UNIVERSIDAD AUTONOMA GABRIEL

RENE MORENO F.I.N.O.R.

CARRERA
Materia: DERECHO FINANCIERO TRIBUTARIO, ADUANERO

Docente: ROLANDO GUIBARRA PANOSO

TEMA: EL ILICITO TRIBUTARIO

INTEGRANTES
 CELIN SOLIZ GONZALES
 CRISTIAN RODRIGUEZ SALAZAR
 NIXON ALBERTO VILLAGOMEZ PINTO
 MILTON JAVIER JUSTINIANO
 MARIO SALAZAR ARGOTA
 CAPITULO XIII

EL ILICITO TRIBUTARIO

1. – NATURALEZA JURIDICA DEL ILICITO TRIBUTARIO. - ¿Derecho penal

tributario o derecho tributario penal? Esta interrogante ha tenido distintas
respuestas por parte de los autores. La cuestión no es puramente terminológica
sino, que el hecho de anteponer el adjetivo “tributario” al de la disciplina jurídica
derecho penal, vale decir, derecho tributario penal o -al –contrario- posponiéndolo
de manera que hablemos de derecho penal tributario, en general, como
infracciones meramente administrativas o como conductas delictivas

Al inicio del estudio de esta cuestión se debe admitir que la evasión y la

defraudación son conductas extendidas practicada por los hombres que
establecen las mismas leyes; en muchos casos estas conductas son avaladas con
la complicidad moral de la sociedad, suele aplaudir y hasta envidiar la habilidad de
los defraudadores del estado

El incumplimiento o violación de las normas financieras en general y tributarias

provoca – como en otras ramas del derecho de aplicar una sanción a cualquiera
que fueres las trasgresiones aj orden jurídico de una sociedad es constitucional a
la esencia de derecho, la sanción es una forma del Estado de reaccionar ante
esas trasgresiones. Si partimos la evidencia de que las sanciones en general no
están hechas exclusivamente en el derecho penal ni solo en los códigos penales,
sino que están insertadas en varias otras ramas del derecho (administrativas,
civiles, económicas)

Un gran sector de la doctrina de nuestro tiempo, sostiene la idea de que la

infracción tributaria es de naturaleza penal al igual que la infracción criminal; otros
juristas en cambio, niegan la naturaleza penal del ilícito tributario y un tercer grupo
admite que tal ilícito puede tener una naturaleza criminal o sencillamente constituir
un ilícito exclusivamente administrativo en otras.
1.1. Doctrinas penalistas. - Las doctrinas penalistas no son nuevas ya desde el
siglo pasado sustentaron la identidad sustancial y ontológica de las infracciones
fiscales con las infracciones penales o criminales. Este criterio ha sido y es
defendido, por los penalistas clásicos siempre dispuestos a mantener la unidad del
derecho sancionatorio.

En este punto los tratadistas de derecho penal, a tiempo de fijar el concepto y

contenido de esta disciplina jurídica suelen distinguir entre aquellos actos y hechos
de carácter que no son en rigor, derecho penal; es el caso del derecho
disciplinario en el seno de instituciones privada y cuyo ámbito de aplicación se
reduce al mundo civil, domestico, escolar, estatutario o corporativo. Con esta
distinción se requiere diferenciar “a priori”, cuales hechos son ilícito civiles y cuales
otros son ilícitos propiamente penales, diciéndose que los primeros están
sancionados con medidas de carácter privado (indemnizaciones pecuniarias por
daño a las personas, nulidad de actos civiles, expulsión del escolar o del alumno
de la identidad académica, y del socio y miembro de la institución por mala
conducta etc, mientras que los segundos son sancionados con medida
propiamente penales, es decir, más aflictivas (prisión, inhabilitación para ejercer
cargos públicos multas sobre el monto del impuesto defraudado, comisos
inhabilitación para ejercer el comercio por cierto tiempo cancelación en registros
públicos y otras)

1°) Que hay una identidad sustancial entre el ilícito penal y el ilícito tributario,
cuando este se tipifica como tal en el código tributario y en leyes tributarias
especiales, o cuando también aparece tipificando en el código penal.

2°) Que, frente a la infracción cometida, tanto en el ilícito penal común como
en el ilícito tributario, la sanción tiene la misma función intimidación
(prevención general), y de represión (prevención especial).

3°) Que finalmente, es cuestión de oportunidad y valoración del legislador, la

“criminalización” o “descriminalización” de las infracciones tributarias, y
nada impide que este tipifique un día como ilícito penal lo que antes era
considerado un ilícito administrativo o viceversa.
Primero: Que supuesta la necesidad de sanción para asegurar el mantenimiento del
orden legal quebrantando por la infracción, el contenido y fundamento de esa
sanción está destinado a compeler al infractor a la realización de la
prestación debida, al pago de daños y perjuicios o a castigar la infracción.

Segundo: Que las normas jurídicas tributarias, derivan para los sujetos obligaciones de
dar (dinerarias), y también deberes que se traducen en un comportamiento
de facilite a la Administración sus funciones de percepción y fiscalización de
los impuestos.

Tercero: Que la infracción tributaria arremete siempre en primer lugar, a la comunidad

política, y que eta comunidad se personifica en los entes públicos (Estado,
Municipio, etc.), como titulares de los derechos de crédito al impuesto.

Cuarto: Que el daño causado por la infracción tributaria, se cifra en la no percepción

de recursos financieros necesarios al Estado para la consecución de sus
fines políticos, financieros, administrativos, sociales y otros.

Quinto: Que el sujeto activo de la relación jurídico – tributaria, puede sufrir un daño
de contenido patrimonial por el tardío cumplimiento por parte del
contribuyente (mora); y que, en tal caso, nace a favor por fisco acreedor el
derecho de percibir, junto al monto de la obligación principal otra suma por
concepto de “interés de mora”, que tiene las características de una sanción
de finalidad indemnizatoria.

Sexto: Ante la infracción, la norma tributaria, además de establecer sanciones

destinadas a lograr e pago tributario y a resarcir al ente acreedor del daño
producido por el incumplimiento, suele contener sanciones cuya finalidad es
intimidatoria y punitiva; con ellas se castiga la conducta del contribuyente.
Son sanciones (prisión, multa, comiso, etc.), que constituyen verdaderas
“penas”.

Como corolario de la exposición de dichas jornadas redactadas por un Comité

compuesto por los profesores VALDES COSTA (Uruguay), CAETANO Y
 RODRIGUEZ QUEIRO (Portugal), SAINZ DE BUJANDA, MARTIN OVIEDO
(España) y CORTES ROSA (Portugal), fueron las siguientes:

“1 a. Son cuantas modalidades de comportamiento de los sujetos pasivos de la

tributación conducen acción u omisión a transgredir las normas jurídicas de las
derivan obligaciones sustantivas de realizar prestaciones tributarias, o deberes
formales de colaboración con la Administración financiera para dar efectividad a
los créditos fiscales.

“2 a. En el ordenamiento jurídico existe un repertorio de sanciones que se dirigen a

destruir los efectos nocivos de las infracciones. Abandonando las que tienen por
objeto compeler al deudor a cumplir la prestación debida o el deber emitido.

“3 a. Con las premisas lógicas antedichas es posible en el plano doctrinal considerar

que las penas fiscales cuantas sanciones tipifica el ordenamiento para punir y
prevenir la transgresión de las normas reguladoras de la tributación, tanto si
dichas sanciones aparecen formalmente insertas en leyes tributarias como si
están reguladas en los códigos penales.

“4ª. Puede emplearse la denominación de derecho penal tributario para aludir al

cuerpo de normas y de principios que regulan las sanciones tributarias de carácter
punitivo o preventivo. No obstante, se juzga útil por efecto didácticos y
orientadores, hacer referencia al derecho tributario penal para designar
exclusivamente aquella parte del derecho penal tributario integrada por los ilícitos
y las sanciones tipificada en las leyes tributarias y no en el propio ordenamiento
jurídico califica como penales.

5ª. Se comprueba la existencia de una identidad sustancial entre las infracciones y las
penas reguladas en el código penal y por las leyes tributarias. Se reconoce así
mismo la existencia de diferentes notables en su respectivo régimen legal de
aplicación.

6ª. Se refiere al concepto y a las clases de las infracciones, se estima que todas
aquellas que ofrecen naturaleza punitiva, tanto si se aplican por los órganos
judiciales deben inspirarse básicamente en los principios de tipicidad,
 antijuridicidad, y culpabilidad elaborados en el seno de la dogmática jurídico-
penal.

7ª. Analizando el elemento de culpabilidad, se estima que ella constituye, en todo

caso una nota definitoria de la infracción a la que se asocia una sanción punitiva.
No es aconsejable la formulación de presunciones legales con carácter
excepcional. No obstante, posible e incluso que se formulen presunciones legales
respetos a determinadas infracciones, sin ningún caso se elimine la posibilidad de
prueba en contrario por el contribuyente.

8ª. En las infracciones tributarias que se agotan en la mera inobservancia de un

deber, con independencia de cualquier evento, el dolo o la negligencia se refieren
exclusivamente a aquella inobservancia.

9ª. Puede haber negligencia punible incluso en el supuesto de que el agente, al

cometer la infracción, no sabe que la está cometiendo. No obstante, la negligencia
debe ser apreciada en función de las posibilidades concretas de que el inculpado
dispuso para evitar la infracción que le sea imputada”.

1.2. Doctrinas administrativistas. – Hay que distinguir, por un lado, entre un orden
jurídico que tutela y protege los derechos de los individuos y, por otro lado, entre
un orden administrativo, que tutela el orden de la sociedad organizada
colectivamente o el bien común; la tesis de los administrativistas es que hay dos
clases de ilícitos: los que atentan directamente a los derechos individuales y; los
que vulneran las normas que rigen el orden social. Por tanto, el ilícito tributario es
de naturaleza administrativa ya que el bien jurídico tutelado es el bien común de la
sociedad organizada administrativamente. El ataque a este bien jurídico con la
consiguiente violación de la ley tributaria, representa el quebrantamiento del orden
administrativo del Estado sin embargo los seguidores de la tesis administrativista,
no han podido menos que recorrer en este punto, en sentido de admitir la
posibilidad legitima del legislador de criminalizar algunas infracciones de los
contribuyentes que contribuyan un daño económico altamente significativo para el
Estado, aunque manteniendo siempre su posición contraria a la aplicación de
sanciones penales.
1.3. Posiciones dualistas. – Como frecuentemente ha sucedido y aun sucede en
nuestros días, ocurre que, en el desarrollo doctrinal de las disciplinas jurídicas,
estudiosos y doctrinarios del desarrollo tributario, todo ellos juristas, también
profundamente conocedores de otras ramas del derecho emprenden la tarea de
crear terceras posiciones. Surgen así las posiciones dualistas, que se inclinan por
aceptar la posibilidad que determinadas infracciones tributarias, además de estar
tipificadas como ilícitos administrativos, pueden ser decisión del legislador,
constituir un ilícito penal (delito). La consecuencia lógica de esta premisa, sea la
existencia de sanciones penales por un lado y civiles o administrativas por otro; las
primeras, aplicables a los delitos y contravenciones tributarias tipificadas y penales
por el código penal, y las segundas, a infracciones de menor gravedad
generalmente sancionadas con penas pecuniarias o típicamente administrativas
(suspensión de licencias, clausuras, etc.).

1.4. Doctrinas autonomistas. - Así se llaman aquellas posiciones doctrinales que

proclaman y defienden el carácter unitario del ilícito tributario, exigiendo su estudio
y tratamiento jurídico dentro del propio derecho tributario. Ha sido GIALIANI
FONROUGE, quien partiendo la tesis de que las sanciones fiscales derivan del
propio poder tributario del Estado sostuvo que dichas sanciones no pertenecen al
derecho penal común, ni al derecho penal administrativo ni que deban constituir
una disciplina, como sería un derecho penal tributario.

Puntualizando algo más al respecto al rechazo de los partidarios de las doctrinas

autonomistas al encasillamiento científico del ilícito tributario en el derecho penal y
en el derecho administrativo, es necesario decir que FONROUGE y otros autores,
fundamentan su posición autonomista afirmando que, si bien algunas de estas
notas conservan sustancialmente su vigencia que, en el ilícito tributario, hay otras,
como la de la culpabilidad, que tiene una escasa valoración.

Sin embargo, tenemos que convenir que la nota de la culpabilidad en la comisión u

omisión de las infracciones tributarias, y su admisión como un elemento de
imputabilidad del acto en todos los casos de infracciones tributarias incluidas las
culposas por razón de negligencia, impericia imprudencia o violación directa y
llana a las leyes tributarias. Así ocurrió al promulgarse el primer CTB cuyo art. 71°
disponía

“Los delitos y contravenciones tributarias para su constitución requieren la

presencia del dolo y culpa. Las presunciones establecidas al respeto en este
Código o en leyes especiales admiten prueba en contrario y presuponen el
conocimiento por parte del imputado de los hechos que le sirven de base”.

El nuevo CTB (Ley 2492), suprimió por razones incomprensibles, el artículo citado
cuyo contenido resumía los principios jurídicos: primero, que el infractor sea
evidentemente culpable por haber actuado con dolo o culpa; segundo, que la
carga de la prueba pertenece al fisco en lo que se refería a la carga de la prueba,
el articulo suprimido seguía la solución dada en la legislación comparada en
sentido que el objeto de la prueba no es probar si hubo o no intención infraccionar,
es decir, penetrar y descubrir si en la mente o psiquis del sujeto, nació esa
intención, lo cual, constituye una prueba imposible de lograr. Lo que hay que hay
que entender es que el dolo y la culpa como –sustentaban los redactores del
MCTAL- son conceptos jurídicos vinculados lógicamente a hechos objetivos, a lo
que sucede en la sociedad, revelan conductas dolosas o culposas en que incurren
los contribuyentes.

Los mismos redactores del MCTAL aclaran que la prueba debe versar únicamente
respecto al hecho tipificado como infracción y no al resultado económico que
afecten al Fisco; un ejemplo sería el caso que, ante la inobservancia del
contribuyente de cumplir con ciertas obligaciones formales es suficiente la
comprobación del no cumplimiento, no importando si este tuvo si este tuvo o no,
perjudicar al Fisco.

El examen de las doctrinas autonomista hare mención a otros de los fundamentos,

sobre los que sus seguidores basan su posición negativa a aplicar a los ilícitos
tributarios las notas y características propias del derecho penal; dicho fundamento
es el siguiente si bien existen algunas notas características y propias del derecho
penal que son aplicables a los ilícitos tributarios otras pueden estar ausentes a la
hora de su aplicación en el derecho tributario, como p. ej.:, el elemento de la
 tipicidad de la infracción, ya que, junto a las infracciones fiscales específicas y
claramente tipificadas en las leyes penales existe una infracción no tipificada y
muy corriente en el mundo de los negocios mercantiles y civiles: ¿Además del
comportamiento antijurídico, cabe admitir la punibilidad no solo de las conductas
elusivas que no estén expresamente tipificada en las leyes tributarias, como ej., el
sancionar penalmente la figura del fraude de ley? Cualquiera respuesta que se
den a esta pregunta estarán condicionada a las distintas concepciones que se
tenga sobre el derecho que indiscutiblemente constituye un ilícito tributario, pero
no es sancionada penalmente y por esta razón al no constituir un ilícito
propiamente penal, no obstante, considerando que la doctrina general no es ajen a
plantear la vinculación que existe- dentro de la teoría de la interpretaría de la ley
tributaria- del llamado “fraude de ley” con el ilícito tributario no sancionado
penalmente.

En el derecho moderno, los ordenamientos jurídicos se construyen bajo la

perspectiva de integrar un sistema, que tiene por finalidad la unidad conceptual y
lógica de las materias sujetas a regulación y evitar así, contradicción en sus
normas. Para lograr este objetivo, es que los Tribunales Supremos de los países
aun en los casos en los casos en los que la ley es muy clara- tienden a enriquecer
sus sentencias con otros datos o elementos de interpretación, como son la opinión
de los autores, sin embargo, las leyes no siempre se cumplen siendo por el
contrario objeto de transgresiones y maniobras que tratan de impedir su correcta
aplicación.

2.FRAUDE DE LEY Y ECONOMIA DE OPCION. - La teoría del fraude de ley

(concilium fraudem), ya fue acuñada en el siglo XVll, evolucionando hasta el
concepto técnico moderno que tiene en nuestros días, es decir como una figura
utilizada en el ordenamiento jurídico en general, y específicamente en el derecho
tributario. El fraude de ley no debe confundirse con otras figuras delictivas (dolo,
fraude de acreedores, simulación abuso de derecho, etc.)

Los requisitos que tienen en cuenta los juristas y legislaciones para entender que
existe la figura del fraude de ley son: 1) Que al admitir la validez del acto suponga
 la violación efectiva de la ley defraudada; 2) QUE LA LEY en el que se ampare el
acto (ley de cobertura), no tenga la finalidad de protegerlo; si la tuviere, no habría
fraude de ley, sino choque o colisión de leyes que habrá de redimirse según su
jerarquía. Por lo tanto, el fraude de ley no es defraudación en los alcances del
derecho en general, ni del derecho penal tributario en particular.

2.1. La condena de fraude de ley. – No significa aceptar el fraude de ley como

medio de eludir la aplicación de la ley tributaria, ya que debemos considerar que al
no ser requisito del fraude ley la intención del contribuyente de evadir la ley
tributaria lo que persigue la acción de su condena, no es la intención del
contribuyente de evadir la ley tributaria lo que persigue la acción de su condena no
es la intención de defraudar sino la inaplicabilidad de la ley de cobertura y,
consecuentemente, la sanción o efecto de dicha condena, no puede ir más allá de
la declaración de la nulidad y no aplicación de penales, que la ley tributaria
especifica previese en su caso.

“1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho
imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el
propósito de eludir el pago del tributo amparándose en el texto de normas dictadas
con finalidad diferente, siempre que produzcan un resultado equivalente al
derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en
expediente especial en el cual se de audiencia al interesado.

2. Los hechos actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria

no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al
nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos.

3. En las liquidaciones que se realicen resultado del expediente especial de

fraude de ley, se aplicara la norma tributaria eludida y se liquidaran los intereses
de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición
de sanciones”.

EUSEBIO GONZALES y PEREZ DE AYALA, después de prevenir en una de sus

obras, sobre las dificultades metodológicas y conceptuales que plantea la
 institución de fraude de ley, y no confundirá con la doctrina del abuso de derecho,
estos tratadistas, al estudiar y delimitar las notas del fraude de ley señalan las
siguientes:

“1ª) Quien obra en fraude de ley no realiza el hecho imponible contemplando por
la norma:

2ª) aun así se llega a los mismos resultados económicos que la norma tributaria se
proponía gravar:

3ª) bajo la anterior apariencia de legalidad subyace una intención fraudulenta “esta
última nota, destacada por ambos autores, contraria a la no intencionalidad
defraudaría del contribuyente –que alguna doctrina y legislación, le atribuyen como
requisito- ponen de relieve el problema el problema procesal de establecer los
aspectos subjetivos.

3. EL ILICITO TRIBUTARIO EN LA LEGISLACIÓN BOLIVIANA. -

3.1 Antecedentes. - En nuestro país, las sanciones por infracciones a las leyes
tributarias, han tenido históricamente un acentuado carácter penal, no sólo por la
propia naturaleza de la sanción establecida en leyes específicas administrativas,
sino por la generalizada remisión al código penal como ordenamiento punitivo a
esas infracciones. El primer CTB seguía la orientación doctrinal del MCTAL, en
sentido que las infracciones y sanciones tributarias debían integrar un conjunto de
normas adscritas al derecho tributario y no al derecho penal común. Esa
orientación respondía a los siguientes principios jurídicos elaborados por la
mayoría de los países latinoamericanos.

a) En cuanto a los principios jurídicos elaborados por la doctrina tributaria,

tenemos los siguientes.

1.El ineludible principio de legalidad establecido en el núm. 6 del art. 4⁰ del

propio CTB. (Transgredido en el art. 151⁰, al añadir que los delitos también
pueden “tipificarse” o ser previstos en disposiciones reglamentarias).
 2. El principio del debido proceso y tutela judicial efectiva. La garantía
jurisdiccional a través de jueces especializados en materia tributaria e integrantes
de tribunales colegiados, (garantía venida a menos inicialmente con la supresión
del Tribunal Fiscal de la Nación, e inexistente desde la creación de Tribunales de
sentencia compuesta por dos jueces técnicos, “especializados” en materia
tributaria y tres jueces ciudadanos profanos en esta).

3. El requerimiento o existencia del elemento subjetivo que involucra que las

infracciones tributarias requieren la existencia de dolo o culpa. El concepto de
culpa comprende de todas las formas reconocidas en el derecho común, tales
como la negligencia, impericia e imprudencia.

4. Excepto en el caso que la ley establezca infracciones objetivas, la carga de

la prueba corresponde al Fisco.

5. El principio de proporcionalidad y adecuación de la sanción respecto a la

infracción.

b) En cuanto a los factores sociológicos, políticos y económicos.

En aquellos países en los que el alto índice de analfabetismo, el bajísimo nivel de

ingreso per cápita de la mayoría de la población, la baja capacidad de ahorro aún
en sus clases medias urbanas, y la imposibilidad de impedir la creciente economía
informal, son factores que no permiten la aplicación de medidas represivas, de
carácter penal, a la evasión tributaria.

4.EL ILÍCITO TRIBUTARIO EN EL CÓDIGO PENAL. -

En la materia que estamos tratando, la realidad legislativa boliviana nos ofrecía

como la cabeza de Jano dos rostros, ya que, además de normas insuficientemente
tipificadas como delitos tributarios y sus sanciones en el CTB, el código penal
boliviano tipificaba indistinta como confusamente, la evasión, la defraudación y la
elusión en los siguientes términos. Art. 231⁰. (Evasión de impuestos). - El que
obligado legalmente o requerido para el pago de impuestos no los satisficiere u
ocultare, no declarare o disminuyere el valor real de sus bienes o ingresos con el
 fin de eludir dicho pago o defraudar al Fisco, será sancionado con prestación de
trabajo de un mes a un año y multa de veinte a cincuenta días.

La Ley 2492 que textualmente dispone. “Sustituyese el artículo 231⁰ del código
penal, por el siguiente texto. Son delitos tributarios los tipificados en el código
Tributario y la Ley General de Aduanas, los que serán sancionados y procesados
conforme a lo dispuesto por el Título IV del presente código”.

La legislación comparada, nos demuestra que, en el caso de ramas jurídicas muy

vinculadas, como son el derecho penal tributario y el derecho penal común,
pueden existir diferencias en el tratamiento a determinadas conductas o institutos
jurídicos, así, por ejemplo. En relación a la reincidencia, los códigos penales
adoptan la reincidencia genérica (art. 41⁰ del código Penal), y algunos códigos
tributarios la reincidencia específica (art. 155⁰ CTB).

5.LOS ILÍCITOS TRIBUTARIOS EN EL CTB VIGENTE. -

El comentario que se hace de los ilícitos tributarios en el CTB vigente, es una
tarea que la hacemos de forma exegética, es decir, explicando y comentando
sucesivamente, a partir del Título IV, los siguientes artículos que requieran un
análisis más detenido.

5.1. Art. 148⁰ (Definición y clasificación). El artículo, al definir los ilícitos

tributarios como aquellas acciones u omisiones que violan normas tributarias
materiales o formales tipificadas y sancionadas en disposiciones legales, clasifica
dichos ilícitos en contravenciones y delitos. Etimológicamente, por contravención
se entiende, con carácter general, el obrar de una persona en contra de lo
mandado.

5.2. Art. 149⁰. (Normativa aplicable). - El procedimiento para establecer y

sancionar las contravenciones tributarias se rige sólo por las normas del presente
código, disposiciones normativas tributarias y subsidiariamente por la Ley de
Procedimiento Administrativo.

II. La investigación y juzgamiento de los delitos tributarios se rigen por las normas
de este código por otras leyes tributarias, por el código de Procedimiento penal y
el código Penal en su parte general con las particularidades establecidas en la
presente norma.

5.3. Art. 150⁰. (Retroactividad). - “Las normas tributarias no tendrán carácter

retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones
más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera
beneficien al sujeto pasivo o responsable”.

El incluirse como retroactivas las normas tributarias que establezcan términos de

prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o
tercero responsable.

Lo que sorprende en el artículo 150⁰, es que el texto que señala pródigamente,

que tendrán carácter retroactivo las normas tributarias que de cualquier manera
beneficien al sujeto pasivo o responsable, era ya contrario al art. 33 de la
Constitución de 1967 abrogada que establecía que la irretroactividad es sólo
aplicable en materia laboral y, en su caso, en materia penal

5.4. Art. 151⁰. (Responsabilidad por ilícitos tributarios). - Son responsables

directos del ilícito tributario, las personas naturales o jurídicas que cometan las
contravenciones o delitos previstos en este código, disposiciones legales
tributarias especiales o disposiciones reglamentarias.

a) sobre la imputabilidad de las personas físicas. - El delito es una acción

propia de los hombres, y que revela un comportamiento contrario a lo que dispone
una norma jurídica, habremos de concluir en que esa acción responde a
condiciones anímicas, bio-psíquicas, espirituales, morales y mentales, propias de
cada ser humano, que al contravenir una ley o norma implantada por el legislador,
tiene el efecto o consecuencia de sufrir sanciones aflictivas de naturaleza penal.

Reiterando lo dicho, el concepto jurídico del delito, no puede ser estructurado sin
ser entendido como una conducta del ser humano que el derecho penal la llama
"acción", que objetivamente es lesiva, vale decir, que ataca, lesiona y hiere,
determinados bienes protegidos por normas jurídicas.

b) sobre la imputabilidad penal de las personas jurídicas. –

 Nos dice que además de las personas naturales, son responsables directos (1)
las personas jurídicas que cometan las contravenciones o delitos previstos en
las normas legales tributarias. Si partimos de las primeras ideas filosóficas que
contribuyeron a la elaboración, particularmente doctrinal, de la figura jurídica
del delito, veremos que en la primera etapa de esa elaboración, la concepción
de lo que es delito se funda radicalmente, en que éste es un hecho o conducta
de los humanos que ataca y lesiona el patrimonio, derechos o la integridad
física de las personas, bienes éstos, amparados por leyes y normas
establecidas por la comunidad social, en esta primera etapa, el derecho penal
es esencialmente objetivo, vale decir que la sanción (pena), responde al
siguiente razonamiento quien ocasiona un daño debe ser sancionado, no
importando si lo hizo involuntariamente, por descuido, o cualquier otra causa
ajena o no a su voluntad.

En el ordenamiento del derecho privado boliviano, el Código Civil al referirse a las

personas colectivas, señala en el art. 54° que éstas, "... tienen capacidad
jurídica y capacidad de obrar dentro de los limites fijados por los fines que
determinaron su constitución"; añadiendo en el art. 57ª que las mismas "..son
responsables por el daño que sus representantes causen a terceros con un
hecho ilicito siempre que dichos representantes hayan actuado en tal
calidad". Adviertase que el "daño" al que se refiere el artículo, es el daño civil, ya
que los hechos illicitos penales, causados por los representantes de las personas
colectivas, están regulados en el art. 13 del Código Penal con el siguiente texto:
"El que actúe como administrador de hecho o de derecho de una persona
juridica, o en nombre o representación legal o voluntaria de otro, responderá
personalmente siempre que en la entidad o Dersona en cuyo nombre o
representación obre concurran las speciales relaciones, cualidades y
circunstancias personales que I correspondiente tipo penal requiere para el
agente".Ya en el ámbito ibutario, la responsabilidad penal por delitos tributarios
está normada suficientemente en el Cap. IV del Título IV del CTB.
En los arts. 13, 13 ter. y 15 del Código Penal boliviano, el segundo párrafo del
propio art. 151° del CTB que prescribe: "De la misión de un delito tributario, que
tiene carácter personal, surgen dos responsabilidades: una penal y otra
civil". Es también justa porque al contrario de aquellas legislaciones que
sancionan penalmente a la persona juridica (p.ej. con su disolución)- esas
sanciones no se revierten en los accionistas, socios o integrantes de una entidad
colectiva, totalmente ajenos a los actos dolosos de sus mandatarios, gestores,
directores y gerentes que son de su exclusiva y personal responsabilidad. La
realidad es que aquélla sólo puede expresar su voluntad a través de sus órganos
de decisión y gerencia, y de sus representantes; y la acción tipificada delito es
llevada a cabo y materializada por las personas físicas, integrantes de tales
órganos, y sus representantes legales

c) Para comprender y tratar idónea e inteligentemente la dogmática del delito

tributario en sus verdaderos alcances (preventivos y represivos), lo primero que se
debe tener en mente, es que este tipo de ilícito, no se caracteriza sólo por el
incumplimiento de pago del tributo, sino en especificar, lo más acertadamente
posible, aquellas maniobras dolosas, tramposas y evidentemente engañosas, que
utilizó el contribuyente para encubrir o reducir el valor de las bases imponibles,
puesto que si no existe por parte del sujeto pasivo intención de engañar al Fisco,
no existe delito tributario.

El delito tributario no constituye un delito de peligro,sino que está tipificado en el

art. 152° del CTB, como un delito de resultado, cuyo elemento objetivo radica en el
incumplimiento de pago del impuesto mediante una conducta dolosa del sujeto
obligado tributariamente, y el elemento subjetivo de este tipo de delito, reside en la
voluntad del contribuyente que se exterioriza por el propósito de evadir el pago del
tributo, a sabiendas y conocimiento de la ley tributaria, que llega a constituir en un
acto (DOLOSO). La presencia de ambos elementos, legitima la aplicación de la
sanción penal. De ahí que la conducta defraudatoria implica causar un daño
patrimonial concreto al Fisco, utilizando cualquier artimaña o ardid, que induzca a
la Administración tributaria a aceptar como verdaderas las declaraciones o
liquidaciones impositivas practicadas por los sujetos pasivos.

5.5. art. 152°. (responsabilidad solidaria por daño económico). - Si del

resultado del ilícito tributario emerge daño económico en perjuicio del Estado, los
servidores públicos y quienes hubieren participado en el mismo, así como los que
se beneficien con su resultado, serán responsables solidarios e indivisibles para
resarcir al Estado el daño ocasionado. A los efectos de este Código, los tributos
omitidos y las sanciones emergentes del delito constituyen parte principal del daño
económico al Estado.

En el supuesto de los contribuyentes que no pagan un impuesto por simple

omisión, al no presentar la declaración jurada correspondiente, no existe delito;
éstos incurren en una contravención tipificada como omisión de pago, tipificada en
el numeral 3 del art. 160° del CTB, que no responde a una intención de engañar a
la Administración, excepto si el contribuyente, después de ser requerido por ésta a
presentar la declaración omitida, se resiste al requerimiento o pone obstáculos a la
determinación del impuesto.

5.6.art. 153° (causales de exclusión de responsabilidad). - 1. Sólo son

causales de exclusión de responsabilidad en materia tributaria las siguientes:

a) La fuerza mayor. - Los casos de fuerza mayor o casos fortuitos en su sentido

técnico y específico, como acontecimientos imprevisibles y extraños al
contribuyente, y a la actividad habitual de éste y producidos, ya sea por fuerzas
naturales o actos de terceras personas, constituyen una excepción a la
responsabilidad legal. El caso fortuito (casus) es todo suceso no culposo.
EJEMPLO: inundación, incendio o el atraco al cajero de una empresa en
momentos de pagar el impuesto, haciendo imposible cumplir con la obligación a la
fecha de su vencimiento; igualmente se está frente a una causal de exclusión de
responsabilidad tributaria, en el caso de imposibilidad de acceso a entidades
recaudadoras por causa de bloqueos o conmoción pública.

b). El error de tipo o error de prohibición.- Siempre que el sujetovvpasivo o

tercero responsable hubiera presentado una declaración veraz y completa antes
de cualquier actuación de la Administración Tributaria.- Este numeral explicita
como exclusión de responsabilidad, el error de tipo o error de prohibición, si nos
atenemos a la palabra "error" (que significa lo opuesto a exacto, cierto, inequívoco,
fehaciente, verdadero, indiscutible, indubitable, etc.), lo que sorprende es el error
en que incurre el legislador, quien en este numeral condiciona la exclusión de
responsabilidad del contribuyente por "error, a la presentación de una declaración
veraz"(!) y completa, antes de cualquier actuación de la Administración Tributaria.

El concepto jurídico de error elaborado por la doctrina, es similar al emitido por las
Academias nacionales del lenguaje, y no deja mayores dudas en cuanto a su
cabal concepto y entendimiento; así, en el llamado error de derecho, se manifiesta
la ignorancia de cualesquiera leyes y normas en general, así como también la
interpretación equivocada de éstas. Otra manifestación del error, es el error de
hecho, consistente en que la ignorancia radica en el hecho real en sí mismo, que
es objeto de aplicación de una norma.

La ignorancia jurídica de una persona no puede constituir un obstáculo para el

cumplimiento de las leyes, ya que seria inadmisible dejar a la voluntad de los
ciudadanos, a su ignorancia, descuido o negligencia en el conocimiento de las
normas jurídicas, que se cumpla o no el mandato de esas leyes. En el derecho
moderno, entonces, el primer concepto quiere decir que una ley -una vez que
entra en vigencia- es obligatoria para todos, incluyendo a quienes ignoran sus
disposiciones; este deber de cumplir con las leyes, nace de la necesidad social
que las mismas tengan aplicación general en la comunidad a partir de su
promulgación y publicación en la Gaceta (medio oficial), para su divulgación y
conocimiento

En materia tributaria, es evidente que los contribuyentes suelen incurrir en error

debido a las siguientes causales:

1) Por el frecuente cambio y escasa publicidad de las leyes impositivas.

2) Por la distinta interpretación de los funcionarios de la Administración tributaria.

3) Por las diferencias de criterios entre la Administración tributaria y los sujetos

pasivos, particularmente en los casos de disposiciones legales tributarias que al
ser reglamentadas, resultan contradictorias o poco claras por el uso de términos
gramaticales inapropiados.

C) En los supuestos de decisión colectiva, el haber salvado el voto o no haber

asistido a la reunión en que se tomó la decisión, siempre y cuando este hecho
conste expresamente en el acta correspondiente.

II. Las causales de exclusión sólo liberan de la aplicación de sanciones y no

asi de los demás componentes de la deuda tributaria.

Sólo son causales de exclusión de responsabilidad las mencionadas en sus cuatro

numerales, eliminan la incapacidad absoluta de quien por enfermedad mental,
perturbación de la conciencia o insuficiencia de la inteligencia, no pueda
comprender la antijunidicidad de la acción, a que se refiere el art. 17 del Código
Penal. Asimismo, elimina causales admitidas en otros ordenamientos jurídicos,
tales como el estado de necesidad. El art. 149° señala que: "...la investigación y el
juzgamiento de los delitos tributarios se rigen por las normas de este Código y
con las particularidades establecidas en la presente norma", y una particularidad
es la que, en aplicación del artículo, los incapaces, y menores son responsables
penalmente en materia tributaria.

6. ART. 154. (PRESCRIPCIÓN INTERRUPCIÓN Y SUSPENSIÓN).-

En concordancia con el art. 59, la acción de la Administración para imponer
sanciones en materia de contravenciones tributarias prescribe, a los cuatro o siete
años (según los casos) y a los dos para ejecutarlas. Tratándose de delitos se
aplican las disposiciones del código de procedimiento penal. (Remisión al Cap. XI,
numeral 5 y sgts.)

7. ART. 155 (AGRAVANTES).- El artículo menciona doce circunstancias

agravantes de los ilícitos tributarios en general. De acuerdo a la doctrina jurídica
en materia sancionatoria, los ilícitos tributarios, fueren delitos o contravenciones,
deben estar claramente tipificados en las leyes en cuanto a sus presupuestos
objetivos y subjetivos, y en cuanto a la clase de sanciones que les correspondan.

Personalmente, no entiendo la razón de haberse incluido como circunstancias

agravantes de ilícitos tributarios los numerales 8 y 11, “el tráfico internacional
ilegal de bienes que formen parte del patrimonio histórico, cultural, turístico,
biológico, arqueológico, tecnológico, patente y científico de la nación”, ya
que tales hechos, no constituyen en si mismo, ilícitos tributarios sino unos delitos
sancionados por leyes y disposiciones especiales.

8. ART. 156 .- (REDUCCIÓN DE SANCIONES).- Una inicial política de incentivos

a contribuyentes remisos al pago de impuestos, consistió en conceder incentivos
siempre que aquellos realizaren el pago antes de dictarse la respectiva Resolución
Determinativa. El CTB adoptó un nuevo sistema: en el art. 156 aplicable a los
ilícitos tributarios con excepción de los de contrabando, se estableció la reducción
de las sanciones conforme a las siguientes situaciones:

Si el pago de la deuda tributaria se realiza antes de emitida la Resolución

determinativa o sancionatoria, la rebaja es del 80%; si se realiza antes impugnarla
ante la superintendencia tributaria regional, la reducción es del 60% y si el pago se
efectúa después de notificada la resolución de dicha superintendencia y antes de
presentar curso a la superintendencia tributaria general, la rebaja sólo es del 40%.

9. ART. 157 (ARREPENTIMIENTO EFICAZ).- Cuando el sujeto pasivo o tercero

responsable pague la totalidad de la deuda tributaria antes de cualquier actuación
de la administración tributaria, quedará automáticamente extinguida la sanción
pecuniaria por el ilícito tributario, salvando aquellas provenientes de la falta de
presentación de declaraciones juradas. En caso de delito de contrabando, se
extingue la sanción pecuniaria cuando antes del comiso se entregue
voluntariamente a la administración tributaria la mercancía ilegalmente introducida
al país. En ambos casos se extingue la acción penal.

10. ART. 158 (RESPONSABILIDAD POR ACTOS Y HECHOS DE

REPRESENTANTES Y TERCEROS).- Cuando el tercero responsable, un
mandatario, representante, dependiente, administrador o encargado, incurriera en
una contravención tributaria, sus representados serán responsables de las
sanciones que correspondieran, previa, comprobación, sin perjuicio del derecho de
éstos a repetir contra aquellos. Se entiende por dependiente al encargado, a
cualquier título, de negocio o actividad comercial. Las figuras jurídicas
mencionadas ( mandato, representación, administración pura y simple), conllevan
la responsabilidad pecuniaria de los mandantes, representantes, administradores y
encargados, por los ilícitos contravencionales cometidos por su mandatarios o
representantes.

Personalmente, creo que la responsabilidad así generalmente imputada, es algo

excesiva, ya que las figuras jurídicas en cuestión son diferentes unas de otras.

11. ART. 160 .(CLASIFICACIÓN DE LAS CONTRAVENCIONES

TRIBUTARIAS).- Son contravenciones tributarias:

1. Omisión de inscripción en los registros tributarios.

2. No emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente.

3. Omisión de pago.

4. Contrabando cuando se refiera al último párrafo del art. 181.

5. Incumplimiento de otros deberes formales.

6. Las establecidas en leyes especiales.

12. ART. 162 ( INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES).-

Este artículo sanciona el incumplimiento de los deberes formales con una multa
que oscila entre las cincuenta (50-UFV’s) y cinco mil (5.000 UFV' s), señalando
que esta sanción se aplicará a cada una de las conductas contraventoras de
acuerdo a lo dispuesto en la norma reglamentaria. JAIME RODRIGO, advierte que
el CTB al clasificar las clases de contravenciones en el art. 160, incluye
erróneamente entre éstas, el incumplimiento de los deberes formales. El error
radica dice en que el incumplimiento de deberes formales en el numeral 5 no tiene
la misma gravedad de las contravenciones previstas en los numerales 1 al 4. Su
razonamiento se funda en la normativa del art. 6 del CTB que dispone que sólo la
ley puede tipificar ilícitos tributarios, en tanto que el incumplimiento de dichos
deberes se regula a través de normas reglamentarias de las conductas
explícitamente señaladas en el art. 162 del CTB.

13.ART. 175. (CLASIFICACION DE LOS DELITOS TRIBUTARIOS).-

Son delitos tributarios:

1.Defraudación tributaría.

2.Defraudación aduanera.

3.Instigación pública a no pagar tributos.

4.Violación de precintos y otros controles tributarios.

5.Contrabando.

6.Otros delitos aduaneros tipificados en leyes especiales.

13.1.(Art. 177) Defraudación tributaría.- Prescribe “ El que dolosamente, en

perjuicio del derecho de la administración tributaria a percibir tributos , por acción
u omisión disminuya o no pague la deuda tributaria , no efectúe las retenciones a
que esta obligado u obtenga indebidamente beneficios y valores fiscales , cuya
cuantía sea mayor o igual a UFV' s 10.000(Diez Mil Unidades de Fomento de la
vivienda), será sancionado con la pena privativa de libertad de tres (3) a seis (6)
años y multa equivalente al cien por ciento (100%) de la deuda tributaria
establecida en el procedimiento de determinación o de prejudicialidad.

Del texto del artículo transcrito, podemos señalar que la defraudación tributaria es
un delito penal de resultado , por haberse causado un perjuicio económico por
encima de una cuantía mínima.

13.2. Art. 178 (Defraudación aduanera).- En el CTB se dispone que “Comete

delito de defraudación aduanera, el que dolosamente perjudique el derecho de la
administración tributaria a percibir tributos a través de conductas que se detallan ,
siempre y cuando la cuantía sea mayor o igual a 50.000 .- UFV' s del valor de los
tributos omitidos por cada operación de despacho aduanero “.

a) Realice una descripción falsa en las declaraciones de mercancías cuyo valor

contenido sea redactado por cualquier medio;

b) Realice una operación aduanera declarando cantidad , calidad , valor , peso u

origen diferente de las mercancías objeto del despacho aduanero;

c) Introduzca en error a la Administración tributaria, de los cuales (Debiera decir ,

del cual) resulte un pago incorrecto de los tributos de importación;

d) Utilice o invoque indebidamente documentos relativos a inmunidades,

privilegios o concesión de exenciones.

13.3. Arte. 181. (Contrabando) .- Se han dado muchas definiciones sobre el

significado del terminó contrabando , Dos de ellas son recogidas por ALBA
BRAUN, la primera citando a ANABALON RAMIREZ quien define el contrabando
como “El hecho de introducir o extraer del territorio nacional mercancías ,
eludiendo el pago de los derechos , impuestos , tasas y demás gravámenes que
pudiera corresponderle o el ejercicio de la potestad que sobre ella tiene la
aduana , con arreglo a las ordenanzas o reglamentos”.

La segunda , la emitida en la convención de Nairobi de 1877: “El término

“contrabando” se refiere al fraude aduanero que consiste en el tráfico de bienes
que cruza la frontera aduanera que consiste en el tráfico de bienes que cruza la
frontera aduanera, por medio de cualquier modalidad clandestina.

El CTB en causal concordancia con la Convención de Nairobi, menciona en siete

incisos del Arte. 181 las conductas que dan lugar al delito de contrabando por
medio de cualquier modalidad clandestina.

14. ART. 184 (JURISDICCION PENAL TRIBUTARIA ).- En cumplimiento de lo

establecido en el arte.43 del código de Procedimiento penal , los tribunales de
sentencia en materia tributaria estarán compuestos por dos jueces técnicos
especializados en materia tributaria y tres jueces ciudadanos.

15. ART. 185 . ( VINCULADO CON LA PREJUDICIALIDAD).- Carece de toda

lógica y fundamento analizar la conducta tipificada como penal tributaria , sin
considerar previamente las circunstancias en que se realiza el fenómeno
impositivo subyacente , en sus elementos materiales, personales , espaciales y
temporales, que dan origen a la relación jurídica tributaria . En el delito tributario,
es impensable afirmar una infracción penal sin la previa y simultánea violación de
la ley impositiva especifica.

En lo que respecta al inicio del procedimiento penal , el arte. 185 del CTB dispone
específicamente que “Corresponde al Ministerio Público dirigir la investigación de
los delitos tributarios promoviendo la acción penal respectiva ante los órganos
jurisdiccionales con el auxilio de equipos multidisciplinarios de investigación de la
Administración Tributaria, de acuerdo con las atribuciones , funciones y
responsabilidades establecidas en el presente código, el código de Procedimiento
penal y la Ley Orgánica del Ministerio Público”.

Añade el artículo que dichos equipos por ser el órgano técnico de investigación de
la Administración, actuarán directamente o bajo la dirección del Ministerio Público,
pudiendo además aquella “solicitar la colaboración de la Policía Nacional y del
Instituto de investigaciones Forenses”.

16. APLICACIÓN DE LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO PENAL

COMUN AL DERECHO TRIBUTARIO PENAL .- Decía un autor que en el Estado
de Derecho , la finalidad del derecho penal, es la de proteger ciertos valores e
intereses comunes al orden social que comulgan los ciudadanos, y que no
corresponden al ordenamiento jurídico, estrictamente penal regular, otras
conductas suficientemente protegidas por otras ramas del derecho. En el ámbito
del derecho tributario, lo que caracteriza al delito fiscal en su conexión con los
hechos imponibles propios de cada clase de tributo. Sin embargo, lo dicho
precedentemente, no excluye la aplicación a los ilícitos delictivos y punibles
tipificados en ley tributaria, de los siguientes principios fundamentales del derecho
penal común:

a) El principio de legalidad o reserva de ley (CTB: arte. 6).- Respecto al

“nomen iuris” de este artículo, el mismo es de una ambivalencia equivocada
puesto que los tratadistas del derecho público se pronuncian en sentido que la
expresión de reserva de ley, está referida a la prohibición de delegación de
facultades propias del Poder Legislativo a otros Órganos de la administración
(p.ej., la de crear tributos), en tanto que el principio de legalidad impide a la
administración en general, reglamentar a través de decretos y resoluciones
administrativas, la aplicación o interpretación de las leyes más allá de lo dispuesto
por la ley. El principio de legalidad propiamente dicho, en materia tributaria que
tiene implícitamente (y no explícitamente) rango constitucional (art. 323.II CPE),
está recogido en el art. 6 del CTB; dicho principio, a semejanza del expresado en
el derecho penal con el aforismo latino “ Nullum crimen et nullum poena sine lege”,
se enuncia también con el de “Nullun tributum et nullum poena sine lege”.

b) El principio del “Non bis in ídem” .- Desde la perspectiva del derecho penal,
está muy claro que dicho principio significa que una persona no puede ser juzgada
dos veces por un mismo hecho. Desde la misma perspectiva, el referido principio
se aplica cuando a una sola acción corresponde una imputación , aunque ella
caiga bajo más de una figura delictiva; en palabras de GARCIA BELSUNCE: “ …lo
que se imputa a un sujeto son sus acciones, por lo cual cuando no hay más que
una acción no puede haber más que una imputación. En el ámbito tributario penal,
se da la concurrencia de la actuación de la administración tributaria, cuando a la
hora de emitir la resolución determinativa en la que se contiene entre otros
requisitos la calificación de la conducta del contribuyente y la sanción en el caso
de las contravenciones; si en la Resolución Determinativa se precalificara dicha
conducta de defraudación, por existir pruebas o indicios objetivos (prejudicialidad),
al iniciarse la acción penal en la jurisdicción respectiva corresponde la valoración
de las imputaciones presuntamente delictivas.

17. CONSIDERACIONES SOBRE UNA POLITICA REPRESIVA DE LOS

ILÍCITOS TRIBUTARIOS.- Las causas de la evasión tributaria .-

Dos serán las cuestiones que voy a plantear en relación a las causas de la
evasión tributaria y obviamente , lo que vaya a decir, responde a criterios
doctrinales de maestros del derecho tributario, unos, más controvertibles que
otros, pero todos irrenunciables por sustentarse en las bases fundamentales del
Estado de Derecho. Empezaré con la debatida cuestión de las causas de la
evasión fiscal para después terminar con una relación resumida de sus efectos
políticos y económicos.

Para identificar mejor las causas de evasión y defraudación tributarias, voy a

remitirme a lo que hacen varios años atrás mi persona y el tributarista ROQUE
GARCIA MULLIN, en ocasión de compartir como docentes un curso de
capacitación en la Paz a funcionarios de la entonces llamada Dirección General de
la Renta Interna, el tratadista uruguayo expuso las siguientes ideas:

Todo derecho represivo tiene por fin proteger un bien jurídico y por eso, los
códigos penales clasifican los delitos en función de los bienes a los que agraden:
delitos contra las personas, delitos contra la propiedad, contra la fe pública, etc.
¿Cuál es el bien jurídico protegido por el penal tributario? Existe consenso en que
dicho bien consiste en el derecho del Estado a percibir los tributos establecidos
por ley en el monto y el tiempo realmente debido por los contribuyentes; el bien
jurídico protegido, es pues, la integridad financiera de la hacienda pública, y la
evasión tributaria pone en peligro la consecución de los objetivos financieros del
Estado que hagan posible la satisfacción de las necesidades públicas requeridas
por la sociedad.
También me adhiero a quienes sostienen que la política represiva tributaria, debe
consistir principalmente en sanciones pecuniarias y aplicar las penas de privación
de libertad, sólo para casos de delitos de defraudación que signifiquen un dañó
económico significativo al Estado, lo cual justifica la referencia del principio
irrefutable que: a mayor daño mayor pena. Si tuviera que aplicarse la pena de
prisión a todos los casos de defraudación detectados por la Administración que no
seria pocos la población penitenciaria más numerosa del país seria la de
defraudadores, pero habida cuenta que los procesos penales tendrían una
duración de años, no se llega a ver la eficacia intimidatoria y represiva, que se
espera del sistema.

Entre otras consideraciones, DIAZ manifiesta … que la violación de la obligación

de emitir factura, en el marco del IVA, es el presupuesto básico de toda sanción.
Ello deviene en razón de que la factura es, en el juego de la ley del IVA, el
soporte de la operación. La no emisión de factura conlleva por si, la omisión de
registro y no comporta una pluralidad de infracciones, ya que la obligación de
contabilizar las facturas tiene una configuración propia sólo cuando, existiendo la
factura, está no ha sido registrada. Por el contrario, la violación de la obligación de
emitir factura no determina al violación de su obligación de registro, porque no
puede existir obligación de contabilizar un documento inexistente. Distinto es el
caso si las facturas se numeran progresivamente, pero de modo mañoso, no se
emiten correlativamente.