UNIVERSIDAD

NACIONAL
DEL NORDESTE

Facultad de
Ciencias Economicas
IV JORNADAS TRIBUTARIAS
DEL NEA
El Impuesto sobre los Ingresos Brutos y el
Concepto de Venta a Consumidor Final

Autores: Cres. Danilo Gualtieri y Ruben

Pelozo

Ao 2003
 INDICE

INTRODUCCION...............................................................................................Pg.2

UBICACIN DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS

DENTRO DE LA CLASIFICACION DE LOS IMPUESTOS A LOS
CONSUMOS......................................................................................................Pg.3

NATURALEZA DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS

BRUTOS........................ ...................................................................................Pg.4

EL HECHO IMPONIBLE EN EL IMPUESTO SOBRE LOS

INGRESOS BRUTOS........................................................................................Pg.5

INTRODUCCIN DELCONCEPTO DE VENTA

A CONSUMIDOR FINAL...................................................................................Pg.6

NORMAS DE LOS CODIGOS TRIBUTARIOS PROVINCIALES

DE LA REGION NEA DONDE SE INCORPORA EL
TERMINO VENTAS A CONSUMIDORES FINALES.......................................Pg.6

RESOLUCIONES GENERALES DE LAS ADMINISTRACIONES

TRIBUTARIAS DE LAS PROVINCIAS DEL NEA DONDE SE
CONCEPTUALIZA LO QUE SE CONSIDERA VENTA A
CONSUMIDOR FINAL.......................................................................................Pg.8

ANLISIS DE LAS DISPOSICIONES PRECEDENTES:...................................Pg.9

PROVINCIA DEL CHACO. ANLISIS DE LAS NORMAS

REGLAMENTARIAS DICTADAS.....................................................................Pg.11

EVOLUCION DEL CONCEPTO DE VENTA

A CONSUMIDOR FINAL..................................................................................Pg.11

EL CONCEPTO ACTUAL DE VENTA A CONSUMIDOR FINAL

EN LA PROVINCIA DEL CHACO....................................................................Pg.13

CONCLUSIN..................................................................................................Pg.19

BIBLIOGRAFA.................................................................................................Pg.20

1
 INTRODUCCION

El Pacto Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento (Pacto Fiscal II)

suscripto el 12 de agosto de 1993, entre el Gobierno Nacional y las Provincias
Argentinas instituy diferentes compromisos. Las partes signatarias asumieron la
responsabilidad de realizar determinados actos de gobierno con el objetivo de
disminuir el costo argentino, fomentar el empleo y tender al crecimiento y desarrollo
armnico de todas las regiones que integran la Nacin.

En virtud de ello, las Provincias se comprometieron a efectuar diversas reformas en

materia tributaria. Entre ellas se establecieron la derogacin del actual Impuesto sobre
los Ingresos Brutos, reemplazndolo por un impuesto aplicable en la ltima etapa de
comercializacin, es decir, un tributo sobre las ventas a consumidores finales. La
derogacin de dicha gabela debera ser en forma paulatina.

Como consecuencia de lo anterior, las provincias que suscribieron el mencionado

pacto, promulgaron distintas leyes provinciales, eximiendo la produccin primaria, la
industria manufacturera, la industria de la construccin y las operaciones financieras
de las entidades comprendidas en las Ley 21.526, entre otras.

Las diferentes disposiciones normativas exoneraron aquellas actividades, siempre y

cuando el establecimiento productivo estuviera radicado en la respectiva jurisdiccin,
excepto las ventas realizadas a consumidores finales. En dichas preceptivas no se
definieron que se entiende por ventas a consumidores finales, dejndose librado a la
Administracin Tributaria Provincial la reglamentacin de tal concepto. En funcin a
ello, cada Organismo Fiscal a travs de diferentes instrumentos regul el concepto
objeto de anlisis.

La incorporacin de tal definicin a la legislacin positiva del Impuesto sobre los

Ingresos Brutos ampli, por as decirlo, el objeto del hecho imponible del citado
gravamen, es decir, que al analizar el tributo provincial se deber tener en cuenta el
destino de los bienes producto de la comercializacin que de l se efecte.

En funcin a ello, el presente trabajo tiene por objetivo examinar el concepto de venta
a consumidor final establecido mediante las distintas normativas emanadas de las
Direcciones Generales de Rentas de la regin del NEA, es decir, de las provincias de
Chaco, Corrientes, Formosa y Misiones.

El examen se centrar en la comparacin de las diversas disposiciones de las distintas

provincias, determinando los inconvenientes o limitaciones y los efectos que produce
en la actividad econmica en general.

En particular se analizar las Resoluciones Generales emitidas durante los ltimos

diez aos por la Direccin General de Rentas de la Provincia del Chaco .

Asimismo se har referencia a la doctrina y jurisprudencia existente a la fecha.

2
 A. UBICACIN DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS DENTRO
DE LA CLASIFICACION DE LOS IMPUESTOS A LOS CONSUMOS.

Los tributos son las prestaciones -generalmente en dinero- que el Estado exige, en
ejercicio de su poder de imperio, a los particulares, segn su capacidad contributiva,
en virtud de la ley y con el objetivo de cubrir los gastos que demande el cumplimiento
de sus fines.

Entre las prestaciones que el Estado exige, se encuentran los impuestos a los
consumos.

Esta forma de imposicin -Impuesto al Consumo- tiene la caracterstica de hacer que

la carga tributaria, se distribuya en funcin de los gastos, que en bienes de consumo,
realizan los integrantes de la comunidad.

Consumo, es equivalente a gasto efectuado para adquirir, aquel bien, que el uso
extingue o destruye, ya sea en la obtencin de un nuevo bien, o al satisfacer
necesidades personales. El gasto o consumo, constituye la manifestacin de
capacidad contributiva que el legislador quiere alcanzar con el tributo1.

Existen distintas formas de impuestos a los consumos y cada una de ellas , tiene
diferentes incidencias econmicas respecto de las empresas, as como del publico
consumidor.

En principio cabe realizar una primera clasificacin de estos gravmenes:

1- Impuestos especficos a los consumos

2- Impuestos generales a los consumos

Los primeros gravan determinados productos, habiendo sido implementados en

nuestro pas con la denominacin de Impuestos Internos. En la actualidad y con esta
denominacin se gravan especficamente: tabacos, alcoholes, vinos, objetos
suntuarios, etc.

Los impuestos generales a los consumos, gravan en general todo tipo de ventas,
introducindose en ellos exenciones o bien, reducciones de alcuotas, especialmente
en los que se refiere a los productos primarios.

El impuesto especfico grava la venta de un producto determinado. El impuesto

general a las ventas, grava las ventas de productos en general.

Con respecto a los Impuestos Generales a los Consumos hay que efectuar una
segunda clasificacin a saber:

1- Impuestos Acumulativos.
a)Aplicables en una nica etapa
b)Aplicables en mltiples etapas

2- Impuestos no Acumulativos
a)Aplicables en una nica etapa
b)Aplicables en mltiples etapas

1
Orlando, Jos L. Estudio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Editorial Senior Program.
1992.

3
El Impuesto en etapa nica hace recaer la tributacin en una fase del proceso
econmico. Puede ser la fase productiva o bien la de comercializacin mayorista o
minorista.

El Impuesto en mltiples etapas grava el producto en cada fase del proceso

econmico, ya sea productivo, de comercializacin o de distribucin mayorista o
minorista.

Hay que distinguir, segn se trate de un gravamen de carcter acumulativo o no

acumulativo.

El Impuesto general acumulativo, grava el valor de venta del producto, su valor total,
que incluye la riqueza generada. Es en esta categora en la que se encuadra el
Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

El impuesto general no acumulativo, grava o recae sobre la riqueza generada. Es

decir, sobre el valor o riqueza agregada recae el tributo no acumulativo. Distinto al
caso del impuesto general acumulativo.

B. NATURALEZA DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS

1. Es un impuesto general a los consumos que se aplica en todas las etapas del
proceso econmico.
El Impuesto sobre los Ingresos Brutos puede ser caracterizado como un
impuesto a las ventas en etapas mltiples, es decir, que el bien o servicio
gravado lo es en cada una de las etapas de comercializacin por las que
atraviesa, haya tenido o no procesos de transformacin en las mismas.

2. El gravamen alcanza a las actividades y no tiene en cuenta las condiciones o

las caractersticas personales de los sujetos que las desarrollan, por lo tanto se
est en presencia de un impuesto de carcter real.

3. Es indirecto, pues integra el precio del producto y se traslada hacia delante, al

resto de las etapas del proceso econmico. Desde el punto de vista de la
doctrina financiera, se dice que es indirecto porque grava una manifestacin
imperfecta de capacidad contributiva.

4. Se trata de un Impuesto de carcter local, la facultad impositiva provincial esta

limitada nica y exclusivamente a su jurisdiccin territorial. Se plantea un
problema de concurrencia cuando el ejercicio de una actividad abarca mas de
una jurisdiccin, dado que la medicin del hecho imponible se realiza en
funcin de los ingresos brutos. Se instaura el problema de la doble o mltiple
imposicin. Se solucion con el Convenio Multilateral.

5. Afecta la localizacin. En razn de la caracterstica del tributo que grava el

ejercicio de la actividad econmica y esa gravabilidad se encuentra en los
niveles subnacionales de gobierno, la aplicacin del Impuesto sobre los
ingresos Brutos produce la posibilidad de migracin de la base imponible, esto
se traduce principalmente en los casos en donde ella (la migracin) es
relativamente fcil. Todo intento de imponer gravmenes producir escasos
rendimientos y provocar efectos econmicos particularmente adversos a la
jurisdiccin impositiva2. De este modo si la Provincia del Chaco intenta gravar
2
John F Due. Anlisis Econmico de los Impuestos. Editorial el Ateneo, 3ra edicin .1970.

4
 la Industria (Produccin de bienes) con el citado tributo, ello inducir al
fabricante a trasladarse a otra jurisdiccin (por ejemplo, Corrientes) siempre y
cuando obtenga beneficio, reduccin impositiva o la carga fiscal sea menor.

C. EL HECHO IMPONIBLE EN EL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS

BRUTOS.

Los distintos Cdigos Tributarios han descripto el objeto del hecho imponible de la
siguiente manera: Por el ejercicio habitual y a titulo oneroso en jurisdiccin de la
provincia.............de comercio, industria, profesin, oficio, locacion de bienes, obras
y servicios, inversin de capital y cualquier otra actividad civil o comercial, lucrativa
o no, cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las sociedades
cooperativas y asociaciones mutualistas, y el lugar donde se realice (zonas
portuarias, espacios ferroviarios, aeropuertos, terminales de transporte y en
general edificios y lugares de dominio publico y privado), se pagar un impuesto
conforme a las normas que se establecen en el presente ttulo.

El ejercicio de la actividad es la nocin central dentro del Hecho Imponible, el

mismo se encuentra compuesto por dos trminos (Ejercicio y Actividad). Ello
implica que debe tratarse de algunas de las actividades descrita por la norma, y
que esa actividad sea ejercida efectivamente por el sujeto. Es decir, se requiere el
ejercicio efectivo de la actividad para que resulte verificado el hecho generador de
la obligacin tributaria3.

Un comentario especial merece el concepto de habitualidad. A tal fin y siguiendo

los lineamientos del Dr. B. Goi y mencionando las palabras del autor principal de
este tributo el Dr. Dino Jarach, seala que el ejercicio del comercio, de la industria,
de una profesin, o de un arte, son intrnsecamente habituales y por ello no
requieren de otro aditamento. Si no tienen ese grado de permanencia y de
continuidad o estabilidad que los caracteriza, no son tales sino otra cosa distinta.
La descripcin del hecho imponible exige que el ejercicio de las actividades
comprendidas en la misma sea habitual, es decir que debe constituir un
comportamiento normal del sujeto pasivo que se expresa a travs de la reiteracin
de acciones, actos y operaciones que ese comportamiento demanda y que deben
guardar correlacin con los que anteceden y suceden.
En consecuencia, la habitualidad constituye una condicin que debe establecerse
en cada caso considerando las acciones, actos y operaciones a travs de los
cuales se manifiesta el ejercicio de la actividad.

Propsito de Lucro: se relaciona con que la actividad se realice a ttulo oneroso.

No es lo mismo lucrativo que oneroso. La onerosidad requiere siempre la
existencia de una contraprestacin. Oneroso: supone reciprocidad de
prestaciones, significa que es igual a titulo no gratuito.
La lucratividad implica ganancia o provecho que se obtiene de algo, especialmente
de un negocio. La norma dice lucrativa o no, es decir si se tiene perdida o
resultado negativo igualmente procede la aplicacin del tributo, generando
obligacin impositiva sobre la base de los ingresos brutos devengados.
O sea que el concepto de onerosidad es mucho mas amplio que el concepto de
lucratividad, dado que no se puede perseguir propsito de lucro con una actividad
sin existir actos a ttulo oneroso, pero si pueden existir actos a titulo oneroso sin
perseguirse propsito de lucro, por ejemplo el caso de cooperativas.

3
Bulit Goi, E. Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Editorial Depalma. 1986.

5
 Sustento Territorial: significa que la actividad debe realizarse dentro del mbito
de las respectivas jurisdicciones. El principio de la territorialidad atribuye la
potestad tributaria a la jurisdiccin en la que se ejerce la actividad.
Este principio de territorialidad plantea un problema de concurrencia cuando el
ejercicio de una actividad abarca mas de una jurisdiccin, dado que la medicin
del hecho imponible se realiza en funcin a los ingresos brutos.
Significa un problema de doble o mltiple imposicin. Todas las jurisdicciones
invocando su potestad tributaria gravaran la totalidad de los ingresos generados
por la actividad. Esto se solucion con el Convenio Multilateral.

C.1. Introduccin del Concepto de Venta a Consumidor Final

Como se expresara en el capitulo introductorio del presente trabajo y que se

desarrollara seguidamente, la incorporacin del concepto de venta a consumidor
final, a los Cdigos Tributarios, extendi, por as decirlo, el hecho imponible.
Conforme lo seala Enrique G. Bulit Goi, tcnicamente el impuesto focaliza en el
ejercicio de la actividad por parte del sujeto, no de lo que sea o de lo que haga
quien contrata con l4.

Se advierte que como ensea el autor, bajo el rtulo de reglamentar los conceptos
de comercializacin mayorista y minorista, se termina ampliando este ltimo
concepto, al punto, que con independencia de las caractersticas del vendedor y de
la cantidad de unidades vendidas, ser comercializacin minorista.
Entonces el concepto de consumidor final va mas all del concepto por si sencillo y
fcilmente comprensible de ventas al publico para convertirse en el ltimo eslabn
de la cadena econmica, teniendo en consecuencia el tratamiento mas agravado
donde ninguna traslacin ya es posible.

D. NORMAS DE LOS CODIGOS TRIBUTARIOS PROVINCIALES DE LA

REGION NEA DONDE SE INCORPORA EL TERMINO VENTAS A
CONSUMIDORES FINALES

En el cuadro que a continuacin se detalla, se consignan las diferentes normativas

donde se plasmaron los trminos de ventas a consumidores finales. Los mismos,
en principio, son uniformes en los cuatro Cdigos Fiscales examinados, los cuales
lo incluyen dentro de los captulos relativos a Exenciones.

La diferencia fundamental en cuanto a la incorporacin de tal termino se produce

en el Cdigo Fiscal de Misiones que lo incluye al tratar la exencin de los ingresos
provenientes de las cooperativas prestadoras de servicios elctricos, mientras que
los Cdigos Tributarios de las restantes provincias los contienen cuando legislan
sobre las exenciones de las actividades de produccin primaria e industrial.

4
Belledi, P., Calvo, M.A. y Surez K. Tratamiento de las Ventas a Consumidores Finales en el
ISIB. Crnica Tributaria. Errepar. Practica y Actualidad Tributaria N 424.

6
PROVINCIA NORMA LEGAL CONTENIDO
Estn exentas del gravamen: Las actividades
industriales y manufactureras, con exclusin de los
ingresos provenientes de ventas o servicios a
consumidores finales, siempre y cuando el
establecimiento productivo est ubicado en la Provincia
del Chaco y tenga regularizada su situacin impositiva
CHACO Art. 128 inc. p) provincial.
C.T.P. Esta exencin alcanza a los ingresos de las
desmotadoras de algodn y establecimientos
frigorficos provenientes de la venta de fibra, semilla,
productos crnicos y subproductos, obtenidos en
procesos encargados a otras empresas industriales de
la Provincia, cuando se justifique que la capacidad de
la planta propia ha sido superada en funcin de la
produccin propia.
Estn exentas del gravamen: Los ingresos provenientes
de la comercializacin minorista de pan comn, leche
fluida o en polvo, entera o descremada, sin aditivos.
Las actividades de produccin primaria, la construccin
CORRIEN- Art. 134 inc. n) de inmuebles e industrias manufactureras (excepto lo
TES C.T.P. ingresos por ventas a consumidores finales); en el
caso de la produccin primaria solamente estarn
exentos los ingresos obtenidos por el productor primario
en la primera venta que realice de los bienes obtenidos
por el ejercicio de las actividades anteriormente
mencionadas.
Estn exentos del pago de este gravamen: Produccin
de bines (industria manufacturera), excepto los
ingresos por ventas a consumidores finales que
FORMOSA Art. 229 inc r) tendrn el mismo tratamiento que el sector minorista.
C.T.P. Quedan excluidos de la exencin dispuesta en el
presente inciso los ingresos provenientes de la
actividad de la industria de la construccin.
Estn exentos del pago de este gravamen: Los
Art.139 inc k) ingresos provenientes de las siguientes actividades de
C.T.P. produccin primaria, agropecuaria, silvicultura y
extraccin de madera, caza , pesca. En todos los casos
solamente, estarn exentos los ingresos obtenidos por
MISIONES el productor primario en la primera venta que realice de
los bienes obtenidos por el ejercicio de las actividades
anteriormente mencionadas.
Art.139 inc n) Los ingresos percibidos por las cooperativas
C.T.P. prestadoras de servicios elctricos en el mbito
provincial , excepto los provenientes de servicios
prestados a consumidores finales.

7
 E. RESOLUCIONES GENERALES DE LAS ADMINISTRACIONES
TRIBUTARIAS DE LAS PROVINCIAS DEL NEA DONDE SE CONCEPTUALIZA
LO QUE SE CONSIDERA VENTA A CONSUMIDOR FINAL.

PROVINCIA NORMA LEGAL CONTENIDO

Articulo1 : A los efectos del encuadramiento
tributario, se entender que revisten carcter de
ventas a consumidores finales, las realizadas en
cualquier etapa o proceso de comercializacin a
personas fsicas o jurdicas, que destinen los
bienes de la operacin para uso privado o
particular.

CHACO R.G. 1399/00 No se encuadran en los trminos del prrafo

anterior las ventas realizadas por los productores
primarios e industriales y manufactureros a
quienes destinen los bienes objeto de la
operacin a bien de cambio, bien de uso o
insumo.

Tampoco se consideran ventas a consumidor final

las que tengan destino de reventa o se utilicen
como insumos directos de la produccin primaria,
industria o de la construccin por parte de
empresas constructoras.

En los casos enunciados en este articulo los

adquirentes debern acreditar ante el vendedor
su calidad de inscripto en la DGR de la Provincia
del Chaco, donde conste la actividad
desarrollada, mediante constancia emitida por
este organismo.

CORRIENTES NO EXISTE

FORMOSA NO EXISTE
Art4 , 2do Prrafo: Sern consideradas Ventas a
Consumidores Finales a los fines del Impuesto
Sobre los Ingresos Brutos, quienes adquieran o
MISIONES R.G 002/94 tomen en locacion bienes, obras o servicios para
uso o consumos privados.

Sern consideradas ventas a consumidores

finales las efectuadas mediante los siguientes
documentos segn R.G 3419- DGI- y sus
modificatorias y R.G N 4104- DGI- texto
sustituido por R.G (AFIP ) 259 :
a) Tickets- previstos por el articulo 11 de la R.G
3419
b) Tickets y Tickets factura del tipo B o C emitidos
a Consumidores finales segn R.G (AFIP) 259.
c) Facturas o documentos equivalentes del tipo B
excepto los correspondientes a operaciones
realizadas con otros responsables de impuesto
Sobre los Ingresos Brutos, exentos o no
responsables del IVA o categorizados en el
Rgimen Simplificado para Pequeos 8
Contribuyentes (Ley N 24.977).
 Sobre los Ingresos Brutos, exentos o no
responsables del IVA o categorizados en el
Rgimen Simplificado para Pequeos
Contribuyentes (Ley N 24.977).
d) Facturas o documentos equivalentes del tipo C,
excepto los correspondientes a operaciones
realizadas con otros responsables de impuesto
Sobre los Ingresos Brutos, Inscriptos o no
Inscriptos en el IVA, Exentos o no Responsables
del Tributo Nacional o categorizados en el
Rgimen Simplificado para Pequeos
Contribuyentes (Ley N 24.977).

Quedan expresamente incluidos en la condicin

de "consumidor final", los organismos y
dependencias pertenecientes a la administracin
pblica nacional, provincial o municipal, excepto
los entes, organismos o empresas de dichos
mbitos que vendan bienes y/o servicios en forma
comercial.

Art. 1 : Aclarase, a efectos de los establecido por

R.G. 013/94 el articulo 4 del Decreto N 354/94, que los
servicios prestados por mdicos, odontlogos,
psiclogos, radilogos, kinesilogos,
fonoaudilogos, podlogos, obstetras,
fisioterapeutas, pticos, bioqumicos, como
asimismo por clnicas, sanatorios, servicios de
anlisis clnicos, de ambulancias y emergencias
sern considerados como efectuados a
consumidores finales cuando su cobro se realice
en forma indirecta a travs de obras sociales,
colegios profesionales, crculos y entidades
similares, cualquiera sea el tipo de factura o
documento equivalente que se utilice para la
liquidacin.
Art. 2 Igual tratamiento que el indicado en el
artculo anterior tendrn las ventas efectuadas por
las Farmacias y Botiquines tanto de
medicamentos como de otros artculos.

R.G 027/95 Considerase ventas a consumidores finales en la

actividad compra venta de divisas, a las
realizadas en mostrador por las casas de cambio,
agencias de cambio y oficinas de cambio,
autorizadas por el Banco Central.

E.1. ANLISIS DE LAS DISPOSICIONES PRECEDENTES:

Del cuadro anterior surge que nicamente las Provincias del Chaco y Misiones han
dictado normas reglamentarias definiendo el concepto de Venta a Consumidor Final.
Las mismas no son coincidentes. La Direccin Provincial de Rentas de Misiones
considera venta a consumidores finales cuando, quienes adquieran o tomen los

9
bienes, obras o servicios para uso o consumo privados; mientras que la Direccin
General de Rentas del Chaco, lo entiende como las realizadas en cualquier etapa o
proceso de comercializacin a personas fsicas o jurdicas, que destinen los bienes
objeto de la operacin para su uso privado o particular.

Las redacciones adoptadas en las respectivas resoluciones contienen diferencias y

algunas semejanzas. Entretanto Chaco incluye en cualquier etapa o proceso de
comercializacin a personas fsicas o jurdicas, Misiones, en cambio, no incorpora este
precepto. La Provincia del Chaco utiliza la expresin para su uso privado o particular,
mientras que Misiones, nicamente, consigna para uso o consumo privado. Se
podra afirmar que este primer prrafo de la R.G. 002/94 de Misiones seria mas
restringido en cuanto a su alcance. Ello es as, dado que el mismo es complementado
por el segundo prrafo de la citada resolucin, donde tambin considera ventas a
consumidores finales las que se instrumenten mediante los documentos previstos por
la RG 3419 DGI- y RG 259 AFIP-. Los mismos son enumerados en los incisos a) a
d) de este segundo prrafo.

Los incisos c) y d) exceptan a las operaciones realizas con otros responsables del
Impuesto sobre los Ingresos Brutos inscriptos o no inscriptos, con sujetos exentos o no
responsables en el IVA o categorizados en el Rgimen Simplificado para Pequeos
Contribuyentes (Ley 24977). De este ultimo prrafo se desprende claramente que
cuando la venta es realizada a otro sujeto inscripto o no en el Impuesto sobre los
Ingresos Brutos, como exento o no categorizado en IVA o como Responsable
Monotributista, la misma, en principio no ser considerada venta a consumidor final.

Es dable especificar, la redaccin adoptada por la Direccin Provincial de Rentas de

Misiones, en cuanto a que no otorga dudas, en el caso de las ventas efectuadas a los
distintos niveles de gobierno (nacional, provincial o municipal), sus dependencias y
reparticiones, en dichas situaciones siempre ser venta a consumidor final. Asimismo,
efecta la excepcin, cuando son realizadas a ente y/o empresas que vendan bienes
y/o servicios en forma comercial, en estos casos no ser venta a consumidor final. En
cambio la Provincia del Chaco, no legisla al respecto, producindose situaciones
confusas, que prximamente se desarrollar.

Por otra parte, la Provincia de Misiones ha dictado otras resoluciones para casos
especiales, donde ha interpretado que tambin se consideran ventas a consumidores
finales aquellas referidas a la comercializacin de divisas, siempre y cuando se
efecten en mostrador por las casas de cambio o agencias autorizadas por el BCRA o
tambin, en el caso, de las prestaciones mdicas, realizadas por los diferentes
profesionales o los servicios prestados por clnicas y sanatorios, siempre y cuando el
cobro se realiza en forma indirecta mediante obras sociales.

Con relacin a lo dispuesto por la RG 1399/00 de la Direccin de Rentas de la

Provincia del Chaco, en el captulo siguiente se efectuara el anlisis correspondiente
dado las implicancias que ella produce.

Merece un comentario especial lo previsto por la Resolucin General N 012/93 de la

provincia de Misiones referente a venta mayorista. Al respecto, expresa que se
considera comerciante mayorista a aquel que en forma habitual realice ventas a otros
responsables del impuesto, inscriptos o no, en cantidades que hagan presumir que los
bienes no sern destinados al consumo por parte de los adquirentes. (Texto
incorporado al Rgimen de Percepciones RG 003/96).

10
 F. PROVINCIA DEL CHACO. ANLISIS DE LAS NORMAS
REGLAMENTARIAS DICTADAS.

La Direccin General de Rentas de la Provincia del Chaco, luego de haber suscripto el

Pacto Fiscal II, ha dictado una serie de Resoluciones Generales donde ha
reglamentado el concepto de venta a consumidor final.

Como se expres en el punto D del presente trabajo, el art. 128 inciso p) del Cdigo
Tributario incorpor el trmino objeto de anlisis. En los dos puntos siguientes se
efectuara un examen de la evolucin de las normas reglamentarias y del actual
concepto establecido por la RG 1399/00, vigente a partir del 01 de Agosto de 2000.

F. 1. EVOLUCION DEL CONCEPTO DE VENTA A CONSUMIDOR FINAL

La primer norma fue dictada en el mes de Enero del ao 1994 mediante el Decreto N
07/94. Posteriormente se emitieron las siguientes Resoluciones Generales N 1197,
1250, 1281, 1285 y 1399. Las mismas fueron adecuando y/o modificando el concepto
de venta a consumidor final. Ello denota una falta de coherencia reglamentaria,
implicando inseguridad jurdica para los contribuyentes y/o responsables que deben
cumplir con sus obligaciones tributarias. Se refuerza esta afirmacin debido a que
cuando se modific el concepto mediante una Resolucin posterior, se fijo como
vigencia la fecha de la anterior norma.
Uno de los postulados bsicos del accionar de las administraciones fiscales debera
ser el respeto al principio de seguridad jurdica. En materia tributaria, podra definirse
al mismo, como la pretensin de todo contribuyente o responsable de saber a que
atenerse en su relacin con el fisco5.

El mencionado Decreto N 07/97 se limit a consignar que se deja sin efecto las
disposiciones contenidas en el Cdigo Tributario Provincial y en la Ley Tarifaria
referidas al Impuesto sobre los Ingresos Brutos aplicables a las siguientes actividades,
salvo la venta a consumidor final:

A) Desmote de algodn; Fabricacin de Hilos y Telas de Algodn.

B) Industria Frigorfica.
C) Aserradores y Fabricacin de Muebles de Madera.

Este decreto incorpor por primera vez el trmino de consumidor final en la legislacin
positiva y facult al Poder Ejecutivo a reglamentar el mismo.

En virtud de dicha facultad, la Direccin de Rentas, dict la Resolucin General N

1197/94 donde defini que se considera como consumidor final, diciendo que son
aquellos quienes:

1- adquieran bienes o tomen en locacin servicios para uso o consumo propio,

2- a los sujetos exentos del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, se hallen inscriptos en
la Direccin General de Rentas.

Del prrafo precedente se desprende un escueto concepto sobre consumidor final.

Mediante el articulo 2 de la mencionada Resolucin se condicion la exencin al
cumplimiento de los siguientes requisitos:
A) Dejar constancia documentada, conforme a las normas de facturacin emergentes
de la RG 3419 de la DGI sobre la calidad que reviste el adquirente con respecto al IVA

5
Soler, Osvaldo. Derecho Tributario, Econmico, Constitucional , Sustancial , Administrativo y
Penal. Editorial la Ley 2002

11
(responsable inscripto, o no inscripto, exento o no responsable), consumidor final o
inscripto en la Direccin General de Rentas,
B) El destino atribuible a los bienes o servicios objeto de la operacin, cuando sea
posible la individualizacin del mismo en forma precisa.

La Resolucin General 1250 del ao 1996 derog la RG 1197 y estableci un nuevo

concepto de venta a consumidor final definindolo de la siguiente manera:

1)Quienes adquieran bienes o tomen en locacin servicios para uso o consumo

propio.
2)Quienes adquieran bienes o tomen en locacin servicios para aplicarlos a
actividades exentas.
3)Sujetos exentos del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, se hallen o no
inscriptos en la Direccin General de Rentas.

A simple vista, si comparamos los incisos 2 y 3 del articulo 1 de las RG 1197/94y

1250/96 respectivamente, surge que esta ltima resolucin amplio los alcances del
citado concepto dado que en la anterior limitaba nicamente a aquellos sujetos
exentos que se encontraban inscriptos en la Direccin General de Rentas. A modo de
ejemplo, una venta realizada al Estado (que no tiene la obligacin de inscribirse,
exento por el Art. 128 inc a) CTP) conforme a la primer norma se entendera que no es
una venta a consumidor final, mientras que por la segunda se ajustara a dicho
concepto.
Por otra parte, la ltima norma incorpora el inciso 2 extendiendo el alcance a aquellos
sujetos que compren bienes o servicios y lo destinen a actividades exentas.

Como as tambin defini que se entiende por venta mayorista:

Se entender que existen operaciones de comercializacin mayorista, con

prescindencia de la calidad de los sujetos intervinientes y de la cantidad de unidades
comercializadas, cuando la adquisicin se realice para enajenar los objetos sin
transformarlos o para alquilar su uso.
Cuando no se verifique los supuestos precedentes, la operacin se considerar a
consumidor final y sujeta a la alcuota pertinente.

Del prrafo precedente surge que en la citada Resolucin se define por primera vez lo
que se entiende por comercializacin mayorista prescindindose de la calidad que
revisten los sujetos intervinientes y del volumen de unidades comercializadas,
imponiendo una cierta restriccin a los efectos de encuadrarla como venta mayorista,
que es cuando la adquisicin se realice para enajenar los objetos sin transformarlos o
para alquilar su uso. Es decir si una empresa industrial adquiere materias primas para
incorporarlas al proceso productivo, dado que se usa o consume en dicho proceso, la
operacin no ser venta mayorista.

La Resolucin General 1281/96, modificada por la 1285/96, haba derogado la RG

1250/96, que rigi a partir del 20 de Febrero del mismo ao. Por el articulo 5 se
retrotrae la vigencia de la 1281 a partir de la fecha de sancin de la anterior, haciendo
especficamente referencia para el caso de la actividad industrial. Tambin deroga la
RG 1197/96 que ya haba sido derogada por la RG 1250/96.
Esta nueva resolucin (RG 1281/96), estableci el siguiente concepto de venta a
consumidor final:

Se entender que revisten el carcter de Ventas a Consumidores Finales, las

ventas u operaciones realizadas en cualquier etapa o proceso de
comercializacin a personas fsicas para su uso o consumo privado o

12
 particular, a personas jurdicas y explotaciones unipersonales, excepto cuando
tenga destino de reventa, o su utilizacin como insumos industriales, o de la
construccin por parte de empresas constructoras o en la produccin primaria
En general, son las que se exteriorizan mediante las facturas o documentos
equivalentes a que se refiere la Resolucin General N 3419- DGI- sus
modificatorias y complementarias, del tipo B, ticket emitidos por maquinas
registradoras; y las del tipo C, excepto cuando deba consignarse el nmero
de CUIT del adquirente.

En el primer prrafo del apartado precedente, la Administracin Tributaria efecta una

nueva redaccin del concepto, incluyendo ahora excepciones tales como cuando
tenga destino de reventa, o su utilizacin como insumos industriales, o de la
construccin por parte de empresas constructoras o en la produccin primaria
Las mismas conforme a su transcripcin tienen carcter taxativo otorgando un cierto
tratamiento desigualitario con relacin a otras actividades.

Aparece por primera vez, los trminos para uso o consumo privado o particular no
precisando los alcances de los mismos. Se puede decir, que dicha escritura agrupa o
mezcla el concepto de venta a consumidor final con venta mayorista, mientras que la
anterior resolucin defina en forma separada uno y otro concepto. Se aprecia
entonces una cierta discordancia entre las resoluciones hasta aqu analizadas.

El segundo prrafo incorpora los tipos de facturacin que se haban establecido

mediante la RG 3419 DGI- y son las que comprenden las clases B o C o ticket
emitidos por maquinas registradoras, es decir en principio puede entenderse que si la
operacin se efecta mediante una factura tipo A la venta no ser a consumidor final.
A modo de ejemplo, se trata de una empresa comercializadora de equipos de
computacin (IVA RI). Efecta una venta de una computadora a otra, con idntico
carcter en el impuesto nacional, que lo usar en el sector administrativo.
Por dicha operacin se otorga la factura tipo A. En razn, que ese equipo es para uso
de la empresa, se podra interpretar que seria venta a consumidor final, pero si se
tiene en cuenta que la operacin esta documentada mediante la factura mencionada
(tipo A) no se encuadrara dentro del concepto de venta a consumidor final.
No obstante lo expresado precedentemente, la RG 1285/96, viene a modificar este
segundo prrafo, incluyendo la factura tipo A, cuando el destino de los bienes o
servicios sea el que se expresa en el primer prrafo de este articulo. Es decir, que la
venta de bienes de uso, mediante esta resolucin, es venta a consumidor final,
implicaba que dicha operacin, en ese momento, se encontraba gravada a la alcuota
general vigente.

El articulo 3 de esta resolucin estableca taxativamente que las actividades de:

Expendio de comidas elaboradas con servicio de mesa, restaurantes, bares,
confiteras, en general quienes presten servicios de refrigerios o similares; Servicio de
alojamiento, comida u hospedaje en hoteles, residenciales, hosteras, pensiones,
moteles o similares y el Desmote para terceros sern considerados ventas a
consumidores finales.

F.2. EL CONCEPTO ACTUAL DE VENTA A CONSUMIDOR FINAL EN LA

PROVINCIA DEL CHACO.

La Resolucin General 1399 vigente a partir del 1 Agosto del 2000 emanada de la
Administracin Tributaria Provincial conceptualiza que: se entender que revisten el
carcter de ventas a consumidores finales las realizadas en cualquier etapa o proceso

13
de comercializacin a personas fsicas o jurdicas que destinen los bienes objeto de la
operacin para su uso privado o particular.

Este primer prrafo de la mencionada resolucin comprende dos aspectos:

1- El primero que se refieren a ventas efectuadas en cualquier etapa o proceso de
comercializacin es decir en las fases o ciclos de la produccin primaria, de la
produccin industrial y manufacturera, de ventas mayoristas y minoristas.

2- El otro aspecto es que los bienes que se comercialicen tiene que tener como
destino el uso privado o particular, por parte del que adquiere dichos productos,
mencionando tanto a las personas fsicas como las jurdicas.

Una primera conclusin de ello, es que el concepto no se refiere a la venta y/o

prestaciones de servicios.

Conforme al diccionario de la Real Academia Espaola el trmino particular es definido

como propio y privativo de una persona o cosa // singular o individual, como
contrapuesto a universal o general // Dicese de lo privado, de lo que no es de
propiedad o uso pblicos.

Asimismo, el significado de la palabra privado conforme al mismo diccionario,

significa que se ejecuta a vista de pocos, familiar y domsticamente, sin formalidad ni
ceremonia alguna // particular y personal de cada uno.

De la misma forma, el idntico Diccionario de la Real Academia Espaola, agrega que,

consumir se define como destruir, extinguir, // utilizar comestibles perecederos u
otros gneros de vida efmera para satisfacer necesidades o gustos pasajeros.

Consumidor final por lo tanto es un pleonasmo que enfatiza lo propio del

consumidor, esto es, la extincin del producto consumido6.

Estos conceptos aplicados a la definicin contenida en la Resolucin General objeto

de anlisis, exteriorizan que, nicamente ser venta a consumidor final, cuando los
bienes y/o productos que se comercializan en una transaccin determinada, se los
utilizar para extinguirlo en forma personal y privativo, por parte de quien los adquiere.

Para ejemplificar el estudio precedente se enumera a continuacin una serie de casos

a fin de comprender cabalmente el anlisis realizado:

1- Empresa industrial fabrica mesas y sillas de algarrobo que vende a una familia.
2- Un productor primario produce tomates y lo vende al publico consumidor en la
feria comunitaria.
3- Una empresa comercializa pan comn a consumidor final.
4- Un fabricante de pan comn realiza venta de los mismos a individuos y/o a una
mutual para el consumo de los empleados.
5- Ventas de productos de primera necesidad efectuada por un comerciante
minorista a una familia del barrio.
6- Fabricante y distribuidor de sodas entrega diariamente a las familias de la zona
de su influencia.
7- Fabricante de caos de pvc efecta venta de los mismos a plomeros y
electricistas quienes compran en nombre de sus clientes, personas fsicas.

6
Fallo: Caso VICLA SA c/ DGR. de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires. Sala II, Cmara del
Fuero Contencioso Administrativo y Tributario. S/ Recurso de apelacin judicial. 22 de Agosto
de 2002, En Revista Impuestos. Editorial La Ley. N 5, Marzo 2003.

14
 8- Venta a una S.A. de productos alimenticios por parte de un fabricante para el
consumo de los socios y empleados.
9- Fabricante de bizcochos y facturas realiza ventas al ministerio de economa de
la Provincia del Chaco para el consumo de sus empleados.
10- Empresa comercializadora de insumos administrativos (resmas de papel,
bolgrafos, cintas para impresoras, etc.) realiza venta al Ministerio de
Economa.

El segundo prrafo de la artculo primero de la Resolucin 1399 expresa:

No se encuadran en los trminos del prrafo anterior las ventas realizadas por los
productores primarios e industriales y manufactureros a quienes destinen los
bienes objeto de la operacin a bien de cambio, bien de uso, o insumo.

Del anlisis del pargrafo precedente surge una primera limitacin al concepto
consignado en el primer prrafo, es decir que aquellas ventas de bienes que
realizan los productores primarios, industriales y manufactureros no sern ventas a
consumidores finales cuando el comprador utilice dichos bienes como bien de
cambio, bien de uso o insumo. Ntese, que este prrafo nada dice sobre la calidad
del sujeto adquirente, es decir, no interesa si es una explotacin unipersonal, una
persona jurdica, el Estado o las empresas estatales productoras de bienes y
servicios. Para entender adecuadamente el concepto enunciado, es preciso
recurrir a la doctrina especialista en el tema (debido a que se desconoce si la
administracin tributaria ha definido estos conceptos) y a determinadas fallos
relativos a los trminos siguientes:

Bienes de cambio7: son los adquiridos o producidos para su venta como parte de
la actividad principal del ente; los que se encuentran en proceso de produccin
para su venta; los que sern consumidos en dicho proceso o en el de generacin
de servicios (cuando la actividad principal sea la venta de estos) .

Otro autor8, entiende que, se denomina bienes de cambio al conjunto de bienes

tangibles que el ente posee con la intencin de su comercializacin en el curso
ordinario de su actividad, esto incluye tanto los bienes adquiridos para su reventa
como los producidos por el propio ente; los que sern vendidos en el estado en
que se encuentran y los que sern transformados en el proceso de produccin de
un nuevo bien a comercializar.

Bienes de uso: son aquellos bienes tangibles que no estn destinados a la

comercializacin, sino que se emplean continua y repetidamente en la actividad
principal del ente (sean productivas o administrativas); tienen una capacidad que
no se agota ni consume con su primer empleo, sino a lo largo del tiempo.9
En un fallo reciente10, la justicia entendi que a efectos de realizar la calificacin de
bienes de uso, se haba tenido en cuenta dos elementos: la fecha de construccin
(adquisicin o ingreso al patrimonio) y la fecha de enajenacin de los mismos.

7
Enrique Fowler Newton. CONTABILIDAD SUPERIOR. Ediciones Macchi 2001
8
Pahlen Acua R- Viegas J y otros. CONTABILIDAD PRESENTE Y FUTURO. Ediciones Machi
1996.
9
Idem 7.
10
Causa: Isaac Rojkes e Hijos SCA c/ G.C.B.A. (DGR) s/ Recurso de apelacin Judicial.
Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario, Sala II, Julio 2001. En
PET, N 263, de 28-10-2002. Editorial La Ley.

15
 Insumo: el Diccionario de la Real Academia Espaola define el termino insumo
como: cada uno de los factores que intervienen en la produccin de bienes o
servicios.

Conforme a las definiciones precedentes y aplicadas al segundo prrafo del artculo

primero de la R. G. N 1399 se entiende que no es venta a consumidor final cuando
las mismas las efectan los productores primarios e industriales y manufactureros
siempre y cuando los adquirentes (compradores) destinen los bienes para ser
utilizados como mercaderas de reventa o en el proceso productivo, lo usen en forma
repetitiva en la actividad principal y no se agote con el primer uso, o se incorporen
como factores (elemento que interviene en el proceso de produccin de un bien) en la
produccin de un bien o servicio.

A fin de comprender e integrar el anlisis precedente se consigna a continuacin una

serie de casos:

1- Productor primario realiza ventas de hortalizas y legumbres a feriantes y

comerciantes del medio.
2- Fabricante de sillas de maderas realiza ventas a distintas muebleras ubicadas en el
territorio provincial.
3- Empresa textil produce pantalones y camisas de vestir y vende a tiendas del gran
Resistencia.
4- Productor primario vende frutas de la zona a fabricantes de conservas.
5- Industrial produce estanteras de algarrobo y lo vende a una SA que la utiliza para
colocar sus productos.
6- dem anterior pero lo vende a una cooperativa quien explota una proveedura de
productos varios.
7- Fabricante de bancos y pupitres vende a una S.R.L que lo destinara para el uso de
sus empleados quienes regularmente reciben cursos de capacitacin.
8- dem anterior pero lo vende a una escuela privada para la utilizacin por parte de
los alumnos.
9- dem anterior pero la vende al Ministerio de Educacin de la Provincia para amoblar
las aulas de las escuelas publicas que sern utilizados por los alumnos primarios.
10- Fabricante de Bolsitas de plstico realiza ventas a panaderas de la zona. Las
mismas sern utilizados para envolver y/o incluir los productos panificados que
comercializa.
11- Fabricante de pvc realiza venta de caos de pvc a empresa estatal prestadora del
servicio de agua corriente
12- Empresa textil produce pantalones, camisas y calzados. Realiza una venta a una
Municipalidad de la provincia, que los adquiere con la finalidad de entregar a los
empleados como indumentaria obligatoria para la prestacin de los servicios que
efecta a la comunidad.

Con relacin a este ultimo ejemplo y en razn de no existir dictamen, norma

reglamentaria, aclaratoria o fallos judiciales originados en la provincia del Chaco, en
el presente trabajo se recurri, a fin de no limitar el anlisis, a doctrina y jurisprudencia
de otras jurisdicciones provinciales. En un fallo reciente, causa VICLA S.A. c/ DGR
s/ recurso de apelacin judicial, c/ decisiones de DGR, C.A.B.A. del 22 de Agosto
del 2002 con el voto de la mayora se expresa que el concepto analizado (Consumidor
Final) se encuentra en una zona de penumbra denotativa producto de la insuficiencia
de las definiciones normativas al respecto.

En una interpretacin limitativa sobre el alcance del concepto llevara a incluir en el

mismo la finalizacin de un proceso de comercializacin. Resulta de ello que,
conforme el primer sentido no puede otorgarse en la especie al comprador de las

16
ventas cuestionadas la categora aludida, mientras que -en el segundo sentido- toda
vez que el adquirente no efectu la compra para la comercializacin de los productos,
si correspondera otorgrsele dicha categora.
Concluye diciendo que cabe distinguir: la cadena de comercializacin del circuito
econmico de los bienes, puesto que si bien el adquirente por su naturaleza
institucional- queda ajeno a la primera, resulta en cambio, incluido en la segunda por el
destino de los bienes que se afectan a un servicio. Sea que los bienes en este caso
zapatos- integrantes de la ropa de trabajo se facturen a los agentes o se los provea sin
cargo para estos, resulta evidente que la utilizacin de dichos bienes no tiene punto
final en el aprovechamiento del comprador ni de sus agentes, sino del servicio que
estos brindan. Por lo que el circuito econmico no finaliza en la compra a la recurrente,
sino en el servicio prestado en forma gratuita u onerosa a la comunidad.
Por lo que, cabe concluir que las ventas ajustadas en la determinacin impugnada,
que se tratan de operaciones mayoristas a reparticiones publicas con las
caractersticas sealadas en el prrafo anterior, no revisten la tipologa de venta a
consumidor final.
Por los argumentos expuestos, el fallo decide hacer lugar al recurso de apelacin
judicial, con costas a la demandada.11

Del fallo citado, surge que la Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo

de Capital Federal ha distinguido la cadena de comercializacin del circuito
econmico. No obstante, de referirse el fallo a una jurisdiccin distinta como es la
Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, la norma reglamentaria cuestionada que
define el concepto de venta a consumidor final, es de similar caracterstica a la vigente
en la provincia del Chaco.

En la sentencia dictada en la causa Vicla S.A c D.G.R s/ recurso de apelacin judicial

c/ decisiones de DGR, la sala II de la Cmara de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo haba hecho lugar a la apelacin deducida por el Contribuyente contra
la determinacin impositiva practicada por la Direccin General de Rentas en el
impuesto sobre los ingresos brutos, con fundamento en que las ventas de calzado
efectuadas por esta a distintas dependencia del Estado quedaban comprendidas en la
exencin establecida en el Dec.92/94 para la actividad industrial, en tanto no se
trataba de operaciones realizadas con consumidores finales.
Dicho decisorio fue llevado por el Gobierno de la Ciudad ante el Superior Tribunal por
la va del recurso de inconstitucionalidad, el que a travs de los distintos votos de sus
integrantes sostuvo que el pronunciamiento careca de fuente legal expresa ni
significado tcnico cientfico objetivo y univoco (voto de la doctora Conde); la
distincin entre los conceptos cadena de comercializacin y circuito econmico de
bienes sobre la cual se construa la sentencia no surga de la normativa aplicable al
caso (voto de la doctora Ruiz); la sentencia incurre en una grosera omisin al no
considerar los planteos del Gobierno ( voto del doctor Mayer).
Por todo ello, resolvieron declarar la nulidad de la sentencia dictada por la sala II Y
devolver las actuaciones a dicho Tribunal para que emita un nuevo pronunciamiento.12

No obstante este ultimo fallo transcripto se ve claramente que el citado superior

Tribunal no define expresamente con un rigor cientfico el concepto bajo anlisis. Se
limit a revocar el fallo de la Cmara de Apelaciones en base a que no exista norma
legal objetiva y unvoca. Se entiende entonces que en principio no estara dicho todo
lo que corresponde desde el punto de vista tributario sobre venta a consumidor final.

11
El Concepto de consumidor final en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos por Graciela
Canido, Susana Carro y Vicente Caliendo .Revista IMPUESTOS N 5 ( LA LEY) Marzo 2003.
12
PERIODICO ECONOMICO TRIBUTARIO (LA LEY) .Resea de Jurisprudencia. Informacin
de Actualidad. Julio 2003

17
El tercer prrafo del articulo primero de la R.G 1399 dice:

Tampoco se consideran ventas a consumidor final las que tengan destino de reventa
o se utilicen como insumos directos de la produccin primaria, industria o de la
construccin por parte de empresas constructoras.

De este prrafo se desprende que tampoco se considera venta a consumidor final las
ventas mayoristas (como es obvio). Asimismo los elementos o factores que se usen en
la produccin primaria (por Ej. combustible, agroqumicos, fertilizantes , semillas , etc),
en la industria (clavos y pegamentos en el caso de produccin de sillas, el algodn en
la industria textil) y en la construccin (cemento, ladrillo, arena, hierros, etc) no sern
considerados venta a consumidor final.

Conviene precisar, que lo establecido en esta norma objeto de anlisis es taxativo por
cuanto se limita nicamente a las tres actividades nombradas producindose un
tratamiento inequitativo con relacin a otras actividades que igualmente utilizan
insumos para la produccin y prestacin de bienes y servicios (por Ej. el Transporte de
carga y pasajeros).

El caso puntual que puede citarse, es el siguiente:

Una estacin de servicio efecta venta de combustible a un productor primario que los
utilizara en su cosechadora mecnica, es insumo, por lo tanto venta mayorista; la
misma estacin de servicio vende combustible a una empresa de transporte de
pasajeros, en este caso no es insumo, por lo tanto venta a consumidor final, gravada
a la alcuota general vigente.

Esta resolucin al igual que las anteriores no reglamento adecuadamente las ventas
de bines y servicios que se efecten a los diferentes niveles de gobierno y menos an
cuando se realicen a las empresas estatales productoras de bienes y servicios.

18
 CONCLUSIN

El objetivo ltimo del Pacto Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento era
disminuir el costo argentino tendiendo al crecimiento y desarrollo econmico de todas
las regiones del pas. En funcin a ello las partes firmantes produjeron reformas
tributarias. Las distintas provincias eximieron del impuesto sobre los ingresos Brutos a
la produccin primaria, Industrial y manufacturera, entre otras, siempre y cuando la
venta no sea realizada a consumidor final.

En el presente trabajo se analiz, las diferentes dificultades que producen las

reglamentaciones en cuanto a lo que debe entenderse por venta a consumidor final.

Dada las divergencias existentes entre las diferentes redacciones emanadas por cada
una de las provincias y a fin de otorgar claridad y seguridad jurdica para los
contribuyentes y responsables, es necesario evaluar adecuadamente una definicin
coherente que realmente represente lo abarcativo del concepto. Podra estimarse
conveniente que dicha definicin respete el principio del legalidad, es decir, que sea
dictada por las legislaturas provinciales, ello otorgara una cierta garanta a los sujetos
pasivos, al momento de la determinacin tributaria.

No obstante lo expresado en el prrafo precedente, podra evaluarse lo siguiente:

As, como el Convenio Multilateral establece un mecanismo (de coordinacin
financiera de carcter horizontal) que permite distribuir la base imponible entre las
diferentes jurisdicciones en las que el contribuyente ejerce su actividad, seria de
fundamental importancia arbitrar los medios conducentes a efectos de lograr que las
producciones de las resoluciones generales emanadas por las diferentes
administraciones tributarias sean claras, concisas y uniformes respectos de temas de
fundamental importancia, como es en este caso, el concepto de venta a consumidor
final, dado la incidencia que el mismo produce no solo sobre la actividad econmica en
general, sino sobre los sujetos pasivos del impuesto sobre los Ingresos Brutos.

Es dable precisar, que la definicin que en ltima instancia se adopte, determine con
claridad y sin lugar a dudas, el tratamiento aplicable a las ventas efectuadas a los
diferentes niveles de gobierno, como as tambin, a los entes y empresas que
desarrollen actividades de produccin y/o prestacin de bienes y servicios.

A fin de la adopcin del concepto que en definitiva se elija, es preciso tener en cuenta
lo establecido por la Ley de Defensa al Consumidor N 24.240 que en su articulo 1
establece:

Se consideran consumidores o usuarios, las personas fsicas o jurdicas que

contratan a titulo oneroso para su consumo final o beneficio propio o de su grupo
familiar o social:

A) la adquisicin o locacion de cosas muebles;

B) la prestacin de servicios;
C) la adquisicin de inmuebles nuevos destinados a vivienda, incluso los lotes de
terreno adquiridos con el mismo fin, cuando la oferta sea publica y dirigida a personas
indeterminadas.

Asimismo el Decreto Reglamentario N 1798/94 de dicha ley agrega:

Sern consumidores o usuarios quienes en funcin de una eventual contratacin a
titulo oneroso reciban a titulo gratuito cosas o servicios por Ej.: muestras gratis.

19
Por ltimo, y a fin de evitar las debilidades examinadas en el presente trabajo seria un
gran desafi por parte de las Administraciones tributarias y/o legislaciones
provinciales establecer las reglas claras que deben primar en toda relacin Fisco-
Contribuyente.

BIBLIOGRAFA

1. JARACH, DINO. Finanzas Publicas y Derecho Tributario. Editorial Cangallo

1985
2. DUE, JOHN F. Anlisis Econmico de los Impuestos. Editorial el Ateneo. 1970
3. BULIT GOI, ENRIQUE G. Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Editorial
Depalma.1986
4. ORLANDO JOSE LUIS. Estudio del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos.
Editorial Senior Program.1992
5. Revista de doctrina, Jurisprudencia y Legislacin IMPUESTOS. La Ley .Marzo
2003
6. ANALES de las Jornadas de Finanzas Publicas. Facultad De Ciencias
Econmicas. Universidad Nacional de Crdoba..
7. DALMASIO A.R- AMOR R- PEREIRA A.F. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos
y Convenio Multilateral. Anlisis Integral. Editorial tesis.1987.
8. Peridico Econmico Tributario. Editorial la Ley
9. Cdigos Tributarios de las Provincias de Chaco, Corrientes, Formosa y
Misiones.
10. Decretos provinciales
11. Resoluciones Generales de las Direcciones de Rentas del NEA.
12. Fallos Jurisprudenciales
13. Ley de defensa al Consumidor N 24.240 y Decreto Reglamentario N 1798/97

20
ANEXO
RESOLUCION GENERAL N 1197 14/01/94

Art. 1 Considrense Consumidores finales a los fines del artculo 1 del D 07/94
a) A quienes adquieran bienes o tomen en locacin servicios para uso o
consumo propio.
b) A los sujetos exentos del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, se hallen
inscriptos en la Direccin General de Rentas.
Art.2- A los efectos de encuadrarse en la exencin dispuesta por el articulo 1 D 07/94,
los Contribuyentes Comprendidos en los incisos a), b) y c) de dicho decreto, debern
dejar constancia documentada, conforme a las normas de facturacin emergentes de
la R.G 3419 de la DGI sobre la calidad que reviste el adquirente con el IVA (
responsable inscripto, o no inscripto, exento o no responsable), consumidor final o
inscripto en la Direccin General de Rentas, y el destino atribuible a los bienes o
servicios objeto de la operacin , cuando sea posible la individualizacin del mismo en
forma precisa.
Art 3- La Direccin General de Rentas controlara la efectiva aplicacin del D 07/94 y
la presente resolucin y en caso de transgresiones a los mismos, obligara al pago del
impuesto omitido y aplicara las penas previstas en el Cdigo Tributario Provincial.

RESOLUCION GENERAL N 1250 20/02/96

Art.1 Considranse como Venta a Consumidor Final a que se refieren el Cdigo

Tributario Provincial (Decreto Ley 2444/62 y sus modificaciones) y Ley Tarifara N
2071 (texto vigente) a aquellas operaciones de comercializacin efectuadas con:
a) Quienes adquieran bienes o tomen en locacin servicios para uso o consumo
propio.
b) Quienes adquieran bienes o tomen en locacin servicios para aplicarlos a
actividades exentas
c) Sujetos exentos del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, se hallen o no
inscriptos en la Direccin General de Rentas
Art2 Se entender que existen operaciones de comercializacin mayorista, con
prescindencia de la calidad de los sujetos intervinientes y de la cantidad de unidades
comercializadas, cuando la adquisicin se realice para enajenar los objetos sin
transformarlos o para alquilar su uso.
Cuando no se verifique los supuestos precedentes, la operacin se considerara
a consumidor final y sujeta a la alcuota pertinente.
Art3 Los Sujetos que en el ejercicio de una misma actividad realicen operaciones
gravadas y exentas o gravadas con distintas alcuotas, en virtud de lo establecido en
las disposiciones precedentes debern discriminar sus ingresos por tales conceptos y
aplicar en su caso, la alcuota respectiva
Art 4- Derogase la Resolucin General N 1197/94
Art 5 -De forma

RESOLUCIN GENERAL 1281 21/08/96

Art 1 Se entender que revisten el carcter de Ventas a Consumidores Finales, las
ventas u operaciones realizadas en cualquier etapa o proceso de comercializacin a
personas fsicas para su uso o consumo privado o particular, a personas jurdicas y
explotaciones unipersonales, excepto cuando tenga destino de reventa, o su utilizacin
como insumos industriales, o de la construccin por parte de empresas constructoras
o en la produccin primaria
En general, son las que se exteriorizan mediante las facturas o documentos
equivalentes a que se refiere la resolucin general N 3419- DGI- sus modificatorias y
complementarias, del tipo B, ticket emitidos por maquinas registradoras; y las del
tipo C, excepto cuando deba consignarse el nmero de CUIT del adquirente

1
Art 2 Conforme a lo establecido en el Art.1 se consideran consumidores finales a los
fines del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, quienes adquieran o tomen en locacin
bienes, obras o servicios para uso o consumo privado
Art3 Quedan expresamente incluidas en la condicin de Venta a Consumidor final
las siguientes actividades
a) Expendio de comidas elaboradas con servicio de mesa, restaurantes, bares,
confiteras, en general quienes presten servicios de refrigerios o similares
b) Servicio de alojamiento, comida u hospedaje en hoteles, residenciales,
hosteras, pensiones, moteles o similares
c) Desmote para terceros
Art 4 En virtud de las disposiciones de la presente, los sujetos que en el ejercicio de
una misma actividad realicen operaciones gravadas y exentas, mayoristas o
minoristas, alcanzadas con distintas alcuotas, debern discriminar sus ingresos por
tales conceptos
Art 5 Djense sin efecto las Resoluciones Generales N1197/94 y 1250/96
Art6-Para los casos de ventas de bienes para ser utilizados como insumos
industriales, la derogacin a que hace referencia el Art 5 tendr vigencia a partir del 20
de Febrero de 1996.
Art 7 De forma.

RESOLUCIN GENERAL 1285 12/09/96

Art 1 Sustituyese el ultimo prrafo del Art 1 de la Resolucin General N 1281/96, por
el siguiente Art 1 ...........................................................................................................

En general, son las que se exteriorizan mediante las facturas o documentos

equivalentes a que se refiere la Resolucin General N 3419- DGI- sus modificatorias y
complementarias, del tipo A cuando el destino de los bienes o servicios sea el que se
expresa en el primer parrafo de este Art; del tipo B; ticket emitidos por maquinas
registradoras:; y las del tipo C, excepto cuando deba consignarse el numero de CUIT
del adquirente.
Art 2 -De forma.

RESOLUCIN GENERAL N 1399 27-07-2000

VISTO: La Resolucin General N 1281/96 y sus modificatorias y la Ley 4545; y

CONSIDERANDO:
Que en los artculos 1 y 2 de la Resolucin General
mencionada se determinan las situaciones que se consideran como operaciones con
consumidores finales, disponiendo que en general son aquellas que se exteriorizan
mediante las facturas o documentos equivalentes a que se refiere la Resolucin
General N 3419- DGI- sus modificatorias y complementarias cuando el destino de los
bienes o servicios sea el uso o consumo privado o particular: del tipo B y/o ticket
emitidos por maquinas registradoras o controladores fiscales y las del tipo C cuando
el emisor sea un Responsable no Inscripto o Monotributista, salvo que en esta
ultima deba consignarse el numero de CUIT del adquirente.
Que el articulo 3 de la Resolucin sealada queda superado a partir
del dictado de la ley 4558, que incorpora el inciso h) al art 117 del Cdigo Tributario
Provincial, el que dispone : h) los servicios prestados a terceros en concepto de
desmote de algodn , faenamiento u otros, seran gravados por el impuesto sobre los
ingresos brutos con la alcuota general por lo que corresponde su derogacin

2
 Que asimismo , es aconsejable modificar el criterio utilizado por dicha
resolucin para los casos de ventas realizadas por productores primarios e
industriales y manufactureros a quienes destinen los bienes objeto de la operacin a
bienes de cambio, bien de uso o insumo, con lo que se lograr reducir los costos en
las etapas productivas;
Que por lo expuesto resulta procedente derogar la Resolucin General
1281/96, dictando el instrumento que la remplace con la finalidad de introducir en
nuevo concepto en los trminos del prrafo que antecede, sin modificar en su esencia
el contenido de la misma en lo referente a la definicin de venta a consumidor final;
Que esta Direccin General de Rentas se halla debidamente facultada
para dictar las medidas administrativas e interpretativas que resulten necesarias en su
mbito de competencia, segn lo determina el Cdigo Tributario Provincial (t.o), la Ley
3994 y el Decreto 29/99;

POR ELLO :
LA DIRECCIN GENERAL DE RENTAS DE LA PROVINCIA RESUELVE

Articulo 1 : A los efectos de encuadramiento tributario, se entender que revisten

carcter de ventas a consumidores finales, las realizadas en cualquier etapa o proceso
de comercializacin a personas fsicas o jurdicas, que destinen los bienes de la
operacin para uso privado o particular.
No se encuadran en los trminos del prrafo anterior las ventas
realizadas por los productores primarios e industriales y manufactureros a quienes
destinen los bienes objeto de la operacin a bien de cambio, bien de uso o insumo.
Tampoco se consideran ventas a consumidor final las que tengan destino
de reventa o se utilicen como insumos directos de la produccin primaria, industria o
de la construccin por parte de empresas constructoras.
En los casos enunciados en este articulo los adquirentes debern acreditar
ante el vendedor su calidad de inscripto en la DGR de la Provincia del Chaco, donde
conste la actividad desarrollada, mediante constancia emitida por este organismo.

Articulo2 : En virtud de las disposiciones de la presente, los contribuyentes que en el

ejercicio de una misma actividad realicen operaciones alcanzadas con distintas
alcuotas, debern discriminar en sus registros las ventas con destino a consumidor
final y las que revisten el carcter de mayoristas.

Articulo3 Dejase sin efecto las Resoluciones Generales n 1281/96 y 1285/96 a partir
de la fecha de vigencia de la presente

Articulo 4 Las disposiciones de la presente Resolucin General tendrn vigencia a

partir del 1 de Agosto del 2000.

Articulo 5 : Tomen razn las distintas dependencias de esta Direccin General.

Regstrese, Comunquese, publquese y archvese