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Auditoría Forense: una herramienta clave en la
prevención y detección del fraude financiero.

_________________________________________________
La auditoría Forense es una herramienta especializada en descubrir, divulgar y

atestar sobre fraudes y delitos en el desarrollo de las funciones públicas y privadas.
AUTORES:
Ing. Wilson Toro Álava, MSc.

Ing. Collins Ventura Nathyn, MBA.
Universidad Estatal Península de Santa Elena
1
Auditoría Forense
“Me alegra saber que no soy el único soñador”.
Ha sido un gran reto, y se asumió de forma conjunta, para cumplir con la

publicación y reproducción de este texto universitario que se coloca a disposición
del lector.
Autores.
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Auditoría Forense
ÍNDICE
CAPÍTULO I
1 INTRODUCCIÓN A LA AUDITORÍA FORENSE ______________1

1.1 ¿Por qué Auditoría Forense? ________________________________ 1
1.1.1 Definiciones de auditoría forense _______________________________2
1.1.2 Causas y origen de la auditoría forense __________________________3
1.1.3 Objetivo de la auditoría forense ________________________________5
1.2 Auditor Forense o Investigador ______________________________ 8
1.2.1 Características del Auditor Forense _____________________________9
1.2.2 Perfil del Auditor Forense ___________________________________10
1.2.3 Competencias para asumir el compromiso de una auditoría forense ___11
1.3 Fundamentos generales sobre el patrimonio económico _________ 14
1.3.1 Tipos de errores ___________________________________________14
1.3.2 Errores no intencionales _____________________________________14
1.3.3 Errores intencionales _______________________________________15
1.3.4 Abuso de confianza_________________________________________16
1.3.5 Hurto ____________________________________________________17
1.3.6 Estafa ___________________________________________________18
1.3.7 Fraude ___________________________________________________18
1.4 Malversaciones ___________________________________________ 20
1.4.1 Intercepciones _____________________________________________20
1.4.2 Sustracción _______________________________________________20
1.4.3 Desviaciones ______________________________________________20
1.4.4 Colusión _________________________________________________21
1.4.5 Perpetración ______________________________________________21
1.4.6 Tergiversaciones ___________________________________________22
1.4.7 Desfalcos_________________________________________________22
1.4.8 Encubrimiento_____________________________________________23
1.4.9 Desfalcos no encubiertos ____________________________________23
1.4.10 Encubrimiento temporal _____________________________________23
1.4.11 Encubrimiento permanente ___________________________________24
1.4.12 Caracteristicas de las irregularidades ___________________________24
1.4.13 Materialidad ______________________________________________25
1.4.14 Proposito _________________________________________________26
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Auditoría Forense
1.5 Constitucionalización del derecho penal ______________________ 27
CAPÍTULO II
2 ALGUNAS CONSIDERACIONES PARA LA AUDITORÍA

FORENSE ______________________________________________________39
2.1 Diferencias entre auditorías forenses y auditorías financieras ____ 39
2.1.1 Características de la auditoría forense __________________________41
2.1.2 Resumen las principales características _________________________41
2.1.3 Características y perfil del auditor forense _______________________42
2.1.4 Campos de acción de la auditoría forense _______________________44
2.1.4.1 Apoyo procesal ____________________________________________44
2.1.4.2 Contaduría investigativa _____________________________________45
2.1.4.3 Investigaciones de crimen corporativo __________________________45
2.1.4.4 Disputas comerciales _______________________________________45
2.1.4.5 Reclamaciones de seguros ___________________________________46
2.1.4.6 Negligencia Profesional _____________________________________46
2.1.4.7 Valoración________________________________________________46
2.1.4.8 Peritajes__________________________________________________47
2.2 Normatividad de la auditoría forense _________________________ 47
2.2.1 Normativa y legislación _____________________________________47
2.2.2 Normas relativas al auditor forense. ____________________________48
2.3 Responsabilidad del auditor de considerar el fraude y error en una
auditoria de estados financieros ____________________________________ 48
2.3.1 Introducción ______________________________________________48
2.3.2 Fraude y error, características _________________________________49
2.3.3 Responsabilidades del auditor ________________________________51
2.3.4 Documentación ____________________________________________52
2.3.5 Fecha de vigencia __________________________________________53
2.4 SAS 99. CONSIDERACIÓN DEL FRAUDE EN UNA AUDITORIA
DE ESTADOS FINANCIEROS. ____________________________________ 53
2.4.1 Contenido:________________________________________________53
2.4.1.1 Descripción y características del fraude _________________________53
2.4.1.2 Características del fraude:____________________________________53
2.4.1.3 Tipos de errores: ___________________________________________53
2.4.2 La importancia de ejercer el escepticismo profesional. _____________55
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Auditoría Forense
2.4.3 Evaluar la evidencia de auditoria. ______________________________58

2.4.4 Documentar la consideración del auditor sobre un fraude. __________60
2.5 Norma Ecuatoriana de Auditoría NEA-5, “Fraude y Error”. _____ 61
2.5.1 NEA 5 Fraude y error _______________________________________61
2.5.2 Responsabilidades y riesgos del auditor forense __________________62
2.5.2.1 Responsabilidades__________________________________________62
2.5.2.2 Riesgos __________________________________________________63
CAPÍULO III
3 PLANIFICACIÓN PROGRAMAS-TÉCNICAS Y
PROCEDIMIENTOS DE LA AUDITORÍA FORENSE ________________39
3.1 LAS FASES DE LA AUDITORIA ___________________________ 39
3.1.1 I. PLANIFICACIÓN _______________________________________39
3.1.2 II. DEFINICIÓN Y RECONOCIMIENTO DEL PROBLEMA ______39
3.1.3 III. EVALUACIÓN DEL RIESGO FORENSE ___________________39
3.1.4 IV. ELABORACIÓN Y DESARROLLO DEL PROGRAMA _______40
3.1.5 V. EVALUACIÓN DE EVIDENCIAS _________________________40
3.1.6 VI. ELABORACIÓN DEL INFORME DE HALLAZGOS _________40
3.2 PLANIFICACIÓN-PRAGRAMAS-TÉCNICAS Y
PROCEDIMIENTOS DE LA AUDITORÍA FORENSE ________________ 41
3.2.1 PLANFICACIÓN __________________________________________41
3.2.2 PROGRAMAS Y CUESTIONARIO EN LA AUDITORÍA FORENSE42
3.2.2.1 PROGRAMAS ____________________________________________42
3.2.2.2 CUESTIONARIOS_________________________________________44
3.3 TÉCNICAS DE INVESTIGACIÓN __________________________ 44
3.3.1 TÉCNICAS DE VERIFICACIÓN OCULAR. ____________________45
3.3.1.1 Comparación. _____________________________________________45
3.3.1.2 Observación ______________________________________________46
3.3.1.3 Revisión selectiva. _________________________________________46
3.3.1.4 Rastreo. __________________________________________________46
3.3.2 TÉCNICA DE INVESTIGACIÓN VERBAL.____________________47
3.3.2.1 Indagación. _______________________________________________47
3.3.2.2 Las Entrevistas ____________________________________________47
3.3.2.3 Las Encuestas _____________________________________________47
3.3.3 TÉCNICAS DE VERIFICACIÓN ESCRITA ____________________48
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Auditoría Forense
3.3.3.1 Analizar__________________________________________________48
3.3.3.2 Confirmación. _____________________________________________48
3.3.3.3 Tabulación. _______________________________________________49
3.3.3.4 Conciliación. ______________________________________________49
3.3.4 TÉCNICAS DE VERIFICACIÓN DOCUMENTAL. ______________49
3.3.4.1 Comprobación_____________________________________________49
3.3.4.2 Computación. _____________________________________________49
3.3.5 TÉCNICAS DE VERIFICACIÓN FÍSICA.______________________50
3.3.5.1 Inspección ________________________________________________50
3.4 LA DETERMINACIÓN DE RESPONSABILIDADES __________ 55
3.4.1 Responsabilidad Administrativa _______________________________55
3.4.2 Responsabilidad Civil Culposa ________________________________59
3.4.3 INDICIOS DE RESPONSABILIDAD PENAL ___________________63
3.5 EL INFORME DE AUDITORÍA ____________________________ 67
3.5.1 INFORMACIÓN A REVELAR EN EL INFORME DE AUDITORÍA 68
3.5.2 ESTRUCTURA DEL INFORME DE AUDITORIA FORENSE _____68
CAPÍTULO IV
4 FRAUDE – ERRORES E IRREGULARIDADES EN LA GESTION

INSTITUCIONAL. ______________________________________________116
4.1 EL ERROR – LA IRREGULARIDAD Y EL FRADUDE _______ 116
4.1.1 El error _________________________________________________116
4.1.2 Tipos de Errores:__________________________________________117
4.1.3 Irregularidades ___________________________________________117
4.1.4 Fraude __________________________________________________118
4.1.5 Características del fraude ___________________________________119
4.1.5.1 Necesidad/Presión_________________________________________119
4.1.5.2 Oportunidad _____________________________________________119
4.2 TIPOS DE FRAUDE _____________________________________ 123
4.3 INDICADORES DE FRAUDE _____________________________ 126
4.3.1 Indicadores de fraude administrativos _________________________126
4.3.2 Indicadores de fraude Contable ______________________________127
4.4 COMO SE PRESENTAN LAS IRREGULARIDADES _________ 127
4.5 TIPIFICACIÓN DE LOS DELITOS Y EL FRAUDE. _________ 129
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Auditoría Forense
4.6 MODALIDADES DE FRAUDE EN ORGANIZACIONES

EMPRESARIALES _____________________________________________ 136
4.7 FORMACION DE UNA AMBIENTE DE CONTROL Y
PREVENCION DE FRAUDE _____________________________________ 150
4.8 ENFOQUE PROACTIVO CONTRA EL FRAUDE ___________ 157
4.9 EL CONTROL INTERNO CLAVE POR CICLOS
TRANSACCIONALES __________________________________________ 160
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Auditoría Forense
CAPÍTULO I.
1 INTRODUCCIÓN A LA AUDITORÍA FORENSE
1.1 ¿Por qué Auditoría Forense?
La Auditoría Forense se ha ido desarrollando notablemente durante los últimos

años, demostrando ser una rama de la auditoría por lo tanto la profesión de auditoría
ha asumido el reto de combatir el fraude a través de la especialización denominada:
“Auditoría Forense”. El Instituto de Auditores internos del Ecuador describe que es
debido a los grandes escándalos financieros, los auditores forenses han cobrado
una gran importancia, ya que la auditoría forense es una disciplina
que, principalmente, se apoya en técnicas de investigación, auditoría y contabilidad.
Según el (Instituto de Auditores Internos del Ecuador) menciona que: La auditoría

Forense ayuda a determinar posibles fraudes, recuperar parte de la pérdida,
disminuir actos de corrupción y que los mismos no queden en la impunidad.
Además, permite la disminución del impacto de fraude o prevención del

fraude financiero por lo cual las organizaciones tendrán buena imagen
corporativa y el examen de auditoría será de gran importancia para los usuarios de
los Estados Financieros, ya que cada uno de ellos tomará decisiones gerenciales en
función del examen realizado.
Los auditores y Asesores gerenciales la auditoria busca detectar los pormenores de

un fraude para obtener elementos de prueba para un juicio o reclamo los autores la
denominan Auditoría Forense relacionando los aspectos de criminalística y ciencia
forenses. De acuerdo con las diversas definiciones del porqué de la auditoría
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Auditoría Forense
forense, se considera debido al incremento de los delitos financieros en los últimos

años ; una auditoría especializada en la prevención, detección y divulgación de
fraudes de carácter público y privado, mediante la obtención de pruebas que
son puestas en manos de la justicia, la misma que se encargará de analizar,
juzgar y sentenciar los delitos cometidos como; conflictos de interés,
gratificaciones, estados falsificados, malversación de fondos, conspiración,
peculado, soborno, desfalco y lavado de dinero.
1.1.1 Definiciones de auditoría forense
Según (Lugo D. , 2015) Indica que:
“La auditoría forense se define como una auditoría especializada en

descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes y delitos en el desarrollo de las
funciones públicas y privadas, es en términos contables, la ciencia que
permite reunir y presentar información financiera, contable, legal,
administrativa e impositiva, para que sea aceptada por una corte o un juez
en contra de los perpetradores de un crimen económico”.
Según (Lugo M. , 2004) Afirma que:
“La auditoría forense es aquella labor de auditoría que se enfoca en la

prevención y detección del fraude financiero; por ello, generalmente los
resultados del trabajo del auditor forense son puestos a consideración de la
justicia, que se encargará de analizar, juzgar y sentenciar los delitos
cometidos (corrupción financiera, pública o privada)”.
Según (Hugo Enrique del Pozo Barrezueta, 2015) menciona que:
“La auditoría forense, es la exploración o examen crítico de las actividades,

operaciones y hechos económicos, incluidos sus procesos integrantes,
mediante la utilización de procedimientos técnicos de auditoría, a través de
los cuales se busca determinar la ocurrencia de hechos ilícitos relacionados
con el aprovechamiento ilegal de los bienes y recursos de un ente público o
2
Auditoría Forense
privado. Tales procedimientos tienen por finalidad obtener evidencia válida

y suficiente para ser usada ante las autoridades jurisdiccionales”.
Se puede decir que la auditoría Forense es la investigación fundamentada, es decir

permite verificar si existe fraudes o delitos que se presentan en la organizaciones
tanto públicas o privadas, a la vez poder obtener las evidencias suficientes,
competentes, relevantes que permitan sustentar las pruebas que aporta el auditor
forense. De esa manera tiene un enfoque que se aplica en la revisión de los procesos,
y evidencias para la detección de posibles actos que puedan implicar contravención
o estafas con el propósito de verificar mediante pruebas legales y suficientes los
delitos cometidos por corrupción.
1.1.2 Causas y origen de la auditoría forense
La corrupción es una de las principales causas del deterioro del Patrimonio Público.
La auditoría forense es una herramienta para combatir este flagelo, es una
alternativa porque permite que un experto emita ante los jueces conceptos y
opiniones de valor técnico que le permiten a la justicia actuar con mayor certeza
especialmente en lo relativo a la vigilancia de la gestión fiscal.
La contabilidad existe desde hace mucho tiempo, pero la auditoría forense nació
cuando se vinculó lo legal con las pruebas y registros contables. El primer
documento legal escrito a este respecto fue el Código de Hammurabi (1760 a.C.).
En las décadas de 1970 y 1980, la auditoría forense fue utilizada como herramienta
para suministrar pruebas a los fiscales. En la actualidad, el fraude, la corrupción, el
narcotráfico y el terrorismo asociados al lavado de activos, justifican el papel de la
auditoría forense como herramienta en el quehacer del contador. Por lo anterior,
organismos internacionales y gobiernos han empleado la investigación de auditores
forenses para conocer el origen de capitales y su destino con el fin de protegerse de
los grupos criminales.
3
Auditoría Forense
Según (Juan Iván Rogers Harper, CAMS, FCPA, CFE, CPA) menciona que el
Origen de la auditoria forense:
“Surge a raíz de una confluencia de factores adversos de origen social y

contable que propician los actos de corrupción, fraude y lavado de dinero,
que a su vez han surgido como una verdadera epidemia, afectando personas,
empresas y gobiernos; principalmente afectando la imagen, expectativas o
percepción que el público en general tiene de los Contadores Públicos
Autorizados”.
Los actos de corrupción y los mayores casos de fraude y lavado de dinero nacen en
el seno de la actividad privada. Tanto empresas como personas que son víctimas de
ello, prefieren no poner en conocimiento de las autoridades tales flagelos,
principalmente por la mala publicidad e imagen que puede contravenir los objetivos
y la proyección de sus negocios ante la comunidad, aparte de lo costoso, de las
repercusiones criminales y lo desgastador que resulta la disputa y/o defensa ante los
tribunales.
Según Miguel Cano y Danilo Lugo en su libro “Auditoría Forense en

la Investigación Criminal del Lavado de Dinero y Activos”, indica que: “La
auditoría forense” en sus inicios se aplicó en la investigación de fraudes en el sector
público, considerándose un verdadero apoyo a la tradicional auditoría
gubernamental, en especial ante delitos tales como: enriquecimiento ilícito,
peculado, soborno, malversación de fondos, etc. Sin embargo, la auditoría forense
no se ha limitado a los fraudes propios de la corrupción administrativa, sino que
también ha diversificado su portafolio de servicio para participar en investigaciones
relacionadas con crímenes fiscales, crimen corporativo, lavado de dinero, entre
otros.
Por otra parte, señalan lo siguiente: “La labor del auditor tradicional difiere de uno
forense, quien debe desarrollar dos capacidades, en principio opuestas para llevar a
cabo su trabajo con éxito”.
4
Auditoría Forense
Una de ellas es la habilidad de escudriñar pequeños detalles sin perder de vista el

gran entorno, o en otras palabras dicho y de manera metafórica, el auditor forense
“debe percatarse de las hojas al tiempo que contempla el bosque”. Y, por otro lado,
el auditor forense está familiarizado con las múltiples caras del fraude desde las
cuales ven circunstancias relativamente fáciles de detectar, como un simple robo,
hasta situaciones de suma complejidad, como la manipulación de estados
financieros y los delitos de cuello blanco”.
1.1.3 Objetivo de la auditoría forense
Según (Fernández, 2013) indica que: Los principales objetivos de la auditoría

forense son:
• Luchar contra la corrupción y el fraude.

• Evitar la impunidad.
• Disuadir en los individuos las prácticas deshonestas.
• Cuestionar la credibilidad de los funcionarios e instituciones públicas.
En referencia al primer objetivo, se intenta prevenir y detectar prácticas delictivas

mediante la investigación de hechos, ya sea actuando ante denuncias recibidas o por
simple control de las actividades desarrolladas, para conseguir pruebas que
permitan fundar las denuncias o las sospechas dependiendo del caso, y por
consiguiente lograr que los responsables sean juzgados.
Para llevar adelante el segundo objetivo, se utilizarán todas las técnicas necesarias
como para lograr proveerle a la justicia la mayor cantidad de evidencia posible.
En el caso del tercer objetivo, se intenta, con la difusión de prácticas que promuevan
la responsabilidad y transparencia de los negocios, que se tome consciencia de la
importancia de tener una actitud legítima en todos los ámbitos, pero
fundamentalmente en el área de los negocios.
5
Auditoría Forense
El último objetivo se orienta, en primera instancia, al ejemplo que deben dar las
instituciones públicas promoviendo comportamientos legítimos y transparentes, y
en segunda instancia, en concientizar a los funcionarios públicos de las
consecuencias no sólo legales sino también sociales de actuaciones deshonestas.
Según (Lugo M. , 2004) señala lo siguiente:
• Los auditores forenses aportan sus conocimientos y aptitudes en un

sinnúmero de investigaciones y pueden (hacerlo en múltiples entidades, tal
como lo (hacen los auditores tradicionales aportan un tipo de análisis
práctico que detecta comportamientos irregulares que suelen pasar
desapercibidos para los auditores tradicionales.
• Evitar la corrupción y el fraude, identificando los responsables de cada

acción para informar a las entidades competentes las faltas detectadas.
• Proporcionar las herramientas necesarias que faciliten a la justicia actuar

con mayor certeza, ante el crimen organizado donde hoy en día se utiliza
medios más sofisticados para lavar dinero, financiar operaciones ilícitas y
ocultar diversos delitos.
• Lograr en los individuos la no participación de prácticas deshonestas,

originando la responsabilidad y transparencia en los negocios.
• Exigir a los funcionarios corruptos la rendición de cuentas ante una

autoridad superior, de los fondos y bienes del Estado que se encuentran a su
cargo.
• Tiene responsabilidad de comunicación directa con la quinta función del

Estado (Contraloría General del Estado y demás entidades de control), de
6
Auditoría Forense
acuerdo al caso que fuese (público–privado) de detección de fraudes y otros

delitos.
La auditoría es un aspecto importante en la fiscalización pública, ya que desde allí

el auditor diseña estrategias que permiten detectar irregularidades o actos ilícitos,
velar por la integridad y validez del presupuesto y las cuentas públicas.
Son las Entidades Fiscalizadoras las que regulan y examinan las cuentas y estados
financieros del sector público, con el fin de verificar que las operaciones han sido
debidamente contraídas, ordenadas, liquidadas y registradas; concluyendo
ordinariamente con una aprobación, en el caso de no detectar irregularidad.
El objetivo más elemental y primario de las funciones de control es velar porque la

administración del patrimonio público se haga de acuerdo a la ley, y además sea
útil y conveniente al interés público; porque quienes en razón del cargo que
desempeñan administran los dineros públicos, deben estar conscientes de que ellos
no están administrando su Hacienda particular, sino que están administrando un
conjunto de recursos y bienes que constituyen patrimonio público, y como tal
pertenecen a la colectividad entera.
Su escenario entonces será evaluar las medidas tomadas para prevenir y predecir
situaciones indeseables en los aspectos definidos anteriormente. Además, deberá
investigar todos aquellos hechos que se le encomienden como sospechosos de actos
delictivos, en directa asesoría a los órganos que tienen a su cargo velar por la
transparencia en las operaciones de una entidad.
La auditoría forense debe cubrir a lo menos, ciertas áreas de su competencia:

Investigación de fraude interno y soporte de litigios, tanto en entidades privadas
como públicas. Aplicando técnicas específicas para la determinación de indicadores
y tendencias, entrevistas y análisis documental, se obtiene evidencia de la
ocurrencia o potencialidad de fraude.
7
Auditoría Forense
El examen y evaluación de evidencias de hechos, además de la posibilidad de

testimonio experto en la Corte, sirve de invaluable apoyo a los profesionales que
deben llevar adelante los litigios.
La auditoría forense tiene como objetivo evidenciar en una investigación de

fraudes, en actos consientes y voluntarios que eluden las normas legales, su campo
de acción es multidisciplinario de profesionales especializados donde se manifiesta
la necesidad de integrar conocimientos se determinaran técnicas a emplear.
• Luchar contra la corrupción y el fraude: Identificar a los responsables e

informar a las autoridades competentes.
• Evitar la impunidad: Facilitar a la justicia con mayor certeza.
• Disuadir las prácticas deshonestas: Promover la responsabilidad y la

transferencia en la empresa.
Los profesionales que integren esa área especializada deben incluir en sus
conocimientos aspectos de investigación legal y formación jurídica, con énfasis en
la recolección de pruebas y evidencias.
1.2 Auditor Forense o Investigador
Según (Jorge Pantoja, 2012) indica lo siguiente:
El Auditor Forense debe tener una muy completa capacitación, acerca de las
diferentes modalidades criminales, con énfasis en delitos económicos y
financieros; además de un conocimiento de la parte operativa en los
diferentes procesos de investigación, y por supuesto, el procedimiento penal
acusatorio para no cometer errores que pueden contaminar las evidencias y
que a la postre arruinan toda la investigación, pues el caso se derrumba por
8
Auditoría Forense
errores en la recopilación de evidencias a falta por ejemplo de demostrar

debida diligencia en la cadena de custodia.
Lo anterior, obliga a los auditores forenses a prepararse no solamente en el campo

contable y financiero, sino en el campo jurídico y legal, para que en sus
investigaciones abarquen el entorno global y no solo el local. (pág. 243).
1.2.1 Características del Auditor Forense
El auditor forense debe ser un profesional altamente capacitado, experto conocedor

de: contabilidad, auditoría, control interno, tributación, finanzas, informática,
técnicas de investigación, legislación penal y otras disciplinas.
En cuanto a su formación como persona el auditor forense debe ser objetivo,

independiente, justo, honesto, inteligente, astuto, sagaz, planificador, prudente,
precavido. Sobre la base de su experiencia y conocimiento el auditor forense debe
ser intuitivo de todo y de todos, capaz de identificar oportunamente cualquier
síntoma de fraude, su trabajo debe ser guiado siempre por el escepticismo
profesional.
El auditor forense es un profesional valioso y altamente necesario en nuestra actual

sociedad, es uno de los llamados a combatir la corrupción financiera, pública y
privada. En referencia al perfil del auditor forense, señala que debe tener las
siguientes características:
Según (Maldonado, Auditoría Forense: Prevención e Investigación de la

Corrupción Financiera, 2013) menciona lo siguiente:
“Excelente salud, sereno, fuerte de carácter, trabajador a presión, seguro,

personalidad bien formada, culto, gran capacidad analítica y de
investigación, paciente, intuitivo, perspicaz, frío y calculador, desconfiado,
en el trabajo y con las personas a las cuales investiga honesto e insobornable,
9
Auditoría Forense
objetivo e independiente, imaginativo, poseer agilidad mental, rápido en la

reacción, no influenciable, ordenado, tolerante, adaptabilidad a cualquier
medio. Es muy importante señalar que esta Auditoría produce un fuerte
agotamiento físico y mental al auditor, en virtud de la presión, riesgos,
dificultades en la obtención de evidencia y tiempo invertido; razón por la
cual, es importante que tenga sentido del humor para que no se torne una
persona amargada, en su vida profesional y personal.” (págs. 48-49).
Segun (Whittington & Pany, 2015) Mencionan que:
“Los atributos personales de un auditor forense deben incluir: seguridad en

sí mismo, persistencia, compromiso con la honestidad y el juego limpio,
creativo, curioso, independiente, objetivo, con instinto para saber qué está
fuera de lugar y balance, con buena presentación, con comunicación clara,
sensible a la conducta humana, con sentido común y capacidad para poner
las piezas en un rompecabezas sin fuerza y sin invención’’.
1.2.2 Perfil del Auditor Forense
Según (Whittington & Pany, 2015) afirma que:
“Debido a que el Auditor forense, investiga, analiza, evalúa, interpreta,

testifica y persuade a jueces, jurados y a otros acerca de la información
financiera, adicionalmente a los conocimientos de contabilidad y auditoría
habituales, para la formación del auditor forense se debe incluir aspectos de
investigación legal y formación jurídica, con énfasis en la recolección de
pruebas y evidencias”. Así como:
• Debe estar encaminado a un objetivo específico que es el de evaluar la

eficiencia y eficacia y también la legalidad con que está operando, para que
por medio del señalamiento de cursos alternativos de acción se tomen
decisiones que permitan corregir los errores, en caso de que existan.
• El auditor para ejercer el cargo debe tener amplios conocimientos en el

campo a auditar.
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Auditoría Forense
• Los principios y las disposiciones legales vigentes, las normas

internacionales de auditoría, debe conocer las técnicas y procedimientos de
auditoría a emplearse y debe tener experiencia en la realización de dichas
labores.
• El auditor, debe estar altamente calificado para manejar la información y las

técnicas de análisis y revisar el proceso de control designado por la
administración.
• Garantiza la confiabilidad y la integridad de la información.
• El cumplimiento de las políticas y regulaciones salvaguarda los intereses

económicos y la plena eficiencia de la utilización de los recursos.
• El cumplimiento de metas y desafíos en el establecimiento de sistemas

operacionales de optimización administrativa.
• Tiene responsabilidad de comunicación directa con la junta de directores en

casos de detección de fraudes y otros delitos, en que estén comprometidos
altos ejecutivos.
El auditor, tiene bajo su responsabilidad, no solo la función de evaluación, sino

también la aplicación de la ética, debe anteponer sus valores morales, su
profesionalismo y experiencia ante sus propios intereses económicos y/o
personales, o a favor de terceros.
1.2.3 Competencias para asumir el compromiso de una auditoría forense
• Ser perspicaz,
• Conocimiento de Psicología,
• Mentalidad investigadora,
11
Auditoría Forense
• Mucha automotivación,
• Trabajo bajo presión,
• Mente creativa,
• Habilidades de comunicación y persuasión,
• Habilidad de comunicar en las condiciones de ley,
• Habilidades de mediación y negociación,
• Habilidades analíticas,
• Creatividad para poder adaptarse a las nuevas situaciones,
• Experiencia en el campo de la auditoría.
Según estudios se señala que la formación de un auditor forense debe cubrir por lo
menos, además de la carrera de Contador Público las siguientes áreas; legal,
auditoría, organizacional, investigativa y de administración de riesgos, como
mínimo.
La mayoría de temas que tratan estas áreas son las relacionadas al fraude, controles,
sistemas de prevención, irregularidades, características psicosociales de los
ladrones y desfalcadores, tipos de robo, desfalco, etc. (págs. 440-455).
Se analiza que los investigadores privados en el ámbito de los negocios son los
auditores forenses, los que utilizan herramientas investigativas para conducir la
búsqueda a través de los ingresos, cuentas corrientes de las compañías o individuos
que realizan actividades comerciales. Su habilidad va estar basada en responder
inmediatamente y comunicar de manera clara y concisa la información financiera
ante la Corte. Ellos están preparados para mirar a través de los números y
determinar la situación real de los negocios.
El Auditor Forense tiene el trabajo de analizar, interpretar, recopilar y presentar

complejas finanzas y los flujos de manera que sean entendibles, como
correctamente sustentados con las respectivas evidencias.
12
Auditoría Forense
El primordial objetivo de la auditoría Forense es combatir el fraude y la corrupción,

condescendiendo a la justicia actuar con mayor certeza. Al mismo tiempo
permitiéndole al auditor forense ser responsable en ayudar a evitar dicho
fraude, examinando, evaluando la idoneidad y la efectividad del sistema de control
interno en proporción con el grado de exposición, riesgo potencial de las diversas
partes de las operaciones de una empresa.
La auditoría forense es recolectar información documental o testimonial, analizar

documentos, hechos o situaciones financieras, contables o tributarias para
identificar posibles responsables o implicados, de esa forma determinar si se
cometió un fraude o delito, si existen evidencias suficientes claras para aportar a un
proceso penal para la toma de decisiones a través de procedimientos técnico
científicos, ya que la recolección de evidencias para la auditoría forense debe
cumplir con unos protocolos técnicos y legales rigurosos para que tengan valor
probatorio, puedan ser admitidas en dicho proceso penal, así mismo tiene un
propósito ofrecer nuevos modelos, apoyo técnico a la auditoría financiera e interna,
debido al incremento de la corrupción tanto en el sector público como privado.
El auditor forense debe tener profundos conocimientos en el campo a auditar. Los

principios, las disposiciones legales vigentes, las normas internacionales de
auditoría, técnicas y procedimientos de auditoría a emplearse, experiencia en la
realización de estas labores. Debe estar altamente calificado para manejar la
información, las técnicas de análisis y revisar el proceso de control designado por
la administración, por eso es importante que trabaje con un equipo
multidisciplinario.
Es de suma importancia que las diferentes empresas realicen auditorías

periódicamente para así prevenir o detectar cualquier fraude o error en el cual se
haya incurrido, aplicando medidas para detectar y monitorear las transferencias de
dinero, para así asegurar el correcto uso de la información, de esta manera impedir
los movimientos ilícitos de capital.
13
Auditoría Forense
1.3 Fundamentos generales sobre el patrimonio económico
La presentación incorrecta de los estados financieros y el proceso de la contabilidad,

pueden tener diversas causas tales como: fraudes, desfalcos, estafas, hurto, abuso
de confianza y otras irregularidades. También suelen originarse en errores, políticas
o prácticas contables impropias o inadecuadas. Las primeras se distinguen por estar
revestidas de intención, es decir, la premeditación. Las segundas, no
necesariamente implican tal condición.
1.3.1 Tipos de errores
Desde el punto de vista de la función de auditoría, hay que hacer distinción entre
errores intencionales y no intencionales. Las probabilidades de ocurrencia de
errores están estrechamente relacionadas con la eficiencia del control interno.
1.3.2 Errores no intencionales
Cualquier falta no intencional o no deliberada al registrar ingresos que son

depositados mediante cheque, lo más probable es que sea detectada al efectuar las
conciliaciones bancarias igualmente, cualquier sobrefacturación no deliberada
saldrá a la luz por reclamos del cliente. Lógicamente que el descubrimiento de esta
clase de errores resultara si el sistema es adecuado y las personas relacionadas son
competentes y existe la debida separación de funciones. Errores que tengan como
fundamento el mal entendimiento, deficiente interpretación o faltas honestas de
juicio, regularmente están fuera del alcance del control interno
Esta clase de errores ocurre por: omisión inadvertida de un asiento o efectuándolo

en forma incorrecta que puede ser consecuencia de un deficiente análisis de una
operación o falta de claridad en sus términos; cálculo erróneo, ya sea mediante
afectación de un documento específico o registro contable, errores de pases,
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arrastrando sumas de una página o registro u otro procedimiento similar. Dentro de

esta modalidad de errores, pueden incluirse las políticas o prácticas contables.
1.3.3 Errores intencionales
Todo aquello que puede ocurrir no intencionalmente puede intentarse

deliberadamente. Es necesario agregar que el término ''errores intencionales", es de
interpretarse como "irregularidades", lo que lleva a decir que en tal caso se está ante
la premeditación, lo intencional o deliberado.
Los registros contables pueden ser intencionalmente falseados por: omisión

deliberada de un asiento, entrada de un asiento impropio; un cálculo inadecuado o
un pase indebido. Igualmente, documentos sobre los cuales están basados los
registros contables son sometidos a manipulaciones instrumentos originales o
legítimos suelen ser destruidos; utilización de documentos ficticios o siendo
genuinos u originales, alterados y usados nuevamente. En esta clase de errores son
incluibles aquellos que tienen por finalidad presentar erróneamente los estados
financieros, persiguiendo propósitos engañosos, como el pretender un hecho de
conveniencia administrativo o gerencial, mediante la utilización de cambios
contables
Las irregularidades por su condición intencional, son de carácter engañoso, pero no

implican necesariamente una pérdida inmediata de activos. En algunos casos los
ejecutivos u otros empleados, en interés de esconder su incompetencia o
negligencia, recurren a hechos como el presentar deliberadamente una falsa
posición financiera o el estado de resultado de operaciones, aspectos estos que se
designan como tergiversaciones deliberadas
Las tergiversaciones suelen llevarse a cabo de varias formas: incluyendo aumentos

indebidos de ingresos a caja o ventas, disminuciones impropias de devoluciones en
ventas y descuento, en compras o falsas relaciones de inventarios físicos, etc.
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Auditoría Forense
Las irregularidades en que se actúa con intención o premeditación implican

responsabilidad penal, que son de repercusión económica y social. De acuerdo con
el derecho penal, que tiene por fundamento el estudio de las sanciones, la falta o
delito y el sujeto delictivo, los actos o acontecimientos irregulares toman diversas
denominaciones, según sean las características que los pueden diferenciar de la
forma o manera como son llevados a cabo.
De tal modo se tipifican faltas o irregularidades llamadas fraudes, abuso de

confianza, hurto, estafa, fraude mediante cheque. Esta clase de actuaciones
delictivas, el Código Penal Ecuatoriano las agrupa bajo el epígrafe de "Delitos
contra el patrimonio económico”, También hay otras modalidades de hechos
penales que pueden ser causa de presentación incorrecta en la contabilidad y los
estados financieros, que el ordenamiento penal reúne bajo títulos como: "Delitos
contra la fe pública", "Delitos contra el orden económico y social", "Delitos contra
la libertad individual”, “Delitos contra la administración pública''. En seguida se
transcribe la definición de algunas de las faltas que encierran estos títulos, que se
considera guardan relación con el tema en cuestión, tomadas de obras de tratadistas
de derecho penal.
1.3.4 Abuso de confianza
Es la apropiación o uso indebido de una cosa mueble ajena que se ha confiado o

entregado al agente por un título no traslativo de dominio.
Se produce cuando alguien aprovecha de la confianza que otro le dispensa por la

particular relación o vinculación que entre ellos existe, para inferirle un daño o
perjuicio personal o patrimonial.
La expresión "confianza" no debe ser entendida aquí en un sentido personal, como

la que resulta del conocimiento o la amistad, sino como la consecuencia de las
relaciones jurídicas que imponen a una de las partes confiar en que la otra cumplirá
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Auditoría Forense
con la obligación pactada. Esto puede verse en todas las figuras de abuso de
confianza.
1.3.5 Hurto
Consiste en el apoderamiento o sustracción de bienes muebles ajenos con el ánimo

de aprovecharse de ellos. Se atenta contra el patrimonio económico apartando o
separando el bien de la órbita de poder donde lo mantiene el dueño poseedor o mero
tenedor.
El hurto es, dentro del Código Penal, un delito contra el patrimonio, es decir, su
objetivo es proteger el conjunto de bienes y derechos que tengan un contenido
económico. Por esta razón, aquellos bienes o derechos que carezcan de esa realidad
económica o valor económico no son susceptibles de protección a través de los
delitos contra el patrimonio.
• Hurto calificado. - Cuando el delito de hurto es agravado por concurrencia

de circunstancias subjetivas u objetivas que prevé la ley es el supuesto de
fuerza en las cosas (roturas, uso de llave falsa o ganzúa, etcétera); violencia
o intimidación en las personas; cuando se comete sobre determinados
bienes, cuando se perpetra con escalamiento, etcétera.
En el hurto calificado se considera la mayor peligrosidad en su comisión o
la necesidad de mayor protección de determinados bienes, cuando se
presenta con violencia y agravios a la estabilidad física de la víctima,
poniéndola en posiciones de inferioridad o indefensión.
• Hurto de uso. - Cuando el apoderamiento se comete con el objeto de hacer

solamente uso de la cosa por un término corto de tiempo, que de acuerdo
con el nuevo Código Penal no debe superar un lapso de 24 horas. Es decir
que se apodera del bien, por un tiempo de terminado y luego se procede a
devolverlo.
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• Hurto entre condueños. - Se refiere a aquel que es cometido por socio,

copropietario, comunero o heredero sobre cosa común indivisible o que la
cosa o bien, siendo divisible o fraccionable, se toma porción que exceda a
la proporción que le corresponde.
1.3.6 Estafa
El acto de inducir a una persona en error por medio de artificios o engaños para
obtener un provecho ilícito con perjuicio de otro. Obtener un objeto de valor
mediante engaño, con ánimo de no pagar y en perjuicio o detrimento de los intereses
de otro. El acto de cometer alguno de los delitos que se caracterizan por el lucro
como fin y el engaño o abuso de confianza como medio".
La estafa puede ser definida como un delito que se ejecuta contra el patrimonio o la
propiedad y que se perpetra por medio de un engaño. El estafador se encarga de que
la víctima crea en algo que no tiene existencia real. Otra opción es engañar al
estafado respecto a las condiciones de una operación comercial. Una de las estafas
más habituales consiste en pedir la entrega de un anticipo de dinero con la promesa
de acceder en el futuro a un bien en condiciones ventajosas. Sin embargo, la persona
que entregó el dinero finalmente nunca recibe el bien cuestión.
1.3.7 Fraude
Es sinónimo de engaño, simulación, su o mentira, que se emplea, falsa, fuerza ni

violencia, en la comisión de ciertos delitos, especialmente contra la propiedad, para
sorprender la buena fe la confianza o la ignorancia de la víctima, haciéndole creer
lo que no es, al en error para derivar provecho de esta situación.
Un fraude es un delito cometido por el encargado de vigilar la ejecución de

contratos, ya sean públicos o privados, para representar intereses opuestos. El
fraude, por lo tanto, está penado por la ley.
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Nos encontramos con el hecho de que existen múltiples tipos de fraude. Así, entre
los mismos se hallan los pagos de sueldos a personal que no trabaja, la anulación
de facturas que han sido cobradas, la doble facturación, los pasivos registrados sin
documentación soporte, las ventas y servicios que no son declarados en impuestos
o los sueldos pagados a personas que no existen, manipulación, falsificación o
alteración de registros o documentos. Malversación de activos Supresión u omisión
de los efectos de ciertas transacciones en los registros o documentos mala
aplicación de políticas contables.
Estos son algunos ejemplos de las diversas modalidades de fraude que existen. No
obstante, si hubiera que realizar una clasificación mucho más concreta y exhaustiva
podríamos decir que nos encontramos, por ejemplo, con el llamado fraude procesal.
Este se puede definir como aquel que tiene como claro objetivo el engañar al juez
que está llevando a cabo un procedimiento judicial.
En este sentido, para engañar a dicha autoridad lo que se hace es ofrecerle

informaciones falsas y eso se hace por parte de la persona que está implicada,
directa o indirectamente en el caso citado, y que tiene el deber de decir la verdad y
de presentar los hechos de la forma verídica.
El concepto de fraude está asociado al de estafa, que es un delito contra el

patrimonio o la propiedad. Consiste en un engaño para obtener un bien patrimonial,
haciendo creer a la persona o la empresa que paga que obtendrá algo que, en
realidad, no existe.
Por ejemplo: un hombre solicita 1.000 dólares como anticipo para gestionar la
entrega de un automóvil. Según esta persona, los 1.000 dólares permiten comenzar
el trámite para la concesión del vehículo a un precio promocional. Sin embargo, el
proceso es inexistente y el estafador huye con ese anticipo. La persona que pagó,
por lo tanto, ha sido víctima de un fraude.
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1.4 Malversaciones
Las irregularidades o faltas que produzcan una perdida inmediata de activos suelen
denominarse malversaciones o apropiaciones de activos, las cuales son llevados a
cabo mediante procedimientos denominado intercepciones, sustracciones o
desviaciones.
1.4.1 Intercepciones
Consiste en malversaciones de activos antes que estos sean registrados.
1.4.2 Sustracción
Son Malversaciones de activos registrados efectuados por no depositando los

valores o bienes o haciendo que estos no se encuentren disponibles para su
correspondiente uso o realizando desembolsos falsos.
1.4.3 Desviaciones
Son también malversaciones de activos registrados, llevados a cabo mediante falsos

abonos o convirtiendo desembolsos propios o verdaderos en ficticio.
Las irregularidades o cualquiera de sus diversas denominaciones que puedan

adoptar, pueden incurrir, así el sistema de control interno sea debidamente adecuado
y pretenda hacerlas imposible.
Una deliberada desviación de sistema de control es siempre factible; controles

debidamente planeados y estructurados pueden ser superados o pasados por alto,
procedimientos cambiados sin la debida autorización o su cumplimiento falseado.
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Auditoría Forense
Estos conceptos conllevan a que no se debe confiar solamente en una descripción

de los controles que presuntamente están en vigor, sino que debe ir más allá de esta
concepción para determinar o fijar los sistemas o procedimientos actuales o
requeridos, antes de dictaminar sobre su efectividad en la prevención de errores e
irregularidades.
1.4.4 Colusión
Una de las formas delictivas que vulnera un sistema de control interno es la

colusión. Consiste en que las irregularidades son efectuadas mediante el acuerdo de
dos o más personas. De esta manera, pocos, si hay algunos son los sistemas de
control interno capaces de prevenir, este modo de delinquir, especialmente cuando
se recurre al uso de la astucia y habilidad. No obstante, en su estructuración e
implementación los sistemas de control interno deben de considerar al máximo esta
situación, incluyendo las medidas suficientes en prevención o detectación de esta
modalidad delictiva.
El antiguo código penal contempla esta figura n su artículo 196, de la siguiente

forma: el apoderado o consultor que mediante acuerdo con la parte contraria, o de
cualquier otra manera se infiel a sus deberes profesionales, comprometiendo la
causa que se le hubiere confiado o que en un mismo asunto defienda a las partes
que tienen intereses contrarios o incompatible, incurrirá en prisión de seis meses a
cuatro años, interdicción de derechos y funciones públicas y suspensión en el
ejercicio de su profesión por el mismo tiempo “. El nuevo ordenamiento penal no
condirera esta figura.
1.4.5 Perpetración
Es el acto de cometer irregularidades, descartando cualquier oportunidad de

encubrimiento. Las técnicas o requisitos previos para llevar a cabo la perpetración
varían según las clases de anomalías.
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Auditoría Forense
1.4.6 Tergiversaciones
Generalmente la tergiversación consiste en la deliberada falsa presentación de la

situación financiera o de los resultados de las operaciones. Una persona con acceso
a los estados financieros puede falsear cantidades o clasificaciones importantes.
Esto implica, que pueden estar involucrados aquellos empleados relacionados
directa o indirectamente con el análisis de las operaciones y con el desarrollo de
cálculos u otras especies sobre las cuales se fundamenten los estados financieros.
Tampoco deben excluirse de este evento, los funcionarios y supervisores

inmediatos con posiciones que puedan dominar las actividades del personal
subordinado. Además, debe agregarse, que estos funcionarios o supervisores
pueden estar fuera del alcance del control interno, como ordinariamente suele
suceder.
Como se desprende, esta clase de irregularidad no requiere de mayor esfuerzo para

su descubrimiento. El control eficaz a desplegar sobre ella, es la auditoría
independiente; en razón, cualquier programa de auditoria debe incluir por lo menos
un mínimo de pruebas para descubrir la existencia de esta clase de tergiversaciones.
1.4.7 Desfalcos
La perpetración o cometimiento de irregularidades como la malversación o

apropiación de activos, tiene como primer requisito el del acceso a los activos (caja,
inventarios, propiedades, valores, etc.). No obstante, se debe tener en cuenta que tal
alcance no requiere en todos los casos que sea directo, también puede ser indirecto.
El arribo directo, lógicamente implica el manejo físico de los registros contables o

documentos, que originan el movimiento de activos. Otra debilidad del Control
Interno es la prevención de accesos no autorizados a los activos.
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Auditoría Forense
Otro requisito previo para la perpetración de un desfalco o falta similar, es la

carencia de controles dirigidos a salvaguardar los activos y por consecuencia
prevenir o limitar las oportunidades de perpetración.
1.4.8 Encubrimiento
Son las medidas y acciones tomadas con el objeto de prevenir que las rutinas
ordinarias puedan causar el oportuno descubrimiento de las irregularidades.
1.4.9 Desfalcos no encubiertos
Son aquellos que resultan en un faltante abierto de activos, debido a que no son
tomadas las medidas para conciliar la responsabilidad de rendir cuenta según los
libros con los activos físicos verdaderamente disponibles. Los desfalcos no
encubiertos pueden escapar a su oportuno descubrimiento si el sistema de Control
Interno omite procedimientos fundamentales, o si los funcionarios o empleados
encargados de su ejecución son incompetentes o no lo suficientemente
independientes. El descubrimiento esta clase de faltas es un objetivo de la
comprobación de saldos.
1.4.10 Encubrimiento temporal
Es cualquier acción o medida tomada para prevenir que se descubra que la

responsabilidad de rendir cuenta acorde con los libros, sobrepase los activos
disponibles del momento. En otros términos, se pretende establecer una aparente
concordancia entre los libros contables y el activo físico, cuando en realidad no
existe esa correspondencia.
De esta manera, se puede llegar a manipular una conciliación bancaria para que
aparente reflejar el saldo según los libros; los totales de un informe de Caja Menor,
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Auditoría Forense
pueden ser falseados para que simulen concordar con los registros contables. Esta
clase de irregularidades es también un objetivo de la comprobación de saldos.
1.4.11 Encubrimiento permanente
También son las medidas y acciones tomadas en procura de disminuir la

responsabilidad de rendir cuenta de los activos según libros, de modo que los
montos o saldos una vez reducidos concuerden con los activos disponibles. Se
puede llevar a cabo, ya sea manipulando directamente los registros de contabilidad
o de cualquier documento que sirva de soporte a la operación contable, cargando la
disminución indebida en una cuenta de Ingresos o Gastos. El descubrimiento o
detectación de encubrimientos permanentes es un objetivo de las pruebas de las
operaciones.
La revisión de un sistema d Control Interno es más eficiente a medida que se tiene

mayor conocimiento de las posibilidades para perpetración y encubrimiento de
irregularidades. Al efectuar un examen de esta naturaleza, se debe considerar cada
una de las factibilidades y juzgar si el sistema alienta tales anormalidades, las
permite o las previene eficazmente.
1.4.12 Caracteristicas de las irregularidades
Pretender dar una definición precisa o única sobre lo que es una irregularidad, no
es muy dable por aquello de sus diversas características y el criterio de subjetividad
que les son propios. Respecto a ellas el ordenamiento penal las particulariza de
acuerdo con su naturaleza y correspondientes atributos, como también lo relativo a
las penas a aplicar para cada una de ellas. Pero desde el ángulo contable y en sentido
amplio, se puede decir que una irregularidad seria cualquier desviación de la verdad
en los estados financieros o registros contables o separarse de las políticas
establecidas y debidamente autorizadas por una institución o empresa.
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Auditoría Forense
Como se desprende de la definición que se ha pretendido dar, las irregularidades

tienen una serie de atributos o características, entre las cuales se incluyen las
siguientes:
• Materialidad
• Propósito
• Influencia sobre los estados financieros
• Relación con el control interno
• Extensión de encubrimiento
• Responsabilidades
1.4.13 Materialidad
En su trabajo, el auditor debe evaluar los riesgos. Esto necesariamente implica el

tener que efectuar inicialmente un cálculo del concepto de materialidad, en la
planeación de una materialidad es un aspecto importante y de interés en la auditoria.
La materialidad es de concepción relativa. Está estrechamente relacionada con el
volumen o cantidad del rubro motivo de estudio o interés y la cantidad del dato que
se tome para comparación.
Teniendo en cuenta que el tiempo y el costo son factores tan determinantes en

auditoria, las transacciones, los sucesos e inclusive las irregularidades de poca
importancia, no pueden ser objeto de la atención y cuidado que han de desplegarse
a los hechos irregularidades que sean trascendencia y significado. Como la
materialidad es siempre relativa, conlleva que debe darse consideración a la base
respecto de la cual se mide este criterio con relación a un rubro o partida específica.
Por ejemplo, si se toma como base de materialidad, la razonabilidad en la
presentación de la situación financiera y el resultado de operaciones, un faltante de
cierta cuantía, puede ser considerado como no material, dada la importancia,
extensión y capacidad de la empresa.
25
Auditoría Forense
1.4.14 Proposito
Como ya se expresó anteriormente, las irregularidades pueden ser involuntarias o

intencionales, dividiéndose las intencionales en las siguientes: las que están
destinadas a encubrir únicamente la incompetencia o insuficiencia; las que intentan
disimular una falta, y aquellas con el propósito de influir sobre la razonabilidad de
los estados financieros. Condesando, se puede esquematizar este punto de la
siguiente forma:
• Irregularidades no intencionales:
• En mecánica
• En principio
• Resultantes de parcialidad
• Irregularidades intencionales:
• Para encubrir incompetencia o descuido
• Para efectuar o encubrir fraude
• Para engañar a los lectores
Responsabilidad del auditor por detectar y reportar errores e irregularidades, es el

primer estándar profesional de auditoría que identifica factores específicos de
riesgo que deben ser considerados por el auditor cuando valora el potencial del
fraude administrativo, y también es, la primera respuesta de la profesión contable.
Consideración del Fraude en una Auditoria de Estados financieros, la norma
reclama del auditor el cumplimiento de determinados requisitos y procedimientos
para mitigar el riesgo de que fraudes y errores importantes pudieran no ser
descubiertos.
Así le requiere que realice el trabajo con una actitud de escepticismo profesional,
que mantenga discusiones de planeamiento con la dirección del ente inquiriendo
26
Auditoría Forense
sobre la susceptibilidad de la organización al riesgo de fraude o error y a la

evaluación que hace la dirección sobre tal posibilidad.
1.5 Constitucionalización del derecho penal
Según (Hugo Enrique del Pozo Barrezueta, 2015). El derecho penal tiene,
aparentemente, una doble función contradictoria frente a los derechos Código
Orgánico Integral Penal 21 de las personas. Por un lado, protege derechos y, por
otro, los restringe. Desde la perspectiva de las víctimas, los protege cuando alguno
ha sido gravemente lesionado. Desde la persona que se encuentra en conflicto con
la ley penal, puede restringir excepcionalmente sus derechos, cuando una persona
vulnera los derechos de otras y justifica la aplicación de una sanción.
Por ello, el derecho penal debe determinar los límites para no caer en la venganza
privada, ni en la impunidad. El artículo 76 de la Constitución ordena que las penas
estén acorde con el principio de proporcionalidad, es decir, debe existir cierta
relación coherente entre el grado de vulneración de un derecho y la gravedad de la
pena. Además, la Constitución en su artículo 78 incorpora la figura de la reparación
integral. Para ello se integran algunas instituciones, con el fin de evitar la severidad
del derecho penal y procurar que las soluciones sean más eficaces.
CÓDIGO ORGÁNICO INTEGRAL PENAL
TÍTULO I FINALIDAD
Artículo 1.- Finalidad. - Este Código tiene como finalidad normar el poder
punitivo del Estado, tipificar las infracciones penales, establecer el procedimiento
para el juzgamiento de las personas con estricta observancia del debido proceso,
promover la rehabilitación social de las personas sentenciadas y la reparación
integral de las víctimas.
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DELITOS CONTRA DEL RÉGIMEN MONETARIO
DELITOS ECONÓMICOS
Artículo 312.- Falsedad de información. - Serán sancionadas con pena privativa

de libertad de tres a cinco años: 1. Los representantes legales, administradores o
funcionarios de las entidades del mercado de valores que, a sabiendas, den
informaciones falsas sobre operaciones en las que han intervenido. 2. Las personas
que hayan procedido, en forma fraudulenta, a proporcionar información falsa en las
negociaciones objeto de una oferta pública de valores.
Artículo 324.- Falsedad de información financiera. - La persona que, en su

calidad de representante legal, directora, administradora o empleada de una entidad
dedicada a la captación habitual y masiva de dinero, proporcione información falsa
al público, con el fin de obtener beneficio propio o para terceros, será sancionada
con pena privativa de libertad de tres a cinco años.
Artículo 292.- Alteración de evidencias y elementos de prueba. - La persona o

la o el servidor público, que altere o destruya vestigios, evidencias materiales u
otros elementos de prueba para la investigación de una infracción, será sancionado
con pena privativa de libertad de uno a tres años.
DELITOS CONTRA LA FE PÚBLICA
Artículo 327.- Falsificación de firmas. - La persona que altere o falsifique la firma

de otra en un instrumento privado, será sancionada con pena privativa de libertad
de uno a tres años. La persona que altere o falsifique la firma de otra en un
instrumento público, será sancionada con pena privativa de libertad de tres a cinco
años.
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Auditoría Forense
Artículo 328.- Falsificación y uso de documento falso. - La persona que

falsifique, destruya o adultere modificando los efectos o sentido de los documentos
públicos, privados, timbres o sellos nacionales, establecidos por la Ley para la
debida constancia de actos de relevancia jurídica, será sancionada con pena
privativa de libertad de cinco a siete años. Cuando se trate de documentos privados
la pena será de tres a cinco años. El uso de estos documentos falsos, será sancionado
con las mismas penas previstas en cada caso.
Artículo 330.- Ejercicio ilegal de la profesión. - La persona que ejerza la profesión

sin título, en aquellas actividades en las que la Ley exija título profesional, será
sancionada con pena privativa de libertad de seis meses a dos años. Las o los
profesionales que favorezcan la actuación de otra persona en el ejercicio ilegal de
la profesión, serán sancionadas o sancionados con pena privativa de libertad de tres
meses a un año e inhabilitación del ejercicio de la profesión por seis meses.
Artículo 235.- Engaño al comprador respecto a la identidad o calidad de las

cosas o servicios vendidos.- La persona que provoque error al comprador o al
usuario acerca de la identidad o calidad de la cosa o servicio vendido, entregando
fraudulentamente un distinto objeto o servicio ofertado en la publicidad,
información o contrato o acerca de la naturaleza u origen de la cosa o servicio
vendido, entregando una semejante en apariencia a la que se ha comprado o creído
comprar, será sancionada con pena privativa de libertad de seis meses a un año. Si
se determina responsabilidad penal de una persona jurídica, será sancionada con
multa de diez a quince salarios básicos unificados del trabajador en general.
DELITOS CONTRA LA EICIENCIA DE LA ADMIISTRACIÓN PÚLICA
Artículo 280.- Cohecho. - Las o los servidores públicos y las personas que actúen
en virtud de una potestad estatal en alguna de las instituciones del Estado,
enumeradas en la Constitución de la República, que reciban o acepten, por sí o por
interpuesta persona, beneficio económico indebido o de otra clase para sí o un
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Auditoría Forense
tercero, sea para hacer, omitir, agilitar, retardar o condicionar cuestiones relativas a
sus funciones, serán sancionados con pena privativa de libertad de uno a tres años.
ü Si la o el servidor público, ejecuta el acto o no realiza el acto debido, será

sancionado con pena privativa de libertad de tres a cinco años.
ü Si la conducta descrita es para cometer otro delito, la o el servidor público,

será sancionado con pena privativa de libertad de cinco a siete años.
La persona que bajo cualquier modalidad ofrezca, dé o prometa a una o a un

servidor público un donativo, dádiva, promesa, ventaja o beneficio económico
indebido u otro bien de orden material para hacer, omitir, agilitar, retardar o
condicionar cuestiones relativas a sus funciones o para cometer un delito, será
sancionada con las mismas penas señaladas para los servidores públicos
Artículo 281.- Colusión.- Las o los servidores públicos y las personas que actúen
en virtud de una potestad estatal en alguna de las instituciones del Estado,
determinadas en la Constitución de la República, sus agentes o dependientes
oficiales que abusando de su cargo o funciones, por sí o por medio de terceros,
ordenen o exijan la entrega de derechos, cuotas, contribuciones, rentas, intereses,
sueldos o gratificaciones no debidas, serán sancionados con pena privativa de
libertad de tres a cinco años.
Si la conducta prevista en el inciso anterior se realiza mediante violencias o

amenazas, la o el servidor público, será sancionado con pena privativa de libertad
de cinco a siete años.
DELITOS CONTRA LA TUTELA JUDICIAL EFECTIVA
Artículo 268.- Prevaricato de las o los jueces o árbitros.- Las o los miembros de
la carrera judicial jurisdiccional; las o los árbitros en derecho que fallen contra ley
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Auditoría Forense
expresa, en perjuicio de una de las partes; procedan contra ley expresa, haciendo lo
que prohíbe o dejando de hacer lo que manda, en la sustanciación de las causas o
conozcan causas en las que patrocinaron a una de las partes como abogadas o
abogados, procuradoras o procuradores, serán sancionados con pena privativa de
libertad de tres a cinco años. Se impondrá además la inhabilitación para el ejercicio
de la profesión u oficio por seis meses.
Artículo 269.- Prevaricato de las o los abogados. - La o el abogado, defensor o

procurador que en juicio revele los secretos de su persona defendida a la parte
contraria o que después de haber defendido a una parte y enterándose de sus medios
de defensa, la abandone y defienda a la otra, será sancionado con pena privativa de
libertad de uno a tres años.
Artículo 270.- Perjurio y falso testimonio. - La persona que, al declarar, confesar,

informar o traducir ante o a autoridad competente, falte a la verdad bajo juramento,
cometa perjurio, será sancionada con pena privativa de libertad de tres a cinco años;
cuando lo hace sin juramento, cometa falso testimonio, será sancionada con pena
privativa de libertad de uno a tres años.
ü De igual modo, se comete perjurio cuando a sabiendas se ha faltado a la

verdad en declaraciones patrimoniales juramentadas o juradas hechas ante
Notario Público
ü Si el perjurio se comete en causa penal, será sancionada con pena privativa

de libertad de siete a diez años.
ü Si el falso testimonio se comete en causa penal, será sancionada con pena

privativa de libertad de cinco a siete años.
ü Se exceptúan los casos de versiones y testimonio de la o el sospechoso o de

la o el procesado, tanto en la fase pre procesal, como en el proceso penal.
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Auditoría Forense
DELITOS ECONÓMICOS
Artículo 307.- Pánico económico. - La persona que publique, difunda o divulgue

noticias falsas que causen daño a la economía nacional para alterar los precios de
bienes o servicios con el fin de beneficiar a un sector, mercado o producto
específico, será sancionada con pena privativa de libertad de cinco a siete años.
Artículo 308.- Agiotaje. - Será sancionado con pena privativa de libertad de uno a
tres años:
1. La persona que, fraudulentamente, por reunión o coalición entre los

principales tenedores de una mercancía o género haga alzar o bajar el precio
de la mercadería, de los papeles, efectos o valores, con el fin de no venderlos
sino por un precio determinado.
2. La persona que no pague el precio oficial mínimo de sustentación
establecido por el Estado para el banano, maíz, arroz o cualquier otro
producto agrícola, con fines de comercialización en el mercado nacional o
extranjero.
3. La que ofrezca fondos públicos o acciones u obligaciones de una sociedad
o persona jurídica, afirmando o haciendo entrever hechos o circunstancias
falsos.
Artículo 309.- Usura. - La persona que otorgue un préstamo directa o

indirectamente y estipule un interés mayor que el permitido por ley, será sancionada
con pena privativa de libertad de cinco a siete años. Cuando el perjuicio se extienda
a más de cinco personas, será sancionada con pena privativa de libertad de siete a
diez años.
La persona que simule la existencia de un negocio jurídico y oculte un préstamo

usurario, será sancionada con pena privativa de libertad de cinco a siete años. En
32
Auditoría Forense
estos casos se ordenará la devolución a la víctima de lo hipotecado o prendado y la

restitución de todo lo pagado de manera ilegal.
Artículo 320.- Simulación de exportaciones o importaciones. - La persona que,

a fin de beneficiarse de subvenciones, incentivos o cualquier otro tipo de aporte o
ayuda del Estado, realice exportaciones o importaciones ficticias o de al producto
importado un destino diferente al que declaró para obtener el beneficio, será
sancionada con pena privativa de libertad de tres a cinco años.
Artículo 310.- Divulgación de información financiera reservada. - La persona

que, en beneficio propio o de terceros, divulgue información financiera declarada
como reservada por el ente rector de finanzas públicas, que genere condiciones
económicas desfavorables para el Estado, será sancionada con pena privativa de
libertad de tres a cinco años.
INTERPRETACIÓN
ü El presente trabajo define los conceptos que se enmarcan dentro de este

proceso de aprendizaje en donde gracias al código penal integral se pudo
entender y conocer el significado y las sanciones que conllevan dentro de
un proceso de error e incumplimiento de la ley.
ü Todo parte desde las dos distinciones de errores las cuales son los
intencionales y no intencionales.
ü Los delitos que se generan con el patrimonio económico parten desde la
apropiación o uso indebido de una cosa mueble ajena que se ha confiado o
entregado al agente por un título no traslativo de dominio.
ü La auditoría forense surge como herramienta apropiada para combatir
delitos financieros y económicos, debido a la notoriedad, en gran medida
ayudada por la globalización de la información, que adquirieron ciertos
hechos de fraude financiero, corrupción y prácticas de lavado de activos.
33
Auditoría Forense
CAPÍTULO II
2 ALGUNAS CONSIDERACIONES PARA LA AUDITORÍA FORENSE
2.1 Diferencias entre auditorías forenses y auditorías financieras
Según (Lugo M. , 2004), establece las diferencias entre la auditoría forense y

auditoría financiera en los siguientes aspectos:
• En cuanto a su Periodicidad, la auditoría financiera se realiza sobre una

base regular de tiempo recurrente, mientras que la auditoria forense no
es recurrente y sólo se lleva a cabo cuando hay suficiente afirmación de
la existencia de fraude.
• Con relación al Alcance, la auditoria consiste en un examen general de

la información financiera, cuando la auditoria forense es conducida para
resolver alegaciones específicas.
• Respecto al Objetivo, la auditoria es ejecutada generalmente con el

propósito de expresar una opinión sobre la razonabilidad de los estados
financieros y su información relacionada, en cambio en la auditoria
forense el objetivo del examen del fraude es determinar si ha ocurrido o
está ocurriendo un fraude u otro delito económico, y relacionar y/o
determinar quiénes son los responsables.
39
Auditoría Forense
• Correspondiente a la Relación, el proceso de la auditoria no es

adversativa en su naturaleza, sin embargo, la auditoria forense si es
adversativa, toda vez que el examen del fraude involucra esfuerzos para
relacionar las responsabilidades del hecho.
• Relativo a la Metodología, la auditoria utiliza técnicas de auditoría
principalmente empleadas en el examen de información financiera, no
obstante, la auditoria forense usa técnicas de examen de fraudes, basadas
en documentación, revisión de datos públicos y entrevistas.
• Concerniente a la Presunción, la auditoria requiere que los auditores

empleen un enfoque de auditoría con escepticismo profesional, en tanto
la auditoria forense requiere que los examinadores de fraude
implementen un enfoque de pruebas para lograr la resolución de un
fraude, tratando de establecer suficiente evidencia para confirmar o
descartar la alegación de un fraude.
En una auditoría financiera el objetivo por lo general no es conocer ni investigar si

hubo robo o fraude, porque el objetivo de la auditoría financiera es determinar si
los estados financieros presentan razonablemente la situación financiera de la
empresa. Por ejemplo, si un empleado crea un proveedor ficticio para desviar dinero
en efectivo de la empresa en su propia cuenta, los libros de la empresa van a reflejar
este pago ya sea en efectivo o cheque, a pesar de que la transacción es fraudulenta,
los estados financieros de la compañía van reflejar con precisión esta transacción.
Un auditor que conduce una auditoría financiera no puede examinar todas las
transacciones en los registros comerciales de la empresa y no se encarga de
descubrir si hubo robo de activos o un fraude. Si los estados financieros exponen la
posición financiera de la empresa con razonabilidad, el auditor estará justificado
para emitir un dictamen sin reservas, aunque exista el robo de activos o el fraude.
40
Auditoría Forense
Aunque en muchos casos en una auditoría financiera, se puede encontrar indicios

de robo o fraude con las revisiones de las evidencias, siempre será preciso realizar
una auditoria forense, para determinar la magnitud de los hechos y los responsables,
ya que si es necesarios un litigio judicial, la auditoria forense será la prueba ante la
justicia.
2.1.1 Características de la auditoría forense
La auditoría forense, investiga, analiza, evalúa, interpreta, y con base en ello

testifica y persuade a jueces, jurados y a otros acerca de la información financiera
sobre la cual pesa una presunción de delito, por lo tanto:
• Se analiza la información en forma exhaustiva.

• Se piensa con creatividad.
• Debe poseer un sentido común de los negocios.
• Tiene excelente capacidad de comunicación.
• Debe tener completa discreción, amplia experiencia y absoluta confianza.
• Conocedora de temas contables, de auditoría, criminología, de investigación
y legales.
2.1.2 Resumen las principales características
• Propósito. - Prevención y detección de fraude financiero. Debe señalarse

que es competencia exclusiva de la justicia establecer si existe o no fraude
(delito). El auditor forense llega a establecer indicios de responsabilidad
penales que junto con la evidencia obtenida pone a consideración del juez
correspondiente para que dicte sentencia.
• Alcance. - Periodo que cubre el fraude financiero sujeto a investigación.
41
Auditoría Forense
• Orientación. - Retrospectiva respecto del fraude financiero auditado; y,

prospectiva a fin de recomendar la implementación de los controles
preventivos, detectives y correctivos necesarios para evitar a futuros fraudes
financieros. Cabe señalar que todo sistema de control interno proporciona
seguridad razonable pero no absoluta de evitar errores y/o irregularidades.
• Normatividad. -Normas de auditoría financiera e interna en lo que fuera
aplicable; normas de investigación, legislación penal; disposiciones
normativas relacionadas con fraudes financieros.
Enfoque de manera preventiva y/o detective combatir la corrupción

financiera, pública y privada.
Auditor a cargo. (Jefe de Equipo) Contador Público (Auditor

Financiero); Abogado; u otro profesional de los mencionados a
continuación como equipo de apoyo.
• Equipo de apoyo. - Multidisciplinario: Abogados, Ingenieros en Sistemas

e Informática (Auditores Informáticos), Investigadores (públicos o
privados), Criminalistas, Agentes de oficinas del Gobierno, Miembros de
inteligencia o Contrainteligencia de entidades como policía o ejército,
Psicólogos, especialistas en diferentes campos (según las necesidades de
investigación de cada caso).
2.1.3 Características y perfil del auditor forense
Sobre la base de su experiencia y conocimiento el auditor forense debe ser intuitivo,

un sospechado permanente de todo y de todos, capaz de identificar oportunamente
cualquier síntoma de fraude, su trabajo debe ser guiado siempre por el escepticismo
profesional. El auditor forense debe ser un profesional altamente capacitado,
42
Auditoría Forense
experto conocedor de: contabilidad, auditoría, control interno, tributación, finanzas,

informática, técnicas de investigación, legislación penal y otras disciplinas.
En cuanto a su formación como persona el auditor forense debe ser objetivo,

independiente, justo, honesto, inteligente, astuto, sagaz, planificador, prudente,
precavido.
Las características más importantes que debe tener un auditor forense son: ser
perspicaz, conocimiento de Psicología, una mentalidad investigadora, mucha auto-
motivación, trabajo bajo presión, mente creativa, habilidades de comunicación y
persuasión, habilidad de comunicarse con apego a las leyes, habilidades de
mediación y negociación, habilidades analíticas, creatividad para adaptarse a las
nuevas situaciones. Como podemos observar, estas características están asociadas
más a la persona que al grado de formación obtenido. Una persona que no posea
estas características, por mucha formación profesional que tenga, difícilmente será
un buen auditor forense.
El perfil apunta hacia una mezcla de contador público, abogado e investigador, ya

que en adición a los conocimientos de contabilidad y auditoría habituales, para
complementar los requisitos exigidos para desempeñar sus funciones en forma
idónea, debe incluir aspectos de investigación legal y formación jurídica, con
énfasis en la obtención de pruebas y evidencias, con la debida cadena de custodia
de las mismas, hasta su ingreso legal al proceso judicial donde vayan a ser
utilizadas.
El dominio del arte o técnica de interrogatorio y entrevista, indispensable para el

ejercicio, tal como lo domina el experto en ciencias policiales. En fin, el auditor
forense debe tener amplios conocimientos del campo a auditar, pero además
conocimientos de las leyes, en especial de la procesal, de la metodología de la
investigación criminalística y de los principios fundamentales que la informan.
43
Auditoría Forense
Los principios y las disposiciones legales vigentes, las normas internacionales de

auditoria interna y externa, técnicas y procedimientos de auditoria a emplearse y
experiencia en la realización de estas labores, debe estar altamente calificado para
manejar la información y las técnicas de análisis y revisar el proceso de control
designado por la administración. Los conocimientos de tecnología de información
y del negocio auditado son básicos para cumplir sus actividades.
Lo que se pretende enfatizar, como ya se ha señalado anteriormente, es que se hace
difícil a cualquier profesional universitario en forma individual, especial mención
para los colegas contadores públicos, cumplir adecuadamente el rol de auditor
forense, por el amplio campo de áreas de conocimiento que deben dominar, por lo
que se hace necesario afirmar que, siempre que se hable de una auditoria forense,
nos estaremos refiriendo a un equipo multidisciplinario, donde su conductor será
un auditor forense, formado integralmente para conducir el proceso investigativo
con una visión global, que pueda orientar a los demás profesionales actuantes, en la
búsqueda de los hallazgos que sustenten sus conclusiones.
Resumiendo lo expuesto en este punto, sostengo la tesis que para tener una
adecuada visión de la auditoria forense, al igual que de la auditoria interna, se debe
manejar una serie de conocimientos, destrezas y habilidades que, en mi opinión
personal, ningún profesional universitario las domina a cabalidad.
2.1.4 Campos de acción de la auditoría forense
La auditoría forense se puede aplicar tanto en el sector público como privado, para
el caso de los profesionales con perfil de contadores públicos podemos destacar:
2.1.4.1 Apoyo procesal
Va desde la asesoría, la consultoría, la recaudación de pruebas o como testigo

experto.
44
Auditoría Forense
Generalmente el título de contador acredita a su tenedor como un experto en asuntos

relacionados con la contabilidad. Sin embargo, en la mayor parte de los casos
ventilados en un Tribunal, el testimonio del contador se restringirá a aquella parte
del trabajo de contabilidad que hubiere sido realizada por él, o bajo su directa
supervisión y en su presencia. En ningún otro sector de la experiencia profesional;
llega a ser tan significativa la independencia del contador como cuando es llamado
como testigo experto. Cualquier indicio de parcialidad que deje adivinar su
testimonio, desacreditará sus declaraciones y puede descalificarlo como testigo
competente.
2.1.4.2 Contaduría investigativa
No solo en procesos en curso, sino en la etapa previa, el contador público actúa

realizando investigaciones y cálculos que permitan determinar la existencia de un
delito y su cuantía para definir si se justifica el inicio de un proceso.
2.1.4.3 Investigaciones de crimen corporativo
Estas investigaciones se relacionan con fraude contable y corporativo ante la

presentación de información financiera inexacta por manipulación intencional,
falsificación, lavado de activos, etc.
2.1.4.4 Disputas comerciales
En este campo, el auditor forense se puede desempeñar como investigador, para

recaudar evidencia destinada a probar o aclarar algunos hechos tales como:
• Reclamos por rompimiento de contratos
• Disputas por compra y venta de compañías
45
Auditoría Forense
• Reclamos por determinación de utilidades
• Reclamos por rompimiento de garantías
• Disputas por contratos de construcción
• Disputas por propiedad intelectual
• Disputas por costos de proyectos.

2.1.4.5 Reclamaciones de seguros
• Reclamos por devolución de productos defectuosos
• Reclamos por destrucción de propiedades
• Reclamos por organizaciones y procesos complejos

• Verificación de supuestos reclamos
2.1.4.6 Negligencia Profesional
• Cuantificación de pérdidas causadas por negligencia
• Cubre todas las profesiones incluyendo: Contaduría, Medicina, Derecho

Ingeniería
• Evidencia de expertos en Normas de Auditoria y de Contabilidad

• Asesoría a demandantes y acusados
2.1.4.7 Valoración
El auditor forense puede determinar la valoración de:
• Marcas
• Propiedad intelectual

• Valoraciones de acciones y negocios en general, incluyendo las compañías

de Internet.
46
Auditoría Forense
2.1.4.8 Peritajes
La actuación como perito dado su especial conocimiento y experiencia en términos

contables, cubre no sólo los procesos ante la justicia ordinaria, sino los que se
adelantan ante las autoridades tributarias.
Estos no son los únicos campos de acción de la auditoria forense, cada día se
descubren nuevos campos de trabajo donde los auditores forenses pueden
desempeñarse, pero también depende de la administración de las empresas
determinar el costo / beneficio de realizar una auditoria forense.
2.2 Normatividad de la auditoría forense
No existe un cuerpo definido de normas y principios de auditoría forense. Para ello

se debe apoyar en normas y principios de auditoría generalmente aceptadas,
Normativa y legislación, Norma Internacional de Auditoría NIA 240, Normas de
Auditoría DNA (SAS)-99, Norma Ecuatoriana de Auditoría NEA-5.
2.2.1 Normativa y legislación
Al planear la auditoría y/o examen especial, el auditor evaluará el riesgo de

distorsión material que el fraude o error puedan producir en la información obtenida
e indagar ante la administración, si existen fraudes o errores significativos que han
sido descubiertos. A base de la evaluación del riesgo, el auditor diseñará
procedimientos de auditoría que le ofrezcan una certidumbre razonable que permita
detectar las distorsiones producidas por fraude o error que tengan un efecto material
en los resultados de la gestión.
No es objeto de la auditoría la detección de errores o irregularidades, pero ello no

significa que el auditor no esté atento a la posible presencia de este tipo de
situaciones en el curso normal de su trabajo.
47
Auditoría Forense
El término fraude se refiere al acto intencional cometido por uno o más empleados
de la entidad, que produce una distorsión en los eventos auditados.
El término error se refiere a equivocaciones no intencionales que produce una

distorsión, omisión o interpretación equivocada de los hechos. Si el auditor cree que
el fraude o error que se indica podría tener un efecto de importancia sobre los
resultados de las operaciones institucionales en general, se aplicará los
procedimientos adicionales, que dependen del juicio del auditor.
2.2.2 Normas relativas al auditor forense.
La Norma de Auditoría Generalmente Aceptadas (NAGAS) son los principios

fundamentales de auditoría a los que deben enmarcarse su desempeño los auditores
durante el proceso de la auditoria. El cumplimiento de estas normas garantiza la
calidad del trabajo profesional del auditor.
• Normas generales,
• Normas de la ejecución del trabajo y
• Normas de información.
• Sanciones y aplicación de leyes internacionales.
2.3 Responsabilidad del auditor de considerar el fraude y error en una

auditoria de estados financieros
2.3.1 Introducción
El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas

y proporcionar lineamientos sobre la responsabilidad del Contador Público como
(de aquí en adelante, el auditor) auditor de considerar el fraude y error en una
auditoría de estados financieros. Si bien esta NIA se centra en las responsabilidades
del auditor con respecto al fraude y error, la responsabilidad primordial para la
48
Auditoría Forense
prevención y detección de fraude y error compete tanto a los encargados del mando
como a la administración de una entidad.
Al planear y llevar a cabo procedimientos de auditoría y al evaluar e informar de

los resultados correspondientes, el auditor deberá considerar el riesgo de
representaciones erróneas de importancia relativa en los estados financieros
resultantes de fraude o error.
2.3.2 Fraude y error, características
Las representaciones erróneas en los estados financieros pueden originarse en

fraude o error. El término “error” se refiere a una representación errónea no
intencional en los estados financieros, incluyendo la omisión de una cantidad o una
revelación, tales como:
• Una equivocación al reunir o procesar datos con los cuales se preparan los
estados financieros.
• Una estimación contable incorrecta que se origina por descuido o mala
interpretación de los hechos.
• Una equivocación en la aplicación de principios de contabilidad relativos a
valuación, reconocimiento, clasificación, presentación o revelación.
El término “fraude” se refiere a un acto intencional por parte de uno o más

individuos de entre la administración, los encargados del mando, empleados o
terceras partes, que implique el uso de engaño para obtener una ventaja injusta o
ilegal. Aunque el fraude es un concepto legal amplio conciernen al auditor los actos
fraudulentos que son causa de una representación errónea en los estados
financieros.
La representación errónea de los estados financieros puede no ser el objetivo de

algunos fraudes. Los auditores no hacen determinaciones legales de si el fraude ha
49
Auditoría Forense
ocurrido realmente. El fraude que implica a uno o más miembros del equipo
administrativo o de los encargados del mando es conocido como “fraude de la
administración”; el fraude que implica sólo a empleados de la entidad es conocido
como “fraude de empleado”. En cualquiera de los dos casos puede haber colusión
con terceras partes fuera de la entidad.
Dos tipos de representaciones erróneas intencionales son relevantes para la
consideración del fraude por el auditor -representaciones erróneas resultantes de
información financiera fraudulenta y representaciones erróneas resultantes de
malversación de activos.
La información financiera fraudulenta implica representaciones erróneas u

omIsiones de cantidades o revelaciones en los estados financieros para engañar a
los usuarios de los mismos. La información financiera fraudulenta puede implicar:
• Engaño tal como manipulación, falsificación o alteración de registros

contables o documentos de soporte con los cuales se preparan los estados
financieros.
• Representación falsa u omisión intencional en los estados financieros de
eventos, transacciones u otra información importante.
• Aplicación falsa intencional de principios de contabilidad relativos a
valuación, reconocimiento, clasificación, presentación o revelación.
La malversación de activos implica el robo de los activos de una entidad. La

malversación de activos puede lograrse en una variedad de modos (incluyendo
desfalco de recibos, robar activos físicos o intangibles, o bien, hacer que una entidad
pague bienes y servicios no recibidos); a menudo se acompaña de registros o
documentos falsos o engañosos para ocultar el hecho de que faltan los activos.
El fraude implica motivación a cometer fraude y una oportunidad percibida como

para hacerlo. Los individuos podrían estar motivados a malversar activos, por
ejemplo, porque los individuos viven más allá de sus medios. Se puede someter
50
Auditoría Forense
información financiera fraudulenta porque la administración está bajo presión de

fuentes fuera o dentro de la entidad, de lograr una meta de utilidades esperada (y
quizá poco realista), particularmente porque pueden ser importantes para la
administración las consecuencias por la falta de cumplimiento de los objetivos
financieros. Puede existir una oportunidad percibida para información financiera
fraudulenta o malversación de activos cuando un individuo cree que el control
interno podría circunvenirse, por ejemplo, porque el individuo está en una posición
de confianza o tiene conocimiento de debilidades específicas en el sistema de
control interno.
El factor distintivo entre fraude y error es si la acción fundamental que da como

resultado la representación errónea en los estados financieros es intencional o no.
Distinto al error, el fraude es intencional y generalmente incluye encubrimiento
deliberado de hechos. Si bien el auditor puede tener la capacidad de identificar las
oportunidades potenciales para perpetrar fraude es difícil, si no imposible, para el
auditor determinar la intención, particularmente en asuntos que implican juicio de
la administración, tales como estimaciones contables y la aplicación apropiada de
principios de contabilidad.
2.3.3 Responsabilidades del auditor
Como se describe en la NIA 200, “Objetivo y principios generales que gobiernan

una auditoría de estados financieros,” el objetivo de la auditoría de estados
financie¬ros es permitir al auditor expresar una opinión acerca de si los estados
financieros están preparados respecto de todo lo importante, de acuerdo con un
marco de referencia de información financiera identificado. Una auditoria
conducida de acuerdo con NIAS está planeada para proporcionar una certeza
razonable de que los estados financieros tomados como un todo están libres de
representación errónea de importancia relativa, causada ya sea por fraude o error.
El hecho de que se lleve a cabo una auditoría puede actuar de manera disuasiva,
51
Auditoría Forense
pero el auditor no es y no puede ser considerado responsable de la prevención de

fraude y error.
• Limitaciones inherentes de una auditoría

• Escepticismo profesional
• Discusiones de planeación
• Investigaciones con la administración
• Discusiones con los encargados del mando
• Riesgo de auditoría
• Riesgo inherente y riesgo de control
• Riesgo de detección
• Evaluación y disposición de representaciones erróneas y el efecto en el
dictamen del auditor.
Cuando el auditor confirma que, o no puede concluir si es que, los estados

financieros están presentados en forma errónea de importancia relativa, como
resultado de fraude o error, el auditor deberá considerar las implicaciones para la
auditoría. La NIA 320, “Importancia Relativa de la Auditoría,” párrafos 12-16 y la
NIA 700, “El Dictamen del auditor sobre los estados financieros,” párrafos 34-36,
proporcionan lineamientos sobre la evaluación y disposición de las
representaciones erróneas y el efecto en el dictamen del auditor.
2.3.4 Documentación
El auditor deberá documentar los factores de riesgo de fraude identificados como

presentes durante el proceso de evaluación del auditor (ver párrafo 32) y
documentar la respuesta del auditor a cualquiera de dichos factores (ver párrafo 39).
Si durante el desarrollo de la auditoría se identifican factores de riesgo de fraude
que causen que el auditor crea que ciertos procedimientos de auditoria adicionales
son necesarios, el auditor deberá documentar la presencia de dichos factores de
riesgo y su respuesta a ellos.
52
Auditoría Forense
2.3.5 Fecha de vigencia
Está NIA entra en vigor para auditorías de estados financieros por los periodos que
terminen en o después del 30 de junio de 2002. Se permite la aplicación de las
disposiciones de esta NIA antes de esa fecha.
Normas de Auditoría DNA (SAS)-99 (AU 316) “La Consideración del Fraude en
los Estados Financieros.”
2.4 SAS 99. CONSIDERACIÓN DEL FRAUDE EN UNA AUDITORIA

DE ESTADOS FINANCIEROS.
2.4.1 Contenido:
2.4.1.1 Descripción y características del fraude
El factor primario que distingue un error de un fraude es la intencionalidad. El

fraude es un acto intencional que resulta de un error importante en los estados
financieros que son el tema de una auditoria.
2.4.1.2 Características del fraude:
Ocultación a través de la colusión entre la administración, los empleados o terceros.

Documentación retenida, expuesta falsamente o falsificada.
Capacidad de la administración de pasar por alto o instruir a los demás a pasar por
alto lo que de otra manera parecen ser controles eficaces.
2.4.1.3 Tipos de errores:
• Errores que surgen de la información fraudulenta: Son intencionales u

omisiones de montos o revelaciones concebidas para engañar a los usuarios
53
Auditoría Forense
de los estados financieros. La información fraudulenta puede consumarse

por lo siguiente:
o Manipulación, falsificación o alteración de los registros de

contabilidad o de los documentos de soporte.
o Declaración falsa u omisión intencional en los estados financieros.

o Mala aplicación intencional de los principios de contabilidad
relacionada con los montos, clasificación forma de presentación o
revelación.
• Errores que surgen de la malversación de activos: Involucran el robo de

activos de una entidad. La malversación puede ser acompañada por registros
o documentos falsos o engañosos, posiblemente creado por controles
enredosos. La malversación puede consumarse por lo siguiente:
o Desfalco de ingresos.
o Robo de activos
o Causando que una entidad pague por bienes o servicios que no se
han percibido.
Cuando ocurre el fraude se presentan tres condiciones:
• La administración u otros empleados tienen un incentivo o se encuentran

bajo presión.
• Existe una ausencia de controles o la capacidad de la administración para

pasar por alto los controles.
• Los involucrados podrían explicar racionalmente la acción de un acto

fraudulento.
54
Auditoría Forense
2.4.2 La importancia de ejercer el escepticismo profesional.
Discusión entre los miembros del equipo de trabajo sobre la susceptibilidad de que
los estados financieros contengan errores de importancia derivado de un fraude.
Hay que considerar los factores internos y externos. Obtención de la información
necesaria para identificar los riesgos de un error importante debido a un fraude.
• Hacer preguntas a la administración y a otros dentro de la entidad para
obtener opiniones sobre los riesgos de fraude y la manera en que se cubren.
• Considerar toda relación inusual o inesperada que se haya identificado en la

realización de los procedimientos analíticos en la planeación de la auditoria.
• Considerar si existen uno o más factores de riesgo de fraude.
• Considerar otra información que pueda ser útil en la identificación de

riesgos de error importante debido al fraude.
Identificar los riesgos que pueden dar como resultado un error importante debido a
fraude. Puede estar influenciada por características tales como el tamaño, la
complejidad y los atributos de propiedad de la entidad. La identificación de un
riesgo de error importante debido al fraude involucra la aplicación del juicio
profesional e incluye la consideración de los atributos del riesgo incluyendo:
El tipo de riesgo que puede existir; es decir, si está involucra información financiera
fraudulenta o malversación de activos. La importancia del riesgo; es decir, si este
es de una magnitud cuyo resultado pudiera conducir a un error importante en los
La probabilidad del riesgo; es decir, la probabilidad de que este resultará en un error

importante en los estados financieros. La capacidad de penetración del riesgo; es
decir, si el riesgo potencial es penetrante a los estados financieros en su conjunto o
relacionado específicamente con una afirmación, cuenta o clase de transacciones en
particular.
55
Auditoría Forense
Evaluar los riesgos identificados después de tomar en cuenta una evaluación de los
programas y controles de la entidad. El SAS 55 requiere que el auditor obtenga una
comprensión de cada uno de los cinco componentes del control interno:
a) Entorno de control
b) Evaluaciones de riesgo
c) Información y comunicación
d) Actividades de control
e) Monitoreo y vigilancia.
Como parte de la comprensión del control interno, el auditor debe evaluar si los
programas y controles de la entidad que cubren los riesgos identificados de error
importante debido al fraude han sido diseñados adecuadamente y puestos en
operación, estos pueden involucrar:
a) Controles específicos diseñados para mitigar riesgos específicos del fraude.

b) Programas más amplios diseñados para prevenir, disuadir, y detectar el
fraude.
c) El auditor debe considerar si tales programas y controles mitigan los riesgos
específicos de error importante debido al fraude o si las deficiencias de los
controles específicos pueden agravar los riesgos.
Responder a los resultados de la evaluación del riesgo.
• Una respuesta que tenga un efecto general en como la auditoria es conducida,

esto es, una respuesta que involucre consideraciones más generales aparte de
los procedimientos específicos que por otra parte se han planeado.
o Asignación de personal y supervisión

o Principios de Contabilidad
56
Auditoría Forense
o Predicción de los procedimientos de auditoria, el auditor debe

incorporar un elemento de impredicción en la selección de los
procedimientos de auditoria que se van a realizar año tras año, por
ejemplo realizar pruebas sustantivas de saldos de cuentas y afirmaciones
seleccionados de otra manera no se probarían debido a su importancia
relativa o riesgo, ajustar los tiempos de prueba distintos a los esperados,
usar métodos de muestreo que difieran, y realizar procedimientos en
ubicaciones diferentes o en ubicaciones sin previo aviso.
• Una respuesta a los riesgos identificados que involucre la naturaleza, alcance y

oportunidad de los procedimientos de auditoria.
o La naturaleza de los procedimientos de auditoria dependerá de la

evaluación de riesgo de fraude al interior de la entidad.
o La oportunidad de las pruebas sustantivas, dependerá de la evaluación
de riesgos ya que puede que se requiera realizar pruebas en una fecha
interina o bien sola realizarlas al final
o El alcance de los procedimientos de auditoria debe reflejar la evaluación
de los riesgos de error importante debido al fraude. Por ejemplo, puede
ser apropiado aumentar los tamaños de muestras o realizar
procedimientos analíticos en un mayor nivel de detalle.
• Una respuesta que involucre la realización de ciertos procedimientos que cubran

el riesgo de error importante debido a que la gerencia no ejecute correctamente
los controles.
o Examinar los asientos contables de diario y otros ajustes en cuanto a la

evidencia de posible error importante debido al fraude (registrar asientos
contables de diarios inapropiados o no autorizados a lo largo del año o
al cierre del periodo.
57
Auditoría Forense
o Efectuar ajustes a los montos reportados en los estados financieros que

no se reflejan en asientos de diario formales.
Más específicamente el auditor debe:
a) Obtener una comprensión del proceso de información financiera de la

entidad y de los controles sobre los asientos contables de diario y otros ajustes,
según lo indicado en el SAS 55 requiere que el auditor obtenga una comprensión
de los procedimientos automatizados y manuales que una entidad utiliza para
reparar los estados financieros y las revelaciones relativas y la manera en que
puedan ocurrir los errores. Esta comprensión incluye:
• Los procedimientos utilizados para ingresar los totales de la transacción

en el mayor general.
• Los procedimientos para iniciar, registrar y procesar los asientos de

diario en el mayor general.
• Otros procedimientos utilizados para registrar ajustes recurrentes y no

recurrentes a los estados financieros.
b) Identificar y seleccionar asientos de diario y otros ajustes para pruebas.

c) Determinar la oportunidad de las pruebas.
d) Preguntar a los individuos involucrados en el proceso de información
financiera sobre la actividad inapropiada o inusual relacionada con el
procesamiento de asientos de diario y otros ajustes.
2.4.3 Evaluar la evidencia de auditoria.
La evaluación de los riesgos de error importante debido al fraude debe ser continua
a lo largo de la auditoria. Durante el trabajo de auditoria se pueden identificar
58
Auditoría Forense
condiciones que cambian o apoyan un juicio respecto ba la evaluación de los riesgos

tales como los siguientes:
• Discrepancias en los registros de contabilidad, incluyendo:

o Transacciones que no se registran de manera completa u oportuna o
que se registran inadecuadamente en cuanto a monto, periodo
contable, clasificación o política de la entidad.
o Saldos o transacciones no soportadas o no autorizadas.
o Ajustes de último minuto que afectan de manera significativa los
resultados financieros.
o Evidencia del acceso de los empleados a los sistemas y registros
inconsistente con lo que es necesario para desempeñar sus funciones
autorizadas.
o Informes o quejas al auditor sobre fraude alegado.
o Material de evidencia incompatible o faltante, incluyendo:
o Documentos faltantes
o Documentos que parecen haber sido alterados.
o Existencia de copias y no de documentos originales.

o Partidas importantes no explicadas en la conciliación.
o Respuestas inconsistentes o vagas por parte de la administración.
o Discrepancias entre los registros y las respuestas de confirmaciones.

o Faltantes de inventarios o activos físicos de magnitud importante.
o Evidencia electrónica no disponible o faltante.

o Incapacidad para producir evidencia del desarrollo de sistema clave.
o Relaciones problemáticas o inusuales entre el auditor y la

administración, incluyendo:
59
Auditoría Forense
o Negación de acceso a registros, instalaciones, ciertos empleados,

clientes, proveedores u otros quienes se podría tratar de obtener la
evidencia de auditoria.
o Presiones de tiempo indebidas impuestas por la administración.

o Quejas de la administración sobre la conducción de la auditoria.
o Demoras inusuales de la entidad para proporcionar la información

requerida
o Renuencia para facilitar al auditor el acceso a los archivos

electrónicos.
o Negación de acceso al personal clave de operaciones TI y a sus
instalaciones.
o Renuencia para añadir o revisar las revelaciones en los estados

financieros para presentarlos más completos y transparentes
Comunicar sobre fraude a la gerencia, al comité de auditoría y a otros. Tan pronto

como el auditor determine que hay evidencia que pueda existir un fraude, ese asunto
debe ser llevado a la atención de un nivel apropiado de la administración.
El auditor debe reconocer, sin embargo, que en las siguientes circunstancias puede
existir la obligación de revelar a las partes fuera de la entidad:
a) Para cumplir con determinados requerimientos legales y regulatorios.
b) Para el auditor sucesor.
c) En respuestas a una citación.

d) Para entidades regulatorias.
2.4.4 Documentar la consideración del auditor sobre un fraude.
El auditor debe documentar lo siguiente:
60
Auditoría Forense
a) La discusión entre el personal del compromiso para planear la auditoria

respecto a la susceptibilidad de los estados financieros de la entidad a error
importante debido al fraude, incluyendo como y cuando ocurrió la
discusión, los miembros del equipo de auditoria que participaron y el
contenido de los temas discutidos.
b) Los procedimientos realizados para obtener la información necesaria para

identificar y evaluar los riesgos de error importante debido al fraude.
c) Los riesgos específicos de error importante debido al fraude que fueron

identificados y una descripción de la respuesta del auditor a esos riesgos.
d) Si el auditor no ha identificado en una circunstancia particular, el
reconocimiento inadecuado de ingresos como un riesgo de error importante
debido al fraude, las razones que soportan la conclusión del auditor.
e) Los resultados de los procedimientos realizados para cubrir además el riesgo

de que la administración pase por alto los controles.
f) Otras condiciones y relaciones analíticas que motivaron a que el auditor
creyera que se requerían procedimientos de auditoria adicionales u otras
respuestas y toda respuesta adicional que el auditor haya concluido que era
apropiada para cubrir tales riesgos u otras condiciones.
g) La naturaleza de las comunicaciones sobre fraude hechas a la

administración al comité de auditoría y a otros.
2.5 Norma Ecuatoriana de Auditoría NEA-5, “Fraude y Error”.
2.5.1 NEA 5 Fraude y error
Al planificar y efectuar procedimientos de auditoría y al evaluar y reportar los

consiguientes resultados, el auditor debería considerar el riesgo de exposiciones
erróneas de carácter significativo en los estados financieros, resultantes de fraude o
error.
61
Auditoría Forense
El término “fraude” se refiere a un acto intencional por parte de uno o más

individuos de entre la administración, empleados, o terceros, que da como resultado
una exposición errónea de los estados financieros. El fraude puede implicar:
• Manipulación, falsificación o alteración de registros o documentos.

• Malversación de activos.
• Supresión u omisión de los efectos de transacciones en los registros o
documentos.
• Registro de transacciones sin sustancia.
• Mala aplicación de políticas contables.
2.5.2 Responsabilidades y riesgos del auditor forense
2.5.2.1 Responsabilidades
El auditor forense antes de aceptar el compromiso de realizar un trabajo debe

evaluar los siguientes aspectos:
• Existencia conflictos de intereses que puedan afectan su juicio y objetividad.

• Objetivo y condiciones del trabajo.
• Conocimiento necesario para el campo de especialización relacionado al
compromiso y experiencia que posee.
Es importante fijar por escrito el compromiso asumido por él y por el cliente, deberá
ser cuidadosamente redactado ya que puede ser usado en la corte.
La planificación de la auditoría debe ser constantemente ajustada a los cambios o a

los nuevos hechos que surjan, comunicando dichos cambios a todos los
involucrados, y al emitir su conclusión deberá haberse apoyado en evidencias
fundadas y suficientes. Es decir que, el auditor forense asume un compromiso
importante al aceptar el trabajo, y por lo tanto debe ser consciente que su conclusión
62
Auditoría Forense
producirá un impacto determinante en la disputa o acción legal que se lleve

adelante, con lo cual se concluye que la evaluación antes de aceptar el compromiso
debe ser cuidadosamente realizada.
Por otra parte, se debe mencionar que el auditor al desarrollar su labor, debe
documentar adecuadamente todo aquello que forme parte del trabajo, entre ellos:
papeles de trabajo que expliquen métodos usados, análisis efectuados, hechos
básicos, datos recolectados, conclusión formulada y evidencia que apoya a la
misma.
Al auditor forense le corresponde investigar los casos de delito financiero de los
cuales ha sido formal y legalmente apoderado por la dirección de la sociedad o por
terceras personas que actúan en contra de la sociedad. El forense es responsable de:
• Planificar la investigación.
• Ejecutar la investigación.
• Evaluar la evidencia recolectada.
• Preparar el informe que acordó en la propuesta.
• Presentar y sustentar su informe.
2.5.2.2 Riesgos
Dada la naturaleza de la Auditoría Forense que desarrolla su trabajo en estrecho

vínculo con la justicia es importante distinguir el tipo de compromiso que el auditor
debe asumir. Por ejemplo: Una disputa es un conflicto entre partes que puede
establecerse en la corte, fuera de ella o puede llevarse a una acción judicial. Una
disputa judicial es un conflicto potencial entre las partes que incluye la sospecha
del ilícito o actividad ilegal que si se materializa puede establecerse fuera de la corte
o puede llevarse a los procedimientos judiciales.
63
Auditoría Forense
Una acción legal es un procedimiento judicial instituido para reajustar un mal

(acción civil) o para buscar el castigo por una ofensa delictiva (acción penal).
Por otro lado, varios son los involucrados en el trabajo del auditor forense, así
tenemos:
• Individuos o las organizaciones involucradas directamente en las disputas

reales o la acción legal.
• La parte que hace las alegaciones o que tiene las sospechas, quien debe
demostrar que se cometió un hecho doloso o de haber sufrido una pérdida.
• La parte contra quien se hace las alegaciones o se tienen las sospechas, quien
debe defenderse contra las alegaciones o sospechas.
• Abogados y el mediador o la corte responsable de establecer la disputa o
juzgar la acción legal.
Como hemos visto por el grado de compromiso envuelto entre las partes
involucradas, la conclusión y el consejo que el auditor forense suministre producirá
un impacto determinante en el resultado de una disputa o acción legal, por lo tanto
el auditor forense debe ser consciente de esta responsabilidad al aceptar un
compromiso de este tipo.
El auditor forense normalmente desarrolla su trabajo en un ambiente

emocionalmente cargado y conflictivo por lo tanto debe tener en cuenta este
ambiente particular y debe tratar siempre a las partes involucradas con el respeto y
dignidad correspondientes.
Antes de aceptar un compromiso de Auditoría Forense, el auditor debe asegurarse

de estar libre de cualquier conflicto de intereses que podrían dañar su juicio y
objetividad. Asimismo, debe determinar si posee el conocimiento necesario para el
campo de especialización relacionado al compromiso y si posee la experiencia
suficiente para desarrollar este tipo de trabajo.
64
Auditoría Forense
Por otro lado, debe asegurarse de tener un claro entendimiento del objetivo del
compromiso y si las condiciones del mismo son aceptables, caso contrario si existen
reservas sobre la buena fe del cliente o la racionalidad de las demandas debe
considerarse la posibilidad de declinar el compromiso.
El acuerdo de compromiso entre el auditor forense y el cliente debe fijarse por

escrito, debe ser redactado cuidadosamente, pues pudiera utilizarse en la corte y
podría ser usado en su contra exponiéndolo de esta manera a una posición de riesgo
que podría minar su credibilidad.
Al realizar su trabajo el auditor forense nunca debe pensar que las técnicas forenses
reemplazarán a las normas, reglas o prácticas relacionadas a su especialización, por
lo tanto nunca debe dejar de aplicar los conocimientos relacionados a su
especialidad tales como contabilidad, finanzas, aseguramiento y control, y apoyar
su análisis en la legislación pertinente.
Dada la implicancia que tendrá el trabajo del auditor forense, la planificación de su

auditoría debe ser continuamente ajustada a los cambios en los compromisos
asumidos, así como a los nuevos hechos que surjan. Estos cambios en la naturaleza
y dirección del trabajo deben ser comunicados inmediatamente a las personas que
participan en el trabajo.
Otro aspecto importante es la conclusión que emitirá el auditor forense, el mismo

que debe apoyarse en evidencias apropiadas y suficientes como son las notas de las
entrevistas, declaraciones dadas por escrito, pistas, análisis y documentos de apoyo
que sean admisibles por Ley.
Para concluir debemos señalar que el auditor forense debe documentar

adecuadamente la evidencia de su trabajo; es decir, sus papeles de trabajo que
explican los métodos usados, análisis efectuado, los hechos básicos, los datos
coleccionados, las asunciones aceptadas, conclusión formulada y la evidencia
recaudada que apoya su conclusión.
65
Auditoría Forense
INTERPRETACIÓN
• En este trabajo fueron considerados algunos puntos elementales de manera

general, que tratan de dar cuenta de la comprensión y aplicación del tema
de la auditoría forense. La revisión de algunos textos y experiencias
particulares ofrece un panorama dentro de la disciplina que aún no se ha
explorado con suficiencia y que merece más atención si se tienen en cuenta
la realidad del país.
• Concluimos que existen diferencias, características, campos y

responsabilidades que tratamos de una manera resumida de lo que trata la
auditoria forense y sus puntos a considerar, con lo cual nos damos cuenta
que nos encontramos frente a un campo muy importante que tal vez muy
pocos profesionales practicamos y que nos da razones a nosotros los
contadores para convertirnos en custodios del bien social y luchar contra el
fraude, y la corrupción.
• La impunidad de la cual gozan los múltiples delincuentes de cuello blanco,

ubicados en cabeza de corporaciones e incluso en la dirección política de
nuestro país y la falta de cooperación para la denuncia de todos y cada uno
de estos corruptos se tiene que acabar y aquí tenemos una opción
metodológica que se sustenta en una actitud ética.
• Se debe reforzar el conocimiento administrativo, contable, financiero y

jurídico de las personas y funcionarios de las instituciones encargadas de la
prevención de delitos. El auditor forense debe ser un profesional altamente
capacitado, experto conocedor de: Contabilidad, auditoria, control interno,
tributación, finanzas, informática, legislación penal, técnicas de
investigación y otras disciplinas.
66
Auditoría Forense
• Como persona el auditor forense debe ser objetivo, independiente, justo,

honesto, inteligente, astuto, sagaz, planificador, prudente, precavido;
porque de lo contrario no sería una persona capaz de detectar delito sino de
ampararlo. Sobre la base de su experiencia y conocimiento el auditor
forense debe ser intuitivo, un Investigador permanente de todo y de todos,
capaz de identificar oportunamente cualquier síntoma de fraude, su trabajo
debe ser guiado siempre por el escepticismo profesional
67
Auditoría Forense
CAPÍTULO III
3 PLANIFICACIÓN PROGRAMAS-TÉCNICAS Y PROCEDIMIENTOS

DE LA AUDITORÍA FORENSE
3.1 LAS FASES DE LA AUDITORIA
Las fases de la auditoría forense son:
3.1.1 I. PLANIFICACIÓN
Esta debe realizarse en forma adecuada y exhaustiva, comprende el desarrollo de

una estrategia global para su ejecución, al igual que el establecimiento de un
enfoque apropiado sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos
de investigación que deben aplicarse.
El inicio y planificación pueden derivar de una denuncia formal o informal, así

como de una auditoría financiera o de evaluaciones de control interno.
3.1.2 II. DEFINICIÓN Y RECONOCIMIENTO DEL PROBLEMA
Esta etapa es el inicio de la auditoria forense propiamente dicha, en la cual los

auditores analizan si la entidad es susceptible de una declaración falsa significativa
en los estados financieros. Usualmente, el análisis involucra a los miembros más
experimentados del equipo de trabajo, confrontando sus opiniones para detectar la
existencia de declaraciones falsas negativas, ocasionadas por fraudes.
3.1.3 III. EVALUACIÓN DEL RIESGO FORENSE

El riesgo tanto en la auditoria forense como en la auditoria en general, es la
incertidumbre.
39
Auditoría Forense
El riesgo consiste en que los estados financieros o el area que se está investigando,
contengan declaraciones falsas o irregularidades no detectadas, a pesar de que
hubiera concluido el proceso de la auditoría.
3.1.4 IV. ELABORACIÓN Y DESARROLLO DEL PROGRAMA
Los programas de auditoría se realizaran para cada componente identificado y son

el resultado de las evaluaciones realizadas.
Por tanto, se espera que sean "a la medida", es decir, que contengan procedimientos
o tareas que al ser desarrollados a través de técnicas de auditoria, permitan obtener
evidencia suficiente, competente y pertinente, que demuestre las hipótesis
planteadas en el programa de trabajo, teniendo en cuenta que los programas deben
ser flexibles, de forma tal que de acuerdo con las circunstancias y los resultados que
se vayan obteniendo, se puedan aplicar otros procedimientos alternativos, que
permitan alcanzar los objetivos planteados.
3.1.5 V. EVALUACIÓN DE EVIDENCIAS
El auditor forense puede obtener evidencia con las siguientes características:

1. evidencia física
2. evidencia testimonial
3. evidencia documental
4. evidencia digital
5. evidencia analítica
3.1.6 VI. ELABORACIÓN DEL INFORME DE HALLAZGOS
El informe forense difiere sustancialmente al informe de auditoría financiera,

especialmente en las conclusiones, debido a que en el campo forense revisten un
carácter mucho más confidencial y sensible, y no es permitido en mucha ocasiones
40
Auditoría Forense
que el auditor valide sus conclusiones con el auditado (ya que es el agente
investigado), por lo cual no es conveniente darlas a conocer, sino hasta en
determinada etapa del proceso de la investigación.
3.2 PLANIFICACIÓN-PRAGRAMAS-TÉCNICAS Y
PROCEDIMIENTOS DE LA AUDITORÍA FORENSE
3.2.1 PLANFICACIÓN
Según (Maldonado, Auditoría Forense: Prevención e Investigación de la

Corrupción Financiera, 2003) esta fase el auditor forense debe:
• Obtener un conocimiento general del caso investigado, es decir debe hacer

una recopilación de información sobre denuncias, informes de auditorías
anteriores, reportes, sospechas, la misma que puede hallarse en archivos de
la entidad.
• Analizar todos los indicadores de fraude existentes.
• Evaluar el control interno, es aconsejable hacerlo por medio del método

COSO ERM. Como resultados de esta evaluación se podrá obtener lo
siguiente:
a) Descubrir debilidades de control que habrían permitido se cometa el

fraude;
b) Obtener indicadores de fraude (iniciales o adicionales); y,
c) Realizar recomendaciones para fortalecer el control interno existente

a fin de prevenir futuros fraudes.
Reporte de planificación que incluye:
a) Matriz de riesgos, y,
41
Auditoría Forense
b) Programas de trabajo forense que contienen los objetivos y procedimientos

para la siguiente fase que es la de “ejecución del trabajo”, en caso de
establecerse que es conveniente continuar con la investigación.
(Maldonado, Auditoría Forense: Prevención e Investigación de la
Corrupción Financiera, 2003)
Investigar todo lo necesario para elaborar el informe de relevamiento de la

investigación, el mismo que consiste en dar opinión sobre la conveniencia llevar a
cabo la investigación de la denuncia de hechos de corrupción, suspenderla,
realizarla en coordinación con algún organismo especializado o simplemente
archivarla
3.2.2 PROGRAMAS Y CUESTIONARIO EN LA AUDITORÍA

FORENSE.
3.2.2.1 PROGRAMAS
Los programas de auditoría se realizarán para cada componente identificado; son el

resultado de las evaluaciones realizadas, por tanto se espera que sean “a la medida”,
es decir que contengan procedimientos o tareas que al ser desarrollados a través de
las técnicas de auditoría, permitan obtener evidencia suficiente, competente y
pertinente, que demuestre las hipótesis planteadas en el programa de trabajo.
Los programas de trabajo deben ser flexibles, de modo que de acuerdo con las
circunstancias y los resultados que se vayan obteniendo, se pueda aplicar otros
procedimientos alternativos, que posibiliten alcanzar los objetivos de la auditoría
forense.
Las características de los programas de auditoría forense son las siguientes:
• Poseen un formato indeterminado.
42
Auditoría Forense
• Disponen de pasos presentados como afirmaciones, no como preguntas, es

decir se plantean hipótesis.
• Son flexibles y permiten utilizar procedimientos alternativos de auditoría.
• Permiten la obtención y conservación de la evidencia.
• Son aprobados por los supervisores.
• Contribuyen a la elaboración del informe final de auditoría.
• Sirven para el control de la auditoría forense.
• Contienen procedimientos para alcanzar los objetivos de auditoría forense.
Los procedimientos analíticos de auditoría forense tienen como objetivo comparar

relaciones entre información financiera y no financiera; consecuentemente, deben
usarse tanto en la fase de planificación, como en la de ejecución de la auditoría
forense.
Para determinar la extensión o alcance de los procedimientos de auditoría, el auditor

debe considerar los siguientes factores:
• La significación del área examinada y su relación con el resto de la

organización.
• La disponibilidad y confiabilidad de la información financiera y no
financiera.
• Hasta qué punto otros procedimientos de auditoría podrían respaldar las
conclusiones iniciales de la auditoría.
• La confiabilidad del sistema de control interno, que incluye el análisis de
los siguientes componentes:
o Ambiente de control.
o Evaluación de riesgos.
o Actividades de control.
o Información y comunicación.
43
Auditoría Forense
o Monitoreo o supervisión.

3.2.2.2 CUESTIONARIOS
Para (Mantilla, 1989) el cuestionario consiste en un listado de preguntas a través de

las cuales se pretende evaluar las debilidades y fortalezas del sistema de control
interno.
Estos cuestionarios se aplican a cada una de las áreas en las cuales el auditor dividió
los rubros a examinar. Para elaborar las preguntas, el auditor debe tener el
conocimiento pleno de los puntos donde pueden existir deficiencias para así
formular la pregunta clave que permita la evaluación del sistema en vigencia en la
empresa.
Generalmente el cuestionario se diseña para que las respuestas negativas indiquen

una deficiencia de control interno. Algunas de las preguntas pueden ser de tipo
general y aplicable a cualquier empresa, pero la mayoría deben ser específicas para
cada organización en particular y se deben relacionar con su objeto social.
3.3 TÉCNICAS DE INVESTIGACIÓN
Interpretando a la Contraloría General de la República (1998), los procedimientos

de auditoría forense son operaciones específicas que se aplica en el desarrollo de
una evaluación e incluyen técnicas y prácticas consideradas necesarias de acuerdo
con las circunstancias. Los procedimientos pueden agruparse en: Pruebas de
control; Procedimientos analíticos; y, Pruebas sustantivas de detalle. Las
referencias básicas acerca de los procedimientos de auditoria forense, al igual que
las técnicas de auditoria, se refieren a la auditoria de estados financieros, y su uso
es aplicable o adaptable a cualquier tipo de auditoria. Asimismo, se puede
considerar que los procedimientos de auditoria forense son el conjunto de técnicas
de investigación aplicables a una partida o un grupo de hechos y circunstancias
44
Auditoría Forense
relativas al examen mediante los cuales el auditor forense obtiene las bases para
fundamentar su opinión.
Según (Rodriguez, 2012) el objetivo de los procedimientos de auditoria forense, es

la conjugación de elementos técnicos cuya aplicación servirá de guía u orientación
sistemática y ordenada para que el auditor pueda allegarse de elementos
informativos que, al ser examinados, le proporcionaran bases para rendir su informe
o emitir su opinión. Debido a que generalmente el auditor no puede obtener el
conocimiento que necesita para fundar su opinión en una sola prueba, es necesario
examinar cada partida o conjunto de hechos mediante varias técnicas de aplicación
simultánea o sucesiva. Por lo que, en la práctica, la combinación de dos o más
técnicas de auditoria da origen a los denominados Procedimientos de auditoria.
(pág. 22)
Según la Contraloría General de la República (1998), las técnicas de auditoria

forense son los métodos prácticos de investigación y prueba que el auditor utiliza
para lograr la información y comprobación necesaria para poder emitir su opinión
profesional. Su objetivo consiste en proporcionar elementos técnicos que pueden
utilizar el auditor para obtener la información necesaria que fundamente su opinión
profesional sobre la entidad sujeta a su examen. Las técnicas más utilizadas al
realizar al realizar pruebas de transacciones y saldos son: Técnicas de verificación
ocular; Técnicas de verificación oral; Técnicas de verificación escrita; Técnicas de
verificación documental; Técnicas de verificación física.
3.3.1 TÉCNICAS DE VERIFICACIÓN OCULAR.
3.3.1.1 Comparación.
Es el acto de observar la similitud o diferencia existente entre dos o más elementos.

Dentro de la fase de ejecución de la auditoría se efectúa la comparación de
45
Auditoría Forense
resultados, contra criterios aceptables, facilitando de esa forma la evaluación por el

auditor y la elaboración de observaciones, conclusiones y recomendaciones.
3.3.1.2 Observación
Es el examen ocular realizado para cerciorarse como se ejecutan las operaciones.

Esta técnica es de utilidad en todas las fases de la auditoría, por cuyo intermedio el
auditor se cerciorar de ciertos hechos y circunstancias, en especial, las relacionadas
con la forma de ejecución de las operaciones, apreciando personalmente, de manera
abierta o discreta, como el personal de la entidad ejecuta las operaciones.
3.3.1.3 Revisión selectiva.
Consiste en el examen ocular rápido de una parte de los datos o partidas que
conforman un universo homogéneo en ciertas áreas, actividades o documentos
elaborados, con fines de separar mentalmente asuntos que no son normales, dado el
alto costo que representaría llevar a cabo una revisión amplia o, que por otras
circunstancias, no es posible efectuar una análisis profundo.
3.3.1.4 Rastreo.
Es utilizada para dar seguimiento y controlar una operación de manera progresiva,

de un punto a otro de un proceso interno determinado o, de un proceso a otro
realizado por una unidad operativa dada. Al efectuar la comprensión de la estructura
de control interno, se seleccionan determinadas operaciones relativas a cada partida
o grupo, para darles seguimiento, desde el inicio hasta el final dentro de sus
procesos normales de ejecución, para con esto asegurarse de su regularidad y
corrección. Esta técnica puede clasificarse en dos grupos: a) rastreo progresivo, que
parte de la autorización para efectuar una operación hasta la culminación total o
parcial de ésta; y, b) rastreo regresivo, que es inverso al anterior, es decir, se parte
de los resultados de las operaciones para llegar a la autorización inicial.
46
Auditoría Forense
3.3.2 TÉCNICA DE INVESTIGACIÓN VERBAL.
3.3.2.1 Indagación.
Es el acto de obtener información verbal sobre un asunto mediante averiguaciones

directas o conversaciones con los funcionarios responsables de la entidad. La
respuesta a una pregunta formulada por el auditor, comprende una porción
insignificante de elementos de juicio en los que puede confiarse, pero las respuestas
a muchas preguntas que se relacionan entre sí, pueden suministrar un elemento de
juicio satisfactorio, si todas son razonables y consistentes. Es de especial utilidad la
indagación en la auditoría de gestión, cuando se examinan áreas específicas no
documentadas; sin embargo, sus resultados por si solos no constituyen evidencia
suficiente y competente.
3.3.2.2 Las Entrevistas
Pueden ser efectuadas al personal de la entidad auditada o personas beneficiarias de

los programas o actividades a su cargo. Para obtener mejores resultados debe
prepararse apropiadamente, especificar quienes serán entrevistados, definir las
preguntas a formular, alertar al entrevistado acerca del propósito y puntos a ser
abordados. Asimismo, los aspectos considerados relevantes deben ser
documentados y/o confirmados por otras fuentes y su utilización aceptada por la
persona entrevistada.
3.3.2.3 Las Encuestas
Pueden ser útiles para recopilar información de un gran universo de datos o grupos
de personas. Pueden ser enviadas por correo u otro método a las personas, firmas
privadas y otros que conocen del programa o el área a examinar. Su ventaja
principal radica en la economía en términos de costo y tiempo; sin embargo, su
desventaja se manifiesta en su inflexibilidad, al no obtenerse más de lo que se pide,
47
Auditoría Forense
lo cual en ciertos casos puede ser muy costoso. La información obtenida por medio
de encuestas es poco confiable, bastante menos que la información verbal
recolectada en base a entrevistas efectuadas por los auditores. Por lo tanto, debe ser
utilizada con mucho cuidado, a no ser que se cuente con evidencia que la corrobore.
3.3.3 TÉCNICAS DE VERIFICACIÓN ESCRITA
3.3.3.1 Analizar
Consiste en la separación y evaluación crítica, objetiva y minuciosa de los

elementos o partes que conforman una operación, actividad, transacción o proceso,
con el fin de establecer su naturaleza, su relación y conformidad con los criterios
normativos y técnicos existentes. Los procedimientos de análisis están referidos a
la comparación de cantidades, porcentajes y otros.
De acuerdo a las circunstancias, se obtienen mejores resultados si son obtenidos por

expertos que tengan habilidad para hacer inferencias lógicas y juicios de valor al
evaluar la información recolectada. Las técnicas de análisis son especialmente útiles
para determinar las causas y efectos de los hallazgos de auditoría.
3.3.3.2 Confirmación.
Es la técnica que permite comprobar la autenticidad de los registros y documentos

analizados, a través de información directa y por escrito, otorgada por funcionarios
que participan o realizan las operaciones sujetas a examen (confirmación interna),
por lo que están en disposición de opinar e informar en forma válida y veraz sobre
ellas.
Otra forma de confirmación, es la denominada confirmación externa, la cual se

presenta cuando se solicita a una persona independiente de la organización auditada
(terceros), información de interés que sólo ella puede suministrar.
48
Auditoría Forense
3.3.3.3 Tabulación.
Es la técnica de auditoría que consiste en agrupar los resultados obtenidos en áreas,

segmentos o elementos examinados, de manera que se facilite la elaboración de
conclusiones. Un ejemplo de aplicación de esta técnica lo constituye la tabulación
de los resultados obtenidos en el inventario físico de bienes practicado en el
almacén de la entidad en una fecha determinada.
3.3.3.4 Conciliación.
Implica hacer que concuerden dos conjuntos de datos relacionados, separados e

independientes. Esta técnica consiste en analizar la información producida por
diferentes unidades operativas o entidades, respecto de una misma operación o
actividad, con el objeto de establecer su concordancia entre si y, a la vez, determinar
la validez y veracidad de los informes, registros y resultados que están siendo
examinados.
3.3.4 TÉCNICAS DE VERIFICACIÓN DOCUMENTAL.
3.3.4.1 Comprobación
Técnica que se aplica en el curso de un examen, con el objeto de verificar la

existencia, legalidad, autenticidad y legitimidad de las operaciones efectuadas por
una entidad, mediante la verificación de los documentos que las justifican.
3.3.4.2 Computación.
Es la técnica que se utiliza para verificar la exactitud y corrección aritmética de una

operación o resultado. Se prueba solamente la exactitud de un cálculo, por lo tanto,
se requiere de otras pruebas adicionales para establecer la validez de las cifras
incluidas en una operación.
49
Auditoría Forense
3.3.5 TÉCNICAS DE VERIFICACIÓN FÍSICA.
3.3.5.1 Inspección
Es el examen físico y ocular de activos, obras, documentos y valores, con el objeto

de establecer su existencia y autenticidad. La aplicación de esta técnica es de mucha
utilidad, especialmente, en cuanto a la constatación de efectivo, valores, activo fijo
y otros equivalentes. Generalmente, se acostumbra a calificarla como una técnica
combinada, dado que en su aplicación utiliza la indagación, observación,
comparación, rastreo, tabulación y comprobación.
Según (Lugo C. y., 2009); cuando el Auditor Forense se enfrenta a su trabajo

investigativo, debe planificar en base a las siguientes fases: Introducción,
Recopilación de Información, Investigación, Conclusión Fase de Investigación y
Entrega de Informes.
En la Fase de Introducción: Una vez que el Auditor Forense ha sido asignado,

intenta determinar y realizar una evaluación preliminar de los hechos acontecidos,
en especial aquellos de donde se pueda obtener información que indique los indicios
y evidencias susceptibles de convertir en pruebas, en ese sentido debe determinar
los siguientes aspectos útiles para el desarrollo del trabajo: Las fuentes de
información útiles para el desarrollo de su investigación. Quienes son los
informantes potenciales. Cuáles son las razones que le motivan a ser informantes.
Tiene algún valor la información proporcionada? Es convincente la información?
En la Fase de Recopilación de Información: Luego de precisar las fuentes de

donde se pueden obtener los indicios y evidencias susceptibles a convertir en
prueba., se procede a la Fase de Recopilación de Información, donde se pretende
responder las siete preguntas básicas: Qué sucedió? Cuando sucedió? Donde
sucedió? Con qué sucedió? Por qué sucedió? Quién lo ocasionó? Como Ocurrió?
Estas preguntas sencillas, ayudan al Auditor Forense a valorar los indicios y
50
Auditoría Forense
evidencias, así como la información que aportan los interesados y testigos, en ese
sentido se debe tener en cuenta los siguientes aspectos: Pertinencia de la
información con lo investigado; Veracidad comprobable; Pureza jurídica del dato.
En la Fase de Investigación, se hace realmente el trabajo de campo, donde se van

a recabar los indicios, evidencias y/o pruebas, según sea el caso, de los elementos
que responderán las preguntas expuestas en la Fase II. En ésta, el equipo de
Investigación realizará las siguientes actividades: Asegurar el "escenario", Obtener
indicios, evidencias y/o pruebas, Testimonio de testigos y expertos, Seguimiento de
Rumores, Mantenimiento de registros y sistema de clasificación.
Esta es una de las fases mas importante de toda la investigación y es aquí donde
queda en evidencia las recomendaciones que al respecto nos hacen los expertos en
Auditoria Forense de Argentina, Fundim y Casal (2007) en cuanto a que la
composición de los equipos de Auditoria Forense deben contener al menos 3
profesionales, representados en un Abogado, un Investigador y un Auditor Forense,
esta aseveración de los Expertos Argentinos la traigo a colación debido a que la
primera actividad de la III Fase la constituye el "aseguramiento del escenario". Al
leer esta frase, es fácil imaginarse una escena de C.S.I., con precintos de lugares
que impidan al acceso y si bien en algunas ocasiones el Auditor Forense pudiera
estar frente a una situación de este estilo, nos señala Rudloff que el objetivo central
no es otro que preservar el estado original de los documentos que serán
sometidos a los diferentes análisis contables, grafotécnicos, etc.
Igualmente, nos señala Rudloff que también entra dentro de esta categoría la
protección y aseguramiento de los equipos de computación (laptops, main frames,
servidores, discos duros, etc.), los archivos de usuario, del sistema operativo y
drivers (manejadores del sistema operativo) de comunicación y de protocolos de
Red. Igualmente, deben hacerse copias de los documentos en papel, los cuales el
Auditor Forense procederá (en las copias) a colocar su marca de investigador
forense, todo esto en el marco de proteger la integridad de los documentos
51
Auditoría Forense
levantados, con el fin de no contaminarlos en pro de someterlos a la jurisdicción

correspondiente y así convertirlos en prueba. Señala Ruddlof "… Yo recomiendo
marcar los originales con un número de referencia, con el único propósito de
realizar procesos de seguimiento o trazas" contemplados en los procedimientos de
cadena de custodia.
En cuanto a las computadoras, en ningún sentido deben ser cambiados en cuanto a

su configuración física y electrónica, estas deben ser manipuladas por profesionales
del área de Tecnología de la Información, deben protegerse, precintarse y realizar
una copia de seguridad de todo el disco duro, abarcando archivos, programas
personales y del sistema operativo, es importante destacar que dado el avance de la
tecnología, no se deben pasar por alto los sistemas y hardware de almacenamientos
remotos y/o portátiles. Existen otros aspectos, a considerar dentro de esta fase, que
rondan alrededor del lugar donde se ha cometido el delito o de quienes lo han
consumado, como son la recolección de mensajes telefónicos, notas manuscritas,
fotografías, papeles de trabajo, diarios, calendarios, agendas, minutas, etc. Los
gabinetes, bibliotecas, telefoneras y cualquier otro lugar de almacenaje deben ser
asegurados, incluyendo precintos donde el auditor/investigador colocará su marca
para asegurar que la misma no sea violentada y sus contenidos corrompidos.
Otro aspecto a cumplir en esta fase, lo constituye el testimonio de testigos y

expertos que según lo levantado en la Fase I y II proporcionaran información
relevante, útil, suficiente y competente para el esclarecimiento del hecho
investigado. Estos testimonios deben ser obtenidos bajo el pleno derecho de las
garantías constitucionales consagradas en la Constitución, sin emplear ningún
medio de coacción, en cuanto a los expertos, peritos y consultores técnicos, estos
deben someterse a lo estipulado en las normas legales correspondientes. Otro
aspecto es el de seguimiento de rumores, estos deben ser sometidos al filtro de la
fase II y con mucho cuido, el Auditor Forense programará las diligencias necesarias
para que sus investigadores realicen la adecuada evacuación dentro de los
protocolos establecidos en las leyes respectivas. Finalmente, el equipo de auditoria
52
Auditoría Forense
prepara un sencillo sistema de mantenimiento de registros y clasificación de las

actuaciones realizadas, indicios, evidencias y pruebas recolectadas, señalando el
lugar de su recolección, la fecha, hora y características de la misma, señalando la
referencia que permita su posterior seguimiento, aplicando así los procedimientos
de cadena de custodia contemplado en las leyes correspondientes.
En la Fase de Interrogatorios: El equipo de Auditoria Forense, deberá contemplar

los siguientes aspectos: Programación y ubicación; Protección de evidencia;
Observación (comportamientos); Técnicas de Interrogatorios; Declaraciones
escritas; Acusaciones. El éxito en el logro de los objetivos planificados en un
interrogatorio, reside en cuido que deben poner sus ejecutores en la programación,
hay algunos aspectos como son el ambiente donde se va a desarrollar el
interrogatorio, los interrogadores, el tipo y redacción de las preguntas y su
secuencia lógica, las repreguntas para validar las respuestas del interrogado entre
otras, que deben ser cuidadosamente analizadas y evaluadas antes de iniciar un
interrogatorio.
Lo primero que debe determinar el investigador, es precisar si tiene toda la

información requerida para llevar adelante el interrogatorio, para esto debe evaluar
los componentes de la siguiente lista: Se ha efectuado un escrutinio exhaustivo en
búsqueda de pruebas materiales en el lugar de los hechos?, en ese sentido los
entendidos en la materia, recomiendan que el investigador debe volver al lugar del
crimen a repasar todos los elementos recabados; Sabemos con certeza, que no se ha
pasado ninguna evidencia o indicio por alto?; Se examinaron todas las personas que
tienen algún conocimiento al respecto?; Testigos; Informantes; Se les ha tomado
declaraciones bajo juramento; La reconstrucción del hecho demostró
compatibilidad entre todos los sucesos o eventos conocidos y los datos que se
poseen?; Se obtuvo y evaluó todo el material probatorio?; El análisis y valoración
de todas las pruebas demostró compatibilidad recíproca con todos los hechos y
daños obtenidos?; Se verificaron los archivos de información?; Concluyó la
investigación de antecedentes del sospechoso o investigado?; Se estableció el
53
Auditoría Forense
motivo del hecho a investigar?; Se constataron los diversos elementos de pruebas

legales?; Se establecieron e investigaron satisfactoriamente los movimientos del
sospechoso o investigado el día del suceso?; Se revisaron las posibles coartadas del
sospechoso o investigado?; Ha sido terminada la investigación del caso?; Esta lista
y dispuesta la sala de interrogatorio?; El interrogador estableció un plan con su
respectivo enfoque?; Están fijados en la mente del investigador, todos los hechos
conocidos y datos disponibles?.
Además de los tópicos anteriores, también es necesario la selección del enfoque de

la entrevista y el estilo de preguntar a ser aplicadas:
Enfoque dirigido: Focalización de la entrevista en áreas o tópicos

preseleccionados para la discusión. Dirigido a extraer información.
Enfoque No dirigido: Permite al entrevistado explorar o hablar sobre tópicos en
una manera mas libre y espontánea. Dirigido a solicitar opiniones y percepciones.
Enfoque de Patrón: Combinación del enfoque Dirigido y No Dirigido. Dentro de
la planificación el interrogador deberá: Desarrollar una agenda que permita al
entrevistado conocer el propósito del proyecto/reunión, el tiempo aproximado
requerido para la entrevista y los principales tópicos a ser cubiertos.
Identificar temas o preguntas para estimular al entrevistado a pensar de manera mas

profunda y ofrecer más detalles. Para construir una pregunta, el investigador debe
tener claro los códigos lingüísticos que debemos usar. Conocimiento del tipo o
características de la persona que se está investigando, de esta forma tendremos la
certeza de que el interrogado comprenderá la pregunta y nos responderá en función
de lo que se está indagando.
Preguntas Informativas: Las preguntas informativas no son confrontativas

ni amenazantes, y se hacen con el propósito de recabar información. Buscan
sonsacar información objetiva e imparcial. Un buen entrevistador estará
alerta en cuanto a inconsistencias en los hechos o comportamiento. Existen
54
Auditoría Forense
tipos generales de preguntas que se pueden hacer: Abiertas, Cerradas y que

insinúan la respuesta.
Preguntas Abiertas Se utilizan en la fase de recabar información para
estimular la conversación y hacer que el entrevistado hable abiertamente y
de mayores detalles sobre los hechos. Las preguntas abiertas se hacen de
manera que dificulta un "si" o un "no" por respuesta. La típica pregunta
abierta requiere una respuesta monólogo y pueden ser respondidas de
muchas maneras distintas. Utilice preguntas abiertas para recabar: análisis,
opiniones, juicios, percepciones, sentimientos o descripciones.
Preguntas Cerradas: Las preguntas cerradas requieren una respuesta
precisa, generalmente un "si" o un "no". Las preguntas cerradas también
tratan detalles específicos, tales como cifras, fechas y horas. Siempre que
sea posible se deben evitar las preguntas cerradas en la parte informativa de
la entrevista. Se utilizan extensamente en la parte de preguntas de cierre de
la entrevista.
Preguntas que insinúan la respuesta Las preguntas que insinúan la
respuesta contienen la respuesta como parte de la pregunta. Muy
comúnmente se utilizan para confirmar hechos ya conocidos. Aunque
generalmente no se estimula hacer este tipo de preguntas en los procesos
judiciales, se pueden utilizar efectivamente en situaciones de entrevistas.
3.4 LA DETERMINACIÓN DE RESPONSABILIDADES
3.4.1 Responsabilidad Administrativa
Fundamentos
La responsabilidad administrativa radica en la inobservancia, violación o

incumplimiento de las disposiciones legales, atribuciones y deberes que compete a
los servidores en razón de sus funciones específicas.
55
Auditoría Forense
No procede el establecimiento de la responsabilidad administrativa si no existe

norma legal que la contemple. Consecuentemente, cualquier violación de una
norma legal vigente origina esta responsabilidad.
La determinación de la responsabilidad administrativa requiere del informe de

auditoría, acta o examen especial, el memorando de antecedentes, síntesis y los
papeles de trabajo, soportes objetivos de los hechos sancionables. De igual manera,
la vigencia en el tiempo y el espacio de las normas legales violadas es otro requisito
de fondo que permite determinar responsabilidad y solicitar sanciones, de acuerdo
con lo previsto en los artículos 39 primer inciso, 47 y 48 de la Ley Orgánica de la
Contraloría General del Estado.
Sujetos de responsabilidad
Los sujetos de la responsabilidad administrativa son los servidores y ex-servidores

públicos y las personas naturales y representantes de personas jurídicas privadas,
según lo dispuesto en el artículo 47 de la Ley de la Contraloría que concuerda con
los artículos 76, 80, 81 y 88 del mismo cuerpo legal, comprendidos en los entes a
los que se refieren las disposiciones legales pertinentes, como responsables
directos.
Para su identificación e imposición de sanciones deberá considerarse las siguientes

situaciones:
• Si el servidor ejerce un cargo y se halla en funciones en la entidad donde

ocurrió la desviación, puede ser multado y/o destituido;
• Si el servidor está en funciones en otra entidad del sector público, puede ser
multado, pero no destituido del anterior ni del nuevo cargo que ocupa;
• En caso de que el servidor haya salido del sector público, procede la
imposición de multa, pero no la destitución. Cabe indicar que no es posible
multa ni destitución si el servidor público ha fallecido.
56
Auditoría Forense
Limitación constitucional
De aparecer indicios de responsabilidad administrativa en contra de funcionarios

cuyo juzgamiento corresponde al Congreso Nacional, el Contralor General se
limitará a participar documentadamente los hechos al Presidente de la República y,
a referirse a ello en su informe a la Función Legislativa, sin perjuicio del trámite de
las 153 demás responsabilidades al resto de servidores, de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 10 del Decreto 3562, publicado en el Registro Oficial 870
de julio 9 de 1979, vigente por la Ley de Presupuestos del Sector Público.
Sanciones administrativas
La responsabilidad administrativa se concreta en dos tipos de sanciones:
• La multa: Sanción pecuniaria que se impondrá según la jerarquía del

funcionario o empleado responsable, por los actos ejecutados
indebidamente, o por la omisión intencional o culposa de las disposiciones
legales y reglamentarias.
• La destitución: Sanción que produce la cesación definitiva de funciones de
un servidor público.
Las sanciones administrativas son correctivas, porque se aplican luego de agotar las
instancias normales del ejercicio de control, para reprimir la inobservancia e
incumplimiento de la ley; son preventivas porque intimidan a los infractores y son
disuasivas porque restringen las conductas ilícitas que impiden el buen desempeño
de los servidores públicos.
El artículo 212 de la Constitución Política de la República, da a la Contraloría

General la potestad para determinar responsabilidades administrativas y las
disposiciones legales pertinentes establecen las causales para sancionar a los
servidores públicos responsables de las mismas, sin perjuicio de las
57
Auditoría Forense
responsabilidades civil culposa y el indicio de responsabilidad penal a que hubiere

lugar.
Autoridad competente
La autoridad competente para la imposición de sanciones administrativas es la

autoridad nominadora de la entidad auditada a pedido del Contralor General; y en
los supuestos del inciso 2 del artículo 48 de la Ley de la Contraloría que concuerda
con los artículos 63 y 69 del mismo cuerpo legal, los impondrá y ejecutará el
Contralor General.
Graduación de las sanciones administrativas
Las sanciones administrativas se impondrán graduándolas de acuerdo con los

criterios siguientes:
• La gravedad de la violación de la norma, y la importancia del interés

protegido por ella;
• El volumen e importancia de los recursos comprometidos en el hecho
materia de la responsabilidad;
• La circunstancia de haber realizado el hecho por primera vez, o en forma
reiterada;
• El desorden o desviación administrativa que haya producido el hecho;
• La jerarquía del funcionario implicado; y,
• Otros elementos de juicio que, a criterio de la autoridad competente, deban
tomarse en cuenta en cada caso.
Recurso administrativo y jurisdiccional
Las decisiones que imponen sanciones en la responsabilidad administrativa, son

definitivas y no existe recurso en la vía administrativa; pero podrán ser impugnadas
58
Auditoría Forense
en la vía jurisdiccional, ante los Tribunales Distritales de lo Contencioso

Administrativo.
3.4.2 Responsabilidad Civil Culposa
Fundamentos
La responsabilidad civil culposa se fundamenta en el perjuicio económico causado

a la entidad u organismo, por la acción u omisión de los servidores públicos o de
terceros, previo estudio del movimiento financiero o del proceso de contratación y
la ejecución de estudios o proyectos de obras públicas.
La responsabilidad civil culposa, se extiende no solamente al personal que hace

administración financiera, sino también a cualquier servidor de la entidad que
ocasione el perjuicio económico y a las personas naturales o jurídicas de derecho
privado en los términos previstos por los incisos 1,2 y 3 del artículo 53 de la Ley
de la Contraloría. Respecto de terceros, vinculados con la Administración Pública,
cuya responsabilidad civil culposa podría estar comprometida, cabe el
establecimiento de glosas contra ellos, solidariamente con los servidores públicos
causantes del perjuicio.
El sujeto activo, es el culpable del daño o perjuicio, por lo tanto le corresponde

repararlo. El sujeto pasivo es el organismo o institución que sufre el desmedro de
sus recursos.
Limitación constitucional
Cuando aparezcan indicios de responsabilidad civil culposa en contra de

funcionarios cuyo juzgamiento corresponde al Congreso Nacional, el Contralor 155
59
Auditoría Forense
General comunicará estos hechos al Presidente de la República, y se referirá a ellos

en su informe a la Función Legislativa.
Aspectos para su establecimiento
El establecimiento de la responsabilidad civil culposa, se concreta en tres aspectos

de orden económico, que son:
a) El daño emergente del hecho, acto u omisión sujetos a examen, esto es, el
monto del perjuicio, cuando éste se manifiesta en forma obvia y clara.
b) El lucro cesante, cuando éste realmente pueda existir y no constituya una
mera especulación, de acuerdo con la naturaleza de la entidad y la
posibilidad de cuantificación.
c) Computación de intereses al máximo tipo de interés convencional, de
conformidad con las disposiciones legales pertinentes.
El daño emergente es la pérdida efectiva experimentada por el acreedor, que origina

la disminución real del patrimonio, a consecuencia del incumplimiento o
cumplimiento tardío de la obligación. Se llama daño emergente porque sale o
emerge del patrimonio.
El lucro cesante es el beneficio o utilidad que el acreedor habría obtenido con el

cumplimiento efectivo, oportuno e íntegro de la obligación. En definitiva, la
privación de la ganancia que el acreedor habría obtenido si la obligación se hubiera
cumplido.
De estos dos elementos, sin duda, el más importante es el daño emergente, por
cuanto supone una pérdida real, efectiva y manifiesta en el patrimonio del acreedor.
Es por eso que en ninguna indemnización de perjuicios puede faltar, pues constituye
en esencia una pérdida real, manifiesta y efectiva, fácil de probarla y establecerla.
60
Auditoría Forense
No sucede lo mismo con el lucro cesante, que es algo hipotético y se halla en el

campo de las suposiciones; de ahí la gran dificultad para establecerlo en la práctica.
Autoridad competente
Conforme lo determinan las disposiciones legales pertinentes, la responsabilidad

civil culposa es determinada en forma privativa por el Contralor General.
Tipos de responsabilidad civil culposa
Para el establecimiento del perjuicio económico, la ley pertinente, determina dos

tipos de responsabilidad civil: la glosa y la orden de reintegro.
Responsabilidad Civil - Vía Glosa
Glosa o predeterminación es una observación que formula la Contraloría General,

en contra de un servidor público, tercero involucrado o beneficiario, conforme lo
dispuesto en el artículo 53 de la Ley Orgánica de la Contraloría General del Estado,
cuando se ha detectado un hecho que cause perjuicio económico y disminuya los
recursos de la entidad u organismo, debido al incumplimiento de sus obligaciones
y de procedimientos previstos en la ley, a efecto de que justifique suficientemente
tal imputación.
El principio jurídico sustantivo de la glosa es el egreso injustificado. Contiene una

correspondencia entre los siguientes elementos: una actuación ilícita culposa, que
origina el perjuicio económico, y un agente imputable.
Para el establecimiento de la responsabilidad civil culposa vía glosa, deberá

probarse suficientemente el perjuicio económico o disminución del patrimonio de
la entidad, para lo cual se procederá a un análisis completo del movimiento
financiero.
61
Auditoría Forense
La responsabilidad civil culposa vía glosa, puede ser directa cuando la acción u
omisión que genera el perjuicio lo ha causado una sola persona, y solidaria cuando
recaiga "in sólidum" sobre dos o más personas, esto es, cuando existe coautoría en
el acto o hechos que originaron la responsabilidad.
Motivo de las glosas
Los principales motivos por los cuales se originan las glosas son los siguientes:
• Daño o desaparición de suministros y materiales, bienes muebles y otros

valores.
• Egresos injustificados que disminuyen los recursos financieros de la

entidad.
• Préstamos y anticipos de sueldos a empleados, no recuperados.
• Falta de recaudación de los recursos de la entidad.
• Pago de intereses y multas por falta de oportunidad y por negligencia del

servidor encargado de hacer los pagos.
• Incumplimiento total y parcial de contratos de ejecución de obras civiles,

servicios, etc.
• Pagos en exceso en ejecución de obras civiles, adquisiciones, servicios,

remuneraciones, entre otros.
Responsabilidad - Vía Orden de Reintegro
Orden de reintegro es el requerimiento de pago inmediato que realiza el Contralor

General por un desembolso indebido de recursos financieros, efectuados sin
fundamento legal ni contractual, y por error.
62
Auditoría Forense
Se entenderá indebidamente desembolsado todo recurso financiero transferido de

una entidad u organismo del sector público a favor de personas jurídicas del sector
privado o de personas naturales, como pago o cualquier otro concepto, cuando la
transferencia no haya tenido fundamento legal ni contractual para ser realizada, o
por error, cuando se entrega una cantidad de dinero en exceso a una persona distinta
del acreedor.
3.4.3 INDICIOS DE RESPONSABILIDAD PENAL
Fundamentos
Corresponde analizar al Departamento de Patrocinio de la Dirección Jurídica y

pronunciarse sobre el texto.
El indicio de responsabilidad penal tiene como fundamento el dolo, esto es, el deseo
de inferir daño u obtener ventajas ilícitas para sí o para otro, originando de esta
manera un delito.
Para que dichos actos constituyan delito, deben contener los siguientes aspectos: ¨
• Tipicidad: Esto es que la infracción esté previamente contemplada en el

ordenamiento jurídico vigente.
• Antijuridicidad: Cuando la acción es contraria a las normas legales que

mandan, prohíben o permiten hacer algo.
• Imputabilidad: Cuando es posible atribuir la acción en contra de alguien.
• Dolo: Intención positiva de causar daño cuando el actor ha violado la ley

consciente y voluntariamente.
Los hechos o acciones que originan indicios de responsabilidad penal pueden ser:
por peculado, y están determinados en el artículo 257 del Código Penal y en los
63
Auditoría Forense
cuatro artículos innumerados agregados a él; y, por otros delitos señalados en las
leyes pertinentes.
El indicio de responsabilidad penal, además de originar la acción penal

correspondiente, da lugar a la indemnización del perjuicio económico causado.
El establecimiento del indicio de responsabilidad penal en contra de un funcionario

público, no excluye la determinación de las correspondientes responsabilidades
administrativas en contra del mismo por parte de la Contraloría General del Estado,
conforme lo determinan las disposiciones legales pertinentes.
Sujetos de indicios de responsabilidad penal pueden ser los servidores de los

organismos y entidades del sector público; las personas encargadas de un servicio
público; y, también personas extrañas al referido servicio, que incurran en delitos
contra la administración pública.
Contenido del informe de indicios de responsabilidad penal.
• Los informes de indicios de responsabilidad penal deberán contener los

elementos probatorios necesarios para evidenciar ante las autoridades
jurisdiccionales, la presunta responsabilidad penal de las personas a las que
se atribuye la comisión del delito.
• Los informes contendrán una primera parte relacionada con la información

introductoria redactada en forma directa y concisa en la que se hará
referencia a la auditoría o examen especial que se está practicando; se
precisará el número y la fecha de la orden de trabajo y el alcance del examen.
64
Auditoría Forense
Una segunda parte del informe contendrá la descripción de los hechos que origina
el indicio de responsabilidad penal con sus correspondientes comentarios y
conclusiones.
• Se incluirá además un párrafo en el que se aluda a las evidencias que hacen

presumir la comisión de un delito y se fundamentará la emisión del informe
invocando el deber impuesto por la ley pertinente.
• En lo que respecta a los comentarios, deben redactarse en forma clara,

directa y sencilla, en un estilo narrativo caracterizado por su objetividad. Se
tendrá cuidado de que los indicios que se describan sean concordantes entre
sí, de tal manera que posibiliten establecer el nexo causal entre el hecho
doloso y sus presuntos autores y a la vez los elementos del delito que se
trate. Si se considera necesario puede incluirse el movimiento de las cuentas,
regulaciones, presentaciones de saldos, detalles de pagos e ingresos o
cualquier otra información de carácter contable.
• La relación de causa a efecto entre el hecho doloso y sus autores, posibilitará

al auditor presumir la responsabilidad de estos. Este razonamiento será
expresado de manera lógica y natural en la conclusión, en cuya parte,
además de identificar a los sujetos de responsabilidad se indicará el monto
al que asciende el perjuicio evidenciado, de haber lugar para ello.
• Los anexos que se adjunten al informe contendrán las evidencias de la

presunta responsabilidad penal. Los documentos que se acompañen estarán
debidamente certificados ya que servirán al personal del área jurídica,
encargados de la tramitación de las denuncias, para evidenciar el hecho
doloso y la autoría de este ante las autoridades jurisdiccionales.
De no existir disposición en contrario, el informe de indicios de responsabilidad

penal será elaborado y suscrito por el Director de la Unidad, el auditor jefe del
equipo de trabajo, contando para el efecto con el visto bueno del supervisor
respectivo y de un abogado de la institución.
65
Auditoría Forense
Hechos que originan el indicio de la responsabilidad penal
Los principales hechos son los siguientes:
a. Falsificación de cheques, adulteración de registros y asientos contables,

forjamiento de documentos, etc., todos ellos con el fin de apropiarse de los
recursos del Estado;
b. Apropiación de recursos financieros que se encontraban bajo
responsabilidad del custodio;
c. Utilización dolosa de dineros públicos; y,
d. Abuso de fondos y bienes públicos o efectos que lo representen.
Tipos de Delito
El origen del indicio de responsabilidad penal es el delito, entre los cuales tenemos:
• Delito de peculado
• Otros delitos
Delito de peculado en el sector público
El delito de peculado constituye el abuso, la sustracción o apropiación de fondos

públicos, por parte de quien está encargado de su custodia. Para que exista delito de
peculado, éste debe reunir las siguientes características:
1. Calidad de servidor público o encargado de un servicio público, como

sujeto activo;
2. La acción dañosa debe darse en contra de una entidad u organismo del

sector público, como sujeto pasivo;
3. El objeto material del peculado debe estar constituido por dinero o bienes
cuantificables en un valor económico.
66
Auditoría Forense
4. Los bienes materiales deben hallarse en poder o custodia del sujeto activo,
en razón de su cargo; y,
5. El abuso o disposición arbitraria de dichos bienes reporta al sujeto activo

o terceros un beneficio económico.
3.5 EL INFORME DE AUDITORÍA
Esta es la fase final de toda auditoria, es en la se va presentar los resultados

obtenidos. Esto supone un reto en el caso de la Auditoria Forense, ya que el informe
de fraude normalmente es la evidencia disponible y en algunos casos la única que
sustenta la investigación realizada.
El informe es muy importante ya que los problemas judiciales se ganan o se pierden

en base a la calidad del informe, por ende de éste dependerá la decisión que se tome
para ponerle solución al problema.
El informe de fraude normalmente es la evidencia primaria disponible y en algunos

casos la única sustentadora de la investigación realizada, es de tal importancia
puesto demandas judiciales se ganan o se pierden mayormente en base a la calidad
del informe presentado. Para la elaboración de un buen informe de fraude debemos
tener en cuenta que el mismo debe ser:
1. Preciso
2. Oportuno
3. Exhaustivo
4. Imparcial
5. Claro
6. Relevante
7. Completo
67
Auditoría Forense
3.5.1 INFORMACIÓN A REVELAR EN EL INFORME DE AUDITORÍA
Según las videntes del Ecuador determinan que una parte importante de la función
del auditor es saber comunicar en forma oportuna los resultados del trabajo
realizado a los diferentes usuarios.
Las normas relacionadas con la información que se presentan a continuación son

específicas, puesto que la entrega del informe de la auditoría gubernamental
constituye el valor agregado del auditor en beneficio de la institución auditada.
3.5.2 ESTRUCTURA DEL INFORME DE AUDITORIA FORENSE
Los informes de Auditoria Forense deberán contener al menos los siguientes

párrafos.
• Informe Ejecutivo
• Carta de Envío
• Informe de Auditoria, que contenga:
1. Introducción que señale el origen del examen

2. Antecedentes de la empresa y de causas que dieron a lugar la
auditoria forense
3. Fundamentos legales de la auditoria
4. Objetivos del examen
5. Alcance del examen
6. Metodologías o Tipos de procedimientos de auditoria
7. Nomina de Funcionarios
8. Limitaciones al alcance de la auditoria forense
9. Comunicación de hallazgos
10. Conclusiones de hallazgos
11. Recomendaciones
68
Auditoría Forense
12. Anexos
13. Firmas correspondientes
CONCLUSIONES
Ø El proceso o fases de auditoria son de mucha importancia para llegar al

resultado final del informe de auditoría el cual sirve como sustento de las
actividades desarrollas en el proceso de auditoría.
Ø La auditoría forense es el resultado de un informe para propósitos judiciales

o administrativos, donde se emite una opinión y se cuantifica o resuelve una
interrogante sobre la ocurrencia de un fraude u otros delitos, relacionando a
los involucrados y las evidencias encontradas en un proceso donde el auditor
forense se convierte en testigo.
Ø La auditoría forense tiene un propósito, es objetiva, es metodológica, es

cuantificable, sujeta a la normatividad, tiene un auditor a cargo y cuenta con
un equipo de apoyo que permite sustentar las pruebas y testimonios que
aporta el auditor forense, ante los tribunales además se ha especializado para
ofrecer nuevos modelos, y apoyo técnico a la auditoría financiera e interna,
debido al incremento de la corrupción tanto en el sector público como
privado.
69
Auditoría Forense
EJEMPLO INFORME DE AUDITORIA
Antecedentes:
El señor Antonio Reyes Martínez ha sido vinculado al proceso penal Nª 666, y se

comprueba que es socio de la compañía DENITEX SA cuya contabilidad esta en poder
de los auditores ARPERO & ASOCIADOS quienes evalúan la siguiente información
financiera y no financiera en la búsqueda de pruebas por operaciones ilícitas.
La Compañía DENITEX SA.; dedicada a la comercialización de telas, siendo su

mercado objetivo las empresas publicas que convocan licitaciones publicas, fue
constituida en enero del 2004, cuya representante legal es el Señor Reyes Martínez
SOCIOS APORTE DOCUMENTO IDENTIDAD

Antonio Reyes Martínez S/ 50,000.00 09210854
Carola Reyes Martínez S/ 50,000.00 08621144
Pedro Gutiérrez Torres S/ 20,000.00 01454124
Datos:
RUC: 20503271754
Dirección: Av. Víctor Andrés Belaunde Nº 958, local donde se encuentran ubicadas las
oficinas administrativas
Operaciones realizadas en periodo a investigar:
1. Socio Antonio Reyes Martínez aporta en efectivo (según recibo

de caja Nº 001) S/50,000.00
70
Auditoría Forense
2. Socio Carola Reyes Martínez aporta en vehículo (según contrato

1012) S/50,000.00
3. Compra de mercadería por
Pago de efectivo según comprobante de egreso 001 S/.25,000.00 S/50,000.00
y a crédito el saldo según letra 2025 S/.25,000.00
4. Compra muebles y enseres por
Paga en efectivo según comprobante de egreso 002 S/.20,000.00 S/.20,000.00
5. Vende mercadería con utilidad de S/.30,000.00, le pagan el 50%
en efectivo y el 50 % restante a crédito (factura venta 001) S/.58,000.00
Recibe en efectivo (según recibo 002 ) S/ 18,000.00
Le firman documento (letra 001) por S/ 40,000.00
6. Paga sueldo a empleados, paga en efectivo según comprobante
de egreso 003 S/25,000.00
7. Utiliza servicios de publicidad quedando pendiente según letra
15210 S/1,500.00
8. El socio Pedro Gutiérrez, aporta en efectivo 003 S/20,000.00
9. Compra edificio según escritura publica 252056AC
Obtiene crédito hipotecario según pagare 8894 Banco de Crédito S/2,000,000.00
Detalle :
Se evalúa el terreno en S/500,000.00
El avaluo de lo construido S/1,500,000.00
71
Auditoría Forense
DENITEX SAC
PROGRAMA DE LA AUDITORIA FORENSE

PERIODO: DEL 01.ENE.2004 AL 31.DIC.2004
REF HECH FECHA TIEMPO

PROCEDIMIENTO DE AUDITORIA
P/T POR TERMINO DÍAS
1) Obtener copia literal de Registros Publicos, de Denitex
S.AC con una vigencia no mayor a 30 dias y verificar: razon
social, objeto social, fecha de constitucion, vigencia, RRC 16.01.05 1 DIA
direccion principal. Nombre de representante legal.capital
inicial, capital actu
2).Obtener la escritura de constitucion y las modificaciones
realizadas y verificar los cambios importantes en la RRC 18.01.05 2 DIAS
trayectoria del negocio.
3) Obtener los ultimos balances a fecha de corte 31 de
diciembre , asimismo verificar que esten firmados por el
EPO 20.01.05 2 DIAS
contador y el representante legal, asimismo confirmar si
estan autorizados.
4) Obtener el estado de perdidas y ganancias anterior al
periodo de investigacion , asimismo verificar que esten
EPO 20.01.05 2 DIAS
firmados por el contador y el representante legal, asimismo
confirmar si estan autorizados.
5) Elaborar un estado de flujo de efectivo, asi como un EPO 24.01.05 4 DIAS

cuadro de activos fijo de la compañía.
6) Obtener las facturas de ventas de Denitex SAC del periodo
de investigacion, verificar su orden correlativo, el detalle de GAS 27.01.05 3 DIAS
cada uno (productos).
7) Obtener las facturas de compras de Denitex SAC del
periodo de investigacion, verificar su orden correlativo, el GAS 27.01.05 3 DIAS
detalle de cada uno (productos).
8) Identificar los principales clientes y proveedores de la
organización, realizar cruce de comprobantes de pago GAS 29.01.05 4 DIAS
(montos, fechas y detalle de productos)
9) Verificar el el correcto registro de los recibos de caja
EPO 27.01.05 3 DIAS
producto de las transacciones realizadas
10) Verificar los contratos suscritos por la empresa, asi como
su verificacion si estan inscritos en Registros Publicos (si son EPO 01.02.05 4 DIAS
obligatorios)
11) Corroborrar la tasacion en la compra de inmuebles, asi
GAS 30.01.05 3 DIAS
como la habilitacion del tasador.
12) Revisar la nomima de empleados de la empresa, las
GAS 03.02.05 3 DIAS
boletas de pago y el grado de parentesco de los mismos.
13) .Revisar y evaluar la solidez y/o debilidades del sistema

RRC 29.01.05 7 DIAS
de A31Control Interno y con base en dicha evaluación
72
Auditoría Forense
AUDITORIA FORENSE
INFORME DE AUDITORIA
I. INTRODUCCIÓN
1. Origen del examen
La presente “Auditoria Forense” ha sido realizada por Arpero & Asociados, en

cumplimiento del requerimiento judicial del Juzgado de Paz de Lima según expediente
N 666 del 02.01.2005, habiéndose iniciado el 15. Ene.2005 y culminándose el 18.
marzo.2005. Nuestro trabajo abarco el periodo cubierto desde el 01. Ene.2004 al 31.
Dic.2004.
La Comisión de Auditoria esta conformada por:
Nombre y Apellido Cargo

José Llontop Vite Auditor Supervisor
Carlos Llontop Palomino Auditor Encargado
Gina Arata Chávez Auditor Integrante
Elizabeth Pérez Ochoa Auditor Integrante
Raúl Rojas Coronado Auditor Integrante
2. Antecedentes y posicionamiento de la Empresa
Compañía Denitex SA., es una empresa que se dedica a la compra y venta de telas,
siendo su mercado objetivo empresas privadas y publicas, quienes convocan
licitaciones para la adquisición de insumos.
La Empresa se rige en adecuación del Estatuto Social de la Empresa a lo dispuesto en
la Ley Nº 26887 - General de Sociedades; según consta en el acta de la Junta General
de Accionistas de 11.octubre.2003.
La empresa se encuentra ubicada en Av. Victor Andrés Belaunde Nº 958– Carmen de
la Legua – Callao, con RUC: 20503271754 .
3. Base Legal
73
Auditoría Forense
a) De la Entidad
• Estatuto de Constitución del 11.oct.2003.
• Minuta de Constitución del 20.oct.2003.
• Ley del impuesto a la renta, Ley 27356 del 28/10/00
• DL 054-99; Ley del IGV D.L. 055-99 del 15/04/99, Contribuciones Sociales
Ley de creación de ESSALUD 27056 del 30/01/99
• Decreto Supremo Nª 083-2004-PCM Texto Único Ordenado de la Ley de
Contrataciones y Adquisiciones del Estado.
4. Actividades de la Organización
Compañía Denitex SA., es una empresa que se dedica a la compra y venta de telas,
siendo su mercado objetivo empresas del sector publico, quienes convocan licitaciones
para la adquisición de insumos
5. Objetivos del Examen
General
• Encontrar y demostrar actos ilícitos que sirvan de pruebas en un proceso judicial
contra las persona so instituciones que practican dichas actividades.
Específicos:
- Determinar que las transacciones comerciales cumplan con los requisitos
establecidos por los órganos competentes
- Verificar el origen de los aportes de los socios
- Determinar la existencia jurídica de clientes y proveedores.
- Determinar que el movimiento de inventario sea real
6. Alcance del examen
La Auditoria Forense correspondiente al requerimiento del Juzgado de Paz de Lima. El

período examinado abarcó desde el 01.Ene.2004 al 31.Dic.2004.
Comprende la evaluación de las transacciones comerciales efectuadas por la empresa

Denitex SA.
74
Auditoría Forense
7. Metodología y Tipo del Examen
El presente Examen es una Auditoria Forense que es la investigación de hechos para

obtener pruebas para demostrar actividades ilícitas dentro de una organización
8. Nomina de funcionarios
Se aclara que dichos funcionarios laboraron en todo el periodo 2004.
NOMBRES Y APELLIDOS CARGO
1 Reyes Martinez, Antonio Gerente General

2 Checco Villareal, Frank Jefe de Ventas
3 Reyes Vargas, Liset Jefe de Contabilidad y Finanzas
4 Alvarez Davila, Lucia Jefe de almacén
5 Matinez Loayza, Pedro Auxiliar Contabilidad
6 Koo Gallo, Wilfredo Auxilliar Administrativo
9. Comunicación de hallazgos
El presente Informe se emite después de haber comunicado los respectivos Hallazgos

de Auditoría a los funcionarios involucrados, los mismos que luego de haber recibido
sus comentarios y/o aclaraciones, fueron materia de evaluación por parte de la presente
Comisión de Auditoria.
II. OBSERVACIONES

Como producto de la labor de auditoria desarrollada, se determinaron las siguientes
observaciones:
1. Se verificó que para lograr la adjudicación de la licitación, se realizo una

entrega de dinero a un miembro del Comité Especial.
75
Auditoría Forense
Durante la revisión de la documentación correspondiente a la Licitación 001-2004

CMFB, la cual fue convocada por el Colegio Militar Francisco Bolognesi y que fue
adjudicada a Denitex SAC (item 10) por la suma de s/. 110 000.00 en el mes de
setiembre, se verifico que la empresa no cumplía con todos los requisitos técnicos
exigidos en la licitación, para ello se realizo una verificación detallada con expertos de
la materia, El Sr Wilfredo Koo Gallo encargado de la elaboración de la propuesta
presento su manifestación por escrito donde indica que ellos lograron la adjudicación
debido a contactos del Gerente con uno de los miembros del Comité. Asimismo, se
pudo acceder a pruebas fotográficas proporcionadas por una de las empresas
perjudicadas en este proceso. En dichas pruebas se puede ver la entrega de dinero de
parte de Antonio Reyes a la Srta. Maria Hernández en el Hotel Marriot. (Anexo 1)
Como podemos observar en este contraviniendo el CODIGO PENAL DECRETO

LEGISLATIVO Nº 635 en el Artículo 241.- Fraude en remates, licitaciones y
concursos públicos: Serán reprimidos con pena privativa de libertad no mayor de tres
años o con ciento ochenta a trescientos sesenticinco días-multa quienes practiquen las
siguientes acciones:
1. Solicitan o aceptan dádivas o promesas para no tomar parte en un remate

público, en una licitación pública o en un concurso público de precios.
2. Intentan alejar a los postores por medio de amenazas, dádivas, promesas o
cualquier otro artificio.
3. Conciertan entre sí con el objeto de alterar el precio.
Si se tratare de concurso público de precios o de licitación pública, se impondrá además

al agente o a la empresa o persona por él representada, la suspensión del derecho a
contratar con el Estado por un período no menor de tres ni mayor de cinco años.
Esta situación se debió a que el Sr Wilfredo Koo Gallo encargado de la elaboración de

la propuesta cometió un error al no cumplir con el Punto Nª 1 de la propuesta técnica:
Índice de los documentos que contiene el sobre numerado en forma correlativa (foliado
a partir del NO 01), en este caso el Sr Wilfredo Koo Gallo no presento la foliacion del
documento 1, lo que se tradujo en falta de requisitos técnicos exigidos en la licitación,
por lo tanto el Gerente General arregló el problema cometiendo un acto ilícito al
entregar dinero en efectivo a uno de los miembros del comité la Srta. Maria Hernández.
Esta situación anómala fomenta la corrupción de funcionarios, asimismo origina el uso
de malas practicas comerciales.
76
Auditoría Forense
2. El socio Pedro Gutiérrez no presenta capacidad económica que sustente su

aporte de capital
Durante la revisión de los documentos referentes a la constitución de la empresa

Denitex SAC, se confirmó los aportes efectuados por los socios, para los cuales se
solicitó una copia literal en los Registros Públicos. Se efectúo una constatación de la
capacidad económica de cada socio, verificándose para ello las declaraciones de
ingresos presentados a la SUNAT por parte de los socios durante los últimos años. Al
consultar dicha documentación se pudo comprobar que el Señor Pedro Gutiérrez no
presenta declaración de sus ingresos ante la SUNAT.
El Sr. Gutiérrez manifestó que su participación fue debido a una solicitud personal por
parte del Sr. Carlos Reyes Martínez, hermano de uno de los socios, Además indica que
lo conoció cuando laboraba en el Colegio Militar Francisco Bolognesi y donde
desempeño el cargo de chofer. El señor Carlos Reyes se desempeña en la actualidad
como Director en dicho colegio
Con esto se trata ocultar la relación consanguínea entre un funcionario público y una
parte interesada en participar en licitaciones, esto se hace porque seria un impedimento
establecido por la Ley de Contrataciones y Adquisiciones del Estado. Asimismo, se
busca ocultar la procedencia de los ingresos del Sr Reyes.
3. Existen salida de mercadería que no cuenta con documento que lo respalde
Durante la revisión del kardex de la empresa Denitex SA. se hallo la existencia de

salida de tela Denim Stretch durante los días 03, 19 y 30 de junio del 2004 que hacen
un total 1721.25 mt cuyo valor asciende a S/ 5508.00, siendo entregadas a la empresa
JARA EIRL.
Se converso con el encargado de Almacén Sra Lucía Alvarez. , el cual confirmo la

salida de la mercadería con Notas de Salida correspondiente, indicando además que no
es responsable por la emisión de su respectivo comprobante de pago. Por su parte el
auxiliar contable, encargado de facturación, indico que la salida de dicha mercadería
fue autorizada directamente por el Gerente General. (Anexo2)
Como podemos observar en este contraviniendo el decreto legislativo N° 813 Ley

Penal Tributaria en el Artículo 1.- El que, en provecho propio o de un tercero,
77
Auditoría Forense
valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja
de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, será reprimido con
pena privativa de libertad no menor de cinco ni mayor de ocho años.(*)
(*) Artículo sustituido por la Décimo Primera Disposición Final de la Ley Nº 27038,
publicada el 31-12-98, cuyo texto es el siguiente:
"Artículo 1.- El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier

artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en
parte los tributos que establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de libertad
no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco)
a 730 (setecientos treinta) días-multa."
Esta operación se realizo con la finalidad de evadir el impuesto respectivo. Además al

no estar reflejados estos ingresos en la contabilidad de la empresa, el Gerente General
le dio uso personal a estos ingresos.
Esta situación origina que el Estado Peruano no perciba los impuestos

correspondientes. Además se reflejan distorsiones en los Estados Financieros.
4. Emisión de factura por un importe de S/ 18,000.00 por venta no realizada al

cliente SEINTESA.
Durante la revisión del registro de venta de Denitex SA. se descubrió la existencia de

la factura 001-00139 con fecha 30 de junio emitida al cliente SEINTESA por un monto
mayor a las compras normales de este cliente, asimismo se encontró el original y todas
las copias, al preguntársele al Contador este no pudo explicar el motivo de esta
anomalía. Motivo por el cual se circula rizó con el registro de compras del cliente y se
descubrió que este no tenía registrada la factura así como no había una orden de compra
para el mismo. (Anexo 3 ,4 Y 5).
Como podemos apreciar en este caso se estaba contraviniendo con el Artículo 427.-
Falsificación de documentos : El que hace, en todo o en parte, un documento falso o
adultera uno verdadero que pueda dar origen a derecho u obligación o servir para probar
un hecho, con el propósito de utilizar el documento, será reprimido, si de su uso puede
resultar algún perjuicio, con pena privativa de libertad no menor de dos ni mayor de
diez años y con treinta a noventa días-multa si se trata de un documento público,
registro público, título auténtico o cualquier otro transmisible por endoso o al portador
78
Auditoría Forense
y con pena privativa de libertad no menor de dos ni mayor de cuatro años, y con ciento
ochenta a trescientos sesenticinco días-multa, si se trata de un documento privado.
El que hace uso de un documento falso o falsificado, como si fuese legítimo, siempre
que de su uso pueda resultar algún perjuicio, será reprimido, en su caso, con las mismas
penas
Esta situación se origina debido a que se busca justificar la entrada de efectivo por S/.
18,000, para encubrir ingresos provenientes de actividades ilícitas, como es en este
caso lavado de dinero.
La situación encontrada provoco que se encubra la entrada ilegal de efectivo,

proveniente del lavado de dinero, lo cual acarreo perjuicio para el Estado Peruano como
toda actividad ilícita.
III. CONCLUSIONES
Como producto de otros aspectos de importancia y las observaciones señaladas en el

capítulo anterior, se arribaron a las siguientes conclusiones:
El Sr Antonio Reyes comete notoriamente un acto de corrupción al sobornar al

miembro del Comité de licitación que está sujeto a una sanción penal, esto también
ocasiona un deterioro de la credibilidad de la empresa al verse inmerso en este hecho.
(Observación Nº 1)
En la constitución de la empresa se demuestra que éste, Sr Pedro Gutierrez , sirvió

como testaferro para encubrir el origen del dinero, para que de ésta manera la empresa
no se ve limitada en participar en licitaciones públicas.
La empresa realiza ventas sin sustento, por un valor de S/ 5,508.00 , esto se demuestra
al verificar los movimientos de salida de kardex. La finalidad de este acto ilícito es no
asumir los impuestos correspondientes, lo que constituye una evasión de impuesto.
Existe una factura emitida por un monto de S/ 18,000.00 por una venta no realizada
con el fin de encubrir el ingreso de efectivo que tiene un origen ilícito.
79
Auditoría Forense
IV RECOMENDACIONES
Al Presidente del Juzgado de Paz de Lima, disponga:
1. Se recomienda lo siguiente:
Establecer las sanciones correspondientes contra el Sr Antonio Reyes Martínez debido
al acto ilícito cometido en concordancia con lo establecido en el Art. 241 del Código
Penal vigente a la fecha. Asimismo se recomienda iniciar la investigación a uno de los
miembros del comité la Srta. Maria Hernández, por estar en complicidad con el Sr
Antonio Reyes Martínez
(Conclusión Nº 1)
2. Se recomienda lo siguiente:
Iniciar una investigación contra el Señor Carlos Reyes Martínez para establecer el
origen de sus ingresos así como al Señor Pedro Gutiérrez, testaferro del Sr. Reyes.
(Conclusión Nº 2)
3. Se recomienda lo siguiente
Establecer las sanciones correspondientes contra la empresa Denitex SA. debido al acto
ilícito cometido en concordancia con lo establecido en el Art. 1 del Código Penal
Tributario vigente a la fecha
(Conclusión Nº 3)
4. Se recomienda lo siguiente
Establecer las sanciones correspondientes contra la empresa Denitex SA. debido al acto
ilícito cometido en concordancia con lo establecido en el Art. 427 del Código Penal
vigente a la fecha,
(Conclusión Nº 4)
San Juan de Miraflores, 15 de Marzo de 2009
Jose Llontop Vite Carlos Llontop Palomino

Supervisor Auditor Encargado
80
Auditoría Forense
CAPÍTULO IV
4 FRAUDE – ERRORES E IRREGULARIDADES EN LA GESTION

INSTITUCIONAL.
4.1 EL ERROR – LA IRREGULARIDAD Y EL FRADUDE
4.1.1 El error
Según Fuente especificada no válida. Un error consiste en equivocaciones

no intencionales en los estados financieros, tales como: errores aritméticos
en los registros e información contable, descuido o interpretación
equivocada de los hechos, o la aplicación errónea no intencional de la
normatividad contable.
El término actos ilegales es definido como un acto u omisión que viola una
ley, norma o reglamento que puede o no, resultar en una aseveración errónea
en los estados financieros.
Los errores pueden ser consecuencia de fallos matemáticos o administrativos en los

registros contables, aplicación errónea de los PCGA o mal interpretación de los
hechos existentes. Las irregularidades en los estados financieros pueden ser el
resultado de una mal interpretación u omisión deliberadas de los efectos de hechos
u operaciones u otros cambios intencionados en los registros contables básicos.
Errores más comunes:
En la clasificación del activo que no sería material en cuanto a su cantidad, si está

afectada a dos categorías de la planta o el equipo.
Error en un principio, un cambio de un principio debe ser evaluado en cuanto a sí:

el principio contable adoptado es generalmente aceptado, el método contable por el
efecto de cambio esta en conformidad con los pcga.
116
Auditoría Forense
Error tolerable: se especifica generalmente como un componente de la precisión

deseada.
El problema de los errores

El sistema de control debe ser adecuado para detectar errores, así como desfalcos.
4.1.2 Tipos de Errores:
1. Errores de Omisión: no son intencionales, son errores humanos y los más

numerosos y costosos en la industria, pues contribuyen en más al gasto o la
falta de beneficio.
2. Errores intencionales: son los desfalcos y falsificaciones de registros.
El Error de Muestreo. - se produce cuando se utiliza incorrectamente el valor de

una variable incluida en la muestra como por ejemplo, cuando se lista un saldo de
una cuenta de 87, 65 anotando en su lugar 78, 65.
4.1.3 Irregularidades
La presentación adecuada de los estados financieros depende de varios factores,

entre los que se encuentra la aplicación de los PCGA, el ejercicio de un criterio
adecuado en la realización de las estimaciones necesarias en aquellas áreas en donde
existan incertidumbres y él suficiente desglose de aspectos significativos, además
de los elementos básicos, que son la adecuación y validez de las operaciones y
saldos.
Los errores, se consideran que se producen sin intención, mientras que las
irregularidades se producen intencionalmente. Puesto que es más difícil prevenir o
detectar las irregularidades que los errores.
117
Auditoría Forense
Las posibles irregularidades que efectúan las operaciones de caja y bancos y de sus
saldos pueden clasificarse, desde el punto de vista de su ejecución de la sgte forma:
Desfalcos:
1.- Interceptación – efectuar cobros antes de que estos se registren

(ejemplos: ventas al contado o cobros de cuentas a cobrar no registrados)
2.- Sustracciones – Hacerse con una cantidad en efectivo después de haberla

registrado (Ejemplo: apoderarse de una cantidad de los cobros registrados
pero no depositados, de fondos fijos o cuentas bancarias)
3.- Desviaciones – Hacer que un desembolso que en un principio es legitimo

se desvíe de su destino correspondiente.
Distorsión
Modificación de los estados financieros sin obtener ningún activo.
4.1.4 Fraude
El fraude según Fuente especificada no válida. consiste en un acto intencional

llevado a cabo, ya sea por una o más personas de la dirección de la entidad, sus
empleados o terceras partes, el cual resulta en una aseveración errónea en los
estados financieros. El fraude puede involucrar entre otros:
1. La manipulación, falsificación o alteración de registros contables o

documentos.
2. La malversación o extracción de activos propiedad de la entidad.
3. La aplicación mal intencionada de las normas de información financiera

aplicables a la entidad.
118
Auditoría Forense
4.1.5 Características del fraude
Para la existencia de un fraude, ya sea que provoque información financiera

fraudulenta o la apropiación indebida de activos, inciden los siguientes factores:
4.1.5.1 Necesidad/Presión
Los directivos, empleados o terceros, tienen una necesidad, incentivo o están bajo
presión, lo cual les da una razón para cometer fraudes. Esto incluye:
1. Presiones excesivas a los directivos y/o empleados operativos para alcanzar

objetivos financieros o expectativas de terceros.
2. Estabilidad económica amenazada por condiciones económicas de la

industria o por condiciones operativas de la compañía.
3. Compensaciones económicas para los directivos y empleados amenazadas

por los resultados financieros de la entidad.
4.1.5.2 Oportunidad
Existencias de circunstancias (ausencia de controles, controles ineficaces o la

habilidad de la administración para sobrepasar los controles) que facilitan la
oportunidad de perpetrar un fraude. En alguna medida este factor también depende
de lo siguiente:
1. La naturaleza de la industria.
2. La complejidad de las operaciones que desarrolla la compañía.
3. El monitoreo inefectivo o inexistente.
4. El grado de complejidad o inestabilidad de las estructuras organizacionales

complejas.
119
Auditoría Forense
Racionalización/Actitud
Los involucrados son capaces de racionalizar un acto fraudulento en total

congruencia con su ética personal o poseen una actitud, carácter o conjunto de
valores que les permite, consciente e intencionalmente, cometer un acto deshonesto.
No obstante lo anterior, es posible que individuos honestos, lleguen a cometer

fraudes en un medio que les impone demasiada presión. Mientras mayor sea el
incentivo o la presión, mayor será la probabilidad de que un directivo o empleado
operativo sea capaz de racionalizar la aceptación de cometer o participar en un
fraude.
Indicios de la posible existencia de fraude
El enfoque para detectar riesgos de fraude y actos indebidos es tener presente qué
tipos de indicios debe identificar el auditor durante el proceso de la auditoría, por
ejemplo:
1. Las transacciones registradas incorrectamente o no registradas de manera

íntegra y oportuna.
2. Los saldos o transacciones sin justificación documental o autorización.
3. Los ajustes de última hora que impactan significativamente los resultados.
4. La evidencia de acceso a los sistemas y registros por parte de los empleados,
incongruentes con los accesos que requieren para desempeñar sus tareas.
5. Las confidencias o quejas ante el auditor relativas a un presunto fraude.
6. La ausencia de documentos y/o posible alteración de documentos.
7. La inexistencia de documentos originales.
8. Las partidas de conciliación significativas no explicadas.
9. Los cambios inusuales en el balance o cambios en las tendencias o
relaciones importantes en los estados financieros; por ejemplo, el
crecimiento en las cuentas por cobrar más rápido que los ingresos.
120
Auditoría Forense
10. Las discrepancias entre los registros del cliente y las confirmaciones de
terceros.
11. La limitación del acceso a registros, instalaciones, comunicación con
empleados y terceros que podrían proporcionar evidencia de auditoría.
12. Las quejas de los funcionarios sobre el modo en que se realiza la auditoría.
13. Los retrasos inusuales para proporcionar información requerida por el
auditor.
14. La falta de disposición para tratar deficiencias en el control interno.
15. La falta de disposición de la dirección para permitir que el auditor se reúna
con los responsables del gobierno de la entidad.
16. La tolerancia ante la falta de cumplimiento del código de conducta de la
compañía, entre otros.
El proceso de auditoría en relación con los riesgos de fraudes
En el proceso de auditoría de estados financieros, el auditor deberá desarrollar el

siguiente trabajo, a fin de mitigar el riesgo de que un fraude no sea detectado:
1. Aplicar procedimientos de valoración de riesgo y actividades relacionadas.

2. Identificar y evaluar los riesgos de error material debido a fraude.
3. Aplicar procedimientos encaminados a descartar o detectar la
materialización de riesgos de error material debido a fraude.
4. Realizar una evaluación de la evidencia de la auditoría obtenida.
5. Obtener manifestaciones escritas de la dirección y de los responsables del
gobierno de la entidad, cuando proceda, sobre su responsabilidad en el
diseño, implementación y monitoreo del control interno para prevenir y
detectar el fraude.
6. Documentar de manera adecuada y suficiente la evidencia de auditoría:
7. Valorando riesgos.
8. Identificando y evaluando riesgos.
9. Probando riesgos.
121
Auditoría Forense
10. Evaluando evidencia.
En adición a lo señalado, en caso de detección de fraude o de la posible existencia

de fraude, el auditor deberá:
11. Evaluar su continuidad en el encargo de auditoría.
12. Obtener manifestaciones escritas por parte de los directivos y de los

responsables de los órganos de gobierno de la entidad, sobre su
conocimiento de un fraude o de los indicios de fraude que afecten a la
entidad, o sobre su conocimiento de cualquier denuncia de fraude o de los
indicios de fraude que afecten a los estados financieros.
13. Comunicar el fraude o posible existencia de fraude a la dirección y a los
órganos de gobierno.
14. Informar, en su caso, los hallazgos detectados a las autoridades reguladoras
o supervisoras.
En caso de detección de fraudes:
1. Obtener la manifestación escrita.
2. Comunicar a directivos y a órganos de gobierno.

3. Informar a reguladores y supervisores.
4. Evaluar continuidad en el cargo.
La práctica profesional de la auditoría de estados financieros, evidentemente está

inmersa en un sinfín de riesgos; sin embargo, uno de los más complicados y
comunes es el riesgo de fraude, por lo que el trabajo de auditor debe desarrollarse
con estricto apego a la ética profesional, escepticismo y juicio profesional;
asimismo, es fundamental capacitar y mantener niveles adecuados de supervisión
de los equipos de auditoría.
122
Auditoría Forense
No obstante, aun cuando el auditor realice su trabajo con estricto apego a las normas
que regulan su actuación profesional, será indispensable que las entidades logren
concientizarse de la necesidad de invertir los recursos necesarios para implementar
mecanismos efectivos de prevención y detección de los riesgos de fraudes; de esta
manera, los principales beneficiarios serán las propias organizaciones.
4.2 TIPOS DE FRAUDE
Se considera que hay dos tipos de fraudes: el primero de ellos se realiza con la
intención financiera clara de malversación de activos de la empresa. El segundo
tipo de fraude, es la presentación de información financiera fraudulenta como acto
intencionado encaminado a alterar las cuentas anuales.
Informes financieros Fraudulentos
Los informes financieros fraudulentos son un error u omisión intencional en las

cantidades o revelaciones con la intención de engañar a los usuarios. La mayoría de
los casos de informes financieros fraudulentos implican errores intencionales de
cantidades, y no revelaciones. Las omisiones de cantidades son menos comunes,
pero una compañía puede sobrevaluar los ingresos al omitir las cuentas por pagar y
otros pasivos financieros.
Aunque la mayoría de los casos de informes financieros fraudulentos comprenden

la sobrestimación de activos e ingresos u omisión de pasivos financieros y gastos
en un intento por sobrevaluar los ingresos, es importante observar que las
compañías con frecuencia sobrevalúan sus ingresos. Para las compañías que no
cotizan sus acciones al público, esto se puede hacer con el propósito de reducir el
impuesto sobre la renta.
Las empresas también pueden sobrevaluar los ingresos cuando las entradas son
altas, para crear una reserva de entradas o «reservas de colchón» que se pueden
123
Auditoría Forense
utilizar para incrementar los ingresos en periodos futuros. A esta práctica se le

conoce como manejo del ingreso o administración de ingresos.
La administración de ingresos comprende las acciones deliberadas que implementó

la administración para cumplir con los objetivos de ingresos. El manejo de ingresos
es una forma de administración de ingresos en la cual los ingresos y egresos se
cambian entre periodos para reducir la fluctuación de las entradas. Una técnica para
el manejo de ingresos es reducir el valor del inventario y demás activos de una
compañía adquirida al momento de la adquisición, lo que generan entradas altas
cuando se vendan los activos posteriormente. Las compañías también pueden
sobrevaluar de manera deliberada las reservas para obsolescencia de inventario y
las estimaciones para cuentas dudosas en periodos de ingresos más altos. Aunque
con menos frecuencia, varios casos notables de informes financieros fraudulentos
implican la revelación inadecuada.
Por ejemplo una cuestión central en el caso de Enron fue si la compañía había
revelado de manera adecuada las obligaciones a los afiliados conocidos como
entidades con propósito especial. Se presentaron cargos contra E.F. Hutton, una
firma de correduría hoy extinta, por sobregiro intencional de cuentas en varios
bancos para aumentar las entradas de interés. Esos sobregiros se incluyeron como
pasivos financieros en el balance general, pero los pasivos en éste, no fueron
explicados con claridad.
Malversación de Activos
La malversación de activos es el fraude que involucra el robo de los activos de una

entidad. En varios casos, las cantidades involucradas no son materiales para los
estados financieros. Sin embargo, la perdida de los activos de la empresa es una
preocupación importante de la administración, y es probable que el umbral de
materialidad de la administración para el fraude sea mucho menor que el umbral de
materialidad utilizado por el auditor para los fines de los informes financieros.
124
Auditoría Forense
EI término de malversación de activos, por lo general, se utiliza para referirse al

robo que involucra a empleados y otras personas dentro de la organización. Por
ejemplo, la Association of Certified Fraud Examiners estima que el promedio que
la compañía pierde por fraude es el 16% de sus ingresos. Sin embargo, gran parte
de este fraude involucra a partes externas, como el robo de mercancías en tiendas y
engaños por parte de los proveedores. La malversación de activos normalmente se
perpetra a niveles inferiores en la jerarquía de la organización. Sin embargo, en
algunos casos excepcionales, la administración está implicada en el robo de activos
de la compañía.
Debido a la gran autoridad de la administración y control sobre los activos de la

organización, los desfalcos en los que la alta administración está involucrada,
pueden implicar cantidades importantes. En un ejemplo extremo, la SEC presentó
cargos contra el ex director ejecutivo de Tyco International por el robo de $100
millones en activos. En una encuesta referente al fraude que llevo a cabo la
Association of Certified Fraud Examiners, la pérdida promedio en fraudes que
implicaban a la alta administración era tres veces más cuantiosa que los fraudes que
implicaban a otros empleados.
Otra forma similar de clasificar o tipificar los fraudes, es la siguiente:
Fraude Corporativo
El fraude corporativo es la distorsión de la información financiera realizada por

parte o toda la alta gerencia con ánimo de causar perjuicio a los usuarios de los
estados financieros que fundamentalmente son:
1. Prestamistas.
2. Inversionistas.
3. Accionistas.
4. Estado (sociedad).
125
Auditoría Forense
A éste tipo de fraude, el SAS 99 lo denomina «reportes financieros fraudulentos».

Otros autores lo denominan «revelaciones financieras engañosas», «fraude de la
administración», «crimen corporativo» o «crimen de cuello blanco».
Una empresa honesta presenta los estados financieros reales; en cambio, una
empresa deshonesta, dependiendo de los irregulares (fraudulentos) y fines que
persiga, puede tender a distorsionar los estados financieros generalmente en dos
sentidos (los mismos que determinarán el enfoque de la auditoría forense):
1. Aparentar fortaleza financiera; o,

2. Aparentar debilidad financiera.
Fraude Laboral (Ocupacional)
El fraude laboral es la distorsión de la información financiera (malversación de

activos) con ánimo de causar perjuicio a la empresa. Uno o varios empleados
fraudulentamente distorsionan la información financiera para beneficiarse
indebidamente de los recursos de la empresa (activos: efectivo, títulos valores,
bienes u otros). Cuando dos o más personas se ponen de acuerdo para perjudicar a
un tercero están actuando en colusión. A éste tipo de fraude, el SAS 99 lo denomina
apropiación indebida de activos. Otros autores lo denominan desfalco o crimen
ocupacional.
4.3 INDICADORES DE FRAUDE
4.3.1 Indicadores de fraude administrativos
Consideramos que existen cuatro grandes grupos en los que se pueden agrupar los
indicadores de fraude administrativo:
1. General.
126
Auditoría Forense
2. Facturas y Proveedores.
1. Facturas y Proveedores.
2. Facturas incompletas, indocumentadas …
3. Pago a proveedores inexistentes.
4. Pagos múltiples a proveedores.
5. Retribuciones y Gastos de Empleados.
1. Retribuciones y Gastos de Empleados.
1. Exceso de autorizaciones.
2. Cargos auto-autorizados.
3. Cargos sobre partidas presupuestarias no autorizadas.
4. Alteraciones presupuestarias.
5. Incumplimiento de políticas de autorización.
6. Otros Indicadores sobre Empleados.
1. Otros Indicadores sobre Empleados.
2. Indicadores Vacacionales / Presenciales / Rotacionales en relación con el
puesto de trabajo.
3. Uso inadecuado de las tarjetas de crédito de la Empresa.
4.3.2 Indicadores de fraude Contable
1. Bases de datos que soporten la información contable básica (diario, mayor,

etc.).
2. Bases de datos que soporten la información contable derivada (facturas,

presupuestos, etc.).
3. Registros y logs de los sistemas que almacenan los datos de los dos puntos
anteriores.
4.4 COMO SE PRESENTAN LAS IRREGULARIDADES
Existe una infinidad de respuestas a esta pregunta y las más comunes son:
127
Auditoría Forense
Observar, probar o revisar los riesgos específicos de control, identificar los más
importantes y vigilar constantemente su adecuada administración
simular operaciones, revisar constantemente las conciliaciones de saldos
con bancos clientes, etc. Llevar a cabo pruebas de cumplimiento de la eficacia de
los controles
Dado que los sistemas de control pueden ser tarde o temprano evadidos, detectar
actividades irregulares tan pronto como sea posible es extremadamente importante.
Para ello, la detección aplica controles diseñados para alertar al personal apropiado
cuando se presentan circunstancias asociadas con actividades fraudulentas. Esto
incluye desde mecanismos de auditoria interna hasta canales directos para reportar
fraudes de manera anónima.
Existen herramientas de detección computarizada que son capaces de revisar

grandes volúmenes de datos, identificando patrones sospechosos en la data,
aislando los casos que requieran de una investigación más detallada.
Además, existen metodologías y herramientas informáticas que ayudan a los

auditores a identificar posibles situaciones de fraude interno, siendo el objetivo
primordial el obtener evidencia suficiente para sustentar las situaciones irregulares
detectadas y realizar sus recomendaciones
El fraude se presenta por:
1.- Manipulación, Falsificación o alteración de registros.

2.- Malversación de activos.
3.- Supresión u omisión de los efectos de transacciones en los registros o
documentos.
4.- Registro de transacciones sin sustancia.
5.- Mala aplicación de políticas contables.
128
Auditoría Forense
El Error se presenta por:
1.- Equivocaciones en los registros.

2.- Omisión o mala interpretación de los hechos
3.- Mala aplicación de políticas contables.
4.5 TIPIFICACIÓN DE LOS DELITOS Y EL FRAUDE.
Tipicidad (Definición penal).
Habrá conducta típica cuando se reúnan todos los requisitos por el tipo penal. Tipo
"Comete el delito de fraude el que engañando a uno o aprovechándose en el error
en que este se halle, se hace ilícitamente de alguna cosa o alcanza un lucro
indebido".
Clasificación del tipo penal adecuado al delito de fraude.
• Por su composición.- El tipo anormal porque además del

delito objetivo contiene elementos normativos: el hacerse ilícitamente de
una cosa o alcanzar un lucro indebido. Por su ordenación metodológica. -
El fraude es un delito fundamental y básico, por tener plena independencia y
estar formado por una conducta ilícita sobre un bien jurídico tutelado, es
decir, no contiene circunstancia alguna que agrave o atenué la penalidad.
• En función de su autonomía.- El fraude es un tipo autónomo ya que tiene
vida propia, no depende de la realización de ningún otro tipo penal para su
perpetración.
Por su formulación.- Es casuístico en virtud a que está formado por
dos hipótesis, se puede cometer el delito de fraude por engaño o
aprovechamiento del error..
• Por el daño. - Es lesión porque el resultado material daña directamente al
bien jurídicamente tutelado: porque daña el patrimonio de las personas.
129
Auditoría Forense
Tipos o clases de fraude
Si bien el fraude es un concepto legal amplio, en el contexto de la auditoria de

estados financieros, el fraude se define como un error intencional en los estados
financieros. Las dos principales categorías de fraude son: informes financieros
fraudulentos y malversación de activos.
Informes financieros fraudulentos:
Los informes financieros fraudulentos son un error u omisión intencional en las

cantidades o revelaciones con la intención de engañar a los usuarios. La mayoría de
los casos de informes financieros fraudulentos implican errores intencionales de
cantidades, y no revelaciones. Las omisiones de cantidades son menos comunes,
pero una compañía puede sobrevaluar los ingresos al omitir las cuentas por pagar y
otros pasivos financieros.
Aunque la mayoría de los casos de informes financieros fraudulentos comprenden

la sobrestimación de activos e ingresos u omisión de pasivos financieros y gastos
en un intento por sobrevaluar los ingresos, es importante observar que las
compañías con frecuencia sobrevaluan sus ingresos.
Para las compañías que no cotizan sus acciones al público, esto se puede hacer con
el propósito de reducir el impuesto sobre la renta. Las empresas también pueden
sobrevaluar los ingresos cuando las entradas son altas, para crear una reserva de
entradas o «reservas de colchón» que se pueden utilizar para incrementar los
ingresos en periodos futuros. A esta práctica se le conoce como manejo del ingreso
o administración de ingresos. La administración de ingresos comprende las
acciones deliberadas que implementó la administración para cumplir con los
objetivos de ingresos. El manejo de ingresos es una forma de administración de
ingresos en la cual los ingresos y egresos se cambian entre periodos para reducir la
fluctuación de las entradas. Una técnica para el manejo de ingresos es reducir el
130
Auditoría Forense
valor del inventario y demás activos de una compañía adquirida al momento de la

adquisición, lo que generan entradas altas cuando se vendan los activos
posteriormente. Las compañías también pueden sobrevaluar de manera deliberada
las reservas para obsolescencia de inventario y las estimaciones para cuentas
dudosas en periodos de ingresos más altos. Aunque con menos frecuencia, varios
casos notables de informes financieros fraudulentos implican la revelación
inadecuada.
Por ejemplo, una cuestión central en el caso de Enron fue si la compañía había
revelado de manera adecuada las obligaciones a los afiliados conocidos como
entidades con propósito especial. Se presentaron cargos contra E.F. Hutton, una
firma de correduría hoy extinta, por sobregiro intencional de cuentas en varios
bancos para aumentar las entradas de interés. Esos sobregiros se incluyeron como
pasivos financieros en el balance general, pero los pasivos en éste, no fueron
explicados con claridad.
Malversación de activos:
La malversación de activos es el fraude que involucra el robo de los activos de una

entidad. En varios casos, las cantidades involucradas no son materiales para los
estados financieros. Sin embargo, la perdida de los activos de la empresa es una
preocupación importante de la administración, y es probable que el umbral de
materialidad de la administración para el fraude sea mucho menor que el umbral de
materialidad utilizado por el auditor para los fines de los informes financieros.
EI termino de malversación de activos, por lo general, se utiliza para referirse al

robo que involucra a empleados y otras personas dentro de la organización.
Por ejemplo, la Association of Certified Fraud Examiners estima que el promedio

que la compañía pierde por fraude es el 16% de sus ingresos. Sin embargo, gran
131
Auditoría Forense
parte de este fraude involucra a partes externas, como el robo de mercancías en

tiendas y engaños por parte de los proveedores.
La malversación de activos normalmente se perpetra a niveles inferiores en la

jerarquía de la organización. Sin embargo, en algunos casos excepcionales, la
administración está implicada en el robo de activos de la compañía. Debido a la
gran autoridad de la administración y control sobre los activos de la organización,
los desfalcos en los que la alta administración está involucrada pueden implicar
cantidades importantes. En un ejemplo extremo, la SEC presentó cargos contra el
ex director ejecutivo de Tyco International por el robo de $100 millones en activos.
En una encuesta referente al fraude que llevo a cabo la Association of Certified
Fraud Examiners, la pérdida promedio en fraudes que implicaban a la alta
administración era tres veces más cuantiosa que los fraudes que implicaban a otros
empleados.
Otra forma similar de clasificar o tipificar los fraudes, es la siguiente:
Fraude corporativo
El fraude corporativo es la distorsión de la información financiera realizada por

parte o toda la alta gerencia con ánimo de causar perjuicio a los usuarios de los
estados financieros que fundamentalmente son:
1. Prestamistas.
2. Inversionistas.
3. Accionistas.
4. Estado (sociedad).
A éste tipo de fraude, el SAS 99 lo denomina «reportes financieros fraudulentos».

Otros autores lo denominan «revelaciones financieras engañosas», «fraude de la
administración», «crimen corporativo» o «crimen de cuello blanco». Una empresa
132
Auditoría Forense
honesta presenta los estados financieros reales; en cambio, una empresa deshonesta,
dependiendo de los irregulares (fraudulentos) y fines que persiga, puede tender a
distorsionar los estados financieros generalmente en dos sentidos (los mismos que
determinarán el enfoque de la auditoría forense):
1. Aparentar fortaleza financiera; o,

2. Aparentar debilidad financiera.
Fraude laboral (ocupacional).
El fraude laboral es la distorsión de la información financiera (malversación de

activos) con ánimo de causar perjuicio a la empresa. Uno o varios empleados
fraudulentamente distorsionan la información financiera para beneficiarse
indebidamente de los recursos de la empresa (activos: efectivo, títulos valores,
bienes u otros). Cuando dos o más personas se ponen de acuerdo para perjudicar a
un tercero están actuando en colusión. A éste tipo de fraude, el SAS 99 lo denomina
«apropiación indebida de activos». Otros autores lo denominan «desfalco» o
«crimen ocupacional».
Triángulo de fraude
El marco conceptual más reconocido para comprender el concepto de fraude es el

llamado Triángulo del fraude que está basado en cierta forma en lo que la policía y
los detectives llaman «medios, motivos y oportunidad». Concebido en un principio
por el sociólogo Donald Cressey y muy difundido por la Asociación de
Examinadores de Fraude Certificados, el Triángulo del fraude tienen vértices o
componentes: presiones, incentivos percibidos (oportunidades percibidas) y
Racionalización del comportamiento fraudulento. Así pues, los sicólogos expertos
en fraude explican las razones para cometerlo en términos de lo que denominan el
Triángulo del fraude: oportunidad, presión y racionalización. La oportunidad surge
cuando los controles son débiles y/o cuando los individuos se encuentran en una
133
Auditoría Forense
posición de confianza. Las presiones sobre quienes cometen fraude son a menudo
de tipo financiero, siendo los objetivos corporativos irreales los que más pueden
influir en que los empleados cometan fraude. La racionalización a menudo incluye
creencias tales como que ‘«a actividad no es criminal», «sus acciones son
justificadas», «se trata de un simple préstamo de dinero», «estamos asegurando que
se cumplan las metas de la empresa» y, de manera especial, «todo el mundo lo está
haciendo».
En la SAS 99 también se describen estas tres condiciones para que se genere un

fraude a partir de informes financieros fraudulentos y malversaciones de activos;
señalando lo siguiente:
• Incentivos/presiones: La administración u otros empleados tienen

incentivos o presiones para cometer fraudes.
• Oportunidades: Las circunstancias proporcionan oportunidades para que
la administración o empleados cometan fraudes.
• Actitudes/racionalización: Existe una actitud, carácter o conjunto de
valores éticos que permite a la administración o empleados cometer un acto
deshonesto, o se encuentran en un ambiente que ejerce suficiente presión
como para hacerlos pensar en cometer un acto deshonesto.
Una consideración esencial del auditor para descubrir el fraude es la identificación

de los factores que aumentan el riesgo de que se presente. Estos se denominan
factores de riesgo de fraude. A pesar de que las tres condiciones en el triángulo de
fraude son las mismas para los informes financieros fraudulentos y malversación
de activos, los factores de riesgo son diferentes.
Factores de riesgo para los informes financieros fraudulentos
Incentivos/presiones: Un incentivo común para que las empresas

manipulen los estados financieros es una disminución en las perspectivas y
134
Auditoría Forense
proyecciones financieras. Una disminución en los ingresos puede amenazar

la capacidad de la empresa para conseguir financiamiento y continuar como
un negocio en marcha.
Las compañías también pueden manipular los ingresos para cumplir con los
pronósticos de los analistas a evaluaciones comparativas como los ingresos
del año anterior; para satisfacer las restricciones de los pactos de deudas, o
para inflar de manera artificial los precios de las acciones. En algunos casos,
la administración puede manipular los ingresos sólo para conservar su
reputación.
Oportunidades: Los estados financieros de todas las empresas están

potencialmente sujetos a la manipulación. Sin embargo, el riesgo de
informes financieros fraudulentos es mayor para empresas donde se tiene
que aplicar criterios y estimaciones importantes. Las oportunidades para los
errores son mayores si se presenta rotación en el personal de contabilidad u
otra debilidad en el proceso de contabilidad e información.
Actitudes/racionalización: La actitud de la alta administración con

respecto a los informes financieros es un factor de riesgo crítico en la
evaluación de la probabilidad de estados financieros fraudulentos. También,
el carácter de la administración o conjunto de valores éticos puede
facilitarles pensar en un acto fraudulento.
Factores de riesgo para la malversación de activos
Las mismas tres condiciones del triángulo del fraude aplican para la malversación
de activos. Sin embargo, cuando se evalúan los factores de riesgo, se pone un mayor
énfasis en los incentivos individuales y oportunidades para robo.
135
Auditoría Forense
Incentivos/presiones: Las presiones financieras son un incentivo común

para los empleados que malversan activos. Empleados con obligaciones
financieras excesivas o con abuso de drogas o problemas de juego pueden
robar para cumplir con sus necesidades financieras, personales u otras. Los
empleados insatisfechos pueden robar debido a una sensación de derecho o
como una forma de ataque contra sus empleadores. Las empresas pueden
reducir el riesgo de fraude al tratar con justicia y equidad a los empleados y
monitorear la moral del empleado.
Oportunidades: Las oportunidades para robar existen en todas las

empresas. Sin embargo, las oportunidades son mayores en empresas con
acceso al efectivo ó inventario u otros activos valiosos, en especial si son
pequeños o portátiles. El fraude es más frecuente en negocios pequeños y
organizaciones sin fines de lucro porque es más difícil para estas entidades
mantener una separación adecuada de las obligaciones.
Actitudes/racionalización: La actitud de la administraci6n hacia los

controles y conducta ética puede provocar que los empleados y gerentes
consideren el robo de activos. Si la administración engaña a los clientes
mediante el cobro excesivo por productos o al implicarse en tácticas de
ventas altamente persuasivas, los empleados pueden sentir que es aceptable
que se comporten de la misma forma al engañar en los informes de gastos o
en los tiempos.
4.6 MODALIDADES DE FRAUDE EN ORGANIZACIONES

EMPRESARIALES
· Panorama General del fraude contable

· Administración del riesgo en las Organizaciones Financieras
· Fraude en el Sector Bancario
136
Auditoría Forense
· Fraude en las Organizaciones Empresariales

· Evasión y elusión de impuestos como fraude
· Modalidades de fraude con tarjeta de crédito
1. Panorama penal del delito
Con la existencia de diversos obstáculos jurídicos, la eternidad del delito y la

multiplicidad de propósitos colectivos, quienes aplican justicia son víctimas de la
desinformación del aparato legislativo.
La gravedad del asunto toma sus verdaderas magnitudes cuando se conoce la

existencia de funcionarios judiciales que traicionan la confianza del
Estado. Estrictamente hablando la inexistencia de una política anti criminal clara,
penas reales, apoyo logístico, participación en el diseño de reformas y compromisos
de la sociedad hacen aún más difícil la lucha para combatir este delito.
Las normas jurídicas requieren agilización, flexibilización y precisión. El poder

judicial debe emitir conceptos previos a la expedición de normas para evitar los
excesos que confunden los procedimientos a emplear en los casos judiciales. Es
imperioso promulgar una coherencia ideológica para legislar frente a la integración
de entidades de control en pro de una lucha contra este flagelo.
Del estudio interrelacionado de las circunstancias de modo, tiempo y lugar, se
determinan indicios, que serán la base fundamental para la investigación. En el
delito de Económico y Financiero, la tipificación es de carácter residual o
subsidiario, razón por la cual esencialmente procede la prueba indiciaria. En los
demás delitos contra la administración pública, procede la plena prueba. Quiere esto
decir que la duda racional se impone en los sistemas de apreciación de delitos de
carácter contingente, entendiéndose como tales aquellos hechos indicadores aún no
comprobados que eventualmente indicarían nuevos hechos.
137
Auditoría Forense
Una vez se comprueben los hechos indicadores, la premisa que prueba la acción
conduce necesariamente a un resultado que se conoce como hecho indicado. El
conjunto de los hechos indicados que guarden unidad, convergencia, gravedad y
conexidad, será la prueba indiciaria que hará parte de la valoración jurídica de la
investigación.
Esta valoración jurídica comprende la valoración de las pruebas, el análisis

sustantivo y procesal y el análisis jurídico aplicado al estudio inferencial del caso
(juicios y razonamientos).
• Creación de activos o pasivos ficticios
• Compras inexistentes
• Pagos dobles a proveedores
• Cargos indebidos a clientes

• Falta de oportunidad en las conciliaciones
· MANEJO INDEBIDO DE LOS ACTIVOS
• Uso indebido de líneas telefónicas
• Uso indebido de computadores
• Riesgos por programas no protegidos

• Actividades prohibidas en las instalaciones
· USO INDEBIDO DE CLAVES DE ACCESO
• Claves compartidas en horas no hábiles
• Protección de claves en las mismas instalaciones
• Claves permanentes sin cambios oportunos
138
Auditoría Forense
· MANEJO DE TITULOS, FACTURAS O DOCUMENTOS

NEGOCIBALES
• Omisión de control consecutivo
• Documentos gemelos o alternos
· EVASION Y ELUSION DE IMPUESTOS
• Definición
• Modalidades contables
• Violación de principios de contabilidad
• El contrabando
• Controles de la Administración de Impuestos Nacionales

• Sanciones penales
• Sanciones civiles y códigos de ética
• Estrategias internacionales
• Responsabilidades de los Contadores, Abogados y Ejecutivos de la - -
Administración
• Proyecto de Reforma Tributaria y su relación con la penalización de la
evasión.
2. Modalidades de fraude bancario
o Robando o sustrayendo valores. Este tipo de fraude suele ser demasiado

complicado por la serie de controles físicos que se deben pasar. Sin
embargo, aún existe.
o Falsificando cheques. Esta sigue siendo la principal fuente de fraude en el

sector bancario, en gran parte por la excelente calidad de las falsificaciones.
139
Auditoría Forense
o Manejo de transferencias. Las empresas demandan un movimiento rápido

y efectivo de sus fondos, cuyo monto de transacciones alcanza volúmenes
enormes. Los bancos tienen que responder a ese reto prestando el servicio
más rápido y ágil posible. Para evitar fraudes, establecimos una serie de
controles bastante efectivos. Por ejemplo, cada vez que un cliente nos pide
una transferencia por teléfono, por fax o por carta, siempre hay una persona
independiente dentro del banco que llama al origen y pide que certifique los
datos de esa operación.
o Falsificando facturas de proveedores. Esta modalidad se da en coalición

con otro empleado. Hay un dicho que reza: “En cuanto dos empleados se
pongan de acuerdo, se pueden robar el banco”. Por ello, siempre debe haber
un tercero verificando independientemente todas aquellas actividades o
transacciones que pudieran resultar en un fraude.
o Interceptando o modificando instrucciones electrónicas de

pago. Personas muy preparadas interceptan una serie de transferencias de
varias compañías, generando pérdida bastante importante.
o Recibir depósitos de clientes y no contabilizarlos. Cuando un empleado

desarrolla una relación muy estrecha y directa con sus clientes, a veces se
genera una confianza corroída que lleva a que el cliente, por mala cultura
financiera, entregue fondos sin pedir a cambio recibos ni se preocupe por
recibir el extracto con la frecuencia y la forma debida.
o Conseguir que un Banco emita una carta de garantía (Prime Bank

Instrument). Este negocio tuvo un auge fantástico a principios de los 90,
cuando muchos empleados e instituciones, por falta de conocimiento,
llegaron a emitir este tipo de instrumentos. Afortunadamente hoy en día se
140
Auditoría Forense
sabe cómo funcionan y qué tipo de instrumentos existen, pero aun así se
sigue emitiendo y continúan en circulación.
Otras modalidades que también son importantes fuentes de fraude:
· Concediendo préstamos a clientes inexistentes
· Manipulando la contabilidad
· Ofreciendo garantías
· Corrompiendo a un empleado del banco.
3. Modalidades de fraude con tarjetas de crédito
Los delitos financieros, que generalmente se incrementan en las épocas de

vacaciones, tienen varias modalidades, las cuales se explican a continuación y que
es necesario analizar, especialmente con la utilización de tarjetas de crédito.
-Aumento fraudulento de cupos. - En primer lugar, está el aumento de los cupos

de tarjetas de crédito para luego hacer retiro mediante efectivo en cajeros o
compras. Posteriormente vuelven a modificar los cupos como estaban
anteriormente, como operaciones ficticias que afectan directamente a la empresa,
pues aparentemente entra, pero no existen las arcas de la entidad.
Esta modalidad se ha preferido en los últimos meses, pues debe haber una persona
dentro de la entidad para poder hacer la transacción con la cuenta ficticia, quien por
esta operación recibe un importante porcentaje de comisión.
También se crean programas ficticios dentro de un programa de información, desde

donde se hacen desvíos “puede ser los centavos, pesos” o sacan de una cuenta diaria
y la desvían a alguna cuenta-objetivo determinada para tal ilícito.
141
Auditoría Forense
Aunque no se conoce con exactitud el número de casos de ilícitos realizados a través

de los sistemas electrónicos, los Organismos de investigación, han detectado
diversos casos que involucran bandas organizadas alrededor del ilícito.
El modus operandi de los delincuentes consiste en aumentar exageradamente el

cupo de tarjeta de crédito, a través de modificación de registro de la tarjeta en el
sistema de cómputo.
Posteriormente se presentan avances en efectivo por cajero automático, hasta

terminar por completo la cantidad asignada ilícitamente, para luego entrar
nuevamente al sistema en donde realizan los pagos de los avances y bajar el cupo
como se encontraba inicialmente.
Los delitos operan gracias a la colaboración de funcionarios, exfuncionarios en

asocio con algunos tarjetahabientes, que prestaban sus cuentas para ser colmadas
luego de la transacción del dinero por parte de la entidad. A partir de esta
experiencia las entidades financieras han comenzado a reportar sospechas por
fraudes que involucran personal de la misma entidad.
-Clonación de tarjetas. - Se han creado mecanismos para robar la información

contenida en la banda magnética, la cual inmediatamente pasa por el datafono desde
el mismo sistema se sabe todo el contenido de la banda magnética, luego es
quemada en otra banda, o hacen un montaje de prepago para servicio telefónico
celular.
Después en los lugares de fachada pasan la tarjeta por montos considerables que
tengan un cupo elevado para así copiar la información. Hacen una plaqueta sobre
la información de la tarjeta y después el Boucher prepago lo pasan varias veces por
ese lado, quedando como si la persona hubiera hecho la transacción.
142
Auditoría Forense
-Tarjeta caliente. - Es aquella que utilizan los delincuentes antes que el

Tarjetahabiente mismo llame a la entidad para pedir que la bloqueen por pérdida o
robo. Este tipo de fraude es muy común, especialmente en supermercados y
oficinas.
-Tarjeta alterada. - Son fraudes que se cometen con tarjetas plásticas cuya
información se ha modificado total o parcialmente. Los delincuentes toman la
tarjeta, construyen una cédula falsa y le cambian el número. Ellos conocen y
calculan el dígito de chequeo y todo este tipo de cosas, consiguen números válidos
de personas influyentes que tienen bastante cupo, cambian el nombre y empiezan a
utilizarlas.
-Falsificación integral de la tarjeta. - En esta clase de fraude los delincuentes

pintan un plástico, se sobreponen toda la información y crean una tarjeta con datos
verdaderos, con una alta probabilidad de que en el comercio la reciben como una
tarjeta original.
-Plástico falsificado. - Algunos delincuentes hacen falsificaciones bastante

malas: hologramas desprendidos, logotipos incompletos, micro textos que no
aparecen. Sin embargo, muchas de estas tarjetas pasan en el comercio.
-Comprobantes previamente elaborados. - Otro nombre que se le da a esta

modalidad de fraude es el de comprobantes falsos o lavado de comprobantes.
En ella se imprimen los comprobantes con elementos diferentes de la misma tarjeta,
se distribuyen en comercios debidamente autorizados y pasan como auténticos. Por
desgracia, algunos comerciantes se prestan para realizar la transacción fraudulenta:
“el delincuente se presenta con un comprobante falso diligenciado por US$1000,
mientras que el comerciante desde su casa pide la autorización, y acto seguido le da
al antisocial el 60% del dinero.”
143
Auditoría Forense
-Falsificación de la banda magnética. - Este es el flagelo del siglo XXI. Se obtiene

la información de una tarjeta, se graba y luego la puede leer un datafono.
NOTA: Las empresas fabricantes de máquinas realzadoras, que son las que graban
la banda magnética, únicamente pueden venderlas a entidades y no a personas
naturales. Además, el nombre de la entidad compradora queda registrado en un
banco de datos.
Naturalmente, puede ocurrir que una máquina se pierda o que se la roben en un

atraco a una entidad, pero control si hay bastante; se hacen revisiones por parte de
personas del exterior, incluso por el United States Secret Service, que tiene como
función investigar fraudes financieros.
-Fraudes con telemercadeo. - Este es un fraude muy común El delincuente llama

a una de las muchas empresas de telemercadeo y hace el pedido de un artículo con
cargo a la tarjeta de crédito. Toda la información que solicitan es verdadera, incluso
los sitios de recepción de la mercancía.
Este delito se combate haciendo firmar contratos especiales a los comerciantes, en

los que se responsabilicen por los fraudes que ocurran en dicha modalidad. En los
países latinoamericanos se ha disminuido este sistema, las entidades financieras se
han preocupado por tener claridad en los contratos con estas empresas, mientras
que, en Estados Unidos y Europa, el porcentaje de fraude es bastante alto.
-Uso indebido de la tarjeta. - Este es un fraude muy común, que no sucede
solamente en puntos de pago, sino también en cajeros automáticos; las entidades
financieras reciben una infinidad de reclamos en los que el cliente aduce que lo
atracaron.
Que se le perdió la clave, que probablemente el empleado que trabajaba hace seis
meses con él le sustrajo las tarjetas y niega las transacciones. Incluso hubo un caso
144
Auditoría Forense
en que la novia del cliente era la que le sustraía la tarjeta para ir a gastar en otro
sitio y con un suplente.
Además, existen prácticas negligentes de los mismos usuarios que

imprudentemente escriben el código de acceso, por ejemplo, en la misma tarjeta
plástica para no olvidar el número, facilitando el fraude ante una posible pérdida,
atraco o paseo millonario.
-Suplantación de la razón social. - (falsificación de placa). Hace referencia al

fraude realizado suplantando al establecimiento afiliado, mediante la impresión en
comprobantes de venta de la placa real o falsificada, solicitando por lo general la
apertura de una nueva cuenta con documentación falsa y consignando en ésta
comprobante fraudulento.
Esta clase de fraude está de moda. Hay delincuentes que crean comercios con el
nombre de otros muy conocidos, pero para que esta suplantación tenga éxito se
necesita la participación de un funcionario bancario. “Hace unos años en la capital
de la república se afilió un comercio que se llamaba San José Royal, y su gerente
general esperó dos horas al gerente de la oficina de la zona industrial para que lo
atendiera. Creo que el gerente de Coca-Cola no le hace antesala a nadie: son los
presidentes de los Bancos los que van a visitarlo para que les dé la cuenta.
Ingenuamente el gerente le abrió la cuenta a nombre de un San José Royal
suplantado, con documentos falsos; la pérdida fue hace cuatro años de US$500M”.
Adicionalmente, en algunos países las cédulas de Ciudadanía son muy fáciles de
falsificar, aspecto que les ocasiona bastantes problemas a las entidades bancarias y
al comercio en general.
Por eso se recomienda tener centrales de información y métodos de medición del

crédito y de análisis del riesgo bien claros, con el objeto de reducir al mínimo este
delito.
145
Auditoría Forense
-Autoría del Tarjetahabiente. - Ocurre cuando el tarjetahabiente, personalmente

o a través de terceros, utiliza o facilita su tarjeta en transacciones que posteriormente
rechazará.
-Tarjeta expedida con datos falsos. - Se utilizan tarjetas legítimamente elaboradas

por el banco, pero las entidades reciben documentación falsa. El delincuente abre
una cuenta con datos y nombres falsos y el banco, por fallas de análisis de crédito
y de la documentación, le expide la tarjeta.
-Carteles de fiadores prefabricados. - Esta modalidad de fraude tiene en alerta a

los bancos, especialmente quienes se confían en confirmaciones telefónicas y no
verifican mediante inspección física a los codeudores.
-Cédula falsa. - Este es un problema que se presenta constantemente en el sector

bancario, tanto por fallas en la revisión de información y falta de entrenamiento
adecuado por parte de los empleados que cumplen estas tareas, como por la
vulnerabilidad que ofrecen Organismos del Estado.
-Retiros por cajero automático fraudulento. - Sucede en algunos casos cuando

empleados de la institución pueden conocer el NIP del cliente y tienen acceso al
plástico de manera simultánea.
-Suplantación del tarjeta-habiente en el proceso de entrega. - El delincuente se
da cuenta de que cierto cliente pidió una tarjeta y seguramente por influencias le
otorgaron un cupo alto; entonces, en unión con el empleado del banco, presenta una
cédula falsa y reclama la tarjeta, pero el cliente real nunca la recibe.
-Solicitud de una tarjeta con información falsa. - En esta clase de solicitudes

muchas personas escriben datos que no corresponden a la realidad. Por esta razón
los funcionarios del Centro de Información de cada entidad deben realizar su labor
146
Auditoría Forense
de mejor manera posible, so pena de verse involucrados en delitos, tales como el

fraude consentido.
-Cambio de tarjeta, por un robada o bloqueada. - La confianza del usuario al

permitir un fácil acceso a su tarjeta, facilita a los delincuentes que ésta sea
reemplazada por un plástico robado sin que se percate del hecho, posteriormente y
por lo general después de un fraude se observa que la tarjeta que porta el usuario no
corresponde a su identidad.
-Doble Facturación. - Fraude muy común en Brasil, Colombia y en Centroamérica.

La persona paga la cuenta de un restaurante o un bar con tarjeta de crédito, pero el
mesero pasa la tarjeta dos o tres veces, y luego trata de imitar la firma del cliente
en los otros dos recibos.
La doble facturación es un tipo de fraude que va a crear bastantes problemas porque

en el se manipulan, se modifican datos; si no hay estrategias de manejo de la
informática, el sector va a tener enormes pérdidas no solamente con tarjetas de
crédito, sino en la operación bancaria y en la parte relacionada con el manejo de la
información en las Instituciones Financieras.
-Tarjeta gemela. - Es aquella tarjeta exactamente igual a otra que ha sido emitida
legítimamente por una entidad, teniendo, en consecuencia, las mismas
características en materia de seguridad, calidad e información, incluidos los datos
procesados en la banda magnética. Esta modalidad es difícil de detectar, excepto
cuando se recupera el plástico utilizado para el fraude y puede corresponder a
procesos de doble emisión en la misma entidad, por actividad dolosa de
funcionarios que tienen que ver con esta etapa del proceso.
Hay empleados que, en sus centros de realce, hacen una tarjeta para el banco y otra
para ellos, por lo que los datos son auténticos y absolutamente iguales. La cédula
de Ciudadanía no es un problema, pues hay delincuentes que por mínimo dinero
147
Auditoría Forense
solucionan tal inconveniente; esta modalidad es difícil de prevenir: solo teniendo

cámaras en los centros de realce o cuando se captura la tarjeta se puede detectar el
fraude.
-Fraude en la devolución de tarjetas entregadas por el cliente. - La devolución

de la tarjeta de crédito por parte de un usuario, requiere de controles eficientes para
minimizar fraudes, se dan casos en los cuales no se anulan los plásticos, ni se
presenta la evidencia de devolución y posteriormente aparecen cargos fraudulentos
ejecutados por funcionarios internos generalmente.
-Fuga de información general. - Este es otro delito que va unido al fraude

electrónico, al fraude de banda magnética y a la fuga de información. Como primera
medida se contacta a un empleado que tenga facilidad de entregar 50 o 55 números
de tarjeta cada viernes a un delincuente. Naturalmente, la entidad financiera va
sufrir pérdidas bastantes grandes.
-Empresas de fachada. - Funcionan como entidades legales que actúan

adulterando su contabilidad para justificar el incremento de operaciones,
especialmente ventas ficticias con tarjetas de crédito para luego lavar el dinero por
dicha compra.
-Empresas ficticias. - Consideradas como compañías de papel que, aunque están

registradas en la Cámara de Comercio, no poseen instalaciones físicas y nunca
desarrollan su objeto social. Sin embargo, en ellas se generan operaciones con
tarjetas de crédito robadas o para la obtención de efectivo cuyo costo se convierte
en usura.
-Colusión y funcionarios infieles. - Se identifican diferentes ilícitos por parte de

los empleados, quienes vulneran los controles para activar tarjetas y usarlas antes
de entregarlas al verdadero usuario.
148
Auditoría Forense
-Lavado de dinero mediante el uso de tarjeta de crédito. - Hace poco un cliente,

con visa de residente en Estados Unidos, llegó a pedir US$30, US$40 y US$50 con
tres tarjetas de crédito americanas. La primera se la negaron, pero las otras dos se
las aprobaron. Al preguntar posteriormente con quien vivía y dónde trabajaba,
contestó que él no pretendía llevarse el dinero, sino constituir unos CDT con esos
avances. Sin embargo, poco después resultó preso por narcotráfico; ese es un típico
caso de lavado de activos que cierra su ciclo cuando se normaliza el cupo, con pagos
hechos por el usuario, producto de operaciones ilícitas.
NOTA: El dueño de la información es el banco emisor del plástico, pues es el que

tiene la responsabilidad de administrar la información del cliente; en el caso de que
algo anormal ocurra el banco deberá responder, por cuanto al momento de la
vinculación tuvo que haber realizado una profunda investigación comercial de sus
clientes.
-Fraude electrónico. - Hace referencia a la manipulación o alteración que pueden

realizar una o varias personas al software de una entidad con el fin de copiar,
activar, reactivar, modificar, suprimir, adicionar, etc., información relacionada con
tarjetas de crédito.
-Fraude en operaciones de comercio electrónico en la red.- En la era de

comercio electrónico, las facturas, los cheques y las órdenes de compra tienen los
días contados y, seguramente, tenderán a desaparecer, por lo menos, en papel
impreso, en los próximos años. Esto, debido al auge que ha tenido el Internet para
la realización de negocios. Así, la papelería en general será reemplazada por
medios electrónicos más dinámicos como el correo electrónico y las páginas Web.
Los impresos serán reemplazados por documentos electrónicos que estarán

respaldados por firmas digitales y entidades certificadoras especializadas que
minimizan el riesgo de operaciones con dinero plástico.
149
Auditoría Forense
Además, todos los negocios que se realicen exclusivamente en la electrónica,

también estarán respaldados por una legislación que asegure y garantice la
legitimidad y veracidad de cualquier operación realizada, principalmente, por
Internet. Con esto, se podrá hacer un negocio absolutamente virtual, sin necesidad
de imprimir un solo texto.
4. Modalidades de fraude en cajeros automáticos
Cada cajero es, prácticamente, una pequeña oficina. Los cajeros multiplican las
posibilidades de atender a los clientes, en forma cercana, permanente, rápida,
eficiente, y con el mínimo de molestias. Pero como en toda innovación, los cajeros
amplían el campo de las responsabilidades en materia de seguridad y lo dispersan
considerablemente, tanto en el espacio como en el tiempo. Los clientes usuarios,
el personal que los sirve, el personal que les da seguridad y las máquinas mismas,
crean necesidades de protección, muy asociadas a la eficiencia del sistema. Y la
eficiencia del sistema justifica plenamente el esfuerzo.
Actualmente se vienen desarrollando estrategias para minimizar el riesgo, inclusive

insistiendo en que todos los cajeros tengan vídeo para registrar a quienes realizan
las transacciones, ya que el mayor índice de fraudes y delitos se registra cuando no
hay video de seguridad, Ejemplo: Retiros por personas no autorizadas, retiro de
efectivo por usuarios coaccionados y retiro de la máquina por métodos violentos,
entre otros.
4.7 FORMACION DE UNA AMBIENTE DE CONTROL Y
PREVENCION DE FRAUDE
Ambiente de control
El ambiente de control es el primer componente del sistema de control interno

(SCI). El inciso e) del artículo 2 de la Ley General de Control Interno (LGCI) define
el ambiente de control como el conjunto de factores del ambiente organizacional
150
Auditoría Forense
que deben establecer y mantener el jerarca, los titulares subordinados y los demás
funcionarios de una organización, para permitir el desarrollo de una actitud positiva
y de apoyo para el control interno y para una administración escrupulosa.
En esta definición, destacan los siguientes asuntos:
1. El ambiente de control incluye una serie de factores presentes en la

organización y que definen parámetros tanto específicos como tácitos para
la operación del sistema de control interno. Tales factores incluyen aspectos
formales (tales como la estructura organizacional, las políticas de
administración de recursos humanos y las relaciones de jerarquía, autoridad
y responsabilidad) e informales (incluyendo la integridad y los valores de
todos los miembros de la institución, así como la filosofía administrativa y
el estilo de gestión que apliquen el jerarca y los titulares subordinados, los
cuales constituyen controles informales).
2. El jerarca, los titulares subordinados y el resto del personal establecen y

mantienen los factores del ambiente de control, ya sea mediante una
determinación taxativa y un ajuste paulatino (en el caso de los factores
formales) o mediante una identificación y un modelamiento formativo,
gradual y progresivo (tratándose de los factores informales). Es, por
consiguiente, una labor en la que intervienen todos los niveles
institucionales, con diferentes papeles y con una profundidad congruente
con su grado de autoridad y responsabilidad con respecto al sistema de
control interno.
3. Los factores del ambiente de control propician el desarrollo de una actitud

positiva y de apoyo para el control interno y para una administración
escrupulosa. De este modo, establecen el tono de una organización y ejercen
influencia sobre la conciencia que el personal tenga sobre el control interno
y su importancia para el logro de los objetivos institucionales.
151
Auditoría Forense
Todos esos factores deben servir como fundamento para la operación exitosa de los
demás componentes y el sistema como un todo. En efecto, el ambiente de control
se considera base del sistema y cimiento de los otros componentes, ya que imparte
orientación y estructura en virtud de su relación con las actitudes, las acciones, los
valores y las competencias de los jerarcas, los titulares subordinados y demás
funcionarios de la institución, así como con el medio en el que desempeñan sus
actividades.
Responsabilidades
A la luz de las regulaciones atinentes al ámbito de responsabilidades por el ambiente

de control dentro de una institución, cada participante tiene una responsabilidad
distintiva, según se comenta seguidamente:
1. La administración activa debe establecer los elementos del ambiente de

control y promover su fortalecimiento en procura de una base sólida para la
operación del sistema como un todo.
2. Dada la naturaleza de la actividad de auditoría interna y el perfil del auditor

interno, éste puede constituirse en un actor dinámico en el apoyo de los
esfuerzos de la administración para consolidar un ambiente de control sano
y propicio, incluyendo la realización de estudios de auditorías y el
suministro de asesorías y advertencias sobre esta materia.
3. Cada funcionario de la institución, en su condición de servidor público, tiene

la responsabilidad de observar regulaciones emitidas por el jerarca para
fortalecer el ambiente de control y a contribuir en el mantenimiento de sus
elementos, según corresponda.
152
Auditoría Forense
Ambiente de control
El jerarca y los titulares subordinados, según sus competencias, deben establecer

un ambiente de control que se constituya en el fundamento para la operación y el
fortalecimiento del SCI, y en consecuencia, para el logro de los objetivos
institucionales. A los efectos, debe contemplarse el conjunto de factores
organizacionales que propician una actitud positiva y de apoyo al SCI y a una
gestión institucional orientada a resultados que permita una rendición de cuentas
efectiva, incluyendo al menos lo siguiente:
1. El compromiso superior con el SCI, que conlleva el cumplimiento de sus

responsabilidades con respecto a ese sistema, prestando la atención debida
a sus componentes funcionales y orgánicos y dando el ejemplo de adhesión
a él mediante sus manifestaciones y sus actuaciones en la gestión diaria.
2. El fortalecimiento de la ética institucional que contemple elementos

formales e informales para propiciar una gestión institucional apegada a
altos estándares de conducta en el desarrollo de las actividades.
3. El mantenimiento de personal comprometido y con competencia profesional

para el desarrollo de las actividades y para contribuir a la operación y el
fortalecimiento del SCI.
4. Una apropiada estructura organizativa acorde con las necesidades y la
dinámica de las circunstancias institucionales.
Prevención, detección e investigación del fraude
En cualquiera de sus categorías: apropiación de activos, corrupción, manipulación

contable, uso de información privilegiada, etc., los delitos económicos han derivado
en nuevas amenazas para las organizaciones de todo el mundo. La irrupción de las
153
Auditoría Forense
nuevas tecnologías y las dificultades de las organizaciones para adaptarse por sí

solas a un entorno económico en cambio continuo, complican la situación.
El aumento de los fraudes detectados y su impacto han obligado a invertir en nuevas
medidas de prevención para minimizar los daños. Es fundamental contar con un
programa eficaz de prevención, detección e investigación de delitos; junto al que
deben constar, al menos, los siguientes elementos:
1. Un órgano colegiado o unipersonal, dependiente del Consejo de

Administración, que vele por la aplicación del Código de Conducta y sirva
para procurar un comportamiento profesional, ético y responsable de toda
la organización.
2. Un Código de Conducta o de Buenas Prácticas que defina los principios y

valores que rigen las relaciones de la organización con sus grupos de interés
(empleados, clientes, accionistas, socios de negocio, y proveedores) y que
se implanta, se difunde y es aceptado por dichos grupos de interés.
3. El compromiso de la alta dirección.
4. Un plan de comunicación y formación para toda la organización.

5. Un programa eficaz de prevención, detección e investigación de fraude.
6. Un canal de denuncias, como vía de comunicación interna, que permita

informar al órgano responsable, tanto de irregularidades de naturaleza
financiera y contable, como de eventuales incumplimientos del Código de
Conducta. Para lograr reducir la probabilidad de fraude, las organizaciones
deben realizar un gran esfuerzo en la gestión de dicho riesgo.
Según la última encuesta realizada por el Instituto de Auditores Internos de España

y contestada por 170 auditores internos, Auditoría Interna incluye cada vez más
entre sus funciones la prevención, detección e investigación de fraude: un 81% de
los encuestados manifiesta que Auditoría Interna colabora en la prevención de
fraude interno; un 84%, en la detección; y un 82%, en la investigación.
154
Auditoría Forense
En el caso del fraude externo, los porcentajes son similares, aunque algo menores,
tanto en la prevención como en la detección. Los departamentos de sistemas de
información, cumplimiento normativo, legal, financiero y recursos humanos
colaboran junto a Auditoría Interna en la prevención, detección e investigación de
fraudes tal y como describimos a lo largo de esta guía y resumimos en la sección
relativa al rol del auditor interno.
Programa de gestión de riesgo de fraude
El Libro Verde de Gobierno Corporativo de la Comisión Europea define éste como

“el sistema por el cual las empresas son dirigidas y controladas”; aunque se puede
definir de muchas otras maneras, como “el proceso por el cual las empresas se hacen
sensibles a los derechos y deseos de las partes interesadas”. También puede
describirse como el modo en que la dirección cumple con sus obligaciones
y responsabilidades.
Las partes interesadas de todas las organizaciones tienen sus expectativas puestas
en los comportamientos éticos de las mismas. Por ello, las organizaciones deben
responder ante estas expectativas.
El Consejo de Administración y la alta dirección deben asegurar que las prácticas

de gobierno marcan las pautas para la adecuada gestión del riesgo de fraude.
Además, deben implementar políticas que fomenten un comportamiento ético y que
incluyan tanto procesos relativos a empleados, clientes, proveedores y otras terceras
partes, como procesos que especifiquen a quién reportar en los casos en los que no
se cumplan los estándares.
La mayoría de las organizaciones tienen políticas y procedimientos de gestión de

riesgo de fraude, pero pocas han desarrollado un documento único que incluya todas
estas actividades y que constituya una guía documental útil a la hora de comunicar
y evaluar sus procesos, es decir, un agregado de políticas y procedimientos que
denominamos programa de gestión del riesgo de fraude.
155
Auditoría Forense
Según la encuesta del Instituto de Auditores Internos de España antes mencionada,

el 49% de los encuestados afirma que su organización cuenta con un mapa de
riesgos de fraude con el que valora y gestiona sus riesgos; si bien sólo un 27% de
los trabajos de Auditoría Interna incluyen tareas encaminadas a la valoración de los
citados riesgos.
A continuación exponemos los principales aspectos que deben abordarse en
cualquier programa eficaz de gestión del riesgo de fraude:
1. Roles y responsabilidades.
2. Compromiso de la alta dirección.
3. Conocimiento del fraude.
4. Evaluación del riesgo de fraude.
5. Procedimiento de reporte y protección de los denunciantes y denunciados.
6. Procedimiento de investigación.
7. Acciones correctivas.
8. Vigilancia / seguimiento continuo.
Un programa eficaz sobre ética en los negocios es la base para prevenir y detectar
actos fraudulentos y criminales. En la medida en que una organización fortalece los
sistemas de prevención y detección de fraude, mayor es la probabilidad de evitarlo
y, en su caso, identificar y detectar su existencia. Una organización que fomenta el
tratamiento ético con sus empleados, clientes, proveedores y otras terceras partes,
consigue ser tratada de la misma forma.
Evaluación del riesgo de fraude
Para protegerse, tanto a sí misma como a otras partes interesadas, la organización

debe entender y conocer cuál es su riesgo de fraude y cuáles son los riesgos
específicos a los que está directa o indirectamente expuesta. Esta evaluación puede
156
Auditoría Forense
integrase en una evaluación del riesgo en conjunto, o desarrollarse de

forma independiente; pero, como mínimo, debe incluir:
1. La identificación del riesgo concreto.
2. La probabilidad de ocurrencia e impacto.

3. La respuesta al mismo.
4.8 ENFOQUE PROACTIVO CONTRA EL FRAUDE
Los profesionales en Auditoría, deberían desempeñar un rol integral en los

esfuerzos que realizan sus organizaciones para combatir el fraude. En efecto, los
hechos demuestran que las organizaciones se desenvuelven mejor frente al fraude
cuando los auditores internos están presentes.
La expectativa de que los auditores internos actúen en la prevención y detección del

fraude es mayor que nunca, los riesgos incrementales asociados con malversaciones
desde reportes financieros fraudulentos hasta amenazas a la seguridad de la
información, hacen que el involucramiento del auditor interno en este proceso sea
imperativo.
Los auditores internos pueden ayudar a la alta gerencia a perseguir agresivamente
posibles conductas fraudulentas en lugar de esperar que estas situaciones sean
puestas ante sus ojos.
Las necesidades y las circunstancias específicas de cada organización individual

típicamente determinará qué medidas serán de mayor beneficio y llevarán a lograr
los resultados más efectivos.
En este informe se exponen siete pasos en particular, sin embargo, pueden ser de
valor casi para cualquier organización, sin importar su tamaño, industria o
ubicación.
157
Auditoría Forense
Estas medidas proactivas pueden servir como una parte integrante del régimen de
prevención, detección y reporte del fraude del departamento de auditoria.
1. Realizar chequeos ambientales de los empleados
Una de las claves para mitigar la actividad fraudulenta es asegurar que la

organización está compuesta de empleados de alta moral y ética. Realizando
chequeos de referencia a los empleados, las organizaciones pueden ayudar a
minimizar las amenazas de robos y otras conductas fraudulentas.
2. Incrementar el uso de revisiones analíticas
El fraude puede afectar los estados financieros en sus tendencias e indicadores, y

las cuentas que son manipuladas para ocultar fraudes pueden manifestar relaciones
inusuales con otras cuentas que no han sido manipuladas. Más aún, los delincuentes
pueden estar comprometidos sólo esporádicamente en actividades fraudulentas,
creando patrones erráticos en saldos de cuentas periódicamente. A través de un
análisis financiero, los auditores internos pueden revelar relaciones inesperadas o
la ausencia de relaciones que debieron estar presentes.
3. Realizar revisiones de los contratos
Revisar los contratos y acuerdos de la compañía puede ayudar a identificar posibles

fraudes contractuales, incluyendo coimas, sobornos, o conflictos de intereses entre
los empleados de la organización. Los fraudes en los contratos pueden ocurrir
cuando un proveedor toma fraudulentamente ventajas de un contrato para tener
ganancias ilegales.
158
Auditoría Forense
4. Conducir un análisis económico de las amenazas de espionaje
Para proteger su información sensible, las organizaciones deberían llevar a cabo un

análisis que convierta las amenazas en activos intelectuales. El análisis debe incluir
una evaluación de los activos que se poseen y cómo podrían ser objeto de fraude.
5. Incrementar las evaluaciones y testeos de controles internos
Muchos ejemplos de fraudes de alto perfil han sido, al menos en parte, resultado de
debilidades en los sistemas de control interno. En algunos casos, los controles
necesarios no existían; en otros, los controles estaban anulados, frecuentemente por
la alta gerencia. Los auditores internos están generalmente en la mejor posición para
reconocer los riesgos relacionados con fraudes, y sugerir medidas correctivas.
6. Mejorar la seguridad en los sistemas de información
Los fraudes que involucran sistemas de información pueden ser categorizados como
manipulación de los registros de entrada, de los registros de procesamiento, o los
registros de salida. La manipulación de los datos de entrada consiste en el ingreso
de datos falsos o fraudulentos en los sistemas de información, mientras que la
manipulación de los registros de salida es robar datos como listas de clientes, planes
de fusión, y secretos comerciales de los sistemas.
La manipulación de los datos en el procesamiento incluye la alteración de los
programas de computación o sus códigos. Muchos controles no físicos en los
sistemas de información son claves para prevenir fraudes que puedan brotar de
aquellos tipos de actividades.
159
Auditoría Forense
7. Contraseñas.
El explosivo crecimiento de Internet ha conducido a un incremento en el número

de puertos de salida para las redes de computación. Los auditores internos deberían
asegurar que sólo los usuarios legítimos tengan acceso a las redes y datos asociados.
Aunque las contraseñas son la línea más antigua de defensa, seguirán siendo el
método más efectivo para el control de acceso. Para asegurar su efectividad, sin
embargo, las contraseñas deben ser utilizadas apropiadamente. Idealmente, las
contraseñas deben ser generadas al azar por el sistema y contener una combinación
de letras, números y caracteres especiales.
4.9 EL CONTROL INTERNO CLAVE POR CICLOS

TRANSACCIONALES
Los hechos económicos y las transacciones Fuente especificada no válida.
Ciclo: enfatiza al auditor que la actividad de negocios es un flujo continuo de

hechos y transacciones.
Transacciones: hecho económico que produce un efecto potencial sobre los
Los hechos económicos. - Comprenden casos o acontecimientos precisos, fuerzas
o presiones externas que implican cambios, como también pueden ser de índole
interna. Entre los que implican acontecimientos precisos se tienen:
1. Operaciones de adquisiciones de activos a costa de contraer obligaciones;

2. Pago de obligaciones en efectivo;
3. Venta de productos a cambio de promesa de pago;
4. Operaciones de recibo de ingreso por concepto de ventas, etc.
Flujo normal de las transacciones. - Los principios de contabilidad requieren que

ciertos hechos económicos que son representativos de fuerza de entidades externas
160
Auditoría Forense
e internas deben consignarse en la contabilidad y por ende reflejarse en los estados

financieros. De aquí se tiene que no todos los hechos económicos que pueden
afectar potencialmente la naturaleza y valor de los recursos de la institución están
considerados en sus estados financieros. No se quiere decir con esto que sean
incluidos todos sino que de ellos se debe hacer un reconocimiento y selección. Los
hechos económicos una vez transformados o procesados vienen a conformar los
estados financieros. Esto se logra por medio de las transacciones, las cuales fluyen
a través de los sistemas.
Un hecho económico es solamente un efecto potencial sobre los estados financieros,

mientras que una transacción representa al hecho económico que se le ha dado
reconocimiento de producir el efecto potencial. En otros términos, es la realización
o materialización del hecho económico. El hecho económico puede originar varias
situaciones. Así, se tiene que un embarque de mercancías puede producir varias
transacciones separadas como: facturación, cuentas por cobrar, inventarios y costo
de ventas. Los hechos económicos que deben reflejarse en los estados financieros
de una empresa o institución, no necesariamente todos se convierten en
transacciones y requieren ser procesados. Por ejemplo, los cambios en los niveles
generales de precios pueden informarse en los estados financieros, pero no implica
esto que se lleven a efecto transacciones.
161
Auditoría Forense
Sistemas. - el término sistema suele interpretarse de manera incorrecta y usarse

inapropiada- mente. En sentido amplio, se puede decir que es un arreglo de
entidades que forman un todo organizado. Ejemplo de un sistema es una nación con
sus elementos como el pueblo, el gobierno y sus demás instituciones. Una
organización de negocios es un sistema que comprende muchas actividades y
subsistemas interrelacionados.
Un sistema es un conjunto organizado de elementos o partes unidos por interacción

regulada con el fin de lograr metas, objetivos o propósitos pre-establecidos. Se
puede decir entonces, que un sistema se compone de elementos, interdependencia
y propósito. Con un crédito contable, un sistema es la serie de tareas o actividades
mediante las cuales se reconocen, autorizan, clasifican, registran, resumen y se
informan las transacciones. La ejecución real de las tareas de un sistema se lleva a
cabo a través del procesamiento. Como ejemplo de procesamiento se tienen
actividades de: resumir transacciones y preparar los correspondientes asientos
contables; el cotejo de los documentos concernientes a los pasos o etapas de
operaciones de compras.
162
Auditoría Forense
Efectos de los hechos económicos
Los hechos económicos una vez que se convierten en transacciones producen

efectos, los cuales pueden considerarse en uno más de los ciclos de las actividades
empresariales. Así en tesorería al realizar un hecho de inversión, éste estará
incidiendo en la propia actividad de tesorería y también en la de pagos. Se puede
considerar un quinto ciclo de las actividades empresariales, que a diferencia de los
demás, no procesa transacciones sino que está destinado a informar a la
administración o dirección (junta directiva, comités, organismos gubernamentales,
acreedores, prestamistas, etc.), el resultado proveniente del proceso de
transacciones y se denomina ciclo del informe financiero. No en todas las entidades
u organizaciones empresariales se pueden marcar o establecer estos cinco ciclos.
Especialmente en aquellas empresas dedicadas a la prestación de servicios
profesionales e instituciones financieras no se da el ciclo de transformación o
proceso. Además de comprender o abarcar los ciclos del procesamiento de las
transacciones, son medios apropiados para ejercer habitualmente control físico
sobre los activos de una organización empresarial. De esta manera se tiene, que el
ciclo de tesorería protege los valores y el efectivo; el de transformación controla el
acceso a los inventarios y a las propiedades; el de ingreso protege el efectivo y los
valores hasta que estos ingresan al ciclo de tesorería.
Funciones de los ciclos transaccionales
Los ciclos empresariales comprenden una o más funciones, que son tareas o
actividades de procesamiento relacionadas de una manera lógica. Es difícil expresar
lo que es una función, por aquello de que cada departamento o sección, entidad o
empresa, es de características particulares. Una dependencia de contabilidad puede
incluir funciones significantes como tareas de facturación, nómina, contabilidad
ordinaria y de costos, cuentas por pagar. Otras funciones que también participan en
el procesamiento de transacciones, encierran aspectos de personal, compras,
embarques, etc. las funciones participan en el procesamiento de transacciones,
163
Auditoría Forense
como también en la preparación de los estados financieros y se identifican con los

ciclos de las actividades empresariales. En cambio la función de planeamiento
financiero y control, es el medio por el cual la dirección o administración ejerce
supervisión, control y revisión de los ciclos de las actividades empresariales.
La función de planeamiento financiero y control más los ciclos de las actividades

empresariales, vienen a constituir los elementos básicos en que debe apoyarse el
auditor para estudiar y evaluar los sistemas de control interno de un cliente.
La auditoría por ciclos de transacciones:
1. se basa en verificar los pasos para procesar una transacción que culmina en
un efecto sobre ef., por adquisición, gasto o servicio, recepción de préstamo,
adquisición de una obligación, etc.
2. su objetivo es analizar gráficamente la suficiencia de controles internos para

garantizar la integridad de las cifras resultantes.
Estudio y evaluación de la estructura del control interno:
El control interno: comprende el plan de organización, métodos coordinados y

medidas adoptadas dentro del negocio, para salvaguardar activos, verificar la
confiabilidad y corrección de los datos contables, promover eficiencia operativa y
fomentar adhesión a políticas administrativas.
Esquema a observar para estudio de cada ciclo:

1. Que las transacciones se ejecuten adecuadamente (eficiencia operativa)
2. Que las transacciones estén debidamente registradas (obtención de

información financiera razonable y oportuna)
164
Auditoría Forense
3. Custodia de los activos (protección a los activos)
Principales tipos de ciclos de transacciones:
1. Tesorería
2. Egresos
3. Compra (adquisición)
4. Nómina (pago)
5. conversión
6. ingresos
7. ventas
8. ingresos de efectivo
9. información financiera
10. Enlaces de los ciclos
Flujo de los ciclos de transacciones:
1. El ciclo de tesorería provee efectivo a los ciclos de egresos
2. Los dos ciclos de egresos compran materias primas y propiedades y pagan

la nómina que se utiliza en el ciclo de conversión
3. El ciclo de conversión origina productos y servicios y controla los
inventarios de productos terminados para venderlos
4. El ciclo de ingresos vende los productos y servicios y entrega el efectivo al
ciclo de tesorería para uso interno o inversiones externas todos los ciclos
envían información contable al ciclo de información financiera y ésta se
resume en estados financieros
165
Auditoría Forense
Ciclo de tesorería
1. Incluye funciones que tratan con fondos de capital (manejo de efectivo y

emisión de obligaciones de deuda y acciones de capital)
2. Sus funciones comienzan con el reconocimiento de las necesidades de

efectivo.
3. Incluye la distribución de efectivo las operaciones corrientes y otros,

termina en devolución a inversionistas y acreedores.
Funciones típica:
Función de ejecución
1. Inversiones
1. Compra de valores, recibir ingresos periódicos y venta de valores.
1. Financiamiento
2. Emisión de obligaciones y acciones del capital social, pago de intereses y
dividendos, redimir obligaciones y readquisición de acciones.
Función de registro
3. Inversiones
4. Contabilizar las transacciones y pase al mayor
5. Actualizar el mayor auxiliar de inversiones
1. Financiamiento
1. Contabilizar las transacciones en diarios y mayor
2. Actualización de los mayores auxiliares
166
Auditoría Forense
Función de custodia
3. Inversiones
1. Protección de valores
2. Mantener correctos los saldos de las inversiones
1. Financiamiento
1. Asegurarse de la corrección de los saldos de los pasivos y del capital social

Asientos comunes: incurrir en deudas y pagarlas, emitir y retirar acciones, adquirir
y vender acciones de tesorería.
Formas y documentos vitales: certificados o títulos de acciones, documentos por
pagar, emisión de obligaciones, acciones, bonos y otros de inversión, convenios
para plan de beneficios, cheques de dividendos e intereses.
Objetivos del control interno:
1. Eficiencia operativa: autorización, segregación de funciones,

procedimientos de documentación.
2. Información financiera confiable y oportuna: segregación de funciones,
registros contables y procedimientos.
3. Adecuada custodia de los activos.
2. Ciclo de egresos compras:
Llamado también de adquisición y pago, clasifica la adquisición de recursos entre

cuentas de activo y gasto.
También afecta cuentas por pagar y pasivos acumulados, por las diferencias en
tiempo que existen entre el recibo de recursos y el desembolso de efectivo.
167
Auditoría Forense
Funciones típica:
Funciones de ejecución: solicitud de compra, solicitud de cotización, selección del

mejor cotizante, preparación de la solicitud de compra, autorización para
adquisición de bienes/servicios, función específica de compra, recepción de
mercancías y suministros, control de calidad de la adquisición, verificación y
aprobación de los pagos.
Funciones de registro: registro y control de cuentas por pagar y pasivos

acumulados, distribución de compras y cuentas apropiadas, actualización de
registros de inventario y costos, actualizar submayores de caja, inventarios, etc.
Función de custodia: protección del inventario, mantener registros correctos de

inventarios.
Asientos comunes: Compras, desembolsos de efectivo, ajustes, distribución de

cuentas y pagos anticipados.
Formas y documentos vitales: solicitud de compra, órdenes de compra,

documentos de recepción, facturas de proveedores, notas de débito y crédito,
solicitudes de cheques, cheques y autorizaciones para desembolsos.

2. Información financiera confiable y oportuna: segregación de funciones,
registros contables y procedimientos, verificación interna independiente.
3. custodia de los activos
168
Auditoría Forense
Errores potenciales:
1. compra: bienes o servicios contabilizados, pero no recibidos, -no

autorizados, recibidas, pero no contabilizadas, factura contabilizada
incorrectamente.
2. pagos: contabilizados, pero no efectuados o viceversa, contabilizados en

período indebido, pagos no autorizados.
1. Nómina:
Involucra eve2ntos y transacciones de remuneraciones a ejecutivos y empleados.

Incluyen personal asalariado, obreros por hora o incentivo, comisiones a
vendedores, premios a ejecutivos, planes de pensión, participación de utilidades,
vacaciones pagadas, prestaciones a empleados (p.a., seguro médico)
Funciones típica:
Funciones de ejecución: reclutamiento, contratación, promoción y despido de

personal, capacitación y evaluación de personal, preparación de informes de
asistencia, preparación, autorización, cálculos, control y pago de nóminas,
autorización, pago y recuperación de anticipos varios.
Funciones de registro: contabilización de transacciones de nómina a pase al

mayor, actualizar registro de empleados, determinar costo de mano de obra.
Funciones de custodia: protección de fondos de nómina, protección de registros de
nómina, mantener corrección de cuentas bancarias.
Asientos comunes: nóminas pagadas, beneficios de empleados, distribuciones de

mano de obra, ajustes de nómina, pagos anticipados.
169
Auditoría Forense
Formas y documentos vitales: solicitud de empleo, entrevista y pruebas, selección

preliminar, exámenes físicos, contratos de trabajo, aviso de promoción, aviso de
aumento salarial, despido de personal, liquidación al personal
1. eficiencia operativa: autorización, segregación de funciones, controles

físicos y verificación interna independiente.
2. información financiera razonable y oportuna: segregación de funciones,
registros contables y procedimientos y verificación interna independiente.
3. planillas infladas con personal no existente

4. pagos por trabajo no realizado
5. apropiación de salarios no reclamados
6. indemnizaciones pagadas no contabilizadas
7. contabilización y/o pago indebido de salarios y/o prestaciones laborales
8. errores en cálculos o sumas
2. Ciclo de conversión
Maneja agrupaciones de recursos, como inventarios, propiedades y equipos

depreciables, recursos naturales existentes, seguros pagados por adelantado y otros
activos no monetarios en un negocio de manufactura, montaje o proceso lo más
importante es la producción de un artículo terminado por el uso de recursos
adquiridos
Incluye proceso y movimiento de todos los recursos relacionados con inventario

hasta almacenar los productos terminados
170
Auditoría Forense
Es más extenso en las industrias de manufactura
En entidades de servicios, pueden no existir funciones de este ciclo que sean

perceptibles
Funciones típicas:
Funciones de ejecución: expedición de órdenes de producción, requisición de

materias primas, procesamiento de materias primas, transferencia de productos
terminados para almacenamiento, depreciación y amortización de activos.
Funciones de registro: transferencia de inventarios (en proceso a producto

terminado), aplicación de costo de mano de obra, aplicación de cuota de gastos de
fabricación, depreciación y amortización de activos fijos, determinación de
variaciones en precios y calidad.
Funciones de custodia: proteger productos en proceso y terminados, guardar

adecuadamente registros de manufactura
Asientos comunes: depreciación y amortización de costos deferidos, incluso de

propiedades, retiro de propiedades, transferencia de inventarios, gastos de
fabricación.
Formas y documentos vitales: orden de producción, requisición de materiales,

boletas de ruta, informes de producción, hojas de costos, hojas de trabajo de
aplicación de gastos de fabricación, tarjetas de tiempo (mano de obra)
Objetivos de control interno:
1. eficiencia operativa: autorización, segregación de funciones,

171
Auditoría Forense
2. información financiera adecuada y oportuna: autorizaciones,

segregación de funciones, registros contables y procedimientos.
3. custodia de inventarios
• inventarios: anotados movimientos, sin que lo haya; entrada o salida no

contabilizada; cantidades anotadas incorrectamente.
• producción: transferencias interdepartamentales incorrectas.
• producción en proceso: mano de obra o gasto indirecto incorrecto, gastos
clasificados incorrectamente, producción terminada, no descargada.
3. Ciclo de ingresos
Abarca las transacciones que se requieren para cambiar por efectivo los productos
o servicios. Incluye tomar pedidos, embarcar productos, conceder servicios,
mantener y cobrar cuentas y recibir efectivo
La función contable de determinar el costo de ventas se hace aquí
Funciones típica:
Funciones de ejecución:
4. Ventas: toma de pedidos, evaluación y aprobación de crédito, despacho del

pedido, prestación del servicio, facturación.
5. Ingresos de efectivo: recibir remesas de efectivo por correo, recibir dinero
de ventas al mostrador, sumar total de entradas de efectivo, depositar en el
banco, determinación de cuentas incobrables.
Funciones de registro:
6. Ventas: contabilizar la factura, contabilizar comisiones, contabilizar

garantías otorgadas por ventas, emitir notas de crédito y ajustes de clientes,
determinar el costo de ventas.
172
Auditoría Forense
7. Ingresos de efectivo: contabilizar en el diario las entradas de efectivo y

efectuar pase
8. al Mayor, contabilizar transacciones de ajustes a ventas, actualización de
mayores auxiliares de clientes (anotar rebajas).
Funciones de custodia:
9. Ventas: proteger el mayor auxiliar de clientes, mantener actualizados los

saldos, ingresos de efectivo, llevar el control correcto de los saldos de
efectivo, llevar un control apropiado de los saldos de los clientes.
10. Asientos comunes: las ventas, costo de ventas, ingresos de caja,
devoluciones y rebajas en ventas, provisiones para cuentas dudosas.
11. Formas y documentos vitales:
12. Ventas: pedidos, órdenes y conocimientos de embarque, facturas de venta,
recibos
13. Ingresos de efectivo: avisos de remesas de fondos, cheques, cintas de
máquinas registradoras, depósitos bancarios

2. Información financiera razonable y oportuna: asignación de
responsabilidades para cada función.
3. Adecuada custodia de activos
4. Ventas
5. Facturada, no despachada
6. Despachada, no facturada
173
Auditoría Forense
7. Facturada, no contabilizada
8. Importe contabilizado incorrectamente
9. Cobros
10. Cobrado, no depositado
11. Cobrado, no contabilizado
12. Depositado, no contabilizado
14. Ciclo información financiera
No procesa transacciones, obtiene información de contabilidad y operaciones de

otros ciclos. Analiza, evalúa, resume, concilia, ajusta y reclasifica esa información,
para informar a la gerencia y otros, aquí ocurre la recopilación de datos para su
exposición en los estados financieros asientos contables:
1. Valuaciones (si no se preparan en otro ciclo)

2. Eliminaciones y reclasificaciones.
15. Formas y documentos vitales: pólizas de diario, diario general y subsidiarias,

mayor general, auxiliares de mayores, estados e informes financieros.
Funciones típica:
Incluye las actividades básicas: originar y preparar pólizas de diario, registrar

operaciones en el diario, mayor izar operaciones, agrupa información de revelación
suplementaria, originar, preparar, consolidar y re expresar informes y estados
financieros, conversión monetaria, obtener información de otros ciclos, custodia de
formularios y libros de contabilidad.
1. Autorización
174
Auditoría Forense
2. Clasificación y procesamiento de transacciones
17. Documentación y evaluación
1. Salvaguarda física
Tipos de informes:
2. Balance de comprobación
3. Estados financieros básicos
4. Estados y anexos gerenciales

5. Declaraciones fiscales
1. Asientos no autorizados.
2. Asientos e información omitidos.

3. Asientos con errores de anotación o suma.
4. Asientos o pólizas de diario incorrectos.
5. Uso o distribución de documentación sin autorización previa.

6. Estados financieros o estadísticos presentados indebidamente.
CONCLUSION
Ø Una auditoria está sujeta al riesgo inevitable de que algunos errores y/o
fraudes tengan impacto y que no sean detectados, El auditor no es y no
puede ser responsable de la prevención del fraude o error, sin embargo, el
hecho de que se lleve a cabo una auditoria anual, puede servir para
contrarrestar fraudes o errores en las organizaciones.
175
Auditoría Forense
Ø Queda demostrado que el fraude está presente en todos los ambientes

empresariales y más donde los métodos usados son de manera automatizada,
el fraude es un problema el cual si no se tiene un mínimo de control y
observación puede llevar al desfalco mediante la extracción de dinero
causante de problemas legales, se tiene que tener un especial control sobre
los trabajadores de determinada empresa puesto que al conocer el
movimiento de las cuentas, valiéndose de los errores cometidos y de los
huecos o fallas en las facturas utilizan el fraude como medio de beneficio
propio. Queda de parte de la organización involucrar a los trabajadores al
conocimiento de este problema y crear normas especiales para enfrentarlo.
176
Auditoría Forense
5 BIBLIOGRAFÍA
• Ecuador, I. d. (2015).
• Fernández, I. (2013). Objetivos de la Auditoría Forense.
• Hugo Enrique del Pozo Barrezueta. (2015). Código integral penal,. Quito.
• Jorge Pantoja, B. (2012). ¿Quién Ejerce La Auditoría Forense En Los

Delitos Económicos y Financieros? Revista de la Facultad de Ciencias
Económicas y Administrativas- Universidad de Nariño, 241-250.
• Lugo, C. y. (2009). AUDITORIA FORENSE 1. México: Pearson, 5 ta.

Edición.
• Lugo, D. (2015). AUDITORÍA FORENSE. BOGOTÁ.
• Lugo, M. (2004). AUDITORIA FORENSE. Colombia.
• Maldonado, M. (2003). Auditoría Forense: Prevención e Investigación de la

Corrupción Financiera. Luz de América.


• Mantilla, S. A. (1989). Introducción a la Revisoría Fiscal de Sistemas.

Bucaramanga: Cárdenas & Cárdenas.
• Rodriguez, A. (2012). AUDITORIA FORENSE 2. MÉXICO: PEARSON 6

TA. EDICIÓN.
• Whittington, R., & Pany, y. K. (2015). Principios de Auditoría. 723: Mc

Graw-Hill Interamericana S.A.
177

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Auditoría Forense: una herramienta clave en la

prevención y detección del fraude financiero.

La auditoría Forense es una herramienta especializada en descubrir, divulgar y

Ing. Wilson Toro Álava, MSc.

Universidad Estatal Península de Santa Elena

“Me alegra saber que no soy el único soñador”.

Ha sido un gran reto, y se asumió de forma conjunta, para cumplir con la

1 INTRODUCCIÓN A LA AUDITORÍA FORENSE ______________1

1.5 Constitucionalización del derecho penal ______________________ 27

2 ALGUNAS CONSIDERACIONES PARA LA AUDITORÍA

2.4.3 Evaluar la evidencia de auditoria. ______________________________58

4 FRAUDE – ERRORES E IRREGULARIDADES EN LA GESTION

4.6 MODALIDADES DE FRAUDE EN ORGANIZACIONES

1 INTRODUCCIÓN A LA AUDITORÍA FORENSE

1.1 ¿Por qué Auditoría Forense?

La Auditoría Forense se ha ido desarrollando notablemente durante los últimos

Según el (Instituto de Auditores Internos del Ecuador) menciona que: La auditoría

Además, permite la disminución del impacto de fraude o prevención del

Los auditores y Asesores gerenciales la auditoria busca detectar los pormenores de

forense, se considera debido al incremento de los delitos financieros en los últimos

1.1.1 Definiciones de auditoría forense

Según (Lugo D. , 2015) Indica que:

“La auditoría forense se define como una auditoría especializada en

Según (Lugo M. , 2004) Afirma que:

“La auditoría forense es aquella labor de auditoría que se enfoca en la

Según (Hugo Enrique del Pozo Barrezueta, 2015) menciona que:

“La auditoría forense, es la exploración o examen crítico de las actividades,

privado. Tales procedimientos tienen por finalidad obtener evidencia válida

Se puede decir que la auditoría Forense es la investigación fundamentada, es decir

1.1.2 Causas y origen de la auditoría forense

“Surge a raíz de una confluencia de factores adversos de origen social y

Según Miguel Cano y Danilo Lugo en su libro “Auditoría Forense en

Una de ellas es la habilidad de escudriñar pequeños detalles sin perder de vista el

1.1.3 Objetivo de la auditoría forense

Según (Fernández, 2013) indica que: Los principales objetivos de la auditoría

• Luchar contra la corrupción y el fraude.

En referencia al primer objetivo, se intenta prevenir y detectar prácticas delictivas

Según (Lugo M. , 2004) señala lo siguiente:

• Los auditores forenses aportan sus conocimientos y aptitudes en un

• Evitar la corrupción y el fraude, identificando los responsables de cada

• Proporcionar las herramientas necesarias que faciliten a la justicia actuar

• Lograr en los individuos la no participación de prácticas deshonestas,

• Exigir a los funcionarios corruptos la rendición de cuentas ante una

• Tiene responsabilidad de comunicación directa con la quinta función del

acuerdo al caso que fuese (público–privado) de detección de fraudes y otros

La auditoría es un aspecto importante en la fiscalización pública, ya que desde allí

El objetivo más elemental y primario de las funciones de control es velar porque la

La auditoría forense debe cubrir a lo menos, ciertas áreas de su competencia:

El examen y evaluación de evidencias de hechos, además de la posibilidad de

La auditoría forense tiene como objetivo evidenciar en una investigación de

• Luchar contra la corrupción y el fraude: Identificar a los responsables e

• Evitar la impunidad: Facilitar a la justicia con mayor certeza.

• Disuadir las prácticas deshonestas: Promover la responsabilidad y la

1.2 Auditor Forense o Investigador

Según (Jorge Pantoja, 2012) indica lo siguiente:

errores en la recopilación de evidencias a falta por ejemplo de demostrar

Lo anterior, obliga a los auditores forenses a prepararse no solamente en el campo

1.2.1 Características del Auditor Forense

El auditor forense debe ser un profesional altamente capacitado, experto conocedor