fN¡'JRME TRIBUTARIO

Alcances del Deber de

Contribuir en el Perú

A partir de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional

Luis Alberto Durán Rojd·)

El Deber de Contribuir, en el momento actual del diseño ceptualización de este importante deber, por lo que al final
del Estado (en sus variantes de Estado Social y Democrático damos cuenta de una agenda pendiente a partir de las con­
de Derecho o Estado Constitucional) se constituye como un clusiones arribadas en base a todo lo tratado en el presente
pilar fundamental y necesario, especialmente por su situación trabajo.
de bien constitucional destinado al cumplimiento de los fines
constituciona les. l. El DEBER DE CONTRIBUIR Y El
En él distinguimos dos dimensiones: por un lado de Jacul­
CONSTITUCIONAlISMO PERUANO
¡pd de imposición del Estado atendiendo a los fines comunes
constitucionalmente establecidos, que de hecho funciona tam­
bién como la legitimación del fenómeno tributario; y por otra, En la Constitución histérico peruana(1! el Deber de Contri­
es límite y garantía jurídica para los ciudadanos de que la buir no ha estado presente explícitamente. De las 12 Constitu­
creación, aplicación o discusión sobre tributos se haga en el ciones Políticas que hemos tenido en 184 años de Estado pe- .
marco del Estado Constitucional. ruano, sólo en cuatro de ellas aparece consignadq dicho deber.
Esta última idea se ha manifestado hasta hoy en la "capa­ Efectivamente, en el artículo 120 de la Constitución de 1826
cidad contributivd', pero ha trascendido a estos límites natu­ se señala que "Son deberes de todo peruano: ... 3. Contribuir
rales para poner en agenda su relación con otros bienes cons­ o los gastos públicos". Igualmente, el artículo 61 0 .de la Cons­
titucionales (principios, deberes y derechos). Por eso, en el titución de 1867 y el artículo 12 de la Constitución de 1920
desarrollo de la jurisprudencia constitucional tributaria italia­ señalaron que "Todo peruano está obligado a servir a la Re­
na y española se ha podido vislumbrar que se ha posibilitado pública con su persona y sus bienes ... ". .
justificar niveles de confiscación o la participación de terceros Es con la Constitución de 1979 que se incorporó un Capí­
ajenos a la obligación tributaria como colaboradores del ac­ tulo (el octavo) al Título I sobre Derechos y Deberes Funda­
cionar de la Administración Tributaria. mentales de la persona, al que se denominó como "De los
Con ello, dependiendo del diseño constitucional (texto nor­ Deberes" en el que se señalaron un catálogo de deberes cons­
J

mativo constitucional y criterios jurisprudenciales de los intér­ titucionales. En ese sentido, el artículo 72 0 reconoció explíci­
pretes constitucionales calificados), puede incluir: tamente la cláusula del deber de solidaridad, al señalar que
- El deber de pagar tributos (que incluye la obligación "Toda persono tiene el deber de vivir pacíficamente, con res­
de cumplir deberes formales o prestaciones accesorias). peto a los derechos de los demás y de contribuir a lo afirma­
- El deber de colaboración que permitiría un diseño por ción de uno sociedad ¡usta, fraterno y solidaria" . A su vez, el
el que los ciudadanos: (i) coadyuven a la fiscalización artículo 770 consignaba que "Todos tienen el deber de pagar
tributaria, (ii) brinden información tributaria sobre ter­ los tributos que les corresponden y de soportar equitativamen­
ceros, y, (íj) coadyuven al proceso de recaudación tri­ te las cargas establecidas por la ley para el sostenimiento de
butaria. los servicios públicos".
En las líneas que siguen, desarrollaremos la configuración Como podemos observar, hasta antes de la Constitución
del Deber de Contribuir en el derecho peruano, destacando de 1979, el modelo constitucional peruano fue evidentemente
en primer lugar, la escasa idea y visión del tema por parte del influenciado por una visión liberal del Estado, conforme se
constituyente peruano, lo cual se ve reflejado en gran parte de deduce de lo indicado líneas arriba. En esa medida, lo tribu­
nuestras constituciones. Luego pasaremos a revisar el desa­ tario es ciertamente una situación de hecho constitucional frente
rrollo jurisprudencial del Supremo Intérprete de la Constitu­ a la que los ciudadanos -quienes en teoría o en la práctica lo
ción que ha colaborado en gran parte, en la configuración de
este principio base del régimen tributario, con pronunciamien­
(') Editor de lo Revisto Anólisis Tribulario. Profesor de Derecho Tributario de lo Pontificio
tos que sin duda han marcado un antes y un después para el Universidad Cotólico del Perú.
desarrollo consfitucional de las instituciones tributarias. No obs­ nI Entiendo por Con,fi!ución histórico 01 conjunto de elemento, con,titucionales que hon
aporecido en nuestro historio político como Estoda, mucho. de ello, provenientes de
tante este reconocimiento, aún notamos una insuficiencia en el nuestros textos constitucionales} de los cuales puede obtenerse un sentido común
desarrollo realizado por el Tribunal Constitucional en la con- institucional.

12 AGOSTO 2005 ---­ Mm Tributa~

eran- respondían a través de límites perfectamente estableci­ glamentodor y de la propia Administración Tributaria a partir
dos como principios. Algunos académicos como Estela Bena­ del año 1992 se partió de la noción siempre implícita de que
vides han señalado -con rigor científico- que en la historia el Deber de Contribuir es la base del sistema tributariolsl .
del Perú independiente del dominio español, el Deber de Con­ Vemos que se abría una nueva etapa en nuestra historio,
tribuir no estuvo presente en el diseño del Estado y que, en en la cual el fenómeno tributario tomaba una importancia con­
realidad, los sectores excluidos -andinos básicamente- fue­ siderable, en visto que la contribución de cada uno de los
ron obligados durante la primera centuria republicana a tri­ ciudadanos por medio del pago de sus tributos se erigía como
butar para un Estado que nunca respondió a sus necesidades la base del financiamiento del Estado para la realización de
y que, además, les negaba la posibilidad de participar en su sus funciones en pro de alcanzar el desarrollo de la sociedad
formación (El Perú debe ser uno de los pocos países en el que en igualdad y justicia reales. Para alcanzar lo eficacia de la
muchos de los que tributaban, como los indígenas, no eran gestión tributaria, la Administración ejerce una serie de potes­
electores por su condición de analfabetos)!21• tades, lo cual le ha traído muchos conflictos con los contribu­
Con lo Constitución Política de 1979, el Estado peruano se yentes, quienes en defensa de sus intereses, con mayor fre­
estructura como un Estado Social y Democrático de Derecho cuencia, recurrían a la judicatura para la tutela de sus preten­
y, al igual que en lo Constitución españolo, se incluyó una siones. Ello generó la obligación de los tribunales de sentar
disposición que daba cobertura expreso al Deber de Contri­ criterios una sobre aspectos constitucionales tributarios, lo cual
buir, aunque la discusión para su incorporación y posterior redundó en el desarrollo de esta materia.
desarrollo, fue cualitativamente distinto. En lo que se refiere al Deber de Contribuir, en vista a que
En la mencionada Constitución, la cobertura del texto al­ ni en la Constitución Política ni en las reflexiones constitucio­
canzó por un lado al pago de [os tributos y, por otro, al sopor­ nales del fenómeno tributario en el Perú hoy una noción mí­
te de cargas establecidas por ley. Esta estructura normativa nima de los alcances del mismo, sorprendió mucho que en lo
permitía que se incluya toda clase de exigencias de orden doctrino del Tribunal Constitucional (Te¡ peruano aparecie­
formal tendentes al apoyo al Estado, justamente a lo afirma­ ra, sucesivamente, uno lista de elementos de desarrollo de
ción de una sociedad basada en la solidaridad, como señaló dicho deber que, entendemos, irán reconduciendo los alcan­
expresamente el artículo 72° ya indicado. ces de ese bien constitucional o un punto que permita a los
Pero en ese entonces, el Tribunal de Garantías Constitucio­ ciudadanos en su conjunto tener un criterio esclarecedor por
nales (que era la denominación del órgano encargado de lo porte de dicho organismo, en la medida que guía la actua­
interpretación de los alcances constitucionales) no se manifes­ ción de los operadores tributarios. Ahora lo que toco ver es
tó, fundamentalmente porque la presencia estatal en materia la configuración del Deber de Contribuir a través de varios
tributaria no fue importante en el país, dado que se buscaron pronunciamientos jurisprudenciales, los que sin duda han re­
otras fuentes de financiamiento diferentes a lo tributario (en­ volucionado lo concepción constitucional del sistema tributa­
deudamiento fiscal y emisión inorgánico de moneda). Adicio­ rio, trayendo un replantamiento de las instituciones del dere­
nalmente, en los importantes estudios constitucionales de este cho tributario, las cuales tienen como base un diseño consti­
periodo, esa perspectiva no fue suficientemente desarrollada tucional, que a su vez tendrá como base el Deber de Contri­
por el talante liberal de nuestra escuela tributario en aquel buir, por tanto la perspectiva constitucional a partir de la
entonces!31. cual hoy que ver los mismos instituciones es diferente o la
La Constitución Política de 1993, actualmente vigente, se que se tenía en el pasado.
alejó de los alcances del Estado Social y Democrático de
Derecho, especialmente en lo que o intervención estatal en 11. EL DEBER DE CONTRIBUIR Y LA
la economía se refiere y 01 establecimiento de deberes de los
JURISPRUDENCIA DEl TRIBUNAL
individuos, pero sin renunciar definitivamente o ese modelo.
En buena cuenta, como se di¡o en aquel momento, era una CONSTITUCIONAL
vuelta en lo económico al Estado Liberal de Derecho que
habíamos abandonado o partir de 1979, aunque con deter­ Partiendo que en el régimen normativo tributario del Perú
minados -y hoy se han visto tan importantes- enunciados o se ha usado el término tributo en distintas acepciones, no obs­
cláusulas conducentes al Estado Social y Democrático de tante, considero que el artículo 74° de la Constitución Político
Derecho. ha recogido dicho concepto como fenómeno normativo, es
Debido a eso, el Deber de Contribuir no fue recogido ex­
presamente en lo referido Constitución Política de 1993, y por (2) ESTElA BENAVlDES, Manuel. El Perú y la Tributación, SUNAT, lima, 2002, 10B págs.
(3) Es importante indicar que los esludios respecto a dicha Consnlución, especialmente
ese motivo no fue materia de reflexión por porte de los estu­ del maestro Zolezzi, y de los doctores Hernández Berenguel, Araoz Villeno y Vidal
diosos tributarios lA1 • Hénderson fueron muy importante. poro la posterior construcción del Derecho Tributo­
rio peruano que habría en 1" décoda siguiente.
No obstante, en la agenda estatal se ha retomado la sano (A) Tres $On 10$ articulas que han marcado el derrotero de los estudios constilucionoles
doctrina que el financiamiento estatal y, por ende, el cumpli­ tributarios en el Perú alrededor de los prineipiq! constitucionales tributarios con lo
vigencia de lo Constilución de ; 993. ZOLEZZl MOUER, Armondo. "El Régimen Tribu­
miento de los fines constitucionales debe hacerse a través del tario en lo nueY!l Con.tilución' EN: La Constitución de 1993, análisis y comentarios,
fenómeno tributario, de modo que se potenció el desarrollo de eN, üma, 199.4,pógs 1.41 01 152;OCHOACARD1CH, César. 'ConsnluciónRnan­
ciero: ba.es del Derecho Constitucional Tributorio'. EN: La Constitución de 1993,
lo Administración Tributaria nacional (Superintendencia Na­ anólisis y comen torios, CAl, Lima, 199A, págs. 127 al 1 AO; y DANÓS ORDÓÑEZ,
cional de Administración Tributaria SUNAT) dotándola de Jorge. "El Régimen Tributorioen la Constilucíón. Estudio Preliminar". EN: Revisto THEMIS,
üma, segundo época, N" 29, 1994, pógs. 131 011 A5.
facultades más que suficientes para el desarrollo de su activi­ (5) Ver por eiemplo la base implícito en lo argumentación del importanle omeulo de
dad recaudadora. Con ello, en la práctica del legislador, re- VIEIRA, César. 'La SUNAT y lo Educación Tributaria". EN: Revista Análisis Tríbulorio
N" 206, marzo de 2005, págs. 27,,1 29.

AGOSTO 2005 13
INFÚIlME TRIBUTARIO

decir entendido como norma jurídica. Por eso, el TC ha seña­ ni la autonomía privada son irrestrictas per se en el constitu­
lado en lo Sentencia recaída en el Expediente Nº 033- 2004­ ciona/ismo contemporáneo. Lo importante es que dichos dere­
AI/TC que " ... a pesar de que los principios constitucionales chos se interpreten a la luz de las cláusulas del Estado Social y
tribufarios tienen una estructura de lo que se denomina "con­ Democrático de Derecho; de lo contrario, otr05 bienes consti­
cepto jurídico indeterminado", ella na impide que se intente tucionales igualmente valiosos tendrían el riesgo de diferirse.
delinearlos constitucionalmente precisando su significado y su Sólo de este modo puede considerarse superado el viejo y
contenido, no para recortar las facultades a los órganos que equívoco postulado del mercado per se virtuoso y el Estado
ejercen la potestad tributaria, sino para que estos se sirvan per se mínimo, para ser reemplazado por un nuevo paradig­
del marco referencial previsto constitucionalmente en la activi­ ma cuyo enunciado es: "tanto mercado como sea posible y
dad legislativa que le es inherente". tanto Estado como sea necesario".
En ese sentido, los alcances de los principios constitucio­ Esta posición, que había sido desarrollado con menor con­
nales -entre ellos el Deber de Contribuir- se aplicarán o lo tundencia en la Sentencia que evaluaba la constitucionalidad
que hemos de denominar hoy día como elementos formales y del Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF) recaída en
sustantivos de la obligación tributaria. el Expediente NQ 004-2004-AI/TC, marca un hito claro paro
Esta afirmación no debe llevar a pensar que los principios futuros procedimientos pues se recogen los criterios de lo que
tributarios sólo se aplican como medidas al legislador y por llamamos como Estado Constitucional, pero que en muchos
tanto tienen más contenido valorativo que normativo. Efectiva­ cosos el propio TC sigue denominando como Estado Social y
mente, el TC peruano, a tono con el fenómeno mundial descrito Democrático de Derecho en base a lo establecido en los artí­
líneas arriba, ha establecido que las normas constitucionales culos 3° y 43° de la Constitución Política de 1993.
no sólo alcanzan al legislador sino que son de aplicación irres­ Sobre la base de la argumentación del TC señalada en
mcta o cualguier acto circunscrito a dicha norma, como en efecto líneas anteriores, en la Sentencia recaída en el Expediente NQ
hemos señalado cuando nos referimos a lo posibilidad de que 2302-2003-AA/TCI7J, el referido organismo constitucional es­
los órganos administrativos apliquen la Constitución. timó que la compatibilídad entre la tributación yel derecho de
Ahora bien, para el TC, conforme ha señalado en el Expe­ propiedad se debe basar en la razonabilidad y proporciona­
diente NQ 033-2004-AI/TC antes referido, los principios tri­ lidad de la afectación de este último, de modo que no se gene­
butarios contemplados en el artículo 74° de la Constitución se re una apropiación indebidd e injustificada de la propiedad
aplican respecto a la obligación tributaria sustantiva que se privada.
origina de un hecho imponible. Asimismo, ha indicado que Por eso, en esta Sentencia, el TC ha considerado que las
" ... no existe argumentación valedera que permita sostener afectaciones a la propiedad serán razonables cuando "... ten­
que los límites de la potestad tributaria previstos constitucio­ gan por objeto contribuir al sostenimiento de los gastos públi­
nalmente no son de aplicación a las obligaciones legales deri­ cos, lo cual, necesariamente debe hacerse en la medida y pro­
vadas de una obligación tribufaria en tanto ellas se estructu­ porción de la capacidad contributiva de cada persona o em­
ran y aplican teniendo en cuenta el tributo al cual se encuen­ presa".
tran ligadas". En el mismo sentido, en la Sentencia recaído en el Expe­
Con lo contemplado por el TC, esas obligaciones derivadas diente Nº 2727-2002-AA/TC, cuando el TC reconoce que todo
son parte de lo que se ha denominado como"obligaciones con tributo que establezca el legislador debe sustentarse en una
contenido tributario", sin embargo queda pendiente de aclarar manifestación de capacidad contributiva, lo que en bueno
si también se aplico a otras obligaciones que también tienen cuenta quiere es confirmar que la relación entre capacidad
contenido tributario pero que no están vinculadas al contribu­ económica y tributo constituye el marco que, en términos ge­
yente sino a terceros ajenos a la obligación tributaria. nerales, legitima la existencia del tributo. También en la Sen­
Posando o otro punlo, el TC hasta hoce muy poco había tencia recaída en el Expediente NQ 033-2004-AI/TC sobre el
estructurado su argumentación respondiendo al modelo de los proceso de Inconstitucionalidad contra el Anticipo Adicional
límites constitucionales conforme al Estado Liberal. Del mismo del Impuesto a la Renta {AAIRJ, el TC ha señalado que la ca­
entendimiento fue lo Corte Superior de Limo, que también es pacidad contributiva H ••• tiene un nexo indisoluble éOfl el he­
instancio resolutorio en procesos de amparo. Así, por ejem­ cho sometido a imposición; es decir, siempre que se establez­
plo, en lo Sentencio emitido por la Solo Corporativo Transito­ ca un tributo, éste deberá guardar íntima relación con la ca­
ria Especializado en Derecho Público recaída en el Expedien­ pacidad económica de los sujetos obligados, ya que sólo
te NQ 977-97-DP, se señaló que" el poder tributario no puede así se respetará la aptitud del contribuyente para tributar'.
ejercerse de manera absoluta y arbitraria al encontrarse suje­ Bajo esta perspectiva, queda doro que el referido Tribu­
to a 105 límites que la Constitución le establece en garantía de nal, cuando se trata del establecimiento de un tributo, ligo el
los derechos de todos los ciudadanos, siendo estos límites los Deber de Contribuir al principio de capacidad contributiva,
Principios de la Tributación que se hallan consagrados en el de modo que este se constituye base a partir de la cual aquél
Artículo 74 de nuestra carta fundamental y que son la Reser­
0
se operativiza.
va de la Ley, la Igualdad ante la Ley y la No Confiscatoriedad Ahora bien, sin entrar o un análisis exhaustivo sobre la
de los Tributos, así como el pleno respeto a los derechos fun­ capacidad contributiva, debemos referir que en la cilada Sen­
damentales de la persona;... "16l.
Ahora bien, en lo Sentencia recaída en el Expediente NQ (6) el. DURÁN ROJO, luis. Juri,prodencio Constitucional Tributaria, AELE, lima, 2003,
325 pógs.
048- 2004-PI/TC, referida 01 proceso de inconstitucionalidad (7) Que resuel ..... un proceso de amparo en el que se solicitaba declarar inaplicables los
de la Regalía Minera, el TC ha señalado que "Ni la propiedad disposiciones referidas al Impuesto a los Juegos y al Impuesto Selectivo al Consume o
los ¡uegos de azor y apuestas.

14 AGOSTO 2005
 INFORME TRIB,UTARIC
---'-,

tencia recaída en el Expediente Nº 004-2004-Al/TC sobre Por eso, continúa el TC, es claro que a todo tributo le " ...
ITF, se ha señalado que dicho principio como tal, tiene la
H ••• es implícito el propósito de contribuir con los gastos públicos,
estructura propia de lo que se denomina un 'concepto jurídico como una manifestación del principio de solidaridad que se
indeterminado'. Es decir, su contenido constitucionalmente pro­ encuentra consagrado implícitamente en la cláusula que reco­
tegido no puede ser precisado en términos generales y abs­ noce al Estado de Derecho como un Estado Social de Derecho
tractos, sino analizado y observado en cada caso, teniendo (artículo 43° de la Constitución!,.
en consideración la clase de tributo y las circunstancias con­ Como se ve, en este caso, el TC deduce el Deber de Contri­
cretas de quienes estén obligados a sufragarlo". Este criterio buir de la cláusula de solidaridad que proviene del hecho que
ya había sido recogido en la Sentencia recaída en el Expe­ el Estado se compromete en la consecución de un orden social
diente Nº 1311-2001-M/TC. que alcanza plenamente la realización del principio de digni­
Podríamos decir que en la doctrina del TC peruano se en­ dad de la persona tanto en la dimensión individual como so­
tiende por capacidad contributiva a la aptitud del contribu­ cial de éste, así como en el plano cultural y materiaL a través
yente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, que de medidas que comportan el despliegue de un amplio e in­
vendrá establecida por la presencia de hechos reveladores de tenso conjunto de prestaciones positivas y de una intervención
riqueza {capacidad económicaL que luego de ser sometidos -mayor o menor- en la regulación del proceso económico.
a la valorización del legislador a partir de su conciliación con En esta línea, el Deber de Contribuir se sitúa como un bien
los fines de naturaleza política, social y económica, son eleva­ jurídico independiente de la capacidad contributiva. Empero,
dos al rango de categoría imponible. debe precisarse que el TC usa esta noción en el marco de su
También debe tomarse en cuenta que para el TC, a raíz de análisis de la constitucionalidad de obligaciones exigidas a
la Sentencia recaída en el Expediente Nll 041-2004-AI/TC terceros como apoyo a la Administración Tributaria.
sobre proceso de Inconstitucionalidad de Arbitrios de la Mu­ Efectivamente, el Tribunal quiere analizar si la exigencia
nicipalidad Distrital de Surco, la capacidad contributiva debe de utilizar un determinado medio de pago para cumplir las
ser reconducida a la idea de "capacidad económica" en vista obligaciones que surjan como consecuencia de la celebración
a la división tripartita del tributo establecida en el Perú, de de un contrato, bajo la amenaza de perder el derecho a de­
modo que en estricto sólo es posible hablar de "capacidad ducir gastos, costos o créditos, a efectuar compensaciones, a
contributiva" en los impuestos, a partir de indicadores como solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros
el patrimonio, la renta, el nivel de consumo o gasto, o la circu­ tributarios, recuperación anticipada y restitución de derechos
lación del dinerol 8l • arancelarios, constituye una evidente limitación del derecho
Un importante avance del TC es el reconocimiento expreso fundamental a la libertad de contratación.
de un sustento para reconocer el Deber de Contribuir. Ello Así, el Tribunal señaló que "hay reglas de orden público
ocurrió por primera vez en la Sentencia recaída en el Expe­ tributario orientadas a finalidades plenamente legítimas cua­
diente Nº 2727-2002-M/TCI9l, en la que señaló que detrás les son contribuir, de un lado, a la detección de aquellas per­
de la creación de un impuesto existe la presunción ¡uds tan­ sonas que, dada su carencia de compromiso social,. rehuyen
tum de que con él, el Estado persigue alcanzar fines constitu­ la potestad tributaria del Estado, y, de otro, a la promoción
cionalmente valiosos. del bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el
Por eso, para el TC, con la recaudación, el Estado se agen­ desarrollo integral y equilibrado de la acción mediante la con­
cia de los fondos necesarios e indispensables para poder rea­ tribución equitativa al gasto sociaf'.
lizar las actividades que constitucionalmente se le ha confiado De esta forma, en el caso de la Bancarización, resulta do­
y sin las cuales sería materialmente imposible que prestara ra poro el TC que " ... la informalidad de las transacciones
-cuando menos- los servicios públicos a su cargo. patrimoniales es un factor determinante que facilita la evasión
De esta manera, dice el Tribunal, al no tener los derechos tributaria, motivo por el cual el establecimiento de medidas
fundamentales vinculados a la materia tributaria un carácter orientadas a incentivar la utilización de las empresas del siste­
de absolutos, H ••• deben ser releídos a la luz del Deber de ma financiero para la ejecución de tales transacciones,. resulta
Contribuir con los gastos públicos, (que) ... constituye un prin­ una medida idónea para la detección de cualquier fraude tri­
cipio implícito de nuestro Estado Democrático de Derecho". butario".
Como se ve, bajo esta línea reflexiva del TC, el Deber de
Contribuir no está recogido de manera explícita en la Consti­ 111. AGENDA PENDIENTE
tución Política pero sí se deduce de ella, lo que parece inade­
cuado dado que el TC no ha desarrollado aún en extenso los
argumentos que lleven a su aseveración sobre el contenido Conforme he venido señalando, se podría concluir que,
que daría a los" Deberes implícitos". aunque de manera aún no orgánica o incompleta, la doctrina
El TC ha dado un paso adicional, pues en la citada Sen­ del TC peruano hoy ha conceptualizado el Deber de Contri­
tencia recaída en el Expediente Nll 004-2004-AI/TC, referido buir por parte de: '
a la cuestión sobre la constitucionalidad dellTF, señaló que la
norma legal de origen tributario, y por ende lo consignado en
(8) En el co.o de/impuesto o lo Renta, en lo referida Sentencio >obre MIR, se ha señala·

el artículo 740 de la Constitución, deben ser confrontados con do que el legislador s610 podrá Iomor como índice de copacidad contributivo la rento

el artículo 44 0 de la misma norma que establece entre otros generado per el sujeto pasivo del tributo O aquello que potencialmente podrto ser

generado.

deberes primordiales del Estado el promover el bienestar ge­ [9) Lo sentencio resolvió un proceso de ampero con ocosión del anólisis de la violación de
neral que se fundamenta en la justicia. los derechos constitucionales de un contribuyente, en aplicocí6n del yo derogada im­
puesto Extroorclincno o los Activos Netos (lEAN).

AGOsro 2005 15
INfORME TRIBUTARIO

al El contribuyente del tributo, caso en el que lo ha ligado nica de los deberes tributarios como tales, sino que los ha
a la capacidad contributiva como base para el ejerci­ considerado o bien como obligaciones tributarias accesorias
cio de dicho deber. de la obligación principal en el caso del deudor tributario o
b) Otros sujetos que participan de la relación jurídica tri­ como conductas específicamente derivadas de un deber ge­
butaria, vía obligaciones formales o sustantivas, para neral, cuando se establecen a cargo de terceras personas.
quienes se liga al Principio de Solidaridad como bien Es doro entonces que una revisión de estos deberes de
jurídico constitucional independiente. colaboración debe hacerse prontamente tomando en cuenta
cl Los terceros que participan vía deberes de información las reflexiones sobre el modelo de conceptualización del fe­
tributaria u otras obligaciones de colaboración, para nómeno tributario que queremos plantear. Así, si estamos
quienes el deber se deriva del Principio de Solidaridad ante el desarrollo de la teoría de la hipótesis de incidencia o
como bien jurídico constitucional independiente. afectación, no queda duda que deberían dividirse en dos
La perspectiva del TC aunque es importante, aún resulta modelos; por un lado, los deberes que como obligaciones
insuficiente, por lo que es necesario que sea esclarecida en accesorias corresponde a los sujetos pasivos y, por el otro,
futuros conflictos constitucionales siempre que haga un desa­ los deberes de colaboración de terceros aienos a la obliga­
rrollo más extenso de su doctrina. ción tributaria. Ciertamente en ambos casos la garantía de
Un tema pendiente, como puede haberse ya notado, es el la legalidad debe estar presente como elemento sustancial­
del real sustento constitucional del desarrollo del concepto de mente necesario.
Deber de Contribuir. Me parece que sería insuficiente valorar­ Para terminar debemos advirtir nuestra preocupación so­
lo como un deber implícito a secas, máxime si en un Estado bre el desarrollo real del Deber de Contribuir en un país como
Constitucional se exige al TC, en tanto intérprete calificado, el Perú, pues como se puede haber percibido, su aplicación
claridad argumentativo, en aras de cumplir con la función pe­ origina concretas obligaciones de carácter individual pero mu­
dagógica que él mismo reconoce tenerí10I . chas veces lo recaudado no genera ni atisbo de un beneficio
En ese sentido, cabría la posibilidad de que se reconduje­ individual ni colectivo. La persona que cumple con el Deber de
ra la argumentación derivando dicho Deber de Contribuir del Contribuir lo asimila como un costo, del cual no tiene manera
artículo 36" de la Declaración Americana de los Derechos y de beneficiarse directamente. Así, el costo individual podría
Deberes del Hombre, que señala que "Todo persono tiene el ser muchísimo más grande que el beneficio común.
deber de pagar los impuestos establecidos por lo ley para el Debemos tender a una relación que se base en la razona­
sostenimiento de los servicios públicos". En ese caso, además, bilidad entre el costo individual y el beneficio colectivo, por­
el TC debería indicar más claramente si sólo alcanza a los que eso permitirá que la cultura tributaria crezca y el propio
l/impuestos" o a todo el fenómeno tributario. país sea gobernable.
Según esa línea argumentativa, el TC tendría que ir más Paresa, no cabe duda que los regímenes de intervención u
allá de su aún titubeante doctrina sobre los alcances constitu­ obligaciones de control tributario que comprometen a un ciu­
cionales de las normas establecidas en los tratados interna­ dadano a capturar a los evasores deben ser de carácter tem­
cionales sobre derechos humanos, especialmente si los nor­ poro" de manera que se establezcan medidas generales que
mas que podrían permitir la remisión (artículo 3" y Cuarta permitan revertir la sabrecarga que podría originarse sobre
Disposición Final y Transitoria(111 de la Constitución y artículo esos ciudadanos.
V del Código Procesal ConstitucionalL no alcanzan a los de­ En buena cuenta, se trata de transitar de una relación man­
beres constitucionales. dato-obediencia basada en la coerción, a una basada en el
Por eso, me parece acertada la pasición del TC de vincular consenso de que el Deber de Contribuir es un valor aceptado
el Deber de Contribuir a los artículos 43" y 44° de la Constitu­ culturalmente por todos. Pero hasta que eso llegue, cuanto
ción, y derivarlo del Principio de Solidaridad. menos hay que motivar que los ciudadanos tributen porque
Ahora bien, un tema de interés actual y que causa un pun­ aún sienten el interés de seguir viviendo én este país. O
to de controversia en el sistema tributario peruano de estos
últimos años, es lo referido a la constitucionalidad de los regí­
menes de intervención tributaria (Regímenes de Detracciones,
Percepciones y RetencionesL sobre los cuales el Tribunal aún
no se ha pronunciado, y que generan obligaciones de control
fiscal a terceros para coadyuvar a la lucha contra el fraude de
ley. Pienso que hay que tomar en cuenta que la norma consti­
tucional peruana -incluso la Constitución histórica- aunque
tiene un talante liberal y de cautela de los derechos de los
ciudadanos frente al poder público, puede evolucionar hacia
el desarrollo del Estado Constitucional, de modo que dichos
regímenes derivarían claramente del Deber de Contribuir, aun­
que en cada caso concreto debería realizarse la ponderación
correspondiente con los derechos y/u otros bienes constitucio­ (10) ef. El fundamento ¡urídko 26 de la Sentenda recaída en el Expediente NI' 00 1().­
nales implicados. 2002·AI/TC.
111) Que señalo que "las normos relativos O los derechos yola, libertades que lo Consri"
Así, el Te (al igual que ellegisladorl debe tener claro que tución reconoce Se interpretan de conformidod con /o Decloroción Universal de Dere"
el Código Tributario actual no ha reconocido una figura orgá­ chos Humanos y con los ¡raloda. y ocuerdos in/ernacionoles sobre 105 mi,ma, maje"
ríos rolificodos por el Perú'.

16 AGOSTO 2005 ..liibutario