Contabilidad IV.

Avanzada

Walter René Chiquiar

Alejandro Agustín Barbei

Índice de contenidos

Introducción
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 2

Chiquiar, Walter René

Contabilidad IV : avanzada / Walter René Chiquiar y Alejandro A.
Barbei. - 1a ed. - Bernal : Universidad Virtual de Quilmes, 2013.
E-Book.

ISBN 978-987-1856-75-6

1. Contabilidad Financiera. I. Barbei, Alejandro A. II. Título

CDD 657

Procesamiento didáctico: Bruno de Angelis, Mónica Márquez y

María Cecilia Paredi
Diseño original de maqueta: Hernán Morfese, Marcelo Aceituno
y Juan Ignacio Siwak
Diagramación: Juan Ignacio Siwak

Primera edición: agosto 2013

ISBN: 978-987-1856-75-6

© Universidad Virtual de Quilmes, 2013

Roque Sáenz Peña 352, (B1876BXD) Bernal, Buenos Aires
Teléfono: (5411) 4365 7100 http://www.virtual.unq.edu.ar

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quier sistema de almacenamiento de información. Por consiguiente,
nadie tiene facultad de ejercitar los derechos precitados sin permiso
escrito del editor.

Queda hecho el depósito que establece la ley 11.723

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Índice

Los autores............................................................................................ 9
Introducción.......................................................................................... 11
Problemática del campo........................................................................ 11
Reflexiones acerca del aprendizaje de la asignatura en un entorno virtual. 12
Mapa conceptual.................................................................................. 13
Objetivos del curso................................................................................ 15

1. Modelos contables diferenciados...................................................... 17

Objetivos ............................................................................................. 17
1.1. Modelización contable ................................................................... 17
1.1.1. Conceptualización................................................................ 17
1.1.2. Elementos determinantes..................................................... 18
1.1.3. Aportes doctrinarios............................................................. 21
1.1.4. Emisión de informes contables............................................. 25
1.2. Balance de apertura....................................................................... 27
1.2.1. Concepto............................................................................. 28
1.2.2.Tipos de aportes................................................................... 28
1.2.3. Valuación. Registración........................................................ 29
1.2.4. Componentes...................................................................... 31
1.3. Estados financieros de transformación............................................ 34
1.3.1. Responsabilidad de los socios.............................................. 34
1.3.2. Requisitos........................................................................... 35
1.3.3. Derecho de receso............................................................... 35
1.3.4. Balance especial.................................................................. 36
1.3.5. Fechas del acuerdo de transformación. Fecha de cierre.......... 37
1.4. Estados financieros de fusión y escisión.......................................... 37
1.4.1. Fusión: concepto.................................................................. 39
1.4.2. Características..................................................................... 40
1.4.3. Criterios de medición del nuevo ente..................................... 41
1.4.4. Cierre de la contabilidad de los activos netos transferidos...... 42
1.4.5. Apertura de la contabilidad de fusión..................................... 42
1.4.6. Escisión: concepto............................................................... 43
1.4.7. Criterios de medición de los activos transferidos en las
partes intervinientes....................................................................... 43
1.5. Contabilidad de agencias y sucursales............................................ 44
1.5.1. Agencias: objetivo................................................................ 44
1.5.2. Sucursal: objetivo................................................................. 48
1.5.3. Clasificación........................................................................ 50
1.5.4. El problema de la moneda funcional y la conversión de las
transacciones................................................................................ 51
1.6. Contabilidad de la liquidación de sociedades................................... 53
1.6.1. Empresa en proceso de liquidación....................................... 53
1.6.2. Causas de liquidación.......................................................... 54
1.6.3. Características de la insolvencia........................................... 54
1.6.4. Quebrantos por fraude, hurto o causas inevitables................. 55
1.6.5. Tratamiento contable............................................................ 56
Referencias bibliográficas...................................................................... 57
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Modelos contables diferenciados

Objetivos
•• Profundizar el análisis de los modelos contables diferenciados y sus varian-
tes de medición y exposición.
•• Ahondar en las cuestiones de medición en la instancia inicial de la vida de
las entidades y su exposición en el balance de apertura.
•• Focalizar en las particularidades de medición contable ante los procesos
de transformación, fusión y escisión.
•• Revisar la temática diferenciada referida a la contabilidad de agencias y
sucursales.
•• Analizar la valuación contable en la instancia final de la vida de las
entidades.

1.1. Modelización contable

Para iniciar esta temática, nos surge una cuestión: ¿qué entendemos por
modelo? Podemos afirmar que la modelización, en tanto herramienta de simpli-
ficación y análisis, ha sido ampliamente aceptada como un medio para el estu-
dio de fenómenos complejos. Un modelo es una representación de un sistema
real. Luego, el valor del modelo viene dado por la capacidad que tenga para
mejorar la comprensión, por parte del observador, de las características del
comportamiento de manera más efectiva que si se observara el sistema real.
El Diccionario de la Real Academia Española indica que se trata de “esque-
ma teórico, generalmente en forma matemática, de un sistema o de una rea-
lidad compleja, como la evolución económica de un país, que se elabora para
facilitar su comprensión y el estudio de su comportamiento”.
Desde el punto de vista cognitivo, al simular un modelo procuramos cons-
truir una representación de la realidad.
Veamos, a continuación, la vinculación con la contabilidad.

1.1.1. Conceptualización
Hemos afirmado que un modelo es una representación de la realidad que
intenta explicar el comportamiento de algún aspecto de ella. Los modelos
son representaciones explícitas de un contexto y, por ello, son siempre
menos complejos que la realidad misma, pero, a la vez, tienen que ser lo
suficientemente completos para acercarse a aquellos aspectos de la situación
que se están investigando. De acuerdo con Carlos García Casella

Contabilidad IV. Avanzada Chiquiar - Barbei

 18

CC
Los modelos contables son abstracciones que procuran plantear cuáles son
las cuestiones principales a resolver y eligen una solución para cada una de
ellas. (2000)
Sirven de nexo entre la teoría contable y la práctica contable. A través de ellos
se procura orientar los procedimientos, criterios, normas y demás componentes
de la actividad contable. De este modo, resultaría:
Teoría contable - Modelos contables - Normas o reglas específicas - Sistemas
contables concretos - Informes contables (que incluyen estados contables).
(2000)

Los modelos contables son diseñados con el propósito de comprender y estu-

diar la situación y evolución patrimonial de los entes mediante el uso de infor-
mes contables, ya sea internos o para ser suministrados a terceros.
En contabilidad, como en otras disciplinas, los modelos cumplen una fina-
lidad muy importante: contribuir al estudio del marco teórico para poder pro-
fundizarlo y mejorarlo con el fin de obtener una descripción y una explicación
cada vez más completas de la realidad.

1.1.2. Elementos determinantes

Coincidimos con Mario Biondi cuando afirma que el modelo puede ser consi-
derado como un elemento de creación científica.
Según el autor, el sistema contable requiere la definición de una serie de
variables que son las que delimitan el modelo elegido. Estas variables pue-
den clasificarse en:

a) Variables básicas o principales.

b) Variables adicionales o secundarias.

Las principales variables a la hora de definir modelos son:

•• Los criterios de medición.

•• La unidad de medida a emplear.
•• El capital a mantener.

Se puede afirmar que hay acuerdo doctrinario en lo que hace a la definición

de las variables básicas, encontrándose diferenciación, según los autores, en
lo que refiere a las variables secundarias. Así las cosas, Mario Biondi señala:

•• Formación del costo de ingreso.

•• Reconocimiento de variaciones patrimoniales o generación de resultados.
Se relaciona con el criterio de valuación y la unidad de medida seleccionada.
•• Valor recuperable de los activos.

Conforme a estas variables, las alternativas posibles de la combinación de los

parámetros se pueden observar en el siguiente cuadro:

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G.1.1. Modelo contable: variables determinantes

Tipo de Variables Denominación Concepto

Básicas Unidad de medida Corriente: expresa el valor de los bienes en el momento
del ingreso a su patrimonio.
Constante: expresa el valor de los bienes actualizado
para mantener el poder adquisitivo de la moneda.
Valuación Costo histórico: costo de ingreso al patrimonio.
Costo de reposición: valor de mercado.
Capital a mantener Capital financiero: el aportado por los socios.
Capital físico u operativo: el capital necesario para
mantener un cierto nivel de producción o de capacidad
de la empresa.
Complementarias Formación del costo de Costos variables.
ingreso
Costos totales: mediante la absorción de los costos
variables y fijos.
Reconocimiento de Resultados de intercambio: incluye la figura de
variaciones patrimoniales o realización (venta) y el devengamiento (paso del
generación de resultados. tiempo).
Se relaciona con el criterio
Resultados inflacionarios: por aplicación de moneda
de valuación y la unidad de
constante.
medida seleccionada
Resultados por tenencia: por el uso de valores de
mercado.
Valor recuperable de los La valuación debe compararse con un valor
activos representativo que pueda obtener la empresa en el
mercado.

La combinación de los parámetros, según Mario Biondi, sería como sigue:

G.1.2. Corrientes de opinión según Biondi: parámetros determinantes

CORRIENTES DE OPINIÓN
VARIABLE Ortodoxa pura Ortodoxa Renovadora Resolución técnica
evolucionada prudente 16
Homogénea admite
Unidad de medida Corriente Constante Constante
nominal
Costo de Costo de
Costo de
Valuación ingreso/costos ingreso/costos Valores corrientes
reposición
de ayer de ayer
Capital a mantener Financiero Financiero Financiero Financiero
Formación del Costos totales Costos totales Costos totales Costos totales (por
costo de ingreso (por absorción) (por absorción) (por absorción) absorción)
Reconocimiento
de variaciones -De intercambio -De intercambio
-De intercambio
patrimoniales o -De intercambio -Inflacionarios -Inflacionarios
-Inflacionarios
generación de -Por tenencias -Por tenencias
resultados
Prudencia:
Valor neto de Valor neto de Valor de venta (VNR)
Valor recuperable “costo o
venta o uso; el venta o uso; el o de uso (utilización
de los activos mercado; el
mayor mayor económica); el mayor
menor”

Fuente: Elaboración propia con base en Biondi, 2006.

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 20

Fowler Newton sostiene que, para representar la situación y evolución patrimo-

nial de un ente en un juego de estados financieros, se deben aplicar normas
contables (NC) que definan:

a) En todos los casos, los criterios de medición referidos al reconocimiento y

la medición, y (en su caso) la baja contable de:
•• los activos;
•• los pasivos;
•• el patrimonio;
•• las participaciones de accionistas no controlantes en los patrimonios
de las empresas controladas;
•• las transacciones con los propietarios (aportes y retiros) o sus equiva-
lentes, en los entes sin fines de lucro;
•• los ingresos;
•• los gastos;
•• las ganancias;
•• las pérdidas;
•• las participaciones de accionistas no controlantes en los resultados de
las empresas controladas;
•• los impuestos sobre las ganancias;
•• las variaciones patrimoniales puramente cualitativas (las que no modi-
fican la cuantía del patrimonio);
•• los recursos financieros cuya variación se exponga en los estados
contables;
•• sus orígenes;
•• sus aplicaciones.
b) Las cuestiones de exposición, con la indicación de la información que
debería ser el contenido y la forma de los estados contables.
c) La unidad de medida que debería emplearse para aplicar los criterios de
medición y preparar los estados contables.
d) En los casos de entes que tienen control o control conjunto sobre otros,
se debe definir si las cifras a mostrar en los estados financieros deberían
ser:
i) las correspondientes a estados financieros individuales, en los que la
valuación de la participación del inversor es considerada individualmen-
te, por lo cual las inversiones en los otros entes mencionados deberían
mostrarse como activos y los resultados netos de ellas como ganan-
cias o pérdidas;
ii) las de estados financieros consolidados, de manera que permitan refle-
jar las mediciones correspondientes a la operación conjunta del inver-
sor y los otros entes.

Como variables secundarias, le interesa revisar:

a) El reconocimiento (o no) de un interés sobre el capital propio.

b) La medición contable de los costos.
c) La de los valores recuperables.
d) La de las participaciones permanentes en otros entes.

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 21

LEER CON ATENCIÓN

Cuestión para tener en cuenta

LL En el diseño del modelo contable, las decisiones que se tomen en

materia de reconocimiento y medición contable de los resultados
(ingresos, gastos, ganancias y pérdidas) están ligadas con las que se
adopten sobre la cuestión del mantenimiento del capital, pues el
mantenimiento del capital está íntimamente relacionado con las cues-
tiones de reconocimiento de ganancias y pérdidas.
Por ejemplo: si se adoptase la premisa de mantener el capital físico,
el resultado de tenencia de un bien que integra el capital necesario
para alcanzar dicho capital económico no constituiría una ganancia o
una pérdida. Lo contrario ocurriría si la determinación del resultado
del período se basara en la aplicación del concepto de mantenimien-
to de capital financiero.

Coincidimos con Fowler Newton cuando señala que las cuestiones de expo-
sición son susceptibles de ser estudiadas por separado y, en general, sus
aspectos no suelen ser incluidos en la lista de variables relevantes para la
definición de un modelo contable.
Asimismo, las cuestiones vinculadas a los estados financieros individua-
les o consolidados no suelen ser tratadas como una variable a considerar
para la definición del modelo contable. Sin embargo, creemos, como lo sos-
tiene Fowler Newton, que tiene una repercusión decisiva sobre las cifras de
los estados contables.

1.1.3. Aportes doctrinarios

García Casella afirma que los modelos contables son abstracciones que pro-
curan plantear cuáles son las cuestiones principales por resolver y elegir una
solución para cada una de ellas.
Por ello, siguiendo el pensamiento del autor y tomando como punto de par-
tida la teoría contable, hemos graficado la secuencia lógica de la modelización
que propone, como sigue:

G.1.3. Secuencia lógica de la modelización contable

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Luego, el autor García Casella relaciona la modelización con la formulación de

modelos contables propios para cada segmento de la contabilidad, lo cual le
permite sostener que existen los siguientes modelos contables:

•• Modelos contables patrimoniales o financieros

•• Modelos contables gerenciales
•• Modelos contables gubernamentales
•• Modelos contables macroeconómicos
•• Modelos contables microsociales
•• Modelos contables macrosociales

LECTURA RECOMENDADA

RR
Para profundizar sobre la modelización que propone García Casella recomendamos la
lectura de:
García Casella, C. (2002), “Los modelos contables y el ejercicio profesional contable
en la Argentina”, en: Enfoques, La Ley, Buenos Aires, pp. 512 y siguientes.

En el texto Contabilidad: Pasado, Presente y Futuro (2009), los autores señalan

que un modelo es un intento de representar la realidad a fin de poder explicar
su comportamiento o evolución, destacando que diversas disciplinas, como,
por ejemplo, la economía y la administración, recurren con frecuencia a ello.
Dejan constancia de que la contabilidad es una disciplina cuyo desarrollo
teórico ha tenido un fuerte impulso en las últimas décadas, utiliza modelos en
varios de los segmentos en que se divide su campo de conocimiento.
Fundamentan que los estados contables tratan de explicar la realidad
patrimonial, financiera y económica de las empresas, así como su evolución a
lo largo del tiempo. Por lo tanto, los criterios utilizados para confeccionar tales
estados determinan un modelo contable en particular. De este razonamiento,
deriva la afirmación de por qué no existe un único conjunto de criterios
irrefutables y unánimemente aceptados para elaborar los estados contables.
Por el contrario, se sostienen distintas posturas tanto con respecto a temas
sociales como con referencia a cuestiones específicas. Esto determina que
existan diferentes modelos para la elaboración de los estados contables.
Los modelos que plantean son:

G.1.4. Modelos contables según Chaves, Fronti, Pahlen y Viegas (1996)

MODELO
PARÁMETRO A B C D E F
Unidad de Nominal Homogénea Homogénea Nominal Nominal Nominal
medida
Criterio de Al costo Al costo Valores Valores Valores Valores
medición corrientes corrientes corrientes corrientes
Capital a Financiero Financiero Financiero Físico Físico Financiero
mantener
Valor límite de Mercado Mercado Valores Valores Valores Valores
activos recuperables recuperables recuperables recuperables

Fuente: D’Onofrio, 2010.

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 23

Para el Dr. Mario Biondi, el carácter económico de la contabilidad implica la uti-

lización de una unidad de medida del valor que es la unidad monetaria. Esta es
apropiada siempre que no existan variaciones en el poder adquisitivo de esa
moneda en el tiempo. En este último caso, la información contable expresada
en valores históricos (costo histórico) carecería de utilidad. Con el objetivo de
salvar este inconveniente, se buscó homogeneizar la información a través del
uso de coeficientes de reexpresión que contemplaran las variaciones en el
poder adquisitivo de la moneda. Esta variante dio lugar a la modificación del
principio de “moneda de cuenta” por otro denominado “moneda de cuenta
homogénea” y el principio de “costo” se transformó en “costo ajustado”.
El ajuste de partidas por un coeficiente general de corrección no permitía
tomar en cuenta la existencia de modificaciones en los valores de diversos
elementos del patrimonio de la empresa no dependientes, en forma exclusi-
va, del efecto inflacionario.
La situación planteada en el párrafo anterior es descripta por el autor de
la siguiente manera:

CC
Y ante esa realidad económica, los PCGA de la VII CIC tambalearon tal cual se
los conocía y todo comenzó a girar alrededor del concepto de ganancia. La mis-
ma ya no surge por la comparación de patrimonios netos de un ente en un mo-
mento y en otro subsiguiente, sino que ahora esos patrimonios deben estar
traducidos a una moneda de un mismo poder adquisitivo (Biondi, 2006: 47).

Esta situación modifica el concepto de ganancia de carácter estático permi-

tiendo la apropiación de resultados en el tiempo a través de un criterio de
realización de esa ganancia más flexible. El objetivo perseguido por estas
nuevas ideas era el mejoramiento de la información contable.
Por último, una nueva línea de pensamiento incorpora a la discusión con-
ceptos como el interés del capital propio, el costo de oportunidad y otros
temas.
Según el autor, este continuo desarrollo teórico permite la agrupación en
cuatro corrientes de acuerdo con el ideario sostenido por cada una de ellas.
Estas son:

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 24

G.1.5. Reconocimiento de las ganancias en las corrientes de opinión

Corrientes de Normas contables en Reconocimiento de la ganancia

opinión que se sustentan en el tiempo
Ortodoxa pura PCGA aprobados en la Enfoque estático: La ganancia surge por la
VII CIC comparación de patrimonios netos en dos
momentos.
Principios respetados: “Devengado”, “Realización”
y “Prudencia”. Solo se reconocen los resultados
cuando la operación se formaliza en términos legales
independientemente del cobro o pago. Costo o precio
de mercado; el menor.
Ortodoxa PCGA + ajuste por El ajuste se realiza a través de la aplicación de un
evolucionada inflación coeficiente corrector para reexpresar los bienes no
monetarios, es decir, los no expuestos a la inflación.
El resultado se modifica debido al ajuste de los
costos a moneda de cierre. El efecto de la inflación
se encuentra contenido en la cuenta “Resultado por
exposición a la inflación”.
Renovadora Resolución técnica 10 Abandono del criterio de costo histórico para ir hacia
prudente y siguientes distintas valores corrientes (costos de hoy) de acuerdo con la
de RT 26 realidad económica. El resultado bruto se determina
comparando ventas versus costos según valores
corrientes del momento de cada venta. Respeta
la unidad de medida homogénea. El concepto
de ganancia no varía, pero sí su atribución en el
tiempo, la que se reconoce en el tiempo a través del
concepto de resultados por tenencia que debe estar
libre del componente inflacionario.
Renovadora Reformulación de Implica una reformulación de la teoría contable
avanzada la teoría contable, incorporando conceptos de administración y
en proceso de economía (costo de oportunidad, interés sobre el
investigación capital propio, etc.).

Nos parece interesante reproducir lo que señala Fowler Newton cuando afirma
que la selección de un modelo requiere la adopción de las mejores alternativas
para cada una de las variables relevantes por él consideradas. Cabe agregar
que resulta claro que el modelo contable más adecuado es aquel que conduce
a la preparación de la información contable que sea más útil para el usuario.

Para fundamentar su conclusión, Fowler Newton reproduce los siete criterios de selección
enunciados por Solomons en 1995, a saber:

1. El balance debe ser un estado verdadero y razonable de la situación financiera del ente
a su fecha, para lo cual las mediciones deberían estar de acuerdo con los criterios esta-
blecidos para su reconocimiento.
2. Los activos y pasivos reconocidos del ente deberían ser llevados a su valor para una
empresa en marcha a la fecha del balance.
3. La ganancia o la pérdida mostrada por el estado de resultados para el período contable
deberían representar el incremento o disminución del capital financiero real que se ha
devengado hacia el ente durante el período.
4. Las mediciones contables deben hacerse consistentemente y deberían ser comparables
de año en año.
5. Los números agregados deben ser verdaderamente susceptibles de suma.
6. Toda la información dada por los estados financieros debería ser verificable.
7. Toda la información dada por los estados financieros debería tener un valor que exce-
da a su costo.

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Solomons aclara que el criterio 3 implica la adopción del concepto del mantenimiento
del capital financiero y del ajuste por inflación. Esto último, porque un modelo debería
servir bajo cualquier condición (haya inflación o no la haya). La necesidad del ajuste está
implícita también en el criterio 5.

LECTURA RECOMENDADA

RR
Para profundizar sobre la opinión del autor respecto de los modelos contables, reco-
mendamos la lectura de:
Fowler Newton, E. (2000), “Los modelos contables”, en: Enfoques, La Ley, Buenos
Aires.

En el ámbito profesional, una Comisión del Consejo Profesional de Ciencias

Económicas de la Ciudad de Buenos Aires señalaba (el énfasis nos pertenece): Comisión Especial para el
Estudio de las Normas Contables
Gubernamentales, (junio 1997),
“Informe Opinión Propuesta”,
CPCECF, Buenos Aires, p. 16.

CC
La Contabilidad Gubernamental es una disciplina que:
• es parte de la contabilidad; por lo que; (sic)
• a partir de sus postulados e hipótesis deriva (sic) modelos contables
alternativos;
• sobre la base de los cuales se dictan normas enmarcadas en una estructura
legal predefinida;
• que orienta el diseño de los sistemas de información;
• destinados a captar, clasificar, registrar, resumir y exponer;
• la actividad económica, financiera, patrimonial, presupuestaria y gerencial del
Gobierno, y
• permitir emitir opinión sobre su condición financiera.

1.1.4. Emisión de informes contables

Los modelos contables son diseñados con el propósito de comprender y estu-
diar la situación y evolución patrimonial de los entes, mediante el uso de
informes contables, ya sea internos, o bien para ser suministrados a terceros.
La modelización contable aplicable a la realidad compleja se materializa
en los modelos contables diseñados con el propósito específico de compren-
der y estudiar la situación y evolución patrimonial de la entidad. Los informes
contables constituyen el instrumento que permite tal comprensión y estudio.
Hemos señalado que podrían ser preparados:

a) Para usuarios internos.

b) Para usuarios externos.

Siguiendo a García Casella, afirmamos que la contabilidad puede poseer

modelos contables alternativos que permitan un mejor ejercicio de las tareas
de los profesionales que aplican conocimientos contables para la solución de
los problemas que plantean los demandantes de sus servicios.

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