencia fundamental entre ciertas obligaciones
de los contribuyentes como las de pagar el tributo, y otras de adoptar un determinado
comportamiento activo o pasivo frente a la Administración pública, para facilitar o cooperar
con las tareas del organismo administrativo encargado de la recaudación fiscal” señala
que cuando se trata de la relación jurídica tributaria sustancial (recordemos: la que tiene
por objeto la prestación del tributo) el acreedor (órgano estatal) no puede dejar de exigir la
prestación, pues tiene una suerte de derecho-deber “en el sentido que lo que es su
derecho creditorio es también su obligación de hacerlo valer a favor del Estado, que el
organismo administrativo representa”.

No ocurre lo mismo, continúa indicando Jarach, en la relación de carácter administrativo,

en donde existe la posibilidad que la Administración ejerza o no su facultad, de acuerdo
con un criterio de oportunidad. Sería una facultad discrecional. La Administración puede
usarla o no (por ejemplo, podrá inspeccionar, pero también podrá no hacerlo y en ambos
casos estará dentro del marco legal).

Más adelante explica el autor ítalo-argentino que no existe, necesariamente, identidad de

sujetos entre la relación sustantiva y las demás relaciones, pues mientras “la relación que
tiene como objeto la prestación del tributo tiene, siempre como sujetos, por un lado, el
sujeto activo titular del crédito fiscal –es decir, de la pretensión al tributo- y, por otro, los
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contribuyentes y responsables que están obligados al pago de esa prestación”, se dan

casos en que personas que no son contribuyentes, deben soportar verificaciones o
inspecciones o están obligados a informar o llevar determinados libros, es decir, son
sujetos pasivos de un deber de colaboración con la Administración sin ser sujetos de la
relación que tiene como objeto la prestación del tributo.

Es conveniente señalar que otros no menos prestigiosos tratadistas (creemos que

equivocadamente) han sostenido opinión distinta. Achille Donato Giannini y otros autores
(entre ellos Antonio Berliri) afirman que la relación jurídica tributaria tiene un carácter
complejo. Giannini, principal defensor de esta teoría, sostiene que de la relación jurídica
tributaria, derivan, por una parte, poderes, derechos y obligaciones de la autoridad
financiera a los que corresponden obligaciones positivas y negativas así como derechos
de las personas sometidas a su potestad, y por otra parte, el derecho del ente público a
exigir la correlativa obligación del contribuyente de pagar la cantidad equivalente al
importe del tributo debido en cada caso, que estima “constituye la parte esencial y
fundamental de la relación”.

PRECISIÓN TERMINOLÓGICA

Aclarado que la relación jurídica tributaria sustancial es, como afirmara Jarach, una simple
relación obligacional, al lado de la cual existen otras relaciones completamente distintas, y
no una relación compleja integrada por una especie de haz lictorio, como dijera Juan
Carlos Luqui, conviene hacer algunas precisiones terminológicas.

Ello es necesario ya que el vínculo jurídico entre el fisco y el contribuyente cuyo objeto es
el pago del tributo y al cual nos hemos venido refiriendo como relación jurídica tributaria
sustancial, ha recibido en la doctrina distintas denominaciones. Ernst Blumenstain la llama
“crédito impositivo”; Valdés Costa utiliza simplemente la expresión “relación jurídica
tributaria”, aunque suscribió expresión distinta en el modelo C.T.A.L., como veremos
“infra”; Jarach la llama “relación jurídica tributaria sustancial”; Giannini la denomina “deuda
tributaria”; Villegas prefiere “relación jurídica tributaria principal”. También se le ha llamado
“relación de deuda tributaria”, “relación jurídica propiamente dicha”, “relación jurídica stricto
sensu”. Giuliani Fonrouge y la mayoría de la doctrina la llama “obligación tributaria”.
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Es esta última expresión la acogida por nuestro Código Orgánico Tributario, siguiendo la
orientación del Modelo del Código Tributario para América Latina (C.T.A.L.). La “obligación
tributaria” surge entre el Estado en las distintas expresiones del Poder Público y los
sujetos pasivos en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley”.

Valdés Costa, uno de los tres autores del Modelo C.T.A.L. reconoce que durante su
elaboración “se planteo la duda acerca de cuál era la terminología más adecuada”, por lo
que se consultó a especialistas en derecho civil. Finalmente se adopto la expresión
“obligación” siguiendo la opinión del uruguayo Jorge Peírano Facio.

Es cierto que sería deseable mayor precisión en el término utilizado para designar a la
institución que estudiamos. Pero dada la imposibilidad de lograr la unanimidad basta con
tener en cuenta que cuando se emplea alguna de esas expresiones se esta haciendo
referencia a la relación jurídica tributaria que tiene por objeto la prestación del tributo.

ES UNA RELACIÓN PERSONAL

En la definición señalamos que la relación jurídica tributaria sustancial tiene carácter

personal. En rigor, tal indicación es innecesaria, por cuanto previamente habíamos
aclarado nuestra adhesión a la teoría que sostiene que toda relación jurídica se da entre
sujetos. Sin embargo, preferimos incluirla debido a que en algún momento el carácter
personal de la relación jurídica tributaria fue discutido.

En efecto, doctrinas hoy superadas, llegaron a sostener el carácter real de la relación

jurídica tributaria respecto de ciertos gravámenes.

En la actualidad, tanto la doctrina como el derecho positivo de distintos países admiten el

carácter personal de la relación jurídica tributaria principal, sin mayores desacuerdos.
En nuestro derecho no existe posibilidad de discusión. La norma del artículo 14 del Código
Orgánico Tributario vigente, señala expresamente que la obligación tributaria constituye un
vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o
con privilegios especiales.

ES UNA RELACIÓN DE DERECHO

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El vinculo entre el Estado y el contribuyente ha sido concebido por algunos como una
relación de poder. En cambio, la más moderna doctrina lo considera una relación de
derecho.

Autores alemanes (entre los que destaca el prestigioso Ottanar Buhler) e italianos, son los
principales sostenedores de la tesis, según la cual la relación jurídica tributaria es una
relación de poder o de fuerza (“gewaltverhaltnis” como la han llamado los primeros). Para
esta concepción, el Estado actúa dotado de un poder superior (poder fiscal) frente a unos
sujetos sometidos a ese poder, en una suerte de relación soberano-subditos. Así, la
naturaleza de la relación jurídica tributaria no es la de una relación de derecho, por lo que
las partes (fisco y contribuyente) no están en un plano de igualdad.

Esta teoría ha sido refutada con sólidos argumentos. Para Dino Jarach la teoría que
sostiene la naturaleza de relación de poder se funda, en primer lugar, en una equivocación
de carácter doctrinario e ideológico, al considerar ineludible la supremacía del Estado
frente a los individuos, cuando en realidad, en los Estados de Derecho, el Estado como
persona jurídica, se coloca dentro de los cauces del derecho; sometido a éste, igual que
los particulares. En segundo lugar, explica el autor, la mencionada teoría se funda también
en un defecto de análisis jurídico, pues no distingue “los aspectos propiamente dicho del
Derecho Tributario Sustantivo o Material, de los otros de Derecho Formal o Administrativo
y de Derecho Penal Tributario”.

Valdés Costa, por su parte, sostiene que la adaptación al Derecho Tributario del concepto
de que el vínculo entre el Estado y el Contribuyente es una relación jurídica y no una
relación de poder “se ha visto dificultada y retardada” por la no distinción entre el poder
estático de establecer tributos discrecionalmente mediante ley (ejercicio de la potestad
tributaria que se agota con la emisión de la norma) y la situación del ente público, acreedor
del tributo que, en función administrativa puede exigir el cumplimiento de dicha obligación
legal (sometido al igual que el contribuyente a la ley y a la jurisdicción).

En el estado actual de la evolución del Derecho Tributario, es indudable que el nexo entre
el Estado y el Contribuyente no puede ser entendido si no como una relación de derecho y
no de fuerza. Esto significa que las partes, el Estado u otra entidad pública (sujeto activo)
y la persona deudora o responsable del tributo (sujeto pasivo) se encuentran en un plano
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de igualdad. En este sentido, acierta, sin duda, Valdés Costa, cuando afirma que el
precitado postulado “es un dogma en el Estado de derecho contemporáneo”.

El Fisco es el acreedor que como tal dirige sus esfuerzos hacia la satisfacción de su
crédito, sin que le esté dado pretender por ser poder público, más derecho que el que se
deriva de la ley. El poder coactivo que le corresponde, entre los que destacan la facultad
de perseguir judicialmente al deudor tributario e incluso ejecutar sus bienes, como bien
afirma Villegas, es el que normalmente emana de las normas que imponen obligaciones
pecuniarias. De modo que, a nuestro juicio, no caben dudas respecto a que las dos partes
de la relación jurídica tributaria sustancial (Fisco y Contribuyente) se encuentran en un
plano de igualdad.

Fisco y contribuyente, insistimos, se encuentran en la misma situación jurídica, sometidos

por igual a la ley y a la jurisdicción, aunque, evidentemente, y así lo ha puesto de
manifiesto Valdés Costa, esta igualdad jurídica no implique una igualdad de hecho, pues a
veces la ley consagra diferencias entre acreedores y deudores cuando considera que
existen circunstancias que las justifican, lo cual, por lo demás, no se presenta sólo en
derecho tributario; lo observamos también en otras ramas jurídicas.

En los siguientes párrafos demostramos que, entre nosotros, la igualdad de las partes de
la relación jurídica tributaria, contrario a lo que ocurre en otros países, incluso con
derechos más desarrollados que el nuestro, está claramente definida.

En efecto, nuestra Constitución establece que no podrá cobrarse impuesto, tasa, ni

contribución alguna que no estén establecidos en la ley, y nos señala cuáles son los
elementos del tributo que deben necesariamente ser establecidos por la norma que crea el
tributo. De modo que la obligación de pagar el tributo sólo existe en tanto una ley la
consagre. Pero al mismo tiempo, dicho mandato legal estará condicionado por una serie
de principios constitucionales (capacidad contributiva, prohibición de tributos
confiscatorios, etc.) que de ser vulnerados provocan indefectiblemente la nulidad del
precepto legal. Es decir, que la obligación tributaria, no sólo ha de ser creada por la Ley
(límite formal al Poder Tributario), sino que deberá respetar ciertos principios
constitucionales (límite material).
Se observa palmariamente, que en nuestro derecho el poder soberano de crear tributos,
es realmente la facultad de producir normas jurídicas creadoras de tributos y que además,
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las mencionadas normas deberán respetar los límites establecidos en la Constitución.

Una vez que la ley ha creado la obligación del sujeto pasivo de pagar el tributo al sujeto
activo, la conducta de éste para hacer valer su acreencia está estrictamente regulada por
el ordenamiento jurídico, que señala que ella y la ley definirán las atribuciones de los
órganos que ejercen el Poder Público, a las cuales deben sujetarse las actividades que
realicen; también de manera particular el “sometimiento pleno a la ley y al derecho” de la
Administración Pública. Es evidente que el órgano administrativo acreedor del tributo en
sus gestiones de control, fiscalización, determinación, etc. no puede ser concebido, en
nuestro derecho, como un ente superior, sino que por el contrario, en el ejercicio de sus
facultades actúa regulado por (y sometido a) la ley.

Cuando surjan discrepancias entre el sujeto pasivo (particular-contribuyente) y el sujeto

activo (órgano administrativo), un tercero, y no la propia administración, es el llamado a
resolver la controversia. Ciertamente, es tarea de nuestro Poder Judicial dilucidar los
conflictos de intereses que se presenten entre el fisco y los contribuyentes. La
Constitución establece que corresponde a los órganos del Poder Judicial conocer de las
causas y asuntos de su competencia. Y, señala que la jurisdicción contencioso
administrativa (de la cual la contencioso tributaria es especie) corresponde al Tribunal
Supremo de Justicia y a los demás tribunales que determine la ley, indicando de manera
expresa su competencia para anular los actos administrativos generales o individuales
contrarios a derecho. Obsérvese que en nuestro ordenamiento jurídico no existen, como
en otros países, tribunales fiscales adscritos al Poder Ejecutivo (circunstancia que puede
comprometer su independencia) y que no es más que el respecto al viejo aforismo, según
el cual nadie puede ser juez de su propia causa. Que la función jurisdiccional este ubicada
en el Poder Judicial, que no existan funcionarios administrativos que tengan la naturaleza
de jueces, protege, evidentemente, el principio de la igualdad de las partes.

Finalmente, he de hacer notar que además de los elementos señalados, encontramos en

nuestro derecho otras características (no siempre presente en el derecho positivo de otros
países) que apuntan a que entre nosotros, la concepción de la relación jurídica tributaria
como una relación de derecho y no de poder, es indiscutible:

a) la interposición del Recurso Administrativo o Contencioso Tributario suspende la

ejecución del acto tributario recurrido; desechándose la idea de la “autotutela
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b) administrativa” que permite que un acto cuya legitimidad es cuestionada pueda

ejecutarse;
c) ausencia del solve et repete como presupuesto procesal para la interposición del
Recurso Contencioso Tributario. El odioso solve et repete (pague y después reclame)
quedo derogado, al no exigir el pago previo de los tributos, recargos, multas e intereses
para que el contribuyente pueda discutir al fisco la legalidad de un tributo;
d) las leyes tributarias pueden ser anuladas por contrariar la Constitución; y
e) se consagra la “normalidad” de la ley tributaria; esto es, las leyes tributarias son
normales y equiparables a todas las normas jurídicas. Se desecha, así, las
concepciones que propugnan la existencia de reglas particulares excepcionales del
derecho tributario que inciden en la labor interpretativa y que suponen la ruptura de la
igualdad de las partes. Es el caso, por ejemplo, de las modalidades de interpretación“in
dubio pro fiscum” e “in dubio contra fiscum” conceptos que a priori favorecen al fisco o
al contribuyente, por cuanto el primero implica que ante cualquier duda, la
interpretación debe favorecer al Estado, y el segundo supone que frente a la duda, el
favorecido será el particular.

DEUDORES DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS

Sujetos de la relación jurídico-tributaria

La obligación es la relación jurídica en virtud de la cual el deudor tiene el deber frente al

acreedor de cumplir una prestación, correspondiéndole al acreedor la legítima pretensión a
dicha prestación.

En la obligación existe un primer momento que importa para el deudor el deber de

satisfacer la prestación, que deriva de un mandato de la ley, y un segundo momento que
se verifica en caso de incumplimiento, en el que el acreedor cuenta con una "garantía"
representada por los bienes del deudor con los cuales cubrirá el daño emergente del
incumplimiento.

Al igual que en otras ramas jurídicas, la obligación tributaria implica una relación personal
entre un sujeto activo (acreedor) y un sujeto pasivo (deudor).
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En las relaciones jurídicas tributarias el sujeto activo de la obligación es el Estado

(nacional, provincial o municipal), es decir, la autoridad facultada a ejercer el poder fiscal.

El sujeto pasivo es a quien la ley obliga al pago del tributo por haber realizado los hechos
definidos como generadores de la obligación fiscal atribuyéndole, en consecuencia, el
hecho imponible. Este sujeto es comúnmente denominado "contribuyente".

Normalmente un sujeto se convierte en contribuyente cuando realiza el hecho imponible

previsto en la ley fiscal, naciendo entonces una relación jurídica tributaria entre él como
sujeto pasivo y el Estado como sujeto activo, debiendo soportar el peso económico del
gravamen. Esta situación se da cuando la ley establece que el destinatario legal tributario
es quien tiene la obligación de pagar el impuesto al fisco.

En otros supuestos la ley dispone que, a pesar de haberse configurado el hecho imponible
respecto del destinatario legal, la obligación de pagar recaiga sobre otro sujeto quien, por
su especial vinculación con la relación jurídica tributaria, sufre el impacto económico del
tributo pudiendo resarcirse anticipadamente o posteriormente mediante retención o
reclamo al contribuyente.

En este caso, el contribuyente sustituido queda excluido de la relación jurídica tributaria,

no obstante soportar el peso económico por retención o resarcimiento.

Finalmente puede ocurrir, como veremos en los regímenes de retención y percepción, que
la ley no excluye de la relación tributaria al contribuyente pero coloca a su lado a un
tercero (tan ajeno al hecho imponible como el sustituto) en calidad de sujeto pasivo
solidario de la relación jurídica tributaria.

Responsables por deuda tributaria propia

El sujeto a quien corresponde atribuir el hecho imponible objetivo, es el contribuyente, a

quien nuestra legislación denomina responsable por deuda propia.
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La Ley establece que están obligados a pagar el tributo al fisco en la forma y oportunidad
debidas, personalmente o por medio de sus representantes legales, como responsables
del cumplimiento de su deuda tributaria, los que sean contribuyentes según las leyes

respectivas. Son contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible

que les atribuyen las respectivas leyes tributarias:

a) las personas de existencia visible, capaces o incapaces, según el derecho común;

b) las personas jurídicas del Código Civil y las sociedades, asociaciones y entidades a las
que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derechos;
c) las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades
previstas en el inciso anterior, y aun los patrimonios destinados a un fin determinado,
cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades
económicas para la atribución del hecho imponible;
d) las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para
la atribución del hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva.

La condición de contribuyente puede ser adquirida de diversas maneras atendiendo a las

formas elegidas por las leyes especiales de cada impuesto para vincular al elemento
objetivo con el sujeto.

Así, determinados gravámenes inciden sobre el patrimonio y, en tal caso, el hecho

imponible se entenderá realizado por el sujeto que sea titular de los bienes, como en los
impuestos sobre los activos, a los bienes personales y los impuestos inmobiliarios.

Otras veces, el hecho imponible se vincula a la realización de determinados hechos. Tal es

el caso de los impuestos que recaen sobre negocios jurídicos, en cuyo caso la condición
de contribuyente habrá de corresponder a quienes realicen el negocio gravado, siendo
ejemplo de ello el impuesto al valor agregado.
Respecto de los impuestos que gravan a los beneficios, el contribuyente es aquél a quien
corresponde atribuir la ganancia.

Cuando la ley define al hecho imponible y lo vincula a un sujeto pretende receptor una
manifestación de riqueza exteriorizada por dicho sujeto; esto importa el reconocimiento del
principio de equidad en la tributación, entendido modernamente como aquél según el cual
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la contribución en favor del Estado debe ser proporcional a la capacidad contributiva de
quien está obligado a pagar el tributo.

No cabe confundir al contribuyente con aquel otro sujeto sobre el cual repercute finalmente
el impuesto en virtud del fenómeno de la traslación tributaria, pues queda claro que es con
respecto al primero que nace la relación jurídica tributaria y por consiguiente la obligación
fiscal.

Esta distinción la vemos claramente en el impuesto al valor agregado, en que el

contribuyente es el vendedor de los bienes o el prestador de los servicios, pero el importe
del gravamen es trasladado al comprador o receptor del bien o servicio, aun cuando no se
lo discrimine en el precio.

En materia previsional responsables por deuda propia son los empleadores, en lo que
respecta a los denominados "aportes", y los trabajadores autónomos, respecto de la
totalidad de las sumas adeudadas.

Responsables por deuda tributaria ajena

Aquellos que siendo extraños a la relación jurídico-tributaria están obligados al pago por
una imposición legal se los designa como "responsables del cumplimiento de la deuda
dispone. La Ley dispone que están obligados a pagar el tributo al fisco, con los recursos
que administran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la
deuda tributaria de sus representados, mandatarios, acreedores, titulares de los bienes
administrados o en liquidación, etc. en la forma y oportunidad que rijan para aquéllos o
que especialmente se fijen para tales responsables:

a) el cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro;
b) los padres, tutores y curadores de los incapaces;
c) los síndicos y liquidadores de las quiebras, síndicos de los concursos civiles,
representantes de las sociedades en liquidación, los administradores legales o judiciales
de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge supérstite y los herederos;
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d) los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus
funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las
respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen
correspondiente y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultades de percibir
dinero;
e) los agentes de retención y los de percepción de los impuestos.

Por su parte, el Código Tributario determina el tipo de responsabilidad que asumen los
sujetos antes enumerados estableciendo que responden con sus bienes propios y
solidariamente con los deudores del tributo, resultando claro, entonces, el encuadramiento
de los agentes de retención y de percepción dentro de los responsables solidarios.

La evolución operada en materia recaudatoria ha conducido a una cada vez mayor

participación de los particulares en la percepción de los tributos, pues el Estado ha
evaluado la conveniencia de que un sujeto distinto al contribuyente asuma las obligaciones
de éste, en lo que respecta al ingreso del tributo a las arcas fiscales, mediante "retención
en la fuente", que nació para ser aplicada en los impuestos sobre la renta, y cuya
aplicación se fue luego generalizando, a punto tal que, en nuestro país, casi no existen
gravámenes en los que no se hubiese establecido un régimen de retención o percepción.

Son claras las ventajas que la retención o percepción en la fuente tiene para el fisco: la
economía en los costos de recaudación que resultan trasladados a los particulares, la
intervención de un tercero que, siendo responsable solidario del ingreso del tributo,
entorpece cualquier intento de realización de maniobras ilícitas tendientes a frustrar el
crédito fiscal y el beneficio financiero resultante de recaudar el tributo con anterioridad al
vencimiento general establecido para los respectivos gravámenes.

Pero para los particulares obligados a actuar como agentes de retención o percepción, las
ventajas obtenidas por el Estado se traducen en inconvenientes: su obligación deben
cumplirla normalmente en forma gratuita, estando los costos de la tarea a su exclusivo
cargo; además de la tarea administrativa necesaria para recaudar e ingresar los impuestos
retenidos, estarán obligados a conocer la legislación tributaria vigente con la inversión
consiguiente en capacitación o en la contratación de especialistas que los apoyen.
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Los agentes de retención y de percepción son elegidos en razón de tener un vínculo
económico o jurídico con el contribuyente, y estar en posesión de una suma de dinero a la
cual pueden amputar o adicionar el tributo.

Las obligaciones solidarias del contribuyente y el agente de retención marchan unidas

desde el momento en que éste está obligado a actuar y a partir de la falta de ingreso en
término del impuesto que debió retenerse, nace para el Estado acreedor la posibilidad de

resarcirse del daño coactivamente, mediante la agresión a los bienes tanto del
contribuyente cuanto del agente de retención.

La responsabilidad se extingue para los dos normalmente por el pago o ingreso del
gravamen, sea quien fuere el que lo haya efectuado, sin perjuicio de la responsabilidad por
las infracciones en que alguno de ellos pudiera haber incurrido.

Por aplicación del régimen jurídico que regula a las obligaciones solidarias
Indica que el FISCO puede exigir el pago de la deuda impositiva por entero contra todos
los deudores solidarios o contra cualquiera de ellos. En este último supuesto, si un deudor
resultase insolvente puede reclamarlo contra cualquiera de los otros.

El agente de retención o de percepción que pagó el gravamen al fisco tiene derecho a

recuperar la suma erogada ejerciendo la acción de resarcimiento contra el contribuyente,
si anticipadamente no practicó la retención o la percepción del impuesto.

Las consecuencias penales (multas, etc.) , en cambio, no se aplican solidariamente, pues

éstas recaen individualmente sobre cada sujeto que resulte imputable por la acción
antijurídica.

RELACIÓN JURIDICA TRIBUTARIA

Artículo 13° (Concepto). La obligación tributaria constituye un vínculo de carácter

personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios
especiales.
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En materia aduanera la obligación tributaria y la obligación de pago se regirán por Ley
especial.

Artículo 14° (Inoponibilidad).

I. Los convenios y contratos celebrados entre particulares sobre materia tributaria en

ningún caso serán oponibles al fisco, sin perjuicio de su eficacia o validez en el
ámbito civil, comercial u otras ramas del derecho.

II. Las estipulaciones entre sujetos de derecho privado y el Estado, contrarias a las
leyes tributarias, son nulas de pleno derecho.

Artículo 15° (Válidez de los Actos). La obligación tributaria no será afectada por ninguna
circunstancia relativa a la validez o nulidad de los actos, la naturaleza del contrato
celebrado, la causa, el objeto perseguido por las partes, ni por los efectos que los hechos
o actos gravados tengan en otras ramas jurídicas.

HECHO GENERADOR

Artículo 16° (Definición). Hecho generador o imponible es el presupuesto de naturaleza

jurídica o económica expresamente establecido por Ley para configurar cada tributo, cuyo
acaecimiento origina el nacimiento de la obligación tributaria.

Artículo 17° (Perfeccionamiento). Se considera ocurrido el hecho generador y existentes

sus resultados:

1. En las situaciones de hecho, desde el momento en que se hayan completado o

realizado las circunstancias materiales previstas por Ley.

2. En las situaciones de derecho, desde el momento en que están definitivamente

constituidas de conformidad con la norma legal aplicable.

Artículo 18° (Condición Contractual). En los actos jurídicos sujetos a condición

contractual, si las normas jurídicas tributarias especiales no disponen lo contrario, el hecho
generador se considerará perfeccionado:
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1. En el momento de su celebración, si la condición fuera resolutoria.

2. Al cumplirse la condición, si ésta fuera suspensiva.

Artículo 19° (Exención, Condiciones, Requisitos y Plazo).

I. Exención es la dispensa de la obligación tributaria materia; establecida

expresamente por Ley.

II. La Ley que establezca exenciones, deberá especificar las condiciones y requisitos
exigidos para su procedencia, los tributos que comprende, si es total o parcial y en
su caso, el plazo de su duración.
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Artículo 20° (Vigencia e Inafectabilidad de las Exenciones).

I. Cuando la Ley disponga expresamente que las exenciones deben ser formalizadas
ante la Administración correspondiente, las exenciones tendrán vigencia a partir de
su formalización.

II. La exención no se extiende a los tributos instituidos con posterioridad a su

establecimiento.

III. La exención, con plazo indeterminado aún cuando fuera otorgada en función de
ciertas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por Ley posterior.

IV. Cuando la exención esté sujeta a plazo de duración determinado, la modificación o

derogación de la Ley que la establezca no alcanzará a los sujetos que la hubieran
formalizado o se hubieran acogido a la exención, quienes gozarán del beneficio
hasta la extinción de su plazo.

SUJETOS DE LA RELACION JURIDICA TRIBUTARIA

SUJETO ACTIVO

Artículo 21° (Sujeto Activo). El sujeto activo de la relación jurídica tributaria es el Estado,
cuyas facultades de recaudación, control, verificación, valoración, inspección previa,
fiscalización, liquidación, determinación, ejecución y otras establecidas en este Código son
ejercidas por la Administración Tributaria nacional, departamental y municipal dispuestas
por Ley. Estas facultades constituyen actividades inherentes al Estado.
Las actividades mencionadas en el párrafo anterior, podrán ser otorgadas en concesión a
empresas o sociedades privadas.

SUJETO PASIVO

Artículo 22° (Sujeto Pasivo). Es sujeto pasivo el contribuyente o sustituto del mismo,
quien debe cumplir las obligaciones tributarias establecidas conforme dispone este Código
y las Leyes.
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Artículo 23° (Contribuyente). Contribuyente es el sujeto pasivo respecto del cual se

verifica el hecho generador de la obligación tributaria. Dicha condición puede recaer:

1. En las personas naturales prescindiendo de su capacidad según el derecho privado.

2. En las personas jurídicas y en los demás entes colectivos a quienes las Leyes atribuyen
calidad de sujetos de derecho.
3. En las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades carentes de
personalidad jurídica que constituyen una unidad económica o un patrimonio separado,
susceptible de imposición. Salvando los patrimonios autónomos emergentes de procesos
de titularización y los fondos de inversión administrados por Sociedades Administradoras
de Fondos de Inversión y demás fideicomisos.

Artículo 24° (Intransmisibilidad). No perderá su condición de sujeto pasivo, quien según

la norma jurídica respectiva deba cumplir con la prestación, aunque realice la traslación de
la obligación tributaria a otras personas.

Artículo 25° (Sustituto). Es sustituto la persona natural o jurídica genéricamente definida

por disposición normativa tributaria, quien en lugar del contribuyente debe cumplir las
obligaciones tributarias, materiales y formales, de acuerdo con las siguientes reglas:

1. Son sustitutos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas

naturales o jurídicas que en razón de sus funciones, actividad, oficio o profesión
intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción
de tributos, asumiendo la obligación de empozar su importe al Fisco.
2. Son agentes de retención las personas naturales o jurídicas designadas para retener el
tributo que resulte de gravar operaciones establecidas por Ley.
3. Son agentes de percepción las personas naturales o jurídicas designadas para obtener
junto con el monto de las operaciones que originan la percepción, el tributo autorizado.
4. Efectuada la retención o percepción, el sustituto es el único responsable ante el Fisco
por el importe retenido o percibido, considerándose extinguida la deuda para el sujeto
pasivo por dicho importe. De no realizar la retención o percepción, responderá
solidariamente con el contribuyente, sin perjuicio del derecho de repetición contra éste.
5. El agente de retención es responsable ante el contribuyente por las retenciones
efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen.
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SOLIDARIDAD Y EFECTOS

Artículo 26° (Deudores Solidarios).

I. Están solidariamente obligados aquellos sujetos pasivos respecto de los cuales

se verifique un mismo hecho generador, salvo que la Ley especial dispusiere lo
contrario. En los demás casos la solidaridad debe ser establecida expresamente
por Ley.
II. Los efectos de la solidaridad son:

1. La obligación puede ser exigida totalmente a cualquiera de los deudores a elección

del sujeto activo.
2. El pago total efectuado por uno de los deudores libera a los demás, sin perjuicio de
su derecho a repetir civilmente contra los demás.
3. El cumplimiento de una obligación formal por parte de uno de los obligados libera a
los demás.
4. La exención de la obligación alcanza a todos los beneficiarios, salvo que el
beneficio haya sido concedido a determinada persona. En este caso, el sujeto
activo podrá exigir el cumplimiento a los demás con deducción de la parte
proporcional del beneficio.
5. Cualquier interrupción o suspensión de la prescripción, a favor o en contra de uno
de los deudores, favorece o perjudica a los demás.

TERCEROS RESPONSABLES

Artículo 27° (Terceros Responsables). Son terceros responsables las personas que sin
tener el carácter de sujeto pasivo deben, por mandato expreso del presente Código o
disposiciones legales, cumplir las obligaciones atribuidas a aquél.

El carácter de tercero responsable se asume por la administración de patrimonio ajeno o

por la sucesión de obligaciones como efecto de la transmisión gratuita u onerosa de
bienes.
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Artículo 28° (Responsables por la Administración de Patrimonio Ajeno).

I. Son responsables del cumplimiento de las obligaciones tributarias que derivan del
patrimonio que administren:

1. Los padres, albaceas, tutores y curadores de los incapaces.

2. Los directores, administradores, gerentes y representantes de las personas
jurídicas y demás entes colectivos con personalidad legalmente reconocida.
3. Los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los bienes de entes
colectivos que carecen de personalidad jurídica.
4. Los mandatarios o gestores voluntarios respecto de los bienes que administren y
dispongan.
5. Los síndicos de quiebras o concursos, los liquidadores e interventores y los
representantes de las sociedades en liquidación o liquidadas, así como los
administradores judiciales o particulares de las sucesiones.

II. Esta responsabilidad alcanza también a las sanciones que deriven del incumplimiento
de las obligaciones tributarias a que se refiere este Código y demás disposiciones
normativas.

Artículo 29° (Responsables por Representación). La ejecución tributaria se realizará

siempre sobre el patrimonio del sujeto pasivo, cuando dicho patrimonio exista al momento
de iniciarse la ejecución. En este caso, las personas a que se refiere el Artículo precedente
asumirán la calidad de responsable por representación del sujeto pasivo y responderán
por la deuda tributaria hasta el límite del valor del patrimonio que se está administrando.

Artículo 30° (Responsables Subsidiarios). Cuando el patrimonio del sujeto pasivo no

llegara a cubrir la deuda tributaria, el responsable por representación del sujeto pasivo
pasará a la calidad de responsable subsidiario de la deuda impaga, respondiendo
ilimitadamente por el saldo con su propio patrimonio, siempre y cuando se hubiera actuado
con dolo.
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La responsabilidad subsidiaria también alcanza a quienes administraron el patrimonio, por

el total de la deuda tributaria, cuando éste fuera inexistente al momento de iniciarse la
ejecución tributaria por haber cesado en sus actividades las personas jurídicas o por haber
fallecido la persona natural titular del patrimonio, siempre y cuando se hubiera actuado con
dolo.

Quienes administren patrimonio ajeno serán responsables subsidiarios por los actos
ocurridos durante su gestión y serán responsables solidarios con los que les antecedieron,
por las irregularidades en que éstos hubieran incurrido, si conociéndolas no realizaran los
actos que fueran necesarios para remediarlas o enmendarlas a excepción de los síndicos
de quiebras o concursos, los liquidadores e interventores, los representantes de las
sociedades en liquidación o liquidadas, así como los administradores judiciales o
particulares de las sucesiones, quiénes serán responsables subsidiarios sólo a partir de la
fecha de su designación contractual o judicial.

Artículo 31° (Solidaridad entre Responsables). Cuando sean dos o más los
responsables por representación o subsidiarios de una misma deuda, su responsabilidad
será solidaria y la deuda podrá exigirse integramente a cualquiera de ellos, sin perjuicio
del derecho de éste a repetir en la vía civil contra los demás responsables en la proporción
que les corresponda.

Artículo 32° (Derivación de la Acción Administrativa). La derivación de la acción

administrativa para exigir, a quienes resultaran responsables subsidiarios, el pago del total
de la deuda tributaria, requerirá un acto administrativo previo en el que se declare agotado
el patrimonio del deudor principal, se determine su responsabilidad y cuantía, bajo
responsabilidad funcionaria.

Artículo 33° (Notificación e Impugnación). El acto de derivación de la acción

administrativa será notificado personalmente a quienes resulten responsables subsidiarios,
indicando todos los antecedentes del acto. El notificado podrá impugnar el acto que lo
designa como responsable subsidiario utilizando los recursos establecidos en el presente
Código. La impugnación solamente se referirá a la designación como responsable
subsidiario y no podrá afectar la cuantía de la deuda en ejecución.
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Artículo 34° (Responsables Solidarios por Sucesión a Título Particular). Son

responsables solidarios con el sujeto pasivo en calidad de sucesores a título particular:
1. Los donatarios y los legatarios, por los tributos devengados con anterioridad a la
transmisión.
2. Los adquirentes de bienes mercantiles por la explotación de estos bienes y los demás
sucesores en la titularidad o explotación de empresas o entes colectivos con personalidad
jurídica o sin ella.
3. La responsabilidad establecida en este artículo está limitada al valor de los bienes que
se reciban, a menos que los sucesores hubieran actuado con dolo.
La responsabilidad prevista en el numeral 2 de este Artículo cesará a los doce (12) meses
de efectuada la transferencia, si ésta fue expresa y formalmente comunicada a la
autoridad tributaria con treinta (30) días de anticipación por lo menos.

Artículo 35° (Sucesores de las Personas Naturales a Título Universal).

I. Los derechos y obligaciones del sujeto pasivo y el tercero responsable fallecido

serán ejercitados o en su caso, cumplidos por el heredero universal sin perjuicio
de que éste pueda acogerse al beneficio de inventario.
II. En ningún caso serán transmisibles las sanciones, excepto las multas
ejecutoriadas antes del fallecimiento del causante que puedan ser pagadas con
el patrimonio de éste.

Artículo 36° (Transmisión de Obligaciones de las Personas Jurídicas).

I. Ningún socio podrá recibir, a ningún título, la parte que le corresponda, mientras
no queden extinguidas las obligaciones tributarias de la sociedad o entidad que
se liquida o disuelve.
II. Las obligaciones tributarias que se determinen de sociedades o entidades
disueltas o liquidadas se transmitirán a los socios o partícipes en el capital, que
responderán de ellas solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de
liquidación que se les hubiera adjudicado.
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En ambos casos citados se aplicarán los beneficios establecidos para los
trabajadores en la Ley General del Trabajo y los privilegios establecidos en el
Artículo 49º de este Código.
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CONCLUSIONES

1. La relación jurídica tributaria sustancial es aquella que tiene por objeto el pago del
tributo. Al lado de ella existen otras completamente distintas; algunas son accesorias,
otras, independientes. Es decir, no es la única relación que surge a propósito del
fenómeno tributario, aunque sí es la más importante, pues las demás tienden, de una u
otra forma, al pago del tributo.

2. Para aludir a la relación jurídica tributaria sustancial la doctrina y la legislación han

empleado diferentes denominaciones (“obligación tributaria”, “relación de deuda
tributaria”, “crédito impositivo”, etc.) Por ello es importante no pasar por alto que
cuando se utilizan esas expresiones, se está haciendo referencia al vinculo que surge
entre el Estado y el particular, en virtud del cual éste queda obligado a cumplir a favor
de aquel una prestación, normalmente pecuniaria, a título de tributo.

3. La relación jurídica tributaria sustancial es una relación personal y no real. Cuestión

que alguna vez se discutió en la doctrina, pero que en todo caso, nuestro derecho
positivo resuelve, que la obligación tributaria constituye un vínculo de carácter
personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios
especiales.

4. La relación jurídica tributaria sustancial es una relación de derecho y no de fuerza. Las

partes se encuentran en un plano de igualdad. Fisco y contribuyente están sometidos
por igual a la ley y a la jurisdicción.

BIBLIOGRAFIA

 La Tarjeta Jurídica 2003

 Ramón Valdés Costa, Curso de Derecho Tributario, 2da. Ed., Santa Fe de Bogotá,
1996.

 Finanzas Públicas y Derecho Tributario, 2da. Ed. Abeledo-Perrot, Buenos Aires,

1996.