Economistes n 312. 2.

Quincena junio 2006

Particularidades de la auditora en empresas constructoras

(*) Jos Jernimo Rico Garca
Las Normas Tcnicas de Auditora establecen el marco para la realizacin del trabajo en cualquier actividad a la cual se dedique la sociedad auditada. Sin embargo, cada sector de actividad conlleva unos procedimientos, unos riesgos y unas necesidades de informacin financiera distintos. Para abordar los aspectos ms problemticos del sector de la auditora de empresas constructoras, el Colegio de Economistas de Valencia organiz una jornada de trabajo sobre Particularidades de la auditora en empresas constructoras y del que fueron ponentes Ral Cano Gracia y Jos Ramn Gamo Gonzlez, socios de Audit, S.L.

En el mbito de la informacin econmicofinanciera, las sociedades dedicadas a la actividad constructora estn sujetas a lo establecido en la adaptacin sectorial del Plan General de Contabilidad aprobada mediante Orden Ministerial de 27 de enero de 1993. Se entiende por empresas constructoras aquellas que realizan la actividad de construccin para terceros con sus propios medios productivos. A continuacin vamos a comentar, para cada fase del trabajo de auditora, aquellos aspectos diferenciadores del trabajo a realizar por el auditor en este tipo de empresas respecto al que se realiza en otros sectores productivos. Asimismo, analizaremos aquellas normas internacionales de informacin financiera que pueden afectar especialmente a las empresas de este sector. Aspectos diferenciadores por fases del trabajo de auditora A) Toma de datos El auditor debe obtener informacin sobre si el criterio contable de imputacin de los ingresos es el del grado de avance o el de entrega a los clientes, sobre el criterio de imputacin de los costes indirectos de construccin, sobre el nmero de obras en construccin, sobre el tratamiento de los acopios y sobre la participacin de la empresa en UTEs. Es importante valorar la posibilidad de verificar los inventarios iniciales de existencias, y se debe sopesar la necesidad de contar con la colaboracin de expertos independientes (tasadores, arquitectos, ingenieros). B) Planificacin del trabajo Es muy importante planificar la colaboracin con el departamento tcnico para obtener informacin referente a la relacin entre obra ejecutada y obra facturada, para determinar el grado de avance de cada obra, y para evaluar la adecuada imputacin de coste por obra. Tambin se debe considerar la necesidad de que las UTEs en que participa la empresa sean auditadas (por nosotros o por otros auditores), o en su defecto, de que sean revisados sus estados financieros. C) Control interno Al evaluar el control interno, el auditor debe considerar los siguientes aspectos: Existencia de un Registro de presupuestos detallados por obras, donde figuren, al menos, los siguientes datos: descripcin de la obra y duracin prevista, cliente, precio, forma de facturacin y forma de cobro. Las certificaciones de obra deben ser confeccionadas por el departamento tcnico, de acuerdo con las condiciones contractuales, y deben ser aprobadas por la propiedad. Existencia de un Registro de los costes de cada obra, presupuestados y reales, detallados por captulos, y anlisis de las diferencias significativas. Debe dejarse constancia de aquellas partidas de precios reformados y contradictorios. La sociedad tiene polticas definidas de costes directos e indirectos imputables a cada obra. Analizar la existencia de procedimientos establecidos por el departamento tcnico para obtener evidencia del grado de avance de cada obra y la correlacin entre las certificaciones emitidas y la obra ejecutada.

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Existencia de controles relativos a la integracin de la informacin financiera recibida de las UTEs, por parte del departamento de administracin. Existencia de medidas tomadas para asegurar el cumplimiento de las obligaciones fiscales y laborales por parte de los subcontratistas. D) Programa de trabajo por reas D.1.) Inmovilizaciones materiales Normalmente, los equipos de construccin de importe muy significativo suelen ser alquilados por las empresas, por lo que no figuran en el inmovilizado, y los bienes de poca trascendencia econmica (pequeas herramientas, utillaje, etctera) suelen considerarse gasto del ejercicio en que se adquieren o ser imputados al coste de la obra en que son utilizados. D.2.) Existencias Si la sociedad reconoce los ingresos por el mtodo del porcentaje de realizacin, lo normal es que no haya existencias a cierre de ejercicio, excepto por los acopios no facturados a los clientes. Si utiliza el mtodo del contrato cumplido, el auditor obtendr de la sociedad o confeccionar una cdula con las existencias al cierre del ejercicio detallada por obras, en la que se incluir el saldo inicial, las adiciones y las bajas por ventas del ejercicio, y el saldo final, cuadrando dicha cdula con la cifra contable de existencias, y el importe conjunto de adiciones con la cifra de gastos directos e indirectos activables del ejercicio. Asimismo, es conveniente elaborar una cdula para cada obra con los siguientes datos al cierre del ejercicio: presupuesto de costes inicial, costes directos e indirectos incurridos, grado de avance (porcentaje de realizacin), de acuerdo con las estimaciones y mediciones efectuadas por la direccin tcnica, precio de venta aprobado por el cliente, y certificaciones emitidas a los clientes. Al igual que en la empresa promotora, el auditor, a fecha de cierre del ejercicio, debe comparar el valor contable de los inmuebles registrados en existencias con su valor de mercado, con objeto de verificar si se han realizado las oportunas correcciones valorativas. Esta prueba es especialmente aplicable al caso particular de que figuren reformados, aadidos y modificaciones en las obras en curso. El auditor debe incorporar a sus procedimientos la observacin fsica de las obras en curso ms significativas, con objeto de determinar si los trabajos en ellas muestran continuidad. Tambin debe verificar la existencia de contratos aprobados por los clientes para cada una de las obras en curso de la sociedad, y de las actas de recepcin definitiva o certificaciones finales firmadas por la propiedad para aquellas obras entregadas durante el ejercicio. Por ltimo, es importante verificar que no siguen imputndose costes a las obras con certificacin final firmada por el cliente, pudindose realizar una provisin por aquellos costes pendientes de decepcionarse antes del cierre. D.3.) Clientes, efectos a cobrar y anticipos de clientes Si la sociedad registra sus ingresos por el mtodo del contrato cumplido, las cantidades cobradas por certificaciones emitidas se consideran anticipos de clientes. En el sector de la construccin son habituales las retenciones por garanta. Son cantidades retenidas por el cliente al contratista para hacer frente a posibles defectos en la obra. Cuando sta se termina y se efecta la entrega al cliente, la constructora factura la totalidad de la retencin. D.4.) Administraciones pblicas Una sociedad constructora con obras en curso devenga el IVA repercutido en las certificaciones cuando cobra las mismas. Por lo tanto, el auditor debe cuadrar el IVA repercutido devengado en el ejercicio con el IVA liquidado, teniendo en consideracin lo mencionado, as como el saldo por IVA pendiente de devengo. Un aspecto de trascendental importancia es que el auditor debe verificar que la sociedad se asegura del cumplimiento de las obligaciones fiscales y laborales por parte de los subcontratistas que trabajen en sus obras, ya que es responsable subsidiaria de las mismas. D.5.) Determinacin de ingresos y costes Las obras realizadas por encargo y con contrato se valoran por medio del mtodo del porcentaje de realizacin. En este caso, para la determinacin de los ingresos hay dos procedimientos: mediante la valoracin de las unidades de obra ejecutadas a los precios de venta establecidos en el contrato (por certificaciones), o en funcin de un porcentaje de los ingresos totales fijados en el contrato, porcentaje que se establece por relacin entre los costes incurridos hasta la fecha y los costes totales previstos para la realizacin del contrato (grado de avance). Para poder aplicar este mtodo es necesario que se cumplan dos condiciones: que no existan riesgos anormales o extraordinarios en el desarrollo del proyecto, y que la empresa cuente con los medios y el control necesarios para poder hacer estimaciones razonables y fiables de los presupuestos de los contratos, as como de los ingresos, costes y grado de terminacin en un momento determinado. Si no se cumplen las condiciones anteriores, se deber aplicar el mtodo del contrato cumplido.

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Los trabajos que se realicen sin estar recogidos en el contrato, tales como reformados, aadidos y modificaciones de obra, el ingreso se registra por el mismo mtodo que el utilizado para la obra principal, siempre que no existan dudas sobre su aprobacin posterior y que est acreditada su racionalidad tcnica. La funcin del auditor es satisfacerse de que la sociedad mantiene un sistema de control y un departamento tcnico adecuados para utilizar el mtodo del porcentaje de realizacin para determinar la cifra de ingresos. Si mantiene dudas al respecto, debe aplicar la valoracin de los ingresos mediante el mtodo del contrato cumplido. D.6.) Cobertura de seguros En las empresas constructoras, las obras en curso y la maquinaria en ellas situada deben encontrarse aseguradas ante posibles siniestros. Debido a sus circunstancias particulares, es importante una adecuada poltica de prevencin de riesgos laborales. La funcin del auditor es obtener evidencia de que la sociedad ha asegurado convenientemente sus riesgos. D.7.) Uniones temporales de empresas (utes) Como empresas constructoras, en la auditora de una UTE son de aplicacin todas las circunstancias y procedimientos mencionados para las empresas constructoras. Las UTEs deben aplicar, como norma general, el mtodo del porcentaje de realizacin para el reconocimiento de los resultados. Slo en casos excepcionales podr utilizar el mtodo del contrato cumplido. El resto de criterios de valoracin aplicables sern los de la empresa que tenga una mayor participacin en ella. En la auditora de la empresa participante en una UTE, debemos considerar que la informacin financiera de la UTE se debe integrar en la empresa constructora de acuerdo con la siguiente normativa: La sociedad participante en una UTE integrar en su balance y en su cuenta de prdidas y ganancias la parte proporcional de los saldos de dichos estados que correspondan en funcin de su porcentaje de participacin. La mencionada integracin se efectuar una vez realizadas las necesarias homogeneizaciones temporales y valorativas. Deben eliminarse los resultados no realizados por transacciones entre la empresa y la UTE, en proporcin a la participacin, as como los saldos activos y pasivos recprocos. El auditor debe evaluar la necesidad de someter a auditora a la UTE, o bien aplicar otros procedimientos para obtener evidencia suficiente de la razonabilidad de los saldos integrados. E) Revisin de la informacin a suministrar en las cuentas anuales El auditor debe verificar si en la memoria se incluye la informacin especfica para este tipo de empresas que se establece en la Adaptacin Sectorial del Plan General de Contabilidad a las empresas Constructoras. F) Efecto de la entrada en vigor de las normas internacionales de informacin financiera En las empresas constructoras, afecta especficamente la NIIF 11, la cual viene a establecer que el reconocimiento de ingresos ordinarios y costes, con referencia al estado de realizacin del contrato, se efectuar mediante el mtodo del porcentaje de realizacin, segn el cual, los ingresos derivados del contrato se comparan con los costes del mismo incurridos en la consecucin del estado de realizacin en que se encuentre. De este modo, desaparece la posibilidad, dentro del mtodo del porcentaje de realizacin, de determinar los ingresos aplicando el precio de venta a las unidades de obra ejecutadas. (*) Colegiado nm. 5.576

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