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Revista Cedetri Agosto 2020

LA PRESCRIPCIÓN REGULADA EN EL CÓDIGO


TRIBUTARIO Y EL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE
IRRETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS

Raul Valencia Puma

Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú, miembro


del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT) y de la
Asociación Peruana de Derecho Aduanero y de Comercio
Internacional (APDACI), especializado en derecho tributario y
aduanero

I.Breviario

La falta de claridad en la redacción del artículo 44° interposición de una demanda de inconstitucionalidad
del Código Tributario y del artículo 155° de la Ley actualmente en trámite.
General de Aduanas, respecto del inicio y computo
II. Introducción
del plazo de prescripción de la facultad de la
SUNAT para exigir el pago o cobro de los tributos; El instituto jurídico de la prescripción tiene la
agravada por las diversas modificaciones realizadas particularidad de producir efectos jurídicos por el
a las causales de interrupción y suspensión transcurso del tiempo y es tratado de manera
reguladas en los artículos 45° y 46° del Código transversal en las diversas ramas del derecho. En
Tributario; han generado diversas controversias en ese sentido, en nuestro Código Civil9 se regula a la
las instancias administrativas y judiciales, así como prescripción adquisitiva10 y a la prescripción
la emisión de normas con rango de ley que extintiva11, siendo la segunda la que tiene relación
buscaban solucionar el problema, y hasta la directa con el procedimiento de fiscalización a

9 Aprobado por el Decreto Legislativo N° 295.


10 Con relación a la “prescripción adquisitiva”, los artículos 950° y siguientes del Código Civil
regulan la adquisición por prescripción de bienes inmuebles y muebles. De otro lado, en los artículos
1989° y siguientes del citado Código se regula a la prescripción extintiva y a la caducidad.
11 Respecto de la “prescripción extintiva” en la exposición de motivos del Código Civil se menciona
que: “(…) En el Derecho moderno constituye verdadero axioma que el transcurso del tiempo es un
hecho de relevancia jurídica. La prescripción extintiva se sustenta en el transcurso del tiempo y su
efecto es el de hacer perder al titular de un derecho el ejercicio de la acción correlativa. El
fundamento de la prescripción es de orden público, pues conviene al interés social liquidar situaciones
latentes pendientes de solución. Si el titular de un derecho, durante considerable tiempo transcurrido
no ejercita la acción, la ley no debe franquearle la posibilidad de su ejercicio. De allí también que se
establezcan plazos para la conservación de documentos y se haga factible la destrucción de aquellos
de los que puedan invocarse derechos. La seguridad jurídica sustenta el instituto de la prescripción,
pues al permitirse la oposición a una acción prescrita se consolidan situaciones que, de otro modo,
estarían indefinidamente expuestas. Incuestionablemente, pues, la prescripción ha devenido una de
las instituciones jurídicas más necesarias para el orden social (…)”. Citada en el fundamento 30 de la
Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente N° 02132-2008-PA/TC.

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cargo de la Administración Tributaria y Aduanera 12. pagado,17 por lo que, si la deuda se torna en
Esto debido a que, la prescripción extintiva, exigible y el contribuyente realiza el pago; ya no se
regulada en el Código Tributario y en la Ley General podrá luego solicitar la devolución del monto
de Aduanas, ocasiona que la Administración pierda pagado que estaba prescrito.
su derecho a accionar o ejercer alguna de sus
facultades para: (i) determinar la obligación De otro lado, el instituto jurídico de la caducidad,
tributaria u obligación tributaria-aduanera13;(ii) en donde el paso del tiempo extingue el derecho y
exigir el pago o cobro de los tributos; (iii) aplicar la acción correspondiente, también se encuentra
sanciones reguladas en el presente en los artículos 137° y 152° Código
Tributario, puesto que, vencido (caducado) el plazo
Código Tributario o en la Ley General de Aduanas; de 5 días hábiles para la presentación de los
y, (iv) requerir la devolución del monto de lo recursos de reclamación o apelación contra
indebidamente restituido por concepto de resoluciones que establezcan sanciones de comiso
Drawback14. Asimismo, la prescripción extintiva de bienes, dichos recursos serán declarados
puede jugar en contra del contribuyente u inadmisibles, no obstante encontrarse cancelada la
operador15, puesto que, el transcurso del tiempo multa referida a la recuperación de los bienes
también afecta su derecho para solicitar la comisados18.
devolución de lo pagado indebidamente o en
exceso. Cabe señalar que, el plazo prescriptorio se puede
interrumpir por determinados hechos19, que
La prescripción puede ser solicitada de parte ante ocasionan que se reinicie el término prescriptorio.
l a S U N AT o p u e d e s e r o p u e s t a e n l o s De otro lado, también existen determinados
procedimientos de fiscalización, reclamación y hechos20, que ocasionan que se suspenda el
apelación, así como en una queja ante el Tribunal cómputo del plazo prescriptorio.
Fiscal.
Como consecuencia de la falta de claridad en la
Al respecto, es importante tener en consideración redacción del artículo 44° del Código Tributario y el
que el pago voluntario16 de la obligación prescrita artículo 155° de la Ley General de Aduanas, que
no da derecho a solicitar la devolución de lo contienen las disposiciones referidas al cómputo

12En el Perú la Administración Aduanera y Tributaria están fusionadas en una sola entidad, la cual es
la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT).
13 Al respecto, la Sala de Derecho Constitucional y Permanente de la Corte Suprema en la Casación
N° 3297-2016 LIMA, de fecha 31 de octubre de 2017, ha considerado que la administración se
encuentra facultada para corregir errores de períodos anteriores, aunque éstos estén prescritos, no
con el fin de determinar y cobrar obligaciones tributarias derivadas de los mismos, lo cual sí podría
transgredir la prescripción; sino, a fin de que el monto obtenido del impuesto a pagar de un periodo
no prescrito refleje la verdadera obligación tributaria.
14 Procedimiento simplificado de restitución arancelaria.
15 Operador de Comercio Exterior, operador interviniente o tercero, regulados en la Ley General de
Aduanas.
16 En la Resolución de Observancia Obligatoria N° 460-Q-2019, publicada el 6 de marzo de 2019, el

Tribunal Fiscal diferencia los pagos voluntarios de los pagos forzosos de una deuda prescrita, siendo
estos últimos los que si dan derecho a su devolución. Al respecto, el colegiado señala que se entiende
que el pago forzoso se efectúa cuando se imputa un monto, fruto de medidas cautelares a la deuda
materia de cobranza, la que disminuye a causa de ello. Por ejemplo, un embargo en forma de
retención de una suma de dinero del contribuyente en una cuenta bancaria, trabado por el ejecutor
coactivo de SUNAT e imputado a la deuda prescrita.
17 Según lo dispuesto en el artículo 49° del Código Tributario.

18 Criterio señalado en la Resolución de Observancia Obligatoria N° 00433-2-2004, del 28 de enero

de 2004.
19 Establecidos en el artículo 45° del Código Tributario.

20 Señalados en el artículo 46° del Código Tributario.

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de los plazos de prescripción, se presentaron estableció jurisprudencia de obser vancia


controversias entre los contribuyentes contra la obligatoria sobre el cómputo del plazo de
SUNAT, los cuales se resolvieron ante el Tribunal prescripción de la acción para exigir el pago. En ese
Fiscal con criterios disímiles21 hasta la emisión de la sentido, el Tribunal Fiscal estableció que, antes de
resolución de obser vancia obligatoria N° la incorporación del numeral 7 al artículo 44° del
09789-4-2017. Sin embargo, la controversia Código Tributario, realizada por el Decreto
continua, debido a que, el Poder Ejecutivo emitió Legislativo N° 1113, el inicio del cómputo de la
en el año 2018, los Decretos Legislativos N° 1421 y prescripción de la acción de cobro de SUNAT
N° 1433, conteniendo disposiciones para anular los transcurría en simultáneo y en paralelo al inicio del
efectos de la citada jurisprudencia de observancia cómputo de la acción de SUNAT para determinar y
obligatoria del Tribunal Fiscal. aplicar sanciones.

Al respecto, actualmente está pendiente de que el Posteriormente, en el marco de la delegación de


Tribunal Constitucional resuelva la acción de facultades legislativas otorgadas al Poder Ejecutivo
inconstitucionalidad interpuesta contra la primera por el Congreso mediante la Ley N° 30823, se
disposición complementaria transitoria del Decreto emitió el Decreto Legislativo N° 1421 (publicado el
Legislativo N° 1421, que señala expresamente lo 13 de setiembre de 2018, y vigente a partir del 14
contrario a lo de setiembre de 2018), el cual en su primera
disposición complementaria transitoria24 señala
establecido por el Tribunal Fiscal en la citada una regulación completamente contraria a la
jurisprudencia de observancia obligatoria sobre el establecida en la resolución de observancia
cómputo de la prescripción. obligatoria N° 09789-4-2017, respecto al inicio del
cómputo de la prescripción de la acción de cobro
III. La prescripción extintiva regulada en el
de SUNAT.
Código Tributario:
Antes de la modificación realizada por el Decreto Al regular de esa forma la transitoriedad, la primera
Legislativo N° 111322, publicado el 05 de julio de disposición complementaria transitoria citada
2012, el artículo 44° del Código Tributario no desconoce el inicio, cómputo y término de los
establecía de manera diferenciada el inicio del plazos de prescripción de la acción de cobranza de
término prescriptorio de la acción de la SUNAT para SUNAT que, conforme con la interpretación del
determinar y aplicar sanciones, así como la acción Tribunal Fiscal, ya habrían transcurrido. Por ello, la
para exigir su pago. referida disposición complementaria y transitoria
citada tiene carácter retroactivo, pues tiene como
Al respecto, mediante la resolución de observancia efecto directo el revivir deudas cuya prescripción
obligatoria N° 09789-4-201723, el Tribunal Fiscal de la acción para cobrar ya era un hecho cumplido

21 Los cuales son citados en el Acta de Reunión de Sala Plena del Tribunal Fiscal N° 2017-17.
22 El artículo 4° del Decreto Legislativo N° 1113, incorporó el numeral 7 al artículo 44° del Código
Tributario, disponiendo que el terminó prescriptorio se computará desde el día siguiente de realizada
la notificación de las Resoluciones de Determinación o de Multa, tratándose de la acción de la
Administración Tributaria para exigir el pago de la deuda contenida en ellas.
23 Publicada el 24 de noviembre de 2017.

“El inicio del cómputo del plazo de prescripción de la acción de la Administración para exigir el pago
de la deuda tributaria contenida en resoluciones de determinación y de multa emitidas por conceptos
originados antes de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N° 111342, notificadas a partir del
28 de setiembre de 2012, se rigió por los numerales 1) a 4) del artículo 44° del Código Tributario,
según correspondía, por lo que no resulta aplicable el numeral 7) del anotado artículo.
24 “DISPOSICIONES COMPLEMENTARIAS TRANSITORIAS
Primera. Cómputo del plazo de prescripción
Tratándose de procedimientos en trámite y/o pendientes de resolución el inicio del plazo prescriptorio
para exigir el cobro de la deuda tributaria contenida en resoluciones de determinación o de multa
cuyo plazo de prescripción de la acción para determinar la obligación tributaria o para aplicar
sanciones se inició hasta el 1 de enero de 2012, notificadas a partir del 28 de setiembre de 2012
dentro del plazo de prescripción, se computa a partir del día siguiente de la notificación de tales
resoluciones conforme con el numeral 7) del artículo 44 del Código Tributario”.

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y consumado conforme con la legislación aplicable principio de aplicación inmediata de las normas,
antes de su entrada en vigencia, lo cual es regulado en el artículo 103° de la Constitución26.
inconstitucional y transgrede el principio de
seguridad jurídica y de predictibilidad. Como consecuencia de la publicación del Decreto
Legislativo N° 1421, el Tribunal Fiscal ha dejado de
Cabe señalar que, a partir de la modificación aplicar en las controversias tributarias sobre
realizada al Código Tributario por el Decreto prescripción la referida resolución de observancia
Legislativo N° 981, vigente a partir del 1 de abril de obligatoria, alegando que corresponde la
2007, se ha regulado en forma diferenciada las aplicación de la norma vigente sobre la materia, es
causales de interrupción en función a cada una de decir, la primera disposición complementaria del
las acciones de la SUNAT, resultando posible que se citado Decreto Legislativo27.
interrumpa el plazo de prescripción para
determinar la deuda tributaria y, sin embargo, siga Cabe mencionar que, la Tercera Sala de Derecho
su cómputo y prescriba la acción para exigir el Constitucional y Social Transitoria de la Corte
pago de la deuda tributaria. Suprema en la casación N° 03760-2017 LIMA28, se
ha pronunciado respecto del cómputo de la
Al respecto, existe un exceso en las facultades prescripción de la facultad de aplicar sanciones de
delegadas al Poder Ejecutivo, ya que, mediante la la administración tributaria y el principio de
Ley N° 30823 (ley autoritativa) el Congreso delegó aplicación inmediata de las normas.
al Poder Ejecutivo la facultad de legislar diversos
aspectos, dentro de los cuales no se estableció la IV. Prescripción extintiva en la Ley General de
facultad para legislar sobre la prescripción regulada Aduanas
en el Código Tributario25. Según lo señalado, la
primera disposición complementaria transitoria del La Ley General de Aduanas (en adelante, LGA)
citado Decreto Legislativo N° 1421, modificó el aprobada por el Decreto Legislativo N° 1053, es la
cómputo de la prescripción regulada en el Código norma especial que regula el cómputo de los
Tributario y en la resolución del Tribunal Fiscal de plazos de prescripción de las acciones de SUNAT
obser vancia obligatoria N° 09789-4-2017, para las deudas aduaneras. Siendo el Código
excediéndose de la delegación de facultades Tributario aplicable solamente para regir las
otorgada por el Congreso mediante la Ley causales de interrupción y suspensión de dichos
autoritativa N° 30823, y vulnerando además el

25 La facultad de legislar sobre la prescripción tampoco se menciona en el Proyecto de Ley


N°2791/2017-PE correspondiente a la Ley N° 30823, ni en el Dictamen de fecha 14 de junio de
2018 emitido por la Comisión de Constitución y Reglamento del Congreso.
26 El artículo 103° de la Constitución establece que “(…) La ley desde su entrada en vigencia se
aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes y no tiene fuerza ni
efectos retroactivos (…)”. Énfasis agregado.
27Por ejemplo, en la RTF N° 09974-9-2019, de fecha 5 de noviembre de 2019, el Tribunal Fiscal que:
“(…) en cuanto al criterio establecido en la resolución N° 09789-4-2017, cabe señalar que no resulta
aplicable para el caso de autos, puesto que corresponde la aplicación de la norma vigente sobre la
materia, es decir, la primera disposición complementaria transitoria del Decreto Legislativo 1421. Si
bien la recurrente solicita la inaplicación de esta última por ser inconstitucional según los argumentos
que expone, (…) al tratarse esta instancia de un tribunal administrativo, no es posible realizar el
control de constitucionalidad alegado; en consecuencia, no resulta atendible lo argumentado sobre el
particular”.
28 De fecha 31 de julio de 2018.
“5.20 En tal sentido, no resulta justificado sostener que se ha inaplicado el artículo 103 de la
Constitución, si la Sala Superior ha dejado establecido, con meridiana claridad, de un lado, que no
está aplicando el inciso 7) del artículo 44° de Código Tributario, modificado por el Decreto
Legislativo 1113; y, de otro lado, que no aplica al caso de autos el supuesto de interrupción del plazo
prescriptorio incorporado por el Decreto Legislativo 1113 al modificar el artículo 45° del mismo
Código”.

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plazos de prescripción29, según lo establecido en Al regular de esa forma retroactiva la transitoriedad,


su artículo156°. es que la única disposición complementaria y
transitoria desconoce el inicio, cómputo y término
Al respecto, el artículo 155° de la LGA30, antes de la del plazo de prescripción de la acción para cobrar
modificación realizada por el Decreto Legislativo N° tributos y multas de la SUNAT, que conforme con la
1433, establecía que la acción de SUNAT para: (i) legislación anterior, pudieran ya haber transcurrido.
determinar tributos; (ii) aplicar sanciones; y, (iii) Por ello, es que como efecto directo revive deudas
cobrar tributos y multas; prescribían a los 4 años cuya prescripción de cobro ya era un hecho
contados a partir del 1 de enero del año siguiente a cumplido y consumado conforme con la
la numeración de la declaración aduanera de legislación vigente antes de su entrada en vigencia,
mercancías (DAM), iniciando su cómputo en lo cual es inconstitucional y transgrede la
simultáneo y transcurriendo en paralelo.31 seguridad jurídica.

Es recién mediante el artículo 3° del Decreto Se debe tener en consideración que, la redacción
Legislativo N° 1433, publicado el 16 de setiembre de la disposición complementaria transitoria del
de 2018 y vigente a partir del 17 de setiembre de citado Decreto Legislativo N° 1433 que modifica la
2018, que se modificó el artículo 155° de la LGA LGA, es similar a la disposición complementaria
para establecer nuevos plazos de prescripción. Al transitoria del Decreto Legislativo N° 1421, que
respecto, cabe resaltar que, es recién por primera modificó el Código Tributario, la cual, también con
vez, que se establece que el cómputo del plazo de carácter retroactivo, pretende interpretar de
prescripción para cobrar tributos y multas inicia a manera distinta a la Resolución del Tribunal Fiscal
partir del día siguiente de la notificación de los de observancia obligatoria N° 09789-4-2017, el
documentos de cobranza (resoluciones de alcance de los artículos 43° y 44° del Código
determinación y de multa). Tributario, que regulan el cómputo de los plazos de
prescripción de la acción de SUNAT para las
Al respecto, en la única disposición deudas tributarias.
complementaria transitoria 32 del Decreto
Legislativo N° 1433, se establece que, la Por lo que, los Decretos Legislativos N° 1421 y N°
modificación realizada al artículo 155° de la LGA es 1433, modificaron la prescripción en el Código
aplicable a los procedimientos en trámite siempre Tributario y la Ley General de Aduanas,
que se trate de una deuda tributaria aduanera excediéndose de la delegación de facultades
pendiente de determinar; es decir, que no exista otorgada por el Congreso mediante la Ley
una resolución de determinación o de multa autoritativa N° 30823, y vulnerando además el
emitida. precepto constitucional de irretroactividad.

29Criterio compartido por el Tribunal Fiscal en la RTF de observancia obligatoria N° 04083-A-2006.


30La anterior LGA, aprobada por el Decreto Legislativo N° 809 y modificada por el Decreto
Legislativo N° 951, regulaba a la prescripción en sus artículos 21° y 22° de manera idéntica a la
nueva LGA, aprobada por el Decreto Legislativo N° 1053, hasta antes de la modificación realizada
en septiembre por el Decreto Legislativo N° 1433.
31Este criterio en materia aduanera ha sido validado por el Tribunal Fiscal en las RTF 1177-Q-2018,
1959-Q-2018, y 04866-A-2018 (emitidas con anterioridad a la publicación de Decreto Legislativo N°
1433). Asimismo, por la RTF 09786-A-2018 y 5878-A-2019 (emitidas con posterioridad a la
publicación de Decreto Legislativo N° 1433).
32 “DISPOSICIÓN COMPLEMENTARIA TRANSITORIA
Única. - Cómputo del plazo de prescripción
Tratándose de procedimientos en trámite, el inicio del plazo de prescripción para exigir el cobro de la
deuda tributaria aduanera pendiente de determinar cuyo plazo de prescripción de la acción para
determinar la obligación tributaria aduanera o para aplicar sanciones se inició hasta el 1 de enero de
2018 notificadas a partir de la vigencia del presente Decreto Legislativo dentro del plazo de
prescripción, se computa a partir del día siguiente de la notificación de la resolución correspondiente
de conformidad con los incisos f) y g) del artículo 155° de la Ley General de Aduanas modificada
por este Decreto Legislativo”.

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Cabe mencionar que, la Sala de Derecho legislador debe evitar casos como éste, en donde
Constitucional y Social Permanente de la Corte por la falta de una regulación clara y oportuna
Suprema en la casación N° 2545- 2017 LIMA,33 ha sobre la prescripción extintiva en el Código
señalado que en aplicación del principio de Tributario y la Ley General de Aduanas, se han
especialidad corresponde aplicar la Ley General de generado interpretaciones contrarias por parte de
Aduanas sobre el Código Tributario para establecer la SUNAT, el Tribunal Fiscal y el Poder Judicial
el cómputo del plazo de prescripción que tiene la (Estado versus Estado), siendo afectados los
SUNAT para requerir al exportador el monto principios de aplicación inmediata de las normas y
restituido indebidamente por concepto de seguridad jurídica.
Drawback.
En ese sentido, es importante que las normas
V.Demanda de inconstitucionalidad en tributarias y aduaneras distingan claramente el
trámite inicio, la duración y el término para el correcto
cómputo del plazo prescriptorio de cada una de las
Con fecha 31 de julio de 2019, se publicó en el facultades de la SUNAT. Generando predictibilidad
portal web del Tribunal Constitucional el auto de a los contribuyentes y operadores.
admisibilidad del expediente N° 00004-2019-AI,
correspondiente a la demanda de Bajo el contexto actual, el Tribunal Constitucional
inconstitucionalidad interpuesta por el colegio de debe tener en consideración que debido a lo
abogados de La Libertad contra la primera dispuesto en el artículo 49° del Código Tributario, la
disposición complementaria transitoria del mayoría de los contribuyentes que han venido
Decreto Legislativo N° 1421, que reguló la ventilando sus controversias sobre la prescripción
prescripción en contra de lo establecido por el en instancia administrativa, ya se han visto
Tribunal Fiscal en su jurisprudencia de observancia obligados a realizar los pagos voluntarios de las
obligatoria. deudas prescritas, y como consecuencia de ello, ya
no pueden solicitar su devolución. En ese sentido,
Al respec to, en dicho auto el Tribunal actualmente los únicos contribuyentes que
Constitucional menciona que en la demanda se podrían verse afectados favorablemente con la
señalan los fundamentos en virtud de los cuales la declaración de inconstitucionalidad de la primera
disposición impugnada vulneraría la regulación disposición complementaria transitoria del Decreto
constitucional de irretroactividad de normas y la Legislativo N° 1421, serían aquellos que han
seguridad jurídica, todos principios contemplados realizado pagos forzosos o que han obtenido
en la Constitución. medidas cautelares; y que han seguido la
controversia en instancia administrativa o judicial.
Cabe señalar que, la vista de la causa se llevó a
cabo el 29 de noviembre de 2019 en la sede del Bibliografía
Tribunal Constitucional en Arequipa, siendo el
Huamaní, R. (2019). Código Tributario Comentado Tomo
ponente el magistrado Ernesto Blume. Hasta la
I Título Preliminar Libro Primero La Obligación
quincena de mayo del año 2020, la demanda de
Tributaria. Lima: Jurista Editores.
inconstitucionalidad sigue en trámite pendiente
de resolución. Moreno, L. (2019). ESTADO vs ESTADO. Recuperado de
https://www.linkedin.com/pulse/estado-vs-lorgio-
VI. Conclusiones y Recomendaciones
moreno/
Nuestra Constitución ha optado por un modelo de
Zuzunaga, F. (2019). El fauno atrapado en su laberinto:
Estado social democrático de derecho, por lo que,
los procesos tributarios y la prescripción de deudas.
la potestad tributaria no es absoluta, sino que el Recuperado de https://www.linkedin.com/pulse/el-
legislador debe respetar los derechos y principios fauno-atrapado-en-su-laberinto-los-procesos-y-la-de-
de rango constitucional. En ese sentido, el zuzunaga/

33 De fecha 28 de junio de 2018.


“(…) la acción de la administración aduanera para poder ejercer su facultad de determinación y
fiscalización de la deuda prescribe, indefectiblemente, a los cuatro años; plazo luego del cual ya no
le será posible exigir el pago de los tributos que se le debían o aplicar las sanciones que
correspondían. En consecuencia, la desidia o despreocupación para exigir sus derechos durante un
determinado lapso de tiempo, hace prescribir la “acción” antes mencionada”.

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