Curs 5 IFRS10 - MIG
Curs 5 IFRS10 - MIG
Curs 5 IFRS10 - MIG
Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB) a publicat, în 2011, noi standarde
referitoare la consolidare, asocieri în participație și entități asociate:
În vederea întocmirii și prezentării situațiilor financiare consolidate este necesar să fie luate în
considerare și aplicate, pe lângă standardele evocate mai sus, și următoarele standarde:
IFRS 10 Situaţii financiare consolidate stabileşte principiile care stau la baza prezentării şi
întocmirii situaţiilor financiare consolidate, atunci când o entitate controlează una sau mai multe
entităţi.
IASB a motivat necesitatea unui nou standard cu privire la situaţiile financiare consolidate prin:
Astfel, în IAS 27 "Situaţii financiare consolidate şi separate" când se defineşte controlul se pune
accent pe puterea de a conduce politicile financiare şi operaţionale ale unei entităţi astfel încât să se
obţină beneficii din activităţile acesteia, în timp ce SIC12, în aprecierea controlului asupra entităţilor
cu scop special, pune accentul pe riscuri şi avantaje.
IFRS 10 stabileşte un model de consolidare identic pentru toate entităţile, indiferent dacă acestea sunt
sau nu entităţi cu scop special. Astfel, în noua definiţe a controlului se are în vedere faptul că un
investitor poate să exercite controlul pe mai multe căi şi nu numai prin puterea de a conduce politicile
financiare şi de exploatare (operaţionale). De asemenea, chiar dacă expunerea la riscurile şi avantaje
este un indicator de control, acesta nu este singurul element de care se ţine seama la determinare
entităţilor care urmează să fie consolidate.
1) Obiectivul standardului
Obiectivul IFRS 10 este acela de a stabili principiile care stau la baza prezentării şi întocmirii
situaţiilor financiare consolidate de către o entitate care controlează una sau mai multe entităţi.
a) cere entităţi (societate-mamă) care controlează o una sau mai multe entităţi (filiale) să prezinte
situaţii financiare consolidate;
b) defineşte principiul controlului şi stabileşte controlul ca bază a consolidării;
c) stabileşte cum să se aplice principiul controlului pentru a identifica dacă un investitor controlează o
altă entitate şi dacă acesta trebuie să efectueze consolidarea acesteia;
d) stabileşte cerinţele contabile de întocmire a situaţiilor financiare consolidate.
(e) defineşte o entitate de investiţii şi stabileşte o excepţie de la consolidarea anumitor filiale ale unei
entităţi de investiţii.
Prezentul IFRS nu tratează dispoziţiile contabile pentru combinările de întreprinderi și efectul
acestora asupra consolidării, inclusiv fondurile comerciale realizate rezultate în urma unei combinări
de întreprinderi (a se vedea IFRS 3 Combinări de întreprinderi).
2) Exceptarea de la consolidare
IFRS 10 menţionează că o entitate care este societate-mamă trebuie să întocmească situaţii financiare
consolidate, cu excepţia societăţii- mamă care îndeplineşte următoarele condiţii:
i)este o filială în totalitate sau parţial a unei alte entităţi, iar proprietarii săi, inclusiv cei care în alte
condiţii nu au dreptul la vot, au fost informaţi şi nu au fost împotriva faptului ca aceasta să nu prezinte
situaţii financiare consolidate;
ii)nu are instrumente de datorie şi de capital tranzacţionate pe o piaţă publică;
iii)nu a depus şi nici nu este pe cale să depună situaţiile financiare la o comisie pentru valori
mobiliare sau alt organ de reglementare, în scopul emiterii vreunui tip de instrumente pe o piaţă
public; şi
iv)societatea-mamă finală sau intermediară a sa întocmeşte situaţii financiare consolidate
disponibile publicului în conformitate cu IFRS.
3) Conceptul de control
Controlul este elementul de bază ce trebuie avut în vedere la identificarea societăţilor ce trebuie
consolidate de societatea-mamă, atunci când aceasta întocmeşte situaţiile financiare consolidate.
Un investitor controlează o entitate (investee) atunci când acesta este expus sau are drepturi la
randamente variabile din implicarea sa în cadrul entităţii şi are capacitatea de a influenţa aceste
randamente prin exercitarea puterii sale.
IFRS 10 precizează că la stabilirea controlului unui investitor asupra unei entităţi trebuie să se ţină
cont de următoarele trei aspecte:
a)Puterea
Un investitor exercită o putere asupra unei entităţi atunci când acesta are drepturi existente care-i
conferă capacitatea curentă de a conduce activităţile relevante ale acesteia.
Puterea unui investitor rezultă din drepturile pe care acesta le are. Acestea pot să fie o consecinţă
a instrumentelor de capital deţinute sau a angajamentelor contractuale.
Drepturile existente care, individual sau împreună, conferă unui investitor puterea se referă la:
b)Randamentele variabile
Un investitor este expus sau are drepturi la randamente variabile în urma implicării sale într-o
entitate atunci când aceste randamente au potenţialul de a varia în funcţie de performanţa entităţii.
De asemenea, deşi o entitate este controlată numai de un singur investitor, randamentele acesteia sunt
împărţite între mai mulţi investitori. De exemplu, la împărţirea profitului unei entităţi contribuie atît
investitorul care exercită controlul, cît şi deţinătorii intereselor care nu controlează.
Randamentele variabile la care este expus sau are dreptul un investitor îmbracă diferite forme, printre
care menţionăm:
dividende;
alte forme de distribuiri de beneficii economice ale unei entităţi (dobânzi, modificări
ale valorii investiţiei investitorului);
expunerea la pierderi în urma furnizării de ajutor de lichiditate sau de credit;
accesul la lichidităţii viitoare pe care un investitor îl are din implicarea sa într-o
entitate;
Pentru a controla o entitate un investitor trebuie să aibă atât putere asupra unei entităţi, dar şi
capacitatea de a utiliza acestă putere pentru a influenţa randamentele acesteia.
Cum în unele situaţii dreptul de decizie este delegat, este necesar ca un investitor să stabilească dacă
este agent sau principal. Deoarece un agent este o parte ce este angajată să acţioneze în numele şi în
avantajul unei alte părţi (principalul), este evident că acesta nu controlează o entitate atunci când îşi
exercită autoritatea în luarea deciziei.
4.Cerinţe contabile
Consolidarea unei entităţi trebuie să înceapă de la data la care investitorul obţine controlul, iar
aceasta încetează atunci când acesta pierde controlul.
5. Situaţiile financiare consolidate trebuie să fie întocmite pe baza aceloraşi politici contabile.
Astfel, dacă o entitate din cadrul grupului utilizează politici contabile diferite de cele adoptate
pentru întocmirea situaţiilor financiare consolidate, este necesar ca situaţiile financiare
individuale ale acesteia să fie ajustate (retratate).
7. Situaţiile financiare ale societăţii-mamă şi cele ale filialelor trebuie să fie întocmite la
aceeaşi dată de raportare. Atunci când data de raportare a societăţii-mamă este diferită de cea
a unei filiale, filiala, în vederea consolidării, întocmeşte informaţii financiare adiţionale la o
dată identică cu ceea a situaţiilor financiare ale societăţii-mamă, astfel încât societatea-mamă
să consolideze informaţiile financiare ale filialei, cu excepţia cazului în care este imposibil să
se facă acest lucru.Dacă este imposibil să se facă acest lucru, societatea-mamă trebuie să
consolideze informaţiile financiare ale filialei prin utilizarea celor mai recente situaţii
financiare ale acesteia, care, însă, sunt ajustate cu tranzacţiile sau evenimentele semnificative
care au loc între data întocmirii acestora şi cea a situaţiilor financiare consolidate. În orice
caz, diferenţa între data la care sunt întocmite situaţiile financiare ale filialei şi data situaţiilor
financiare consolidate nu trebuie să fie mai mare de 3 luni.
control asupra unei entități în care s-a Un investitor controleazã o entitate în care a
investit investit atunci când este expus sau are drepturi
la veniturile variabile pe baza participãrii sale în
entitatea în care a investit și are capacitatea de a
influența acele venituri prin autoritatea sa
asupra entitãții în care s-a investit.
factor decizional O entitate cu drepturi decizionale care este fie
un mandant, fie un reprezentant al altor părți.
SM(mama) deține 70% din titlurile Filialei F1( fică) achiziționate la constituirea acesteia pentru 700 UM .
Elemente Sc M Sc F1
Pentru a obține situațiile financiare consolidate vom deschide un jurnal de inregistrări și cartea mare
(fișe de cont) în care vom înregistra pe baza articolelor (formulei) contabile tranzacțiile specifice
procesului de consolidare. După inregistrarea în conturi și inchiderea acestora (stabilirea soldurilor
finale) vom obține informațiile pentru intocmirea situațiilor financiare consolidate.
% = %
2xx,3xx,4xx,5xx 1012.M
Active diverse „Capital” M
261 106.M
„Acțiuni deținute „Rezerve” M
la entitățile afiliate” 121.M
„Profit sau pierdere” M
4xx
16x
– Preluarea elementelor de active, datorii și capitaluri proprii ale societății F în proporție de 100%:
% = %
2xx, 1012.F
3xx, „Capital” F
4xx, 106.F
5xx „Rezerve” F
Active diverse 121.F
„Profit sau pierdere” F
4xx
16x
– Partajarea capitalurilor proprii ale societății F și eliminarea titlurilor de participare deținute de M la
F:
% = %
1012.F 106
„Capital” F „Rezerve” consolidate
106.F 121
„Rezerve” F „Profit sau pierdere”
121.F consolidat
„Profit sau pierdere” F 108
„Interese care
nu controlează”
261
„Acțiuni deținute
la entitățile afiliate”
% = %
6xx 7xx
Cheltuieli Venituri
Cont CPP M
% = %
6xx 7xx
Cheltuieli Venituri
Cont CPP F
– Partajul rezultatului societății F între M și interesele care nu controlează:
% = Cont CPP F
CPP consolidat
1081
„Interese care nu
controlează – rezultatul
exercițiului financiar”