Lorain, M. y Urquía, E. (noviembre,2008). ¿Es el fin del presupuesto?

: una revisión de
las nuevas tendencias sobre presupuestación . Partida Doble (204) pp. 84-97. (AR38726)

control de gestión

¿Es el fin
del presupuesto?
Una revisión de las nuevas tendencias
sobre presupuestación

La mayor crítica atribuida a los presupuestos tradicionales es que no participan

lo suficiente en la creación de valor para la empresa en su totalidad, al
centrarse más en el control de los recursos que en los procesos clave
desarrollados. En este punto, las nuevas técnicas contribuyen a elaborar
modelos de gestión más estratégicos

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84
pd
 Marie-Anne Lorain
ESCP-EAP

Elena Urquía
Universidad Complutense de Madrid

E
l nuevo entorno económico, con la nes de ventas y costes se vuelven incier-
competitividad internacional, la volatili- tas y ya no son buenas referencias para la
dad en los mercados financieros, los evaluación del rendimiento.
ciclos de vida más cortos, las exigen-
cias de los clientes, la posibilidad de tener ✓ L
 a carencia en la apreciación de las inte-
más datos en tiempo real, la necesidad de rrelaciones entre centros de responsabili-
vincular el corto plazo con el largo plazo y dad y de las interdependencias con los
las limitaciones del proceso presupuestario, proveedores y los clientes.
llevan a las empresas a buscar nuevas for-
mas de abordar la planificación y elaborar ✓ L
 a reconducción de ineficiencias debida a
previsiones para el futuro. previsiones basadas en datos históricos.

Muchas empresas y sus directivos, a nivel ✓ L

 a evaluación de los resultados, centrada
nacional e internacional, se quejan de proce- en datos contables y financieros y no en el
sos de presupuestación largos, costosos e in- desarrollo de los planes de acción.
eficientes (Ripoll y Requena, 2005). Buscan
procesos de previsión más dinámicos, que
añadan valor a la empresa y con menos FICHA RESUMEN
“efectos secundarios” en el comportamiento
de los trabajadores (Player, 2003). Autores:
Marie-Anne Lorain y Elena Urquía
Título:
Las principales críticas al presupuesto ¿Es el fin del presupuesto? Una revisión de las nuevas tendencias sobre presupuestación
tradicional son las que resumimos a conti- Fuente:
Partida Doble, núm. 204, páginas 84 a 97, noviembre 2008
nuación: Localización: PD 08.11.11
Resumen:
✓ La falta de enfoque estratégico y comercial. En este trabajo se realiza un recorrido por cada uno de los sistemas propuestos para renovar el
proceso presupuestario tradicional. Modelo que ha recibido numerosas críticas por no contribuir
lo suficiente a crear valor para la empresa en su totalidad, al centrarse más en los recursos que en
✓ E
 n cuanto el entorno económico de la em- los procesos clave desarrollados por la compañía. La nuevas técnicas pretenden favorecer la
presa es turbulento, el control de gestión elaboración de modelos de gestión más estratégicos.
Descriptores ICALI:
se enfrenta con problemas técnicos para
Control presupuestario y de gestión. Presupuesto.
planificar y prever el futuro. Las previsio-

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pd www.partidadoble.es 85
 control de gestión nº 204 noviembre 2008

✓ Conflictos entre las funciones del presupues- Los sistemas ABC se centran en las activi-
to (planificación, motivación y evaluación). dades de la organización como fundamento
para analizar el comportamiento de los cos-
Pero la mayor crítica es que los presu- tes, vinculando el coste en recursos de la or-
puestos tradicionales no participan lo sufi- ganización a las actividades y procesos em-
ciente en la creación de valor para la em- presariales realizados a través de estos recur-
presa en su totalidad, ya que se centran sos. Los inductores de costes de las activida-
más en el control de los recursos que en los des asignan los costes de las actividades a
procesos clave desarrollados. los productos, servicios y clientes que se be-
nefician de las actividades de la organización.
Por todo ello, entre los métodos propues-
tos para dinamizar y/o complementar el La mejora en el conocimiento del coste de
presupuesto destacan, siguiendo un orden los productos y servicios conduce a la gestión
temporal: el presupuesto basado en las activi- basada en las actividades (o Activity Based
dades, el presupuesto complementado con el Management (ABM)) (Kaplan y Cooper,
cuadro de mando integral, las previsiones con- 2003).
tinuas e incluso la gestión sin presupuesto.
La adaptación de la filosofía ABC y ABM
En este trabajo vamos a realizar un breve al proceso presupuestario se denomina pre-
recorrido por cada uno de los sistemas propues- supuesto en base a las actividades (Activity
tos para renovar el proceso presupuestario. Based Budgeting – ABB). Con el ABB, el pre-
supuesto se centra en las actividades desa-
rrolladas en la empresa. Se redefine el proce-
pRESUpUESTo EN BASE A LAS
so de planificación y presupuesto en torno a
ACTIVIDADES
una lógica enfocada a los procesos, que tra-
(Activity Based Budgeting o ABB) ducen de forma más concreta los ejes estra-
tégicos desarrollados por la empresa.
Los sistemas de costes basados en las
actividades (o Activity Based Costing – ABC) Los autores James Brimson y John Antos
aparecen a mediados de los años 80 para (1999) son los principales promotores del mé-
proporcionar a los directivos una imagen más todo ABB, pues afirman que éste permite su-
clara del coste de sus productos y servicios. perar varias de las limitaciones del proceso

FIGURA 1

ABC Y ABB

Proceso presupuestario basado en las

ABC actividades - ABB

Recursos Recursos

Inductores Inductores
de recursos de recursos

Actividades Actividades

Inductores Inductores
de costes de las de costes de las
actividades actividades

Producto 1 Producto 2 Producto N Producto 1 Producto 2 Producto N

Fuente: Robert Kaplan, Robin Cooper, 2003

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86
pd
 ¿Es el fin del presupuesto?

presupuestario tradicional. Para crear valor

dentro de la empresa, es necesario entender Una de las aportaciones más
cómo las actividades responden a las necesi-
dades de los clientes y cómo se producen las
relaciones de causa-efecto en los procesos.
importantes del ABB es su
El ABB favorece la asignación de recursos contribución a una gestión más
en torno a los procesos y las actividades, gra-
cias a la información proporcionada por la eficiente de los recursos, aunque sigue
metodología ABC. La principal aportación del
ABB frente al proceso tradicional es el cambio
en la asignación de recursos, que depende
siendo una herramienta
del nivel de actividad que se vaya a desarro-
llar. muy financiera
El ABB también se apoya en el método
ABM, que parte del análisis de los procesos y
permite entender las actividades y su relación de producción del periodo siguiente.
con la estrategia de la empresa. El conocimien- Esta estimación es similar a la que se
to de los procesos, que proporciona el ABM, establece en el presupuesto tradicional,
permite valorar las actividades que aportan va- pero incluye detalles sobre las caracte-
lor o no y, por consiguiente, asignarles más re- rísticas de los productos, como las se-
cursos o reducir su coste. ries de producción, la frecuencia de los
pedidos, el modo de envío y los tipos
Para elaborar un presupuesto basado en de clientes.
las actividades es necesario identificar la cau-
sa de los costes y las características de los • P
 revisión de la demanda de actividades.
productos y servicios. Estas características A partir del volumen esperado de las ven-
hacen que varíe el coste de los procesos, al tas y de la producción, se establece la de-
modificar la carga de trabajo de cada activi- manda de actividades directas e indirectas
dad que compone el proceso. Luego, la bús- (o de apoyo) necesarias para satisfacer
queda de inductores de actividad permite pla- dicho volumen.
nificar y medir los recursos necesarios. Ade-
más, el análisis de las características del pro- • C
 álculo de la demanda de recursos para
ducto, en línea o no con la estrategia, permite realizar las actividades. A partir de la de-
establecer un vínculo con la planificación es- manda de actividades, se estiman los cos-
tratégica. tes previstos en base a los recursos nece-
sarios, tomando en cuenta la eficiencia de
El proceso ABB invierte las relaciones los procesos.
causales de un modelo ABC (Kaplan y Co-
oper, 2003) (ver figura 1). • D
 eterminación del suministro real de re-
cursos para satisfacer las demandas. En
El proceso ABC empieza asignando los esta etapa, se valoran los recursos nece-
costes de los recursos a las actividades y, vía sarios y se clasifican en recursos flexibles,
los inductores de costes de las actividades, que varían de forma lineal con la deman- Proc
sigue hasta los objetos de costes como los da, recursos comprometidos-fijos, que no e
productos, servicios y clientes. Los costes flu- cambian con la demanda, y recursos com-
yen (en un diagrama convencional) de forma prometidos a intervalos, que se incremen-
descendente. En cambio, en los presupuestos tan de forma escalonada con el incremen-
basados en las actividades, el análisis fluye to de la demanda.
de forma ascendente (Kaplan y Cooper,
2003). • D
 eterminación de la capacidad de las
actividades. Se determina el coste de la
El proceso ABB se desarrolla en los cin- capacidad no utilizada en función de las
co pasos: restricciones que puedan existir en la utili-
zación de los recursos.
• E stimación del volumen de ventas y

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 control de gestión nº 204 noviembre 2008

El presupuesto basado en las actividades Sin embargo, el ABB sigue siendo una he-
permite un mayor control de los recursos, ya rramienta muy financiera, por lo que surgen
que parte de las demandas previstas para las otras técnicas para optimizar y mejorar los
actividades realizadas. procesos dentro de la empresa, como la utili-
zación del cuadro de mando integral.
El modelo ABB tiene similitudes con el
proceso tradicional, ya que en los dos se
pRESUpUESTo Y CUADRo DE
parte de una estimación del volumen de ven-
MANDo INTEGRAL
tas para fijar el nivel de producción y de gas-
tos. El análisis y la interpretación de las des- Hemos analizado el presupuesto como una
viaciones también están basados en datos de las herramientas clave del control de gestión
volumétricos, como las cantidades vendidas, que se ha implantado y desarrollado en las em-
el precio unitario de venta o la composición presas en los años setenta y ochenta. Sin em-
de las ventas. Sin embargo, el modelo ABB bargo, las limitaciones del proceso presupues-
permite interpretar y analizar mejor el com- tario sobre el desfase con la estrategia de la
portamiento de los costes y sus desviacio- empresa y la definición de objetivos demasiado
nes, gracias al conocimiento de los inducto- financieros, entre otros, han favorecido el desa-
res de actividad. El ABB permite analizar la rrollo de nuevas técnicas, como la del Cuadro
empresa en su globalidad, tomando en cuen- de Mando Integral (CMI), para gestionar de for-
ta los vínculos entre todas las actividades. ma más adecuada la empresa.
La eficiencia de las actividades y de los pro-
cesos se vuelven a estudiar, cada año, a la El CMI es un nuevo sistema para gestio-
hora de establecer el presupuesto, pero par- nar y controlar la estrategia, pero debe com-
tiendo de un modelo y de unos inductores de plementarse con el presupuesto que sirve pa-
actividad ya conocidos. ra gestionar la planificación táctica. Además,
de las cuatro perspectivas en que el CMI pro-
Una de las aportaciones más importantes pone dividir la empresa (Financiera, de Clien-
del ABB es su contribución a una gestión más te, de Procesos Internos y Aprendizaje), éste
eficiente de los recursos (ver Figura 2). también promueve cuatro procesos de ges-
tión que son: clarificación y traducción de la
El modelo ABB proporciona un enfoque estrategia, comunicación e incentivos, planifi-
más detallado de las actividades desarrolla- cación y retroalimentación y aprendizaje. Es-
das en la empresa, analizando su eficiencia a tos permiten coordinar los objetivos estratégi-
través del patrón de costes y del consumo de cos a largo plazo con las actuaciones a corto
recursos, y permite a los directivos ejercer un plazo, transformándolo en un “sistema de
mayor control sobre sus estructuras de costes gestión estratégica” (Kaplan y Norton, 1996).
y la asignación de los recursos.
Compartir los resultados del CMI en toda
la empresa da la oportunidad de discutir los
FIGURA 2 supuestos implícitos de los objetivos estraté-
EL pRoCESo DE pLANIFICACIÓN EN EL ABB
gicos, aprender de los resultados y consen-
suar sobre posibles modificaciones de la es-
trategia para tomar en cuenta el conocimiento
Objetivos a corto plazo
en tiempo real. Es decir, es un sistema que
articula la estrategia de la empresa, sirve para
comunicarla y permite el aprendizaje estraté-
gico continuo, mientras se comprueba y vali-
Formulación
da el modelo.
Análisis de Oportunidades Fijación de
de
actividades de mejora prioridades
presupuestos
La implantación del CMI obliga a la em-
presa a entrelazar la planificación estratégica
con el proceso presupuestario, y permite veri-
Gestión de Presupuesto
basado en las ficar si el presupuesto respalda la estrategia.
costes ABM
actividades
El proceso que permite articular la estra-
Fuente: J.M. Amat, P. Soldevila, G. Castelló, 2002 tegia con la táctica comprende tres pasos
importantes (Kaplan y Norton, 2001a):

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88
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 ¿Es el fin del presupuesto?

• D
efinir la estrategia y vincularla con el pro-
ceso presupuestario. La estrategia se ma- Elaborar el presupuesto con el CMI
terializa a través del cuadro de mando in-
tegral, definiendo los indicadores clave y
los objetivos para cada indicador.
permite asegurar que las inversiones
• R
evisar, de forma continua, los resultados tengan una naturaleza estratégica
presentados en el cuadro de mando.
y contribuyan al crecimiento de la
• A
nalizar los resultados y adaptar la estra-
tegia (ver figura 3). empresa
A partir de la misión, la visión y los valores, la
empresa elabora un CMI al más alto nivel, que
contiene una serie de objetivos e indicadores que
se relacionan en cadenas de causa-efecto llama- Utilizar el CMI para impulsar el proceso
das “mapas estratégicos”. Posteriormente, el presupuestario presenta una serie de benefi-
cuadro de mando se desarrolla en cascada den- cios para la empresa (Boeson, 2000). En
tro de la empresa, incluyendo las iniciativas, ob- primer lugar, coloca la estrategia en el centro
jetivos e indicadores clave de cada unidad de ne- del proceso presupuestario, ya que el punto
gocio. A partir de estas iniciativas, se cuantifican de partida de la elaboración del presupuesto
y se proponen los recursos que formarán parte son los objetivos estratégicos. En segundo lu-
de las propuestas presupuestarias. gar, limita la holgura presupuestaria; todos los
departamentos se ven forzados a demostrar
Las iniciativas del CMI son las que forjan la una vinculación directa entre los gastos pre-
fuerte vinculación entre presupuestos, cuadros vistos y las iniciativas adoptadas. En tercer lu-
de mando y estrategia (Niven, 2003). Elaborar gar, estimula la cooperación y el desarrollo de
el presupuesto con el CMI permite asegurar sinergias entre departamentos. Y por último,
que las inversiones, que se financian para apo- favorece el aprendizaje, a partir del análisis
yar las iniciativas de las unidades de negocio, de los resultados reales, y permite cuestionar
tengan una naturaleza estratégica y contribu- los supuestos que rodean las iniciativas adop-
yan al crecimiento de la empresa. tadas en los presupuestos.

FIGURA 3
pLANIFICACIÓN ESTRATÉGICA Y TÁCTICA

Actualizar la ESTRATEGIA Probar las Probar, conocer y

estrategia hipótesis adaptar
Círculo del aprendizaje estratégico – Probar los vínculos
causales
– Simulaciones
Unir la estrategia dinámicas
al presupuesto: CUADRO DE MANDO – Estrategia emergente
– Definir metas
INTEGRAL
– Iniciativas
estratégicas
– Previsiones
continuas
PRESUPUESTO Cerrar el círculo
estratégico
Círculo del control de gestión – Feedback estratégico
– Reuniones de gestión
– Contabilidad
Inversiones Informes
DESEMPEÑO

INICIATIVAS Y
Recursos PROGRAMAS Resultados

Fuente: Robert Kaplan, David Norton, 2001

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 control de gestión nº 204 noviembre 2008

pREVISIoNES CoNTINUAS Y • P
artir de una concepción clara de la
pRESUpUESToS planificación estratégica: la previsión de-
n (Rolling Forecasts)
be contemplar un horizonte a largo plazo
y debe traducir el plan estratégico en in-
dicadores clave y en medidas específi-
l El entorno económico actual es turbulento y cas.
las empresas competitivas deben poseer la
adaptabilidad y la agilidad necesarias para perci- • E
star realizada con un nivel de detalle
bir un mercado dinámico y coordinar en conse- más conciso. Es fundamental trabajar
cuencia sus planes (Gahagan, 2005). Hemos vis- con bloques de información significativos
to que la implantación del CMI como comple- y agrupar los centros de costes para sim-
mento del presupuesto permite restablecer el plificar la estructura organizativa de la em-
ad vínculo entre la estrategia y el presupuesto y presa. Las previsiones que se elaboran
cuestionar en todo momento los supuestos del con datos sintéticos requieren menos
presupuesto. Para evitar que el presupuesto sea tiempo y recursos que el presupuesto tra-
una herramienta rígida y poco flexible, las empre- dicional en el que se compilan datos muy
sas pueden utilizar un sistema de previsiones detallados.
continuas o de actualizaciones que les permiten
revisar con frecuencia sus indicadores clave. • E
star modelada con medidas y paráme-
tros operativos, en lugar de ser actuali-
Una previsión es una proyección a gran- zaciones de las cifras previstas anteriores.
des rasgos de lo que probablemente ocurrirá Las previsiones se establecen con indica-
y ofrece una visión clara de la orientación que dores financieros y operativos que han de
va a seguir la empresa en el futuro inmediato estar, ante todo, enfocados al futuro. Pue-
(Montgomery, 2003). Las previsiones conti- den basarse en datos estadísticos y tam-
nuas tienen que estar relacionadas con el bién históricos.
plan estratégico general y pueden acompañar
al presupuesto operativo. • E
star estrechamente integrada con el
presupuesto operativo: La conexión en-
Para elaborar unas previsiones adecua- tre el presupuesto operativo y las previsio-
das se ha de seguir los pasos descritos a nes garantiza la coherencia de la informa-
continuación: ción financiera y permite que los datos y

FIGURA 4
VINCULACIÓN DEL CMI CoN EL pRESUpUESTo

Perspectiva Perspectiva del

financiera proceso interno
Misión, valores, Objetivos, indicadores
visión y estrategia y metas
Perspectiva del
Perspectiva del aprendizaje y
cliente crecimiento

Cuadro de mando integral

El cuadro de mando integral impulsa al presupuesto Cuadro de mando integral en cascada

Presupuestos de explotación y
de gastos de capital

Las inversiones necesarias para alcanzar las metas del

cuadro de mando integral en toda la empresa son las que Las unidades de negocio y los departamentos
impulsan el proceso presupuestario desarrollan cuadros de mando integral basados en
la influencia a ejercer sobre objetivos de alto nivel

Fuente: Paul Niven, 2003

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90
pd
 ¿Es el fin del presupuesto?

parámetros estén alineados con el plan

estratégico durante todo el ciclo de planifi-
Beyond Budgeting: tiene como
cación.
objetivo principal aportar valor al
Las previsiones continuas se mueven en
una escala de tiempo móvil, en la que de cliente y a los accionistas, en empresas
manera progresiva se incorporan nuevos
periodos y se pierden los anteriores. Por lo
general, las previsiones continuas se revi-
organizadas en red, flexibles y que se
san cada trimestre y siempre cubren el mis-
mo periodo de tiempo, cinco u ocho trimes- adaptan al entorno
tres (Churchill, 1984).

La frecuencia de elaboración de las pre-

visiones continuas depende de la temporali-
dad de la actividad o del ciclo comercial. Si
el ciclo comercial es muy corto, las previsio- Las previsiones continuas aportan una
nes pueden ser mensuales. En cambio, si el solución a la rigidez asociada al proceso pre-
ciclo comercial es más largo, pueden ser tri- supuestario clásico y proporcionan a las em-
mestrales. Las previsiones, también, se pue- presas más adaptabilidad, agilidad y flexibili-
den actualizar si surge alguna oportunidad dad (Saulpic, 2004; Giraud et al., 2004).
importante para la empresa.

Gestionar sin presupuesto

Las previsiones continuas difieren de los
presupuestos en dos aspectos importantes. Impulsadas por las limitaciones del proce-
En primer lugar, tienen continuidad en el so presupuestario, nace una corriente de in-
tiempo y no cortan los ingresos, los costes y vestigación que va más allá de las técnicas
los demás parámetros del presupuesto al fi- presentadas en los epígrafes anteriores y pro-
nal del ejercicio fiscal. El horizonte temporal ponen una nueva gestión previsional en la
de las previsiones continuas permite apre- que se prescinde del presupuesto tradicional.
ciar en todo momento si los resultados de la
empresa están alineados con los objetivos El modelo de Better Budgeting para la
de la empresa a corto plazo y a largo plazo. mejora de la presupuestación fue un primer
En segundo lugar, las previsiones presentan paso en la iniciativa de paliar las limItaciones
datos resumidos, lo que agiliza su elabora- del presupuesto tradicional (Banham, 2000).
ción y ofrece a la dirección la posibilidad de Con este modelo se busca simplificar la pre-
anticipar mejor y más rápidamente los cam- supuestación tradicional, mejorando sus as-
bios. pectos funcionales y operativos. Básicamen-
te, se trata de mejorar los aspectos técnicos
Las previsiones continuas aportan más (armonización de los datos, formularios, ma-
precisión que los presupuestos porque se yor apoyo en las Tecnologías de la Informa-
actualizan de manera constante, tomando en ción (TI)) y reducir el grado de detalle, cen-
cuenta las últimas estimaciones y tendencias trándose en los factores clave de los proce-
económicas y los datos más recientes del úl- sos (Rickards, 2006).
timo trimestre de la empresa. Las actualiza-
ciones basadas en la información del merca- El modelo Advanced Budgeting parte
do y en los resultados reales permiten a las del modelo Better Budgeting, aportando ade-
empresas adoptar rápidamente medidas co- más un grado más de flexibilidad al proceso
rrectoras, asignando consecuentemente los presupuestario, apoyándose en previsiones
recursos o efectuando ajustes en los planes continuas, cuadros de mando y metas auto
en tiempo real. Además, la información pre- ajustables (objetivos relativos a variables de
sentada es fiable, los directivos que elaboran mercado) (Gleich y Hofmann, 2005).
las previsiones no tienen razones para mani-
pular o cambiar los datos, ya que las previ- Estos dos modelos han favorecido el de-
siones no se basan en objetivos predetermi- sarrollo de un modelo más radical y completo,
nados y no suelen entrar en los planes de in- como es el modelo de Beyond Budgeting
centivos. (ver figura 5). La promoción de la gestión sin

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pd www.partidadoble.es 91
 control de gestión nº 204 noviembre 2008

presupuesto surge del grupo de trabajo Be- El modelo Beyond Budgeting o “Más allá
yond Budgeting Round Table (BBRT – Mesa del presupuesto” representa el conjunto de
redonda más allá del presupuesto). El BBRT las mejores prácticas desarrolladas en la era
desarrolla la idea de que para generar riqueza de la información, desde el diseño organiza-
en el nuevo entorno, las empresas necesitan tivo y la delegación de autoridad, hasta la
superar las restricciones del enfoque presu- planificación y la gestión del rendimiento,
puestario tradicional. El BBRT se creó en el que utilizan las empresas líderes para res-
año 1998 y pertenece al “Consortium for Ad- ponder con mucha más rapidez a las exigen-
vanced Manufacturing Internacional” (CAM-I)(1). cias de sus clientes, ya que las empresas no
Desde su inicio, el BBRT cuenta con la parti- sólo necesitan una gestión eficaz, sino que
cipación de más de cincuenta multinaciona- también deben rediseñar sus organizaciones
les, en su mayoría europeas, como por ejem- para que deleguen autoridad hacia la prime-
plo, Volvo, Ikea, Rhodia, Svenska Handels- ra línea de trabajadores (Hope y Fraser,
banken, Borealis, Asea Brown Boveri (ABB). 2001).

El principal tema de reflexión del BBRT gi- El concepto desarrollado se estructura en

ra en torno a la siguiente pregunta: ¿Es posi- torno a dos conceptos principales: el diseño
ble gestionar eficazmente la empresa sin pro- organizativo y la delegación de autoridad,
cesos centralizados de planificación y presu- por una parte, y la gestión del rendimiento,
puestación? Las investigaciones del grupo por la otra. El Beyond Budgeting defiende un
muestran que las empresas que han elimina- modelo de negocio flexible basado en la de-
do su proceso presupuestario tradicional y legación de autoridad, en el poder de la deci-
han desarrollado nuevos procesos de actua- sión y la responsabilidad. Sugiere que el mo-
ción y de gestión, se han convertido en orga- delo organizativo multidivisional tradicional
nizaciones flexibles, enfocadas al cliente, en lleva a la “cultura del contrato, del cumpli-
las que la autoridad y la toma de decisiones miento y del control” (Hope y Fraser, 2001),
están descentralizadas. y propone sustituirlo por una estructura en
red que favorece la cultura de la responsabi-
lidad, de la iniciativa, de la confianza y del
(1) CAM-I: es un consorcio que agrupa los directores finan-
cieros de unas treinta multinacionales, investigadores de aprendizaje.
universidades y consultores. Su principal tema de investiga-
ción es el desarrollo de procesos de gestión apropiados para
la empresa. En los años noventa, el CAM-I promocionó el En este tipo de organización, los directi-
sistema de costes ABC. vos de las unidades de negocio son los que
deciden la estrategia a seguir, desarrollan el
FIGURA 5 negocio y toman las iniciativas y las decisio-
EVoLUCIÓN DE LoS ÚLTIMoS ENFoQUES nes, aprovechando constantemente todas
DE pRESUpUESTACIÓN las oportunidades que les brinda el entorno.
Los ejecutivos, o integradores, tienen la
Clasificación de los nuevos enfoques de presupuestación responsabilidad de desarrollar las habilida-
des y las competencias de los empleados
Eliminación de en toda la organización. El papel de la Di-
los puntos de la
presupuestación rección General es dar sentido a las activi-
Beyond dades de la empresa y ser una fuente de
Budgeting inspiración.

A diferencia del proceso de gestión tradi-

Advanced
Budgeting cional, en el que los objetivos se basan en re-
ferencias internas a la empresa y se negocian
una vez al año, el Beyond Budgeting propone
Better unos objetivos relativos, relacionados con re-
Budgeting
ferencias externas, para maximizar el rendi-
miento a corto y largo plazo. Además, implan-
Presupuestación tar el concepto de BB en la empresa permite
clásica eliminar los comportamientos disfuncionales
Radicalidad del cambio
que se pueden ocasionar durante el proceso
Fuente: Gleich y Hoffman, 2005 presupuestario tradicional. El presupuesto tra-
dicional es un plan que traduce los objetivos

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pd
 ¿Es el fin del presupuesto?

de la empresa en términos financieros y que • U

na política de incentivos relativa a una
permite asignar recursos, controlar el rendi- unidad de negocio o al nivel de la empre-
miento y exigir un compromiso por parte de sa, para fomentar el trabajo en equipo y
los directivos. La idea subyacente del presu- no el individualismo.
puesto es la del cumplimiento y del control, y
este proceso no permite actuar con rapidez, A continuación, detallamos los principios
tener flexibilidad y reaccionar al cambio (ver clave del modelo Beyond Budgeting que
figura 6). permite a la empresa desarrollar su actividad
gracias a un proceso de adaptación continuo
La organización flexible se basa en una defi- (ver figura 7, pág. siguiente).
nición clara de valores y límites, en una coordi-
nación entre las unidades de negocio y en pro- El modelo Beyond Budgeting aboga por
porcionar a los directivos las herramientas y la unos objetivos relativos y no vinculados
información rápida y abierta para la toma de de- con la política de incentivos (Hope y Robin
cisiones. El éxito de la estructura organizativa Fraser, 2003). Es crucial que los objetivos no
en red está basado en la confianza mutua entre sean considerados como una meta fija que
los directivos, los empleados, los clientes y to- sirve para la evaluación del rendimiento. Las
dos los partícipes de la empresa. referencias utilizadas para fijar los objetivos
pueden ser, por ejemplo, la cuota de mercado
Además de renovar la estructura organiza- o una medida comparativa con el mejor com-
tiva, el Beyond Bugeting propone un modelo petidor. Estos puntos de referencia externos y
de gestión eficaz del rendimiento, para apoyar consensuados no requieren tensas negocia-
unas unidades de negocio descentralizadas. ciones para su determinación. Los objetivos
Se concentra en la generación de valor de la también pueden definirse en base a la mejora
empresa y no en el control de costes. de indicadores internos de rendimiento. Estos
indicadores clave, como la eficiencia, la cali-
Las principales características del sis- dad o la seguridad, entre otros, conducen al
tema incluyen los siguientes aspectos (Daum, éxito competitivo y se pueden comparar perió-
2002; Hope y Fraser, 2003; y Pfläging, 2003): dicamente entre las distintas unidades de ne-
gocio de una organización, a la vez que moti-
• U
nos objetivos relativos al mercado, para van la mejora continua del rendimiento. El
superar a la competencia y no al presu-
puesto. FIGURA 6

• U
nas estrategias flexibles que se elaboran EL pRESUpUESTo TRADICIoNAL FRENTE AL MoDELo
de forma continua y no una vez al año. BEYOND BUDGETING

• U
nos procesos de mejora radicales y no El modelo de proceso El modelo más allá del proceso
presupuestario presupuestario
por etapas.
Visión Objetivos y límites estratégicos
• U
na gestión de los recursos en función de Desafío y expansión
las necesidades. Plan estratégico

• U
n proceso de coordinación transversal, Presupuesto anual Objetivos relativos
en el que se considera la empresa como Previsiones continuas
un mercado interno y las diferentes unida-
“Seguir el camino” Estrategias flexibles
des de negocio como clientes o proveedo-
res internos. Mercado interno
Control
(frente a presupuesto) Controles distribuidos
• U
nas previsiones continuas que permiten Recompensas relativas
ajustar constantemente la estrategia y Incentivos
gestionar las inversiones y los recursos. (frente a presupuesto)

• U
n sistema de control en el que se selec- Cultura: “Contrato, Cultura: “Responsabilidad,
cumplimiento y control” iniciativa y aprendizaje”
cionan unos pocos indicadores orientados
a ofrecer soporte a los directivos de las
Fuente: Jeremy Hope, Robin Fraser, 2001
unidades de negocio.

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 control de gestión nº 204 noviembre 2008

rendimiento se evalúa comparando constan- El proceso de revisión de la estrategia y del

temente los resultados obtenidos con los pun- rendimiento es continuo, su periodicidad puede
tos de referencia. ser mensual, trimestral o según las necesida-
des del negocio. El objetivo del proceso de re-
La estrategia se revisa de forma conti- visión es llegar a un acuerdo sobre la nueva
nua, ya que las iniciativas estratégicas sue- orientación estratégica a seguir y los planes de
len ir más allá del ejercicio económico, e in- acción a desarrollar y comunicárselos a todas
volucran a distintas unidades de negocio cu- las unidades dentro de la empresa.
yo ciclo y rendimiento pueden diferir. El Be-
yond Budgeting recomienda que la estrategia Uno de los conceptos del Beyond Budge-
se elabore en las unidades de negocio y que ting es la descentralización de la responsa-
se descentralice la toma de decisiones en bilidad y la toma de decisiones en las uni-
los directivos de primera línea, que son los dades de negocio. Para que la organización
que disponen del mejor conocimiento del ne- funcione adecuadamente, es imprescindible
gocio. Sin embargo, la alta dirección sigue que los directivos puedan conseguir los recur-
jugando un papel importante en la elabora- sos necesarios de forma rápida y, además,
ción y la evaluación de la estrategia y en la que el proceso de autorización sea ágil para
toma de decisiones, definiendo los valores, los proyectos importantes.
los límites y las directrices que se tienen que
respetar. En la asignación de los recursos operativos,
se crea un marco regulador y de auto-control,
La estrategia general se elabora en gran- definiendo unos límites para los indicadores cla-
des líneas, el proceso es rápido y no necesita ve y los principales ratios financieros dentro de
muchas presentaciones para su aprobación. los cuales la unidad de negocio tiene total liber-
Gestionar la empresa sin presupuestos, ni tad para utilizar y comprometer sus recursos.
planes anticipados, permite que los directivos Comparado con el proceso presupuestario tra-
tengan disponibilidad para responder con ra- dicional, en el que los recursos y las inversiones
pidez a los cambios del entorno y se dediquen se deciden anualmente y anticipadamente, este
constantemente a aportar más valor a los sistema permite más flexibilidad y amplía el
clientes y a los accionistas. marco de actuación de los directivos.

FIGURA 7

pRINCIpIoS DEL BEYOND BUDGETING Y pRoCESo DE ADApTACIÓN

CoNTINUo

1 - Fijación de objetivos
Referencias externas
(mercado, competencia)
para determinar metas a
medio plazo.
6 - Medición y
control
Una red de 2 - Motivación e
información rápida incentivos
y abierta Incentivos relativos y
desarrolla el relacionados a unas
aprendizaje y Proceso de referencias externas e
promueve un históricas.
comportamiento adaptación
ético. continuo

5 - Coordinación 3 - Proceso
El trabajo en equipo estratégico
fomenta la Un proceso continuo
cooperación y el y descentralizado
desarrollo de un para promover la
excelente servicio al 4 - Gestión de ambición y las
cliente. recursos respuestas rápidas.
Los recursos se
asignan según las
necesidades lo que
reduce el despilfarro.

Fuente: Jeremy Hope, Robin Fraser, 2001

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94
pd
 ¿Es el fin del presupuesto?

La existencia de un mercado interno en ble, un éxito competitivo y una creación de

la organización, y de contratos de servicio valor continua, son: unas estrategias innova-
entre departamentos, fomenta de forma na- doras, unos costes bajos, unos clientes fieles
tural la coordinación y cooperación entre las y rentables y un comportamiento ético. Estos
distintas unidades de negocio. El desarrollo factores pueden ser muy efectivos, si las uni-
de relaciones más próximas entre departa- dades de negocio conocen todo su alcance y
mentos permite conocer más detalladamen- se les delega autoridad para sacarles el mejor
te la rentabilidad de los clientes externos, rendimiento (ver figura 8).
comprender mejor sus exigencias y, por
consiguiente, darles las respuestas más El modelo propuesto por el Beyond Bud-
apropiadas preservando el equilibrio econó- geting se integra perfectamente en el nuevo
mico de la empresa. entorno económico, permite a la empresa
desarrollar su actividad de forma competiti-
El sistema de medición y control se va, adaptarse continuamente a los cambios
ejerce en varios niveles, pero no de forma y motivar a los empleados delegándoles au-
centralizada. La información proporcionada toridad y confianza. Este modelo no busca
incluye varios indicadores clave y previsio- únicamente deshacerse del proceso presu-
nes que se comunican a todos los interesa- puestario, sino que presenta ideas muy po-
dos. El control está reforzado porque todos sitivas para mejorar todo el proceso de con-
los que tienen interés por los resultados trol de gestión de la empresa (Horngern,
disponen de la misma información en el 2004).
mismo momento, aunque con distintos ni-
veles de agregación y, además, los datos
Evidencia empírica: empresas que
no se manipulan para que parezcan mejo-
han dado el salto
res. Los componentes del sistema de medi-
ción y control se basan en un mando efecti- Borealis
vo en el que los directivos disponen de la
total confianza de la alta dirección, siempre La empresa danesa Borealis es miembro
y cuando respeten los valores y principios del BBRT y ha abandonado el proceso presu-
de la empresa, en unas actualizaciones fi- puestario en el año 1996. Su director financie-
nancieras rápidas, en unas previsiones
continuas y en unos indicadores clave de
rendimiento (que son las medidas del ren- FIGURA 8
dimiento que representan los factores clave
del éxito de una actividad). BEYOND BUDGETING Y ÉXITo SoSTENIBLE Y CoMpETITIVo

El enfoque dado a la gestión de la em-

presa es la principal diferencia entre el proce- Éxito sostenible
y competitivo
so presupuestario tradicional y el sistema pro-
puesto por el Beyond Budgeting. Las empre-
sas que siguen las recomendaciones del Be- Estrategias
innovadoras Bajos costes Cientes fieles y Comportamiento
yond Budgeting tienen como objetivo principal rentables ético
aportar valor al cliente y a los accionistas. Es-
tán organizadas en red, son flexibles, evolu- Empleados
competentes,
cionan con el tiempo y se adaptan continua- comprometidos y
mente a los cambios del entorno. Las organi- capacitados

zaciones que adoptan los principios del Be-

yond Budgeting desarrollan una conducta Desarrollar capacidades y habilidades que fomenten alto rendimiento
más ética y virtuosa dentro de la empresa
Proceso estratégico continuo (apoyado por herramientas específicas)
(Hope y Fraser, 2003).
Sacar el máximo potencial de los procesos y las herramientas
Además de favorecer un comportamiento
más adecuado dentro de la empresa, los prin- Principios de liderazgo del “Beyond Budgeting”
cipios del Beyond Budgeting permiten a la or-
ganización aprovechar los factores de éxito
del entorno económico actual. Los cuatro Fuente: Jeremy Hope, Robin Fraser, 2001
factores que aseguran un desarrollo sosteni-

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pd www.partidadoble.es 95
 control de gestión nº 204 noviembre 2008

Svenska Handelsbanken
Las nuevas técnicas permiten
El banco dejó el presupuesto tradicional

desarrollar un modelo de gestión más basándose en una organización radicalmente

descentralizada. Además de una jerarquía
plana, otros factores han contribuido al éxito
estratégico, enfocando la atención en en la implantación de la filosofía Beyond Bud-
geting como son: una comunicación fluida en-
los puntos importantes y utilizando tre la alta dirección y el resto de los trabajado-
res, la selección de unos indicadores clave

mecanismos de autocontrol del rendimiento enfocados al mercado, un sis-

tema de incentivos no individualizado que ga-
rantiza que se le otorgue a cada empleado el
mismo bonus.

Rhodia

La empresa química francesa se cuestio-

ro, Bjorn Jorgensen (2002), resume como la na la validez del proceso presupuestario tradi-
empresa Borealis logra los objetivos del proce- cional, percibiendo que no está vinculado con
so presupuestario tradicional gracias a un con- la estrategia, lo que le lleva a reproducir de
junto de herramientas de gestión que permiten forma tácita lo ocurrido en los años anteriores
tener como enfoque principal la satisfacción (Kanter, 2006). Por ello, decide eliminar su
del cliente y descentralizar la toma de decisio- proceso de presupuestación tradicional e im-
nes dentro de la organización (ver tabla 1). plantar un proyecto de gestión con una visión
estratégica clara, presentar unos resultados
Las cuatro herramientas de gestión que económicos coherentes con las expectativas
reemplazan el proceso presupuestario son: de la dirección general y de los accionistas,
las previsiones continuas, el cuadro de man- crear valor para Rhodia y todos sus partíci-
do integral, el análisis de costes basado en pes, fomentar la “cultura del resultado” y se-
las actividades y un procedimiento simplifica- guir y analizar unos indicadores clave de
do para autorizar inversiones. creación de valor (son indicadores de apalan-

TA B L A 1
DESCRIpCIÓN DE LoS oBJETIVoS DEL pRESUpUESTo poR BoREALIS

CoNSEGUIMoS LoS oBJETIVoS DEL pRESUpUESTo DE FoRMA MAS SENCILLA

Utilizabamos el presupuesto para: Logramos lo mismo gracias a:

• Elaborar resultados financieros y fiscales • Previsiones continuas

• Fijar objetivos • Cuadro de mando integral

• Reportes de tendencia
• Controlar los costes fijos Análisis de costes basados en las actividades
Coste objetivo en caso de necesidad

• Reporte de tendencias para recursos ordinarios

• Asignar recursos y dar prioridad a los proyectos de inver- Tabla de autorización por nivel de importe para proyectos
sión medianos
Estudio caso por caso de los proyectos importantes

• Delegar autoridad • Los mandatos existentes y listas de autorizaciones

Fuente: Bjorn Jorgenesen, 2001, "Borealis"

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96
pd
 ¿Es el fin del presupuesto?

camiento estratégico, es decir, que relacionan mantener un enfoque estratégico del negocio
la estrategia de la empresa con el rendimien- y a tomar las decisiones adecuadas en todo
to de cada área operativa). momento. De hecho, las empresas que han
implantado nuevas técnicas de control de
gestión, afirman que éstas les aportan un
Conclusiones
mejor conocimiento de su negocio, un víncu-
El cambio tecnológico, sociocultural y lo más estrecho entre las operaciones y los
político, que se ha producido a partir de los objetivos estratégicos, y más datos sobre la
años ochenta ha creado un desfase entre la creación de valor de la empresa.
contabilidad de gestión y la realidad empre-
sarial que ha obligado a modificar las herra- La característica de buen sistema de
mientas de Control de Gestión de las organi- gestión no es comunicar unos datos muy de-
zaciones. tallados, sino proporcionar un marco de in-
formación que favorezca la toma de decisio-
Según las investigaciones realizadas, el nes estratégica. Las nuevas técnicas, como
presupuesto es una herramienta fundamental el presupuesto basado en las actividades, el
del control de gestión, aunque esté expuesto cuadro de mando integral o las previsiones
a numerosas críticas. Los avances tecnológi- continuas, permiten desarrollar un modelo
cos permiten realizar todo el proceso de for- de gestión más estratégico, enfocando la
ma más ágil y rápida, y las nuevas técnicas, atención de los directivos en puntos estraté-
como las previsiones continuas, el presu- gicos importantes y controlando su actuación
puesto basado en las actividades o el cuadro a través de mecanismos periódicos de auto-
de mando integral, ayudan las empresas a control. ✽

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