Aplicación de auditoria forense y el pentágono de fraude

Application of forensic audit and the pentagon of fraud

Milenhy Ines Aguilar Apaza1, Flor Liliana Ticona Huillca, Edison Omar Mamani Laura
1
Escuela Profesional de Contabilidad, Facultad de Ciencias Empresariales,
Universidad Peruana Unión, Perú

Resumen

Este artículo analiza el encargo de la auditoría forense y su incidencia frente al pentágono del
fraude. Metodológicamente es un estudio de tipo descriptiva, por consiguiente, se estudia la
función que adopta la auditoría forense frente el pentágono del fraude y las características o
variables que lo rodean: la motivación, la presión, racionalización, capacidad y oportunidad.
Como resultado se considera que fraude nace de la persona, de los procesos y del entorno, es
por ello que el control interno debe estar enfocado hacia estos tres factores evaluando en
cada uno si existe algún signo que indique el surgimiento de alguna de las características que
origina el fraude.

Palabras clave: Pentágono del fraude, auditoría forense, riesgo de auditoría, encargo de
auditoría.

Palabras clave: máx. 5 palabras claves separadas con punto y coma

Abstract

This article analyzes the order of the forensic audit and its incidence against the pentagon of
fraud. Methodologically it is a descriptive study, therefore, the role of forensic auditing
against the pentagon of fraud and the characteristics or variables that surround it are studied:
motivation, pressure, rationalization, capacity and opportunity. As a result, it is considered
that fraud arises from the person, the processes and the environment, that is why internal
control must be focused on these three factors, evaluating in each one if there is any sign that
indicates the emergence of any of the characteristics that causes fraud.

Key words: Pentagon of fraud, forensic audit, audit risk, audit assignment.
Keywords: palabras clave en ingles
1. Introducción
 El fraude, una amenaza latente que sin lugar a dudas es el signo que representa la
inadecuada administración, ineficiencia del control interno y exceso de confianza, lo que
genera que este fenómeno se convierta en la causa original de pérdidas económicas, de
reputación y de existencia; aunque el tema no es nuevo y mucho se ha hablado y se ha
escrito sobre el fraude. Son diversas las situaciones de manifestación del fraude dentro de las
organizaciones, pero cada escenario está enmarcado bajo cinco características: como la
motivación, presión, racionalización, capacidad y oportunidad del ser humano que en su
conjunto conforman el pentágono del fraude, que se manifiesta a falta de adopción de
procedimientos de control, asignación de doliente o responsable en los procesos, políticas de
control interno, estrategias de prevención, y estricta y continua vigilancia.
En este sentido, Estepas, Aros, & Guzmán (2017), reconocen que toda empresa está
expuesta al fraude; por lo tanto, estos actos delictivos en el interior de una organización, se
obtiene toda clase de evidencias útiles al momento de rendir su informe o en caso de que se
requiera preparar un dictamen pericial para los tribunales. Por consiguiente en el presente
artículo se define que para que exista el fraude se deben dar un conjunto de condiciones que
dependen en primera medida de la persona y posterior de factores externos; por lo tanto se
realiza una descripción cualitativa de los conceptos de las variables que conforman el
pentágono del fraude, sus efectos dentro de las organizaciones públicas y privadas y la
importancia del encargo de auditoría forense acompañado de un análisis de situaciones
preventivas que contribuyan a la disminución del nivel de riesgo o lo reduzcan a un nivel
aceptable, ya que según Estupiñan (2006) afirma. “No hay controles totales que lo eviten, la
mente humana maquina muchas cosas y se aprovecha a veces de la falta de ellos o de su
debilidad” (p.262).

1. Metodología
El diseño de esta investigación es de tipo descriptiva, Mora, indican que este método.
“Se refiere a la recopilación de datos para probar hipótesis acerca del estado o situación
actual de un fenómeno en estudio” (p.4). Teniendo en cuenta esta definición, se procedió a
recopilar información basada en la normatividad, teorías y conceptos que sustenta la
auditoría forense y el fraude teniendo en cuenta los factores de riesgo que se describen en el
pentágono del fraude como lo son la motivación, presión, racionalización, capacidad y
oportunidad. Este artículo es de tipo exploratorio descriptivo que tiene como finalidad
examinar cada uno de los componentes y características del pentágono del fraude y el papel
que desempeña la auditoría forense en el ente económico no solo para identificar los fraudes
y riesgos sino también medirlos y prevenirlos, evaluar la administración de riesgos en un
marco amplio, implica que las estrategias, procesos, personas, tecnologías y conocimientos
estén alineados para manejar toda la incertidumbre que una organización enfrenta. Por otro
lado, los riesgos y oportunidades van siempre de la mano; y la clave es determinar sus
beneficios potenciales sobre los riesgos (Hernández, 2010, p. 4)

2. Desarrollo y discusión
¿En qué consiste la auditoría?
Se puede definir la auditoría forense como la rama de la auditoría cuya especialidad
consiste en tratar de obtener información sobre fraudes y delitos, fundamentalmente
económico-financieros. Como su propio nombre indica, en la mayoría de los casos, es el
resultado de un encargo judicial, como consecuencia de un proceso destinado a obtener
evidencia que posteriormente se convierta en una prueba en la investigación del fraude.
También hay que poner de manifiesto que dicha auditoría puede referirse tanto a una
actividad privada como pública en los casos en que se haya producido corrupción
administrativa en el sector público (Sánchez, 2014, p.39, 40)
Características de la auditoría Forense
Algunas de las características de las auditorías forenses son:
Combina los conocimientos de diferentes áreas: legal, contable, financiera, etc.
Las evidencias obtenidas mediante la auditoría forense deben cumplir con al menos
tres de cinco factores para ser admisibles como pruebas.
Se vale de diferentes fuentes de investigación.

Las evidencias recopiladas en la auditoría contable deben seguir un procedimiento

que incluya el marcado, la codificación y la declaración jurada de los auditores sobre la
forma como fueron obtenidas.

¿Cuándo y por qué hacer una auditoría forense?

Aunque se puede creer que las auditorías forenses solo se hacen cuando ya se ha
iniciado un proceso judicial, lo cierto es que pueden hacerse antes, por la propia empresa, de
manera preventiva. De esa forma el auditor forense puede hacer una revisión de los aspectos
de control y así identificar los factores de riesgo del negocio, por ejemplo, aquellos que
originan los fraudes. De esa forma se pueden diseñar diferentes estrategias para mitigarlos o
disminuir su frecuencia.
Beneficios de una auditoría forense
Ayuda a prevenir el fraude, lo que repercute en que la economía de la empresa no se
vea afectada.
Al detectar errores evitar que el valor de la empresa, en el mercado, se deprecie.
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La persona a cargo de este tipo de auditoría debe ser un auditor forense; aunque
generalmente es un equipo multidisciplinario. Ya sea si se trata de uno u otro, el auditor
forense debe cumplir con unas series de características, entre estas: tener conocimientos
contables, ser especialista en auditorías, conocer sobre valoración de riesgos y control, así
como nociones del ámbito legal.
En RSM no solo contamos con auditores forenses calificados, sino con un equipo
multidisciplinario para que no se escape ningún detalle al procedimiento. Así tenemos no
solo especialista en contabilidad, sino también auditores, abogados, entre otros. ¡Contáctanos
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La Auditoria Forense se vincula con la contabilidad y también participan
significativamente entre otras, las de derecho e informática para el logro de su cometido.
La Auditoria Forense es una técnica que tiene por objeto participar en la
investigación de fraudes, en actos conscientes y voluntarios en los cuales se eluden las
normas legales.

Definiciones
Auditor (Según Normas Internacionales de Auditoria NIA)
El término “auditor” se utiliza para referirse a la persona o personas que conducen la
auditoria, generalmente el socio u otro miembro del equipo de trabajo o, en su caso, la firma.
Cuando alguna NIA pretende expresamente que un requerimiento o responsabilidad sea
cumplida por el socio del trabajo, se utiliza el término “socio a cargo del trabajo” en vez de
la palabra “auditor”. El “socio a cargo del trabajo” y la “firma” son términos que deben ser
leídos con su equivalente en el Sector Público, cuando sea aplicable.
Conceptos de Auditoria Forense
Como se indicó anteriormente la Auditoria Forense tiene como objeto la
investigación de fraudes, entre otros aspectos y, estos según la “Asociation of Certified
Fraud Examiner (ACFE)”, se componen de 3 modalidades:

 Corrupción.
 Apropiación Ilegal de Activos.
 Fraudes en los Estados Financieros.

Figure 1 Arbol de fraude

Corrupción: El defraudador usa indebidamente su influencia en una transacción

comercial a fin de obtener un beneficio para él o un tercero, contrario a sus obligaciones con
su empleador o los derechos de otro.
 Malversación de Activos: Robo o uso indebido de recursos de la compañía, para un
beneficio propio.

Fraude en los Estados Financieros: Alteración de los estados financieros de la

compañía.

La Auditoria Forense se aplica en los intentos para enfrentar la corrupción

administrativa, luego pasa por detectar y corregir el fraude en los estados financieros.
Igualmente se usa para investigar el fraude en las operaciones de las empresas e instituciones
o para determinar impactos económicos negativos.

Tal como se definió anteriormente lo forense, está estrechamente vinculado a la

administración de justicia en el sentido de aportar pruebas de carácter público, que puedan
ser discutidas y analizadas a la luz del público. (“el foro”)

Existe un conjunto bastante amplio de disciplinas que aportan elementos científicos

para la prueba. Tales disciplinas provienen de la medicina, física, química, grafología,
psiquiatría, psicología, genética, como también la Contabilidad y la Auditoria.

¿Qué es una Auditoria Forense?

Tal como se definió anteriormente, es en la que se aplican destrezas de auditoria en

situaciones que comprenden posibles consecuencias legales y, tiene como objetivo obtener
toda la evidencia necesaria que permita lograr una determinación judicial.

¿Cuándo es necesaria una Auditoria Forense?

Cuando hay presunción o detección de un fraude interno y/o un fraude externo

relacionado con:

 Los estados financieros de una entidad,

 La administration,
 Lo tributario y Legitimación de capitales.

Procesos de fusiones.
Liquidación de sociedades.
 Disputas entre socios.
Cada vez que se necesite determinar un hecho de naturaleza económica.
Motivos del Fraude – Elementos
Los elementos que están presentes cuando ocurre un fraude se explican a
continuación según teorías de Donald R. Cressey (Triángulo del Fraude) y la teoría de David
T. Wolfe y Dana R. Hermanson (Diamante del Fraude), esta última difiere en ciertos
aspectos de la teoría del triángulo del fraude, el más usado, pero que hay que tener presente
estos elementos en conjunto al momento de realizar cualquier investigación forense.
El Triángulo del Fraude

Figure 2: Triangulo de fraude

Elementos:
Incentivo / Presiones: Metas y expectativas muy altas, problemas de adicciones,
bonificaciones atribuidas, problemas personales.
Oportunidades: Conocimiento del control interno administrativo y contable con la
finalidad de obtener su objetivo.
Actitudes: Se puede ver como una racionalización de la conducta, determinando
retos, valores y principios.
El Dmante del Fraude:
 Figure 3 elememtos

Elementos:

¿Por qué una Auditoria Forense?

La empresa puede demostrar que ha cumplido con razonable deber de cuidado para
establecer y mantener procedimientos adecuados, sistemas y controles que permitan
responder a sus obligaciones. Por otra parte, en el caso de crisis, permite que la compañía
evaluar completamente la gravedad de la situación para determinar, por un lado, qué curso
de acción tomar y, por otro lado, las medidas necesarias para remediarla.

De lo anterior se debería generar la investigación forense en la cual más adelante se

indica el cómo debe ser realizada, por lo cual, previamente se debería seguir los siguientes
pasos preliminares: Determinar las sospechas y/o incidentes reportados, recolección de la
información inherente, análisis de la información y por último generar el reporte de las
causas de la investigación forense, como se reseña en el siguiente gráfico:
 Figure 4 Reportes

La auditoría forense debe aplicarse no solo partiendo del hecho de que se presume
que existe un fraude, también se debe tener como alternativa para buscar la prevención de
estos, debido a que resulta más beneficioso detectar a tiempo las inconsistencias y no
después cuando ya han ocurrido los hechos, que por lo general traen consigo pérdida de
credibilidad y confianza del público, lo cual genera en las empresas grandes pérdidas
económicas, que finalmente se ven reflejadas en la economía de los países, al respecto
Bishop y Hydoski (2010) afirman

El fraude es un problema que cada año le drena a la economía cientos de billones de

dólares. Además de reducir directamente las utilidades corporativas, en el camino el fraude
conduce a un conjunto de otras consecuencias negativas. Éstas incluyen pérdidas del poder
de la marca, de la reputación, de la participación en el mercado, de la ventaja competitiva,
del momento, de ingresos ordinarios y del patrimonio (p.6).

Como fenómeno económico, social y organizacional, el fraude tuvo su gran auge a

finales del siglo XX y actualmente continúa en evolución en consecuencia con la
globalización, es decir, el desarrollo tecnológico y la internacionalización de los negocios
que trae consigo mismo un valor económico que tiene efectos relacionados directamente con
la sociedad y las organizaciones.
 Composición del pentágono del fraude Para poder identificar el pentágono del fraude,
se debe mencionar la teoría del triángulo del fraude compuesta por tres elementos: la
oportunidad, la presión y la racionalización, en la cual Cressey (1973) afirma: personas
confiables se convierten en violadoras de esa confianza, cuando se piensan a sí mismas,
teniendo un problema económico no compartible con otros, son conscientes que ese
problema puede ser resuelto secretamente violando su posición de confianza, y pueden
aplicar a su propia conducta en esa situación, razonamientos que les permitirán ajustar sus
concepciones de sí mismos, como personas de confianza, a sus concepciones de sí mismos,
como usuarios ( no como delincuentes) de los fondos o bienes que les fueran confiados
(p.30).

Esta teoría ha ido evolucionando, actualmente se conocen dos nuevos elementos

integrantes; la motivación y la capacidad, que, agrupadas con la oportunidad, la presión y la
racionalización conforman lo que se conoce como el pentágono del fraude, elementos que se
describen a continuación en la figura 1. La motivación es la razón principal por la cual el
individuo toma la decisión de ejecutar el fraude, esto se da antes de haber identificado las
presiones externas e internas y adicional cuenta con el debido conocimiento de las
oportunidades que se pueden presentar para aprovechar la ejecución del fraude concluyendo
que al hacer el fraude logrará eliminar las presiones que lo rodean, Según Badillo (2013) “La
presión o incentivo es la (necesidad, justificación, desafío) para cometer el fraude (la causa o
razón)” (p.8).
 En el caso de la oportunidad se origina cuando hay una predisposición derivada de
múltiples situaciones que rodean el entorno y hace que las personas estén en el momento
adecuado para actuar y cometer el fraude, como por ejemplo conocer de manera detallada de
los controles establecidos para la detección del fraude o por el contrario ya tiene un previo
conocimiento de que ciertos procesos no cuentan con los controles necesarios para evitar un
fraude, como lo indica López y Sánchez (2011) “Existen circunstancias como por ejemplo la
ausencia de controles, controles ineficaces o la capacidad que tiene la administración para
abrogar los controles, que facilitan la oportunidad de perpetrar un fraude” (p.39).

El encargo de auditoría forense frente al pentágono del fraude

Es de gran relevancia tener clara la responsabilidad que ejerce el auditor en el

momento de realizar su encargo de auditoría, el cual debe reunir una serie de cualidades
profesionales donde debe aplicar las normas personales, las normas relativas a la ejecución
del trabajo y relativas a la rendición del informe, descritas en la ley 43 de 1990 y en el
decreto 302 de 2015.
 Para hacer referencia más exactamente a la existencia del fraude y el papel que
desempeña el auditor, la NIA 240 describe que para desarrollar el proceso de obtención de
una seguridad razonable, el auditor es responsable de mantener una actitud de escepticismo
profesional durante toda la auditoría, teniendo en cuenta la posibilidad de que la dirección
eluda los controles y reconociendo el hecho de que los procedimientos de auditoría que son
eficaces para la detección de errores, pueden no serlo para la detección del fraude. En
consecuencia, resulta útil conocer de primera mano todos los aspectos que rodean e inducen
al fraude, al respecto el pentágono del fraude se ofrece como guía y herramienta para
detectarlo y de esta manera encontrar la evidencia suficiente y adecuada que sustente el
informe de auditoría que a su vez hace posible que se cumpla con el objetivo del encargo de
la auditoría; lo anterior en razón a que la labor del auditor forense según Estupiñan (2006)
indica:

Dentro de la auditoría forense se ha visto que toda investigación sobre aspectos

operativos, administrativos y contables requiere apoyo de contadores experimentados y con
visión de detective, se ha demostrado en varias partes del mundo que los investigadores sin
que no tengan bases contables no ayudan a determinar conclusiones básicas de apoyo a las
decisiones de jueces y peritos; seguramente se revivió esa importancia en los casos Enron,
Orld Com, Erox y otras (p.224).

Por consiguiente existe un código de ética para regir sus actuaciones en el cual se
establecen unos principios fundamentales los cuales son la integridad, objetividad,
competencia- diligencia profesional, confidencialidad y comportamiento profesional, a su
vez estos principios se pueden ver vulnerados por diferentes circunstancias que se
denominan amenazas las cuales se clasifican así; amenaza de interés propio, de
autorrevision, de abogacía, de familiaridad y de intimidación, en efecto el auditor debe
actuar y tomar medidas de acuerdo a su labor, a las disposiciones legales y reglamentarias
que eliminen o reduzcan las amenazas a un nivel aceptable, es decir crear salvaguardas,
descritas en decreto 2420 de 2016

3. Conclusión
 El fraude es uno de los males de la sociedad moderna y tiene tantas maneras de
manifestarse que está inmerso en toda la operación económica mundial, varios autores y
analistas han demostrado que el fraude siempre está rodeado de situaciones –pentágono del
fraude- que hacen posible identificarlo para prevenirlo o por el contrario para ejecutarlo. La
auditoría forense es una herramienta contra el fraude y es sinónimo de asesoría general por lo
tanto se pude acudir a ella ya que brinda un mayor control en el sentido que examina
profundamente la información, los procesos, el entorno de la operación y demás variables
que permitan identificar los riesgos de fraude. Además, tiene como resultado la obtención de
evidencia encaminada a encontrar las causas que originan el fraude, comprobar riesgos y ser
testigo experto en la sustanciación de las pruebas para el proceso judicial.51-70
El encargo de auditoría está ligado a la ética profesional del contador público por el
uso de su independencia mental y por la fe pública que acredita ya que tiene una gran
responsabilidad no solo de tipo particular si no general, pues debe velar por los intereses del
negocio, del estado y de la sociedad en general, para poder garantizar su labor debe tener en
cuenta los riesgos derivados de las cinco variables del fraude, tanto para prevenirlas como
para contrarrestarlas.
Muchos autores y medios han afirmado que la auditoría forense tiene como finalidad
la obtención de pruebas de los fraudes para el juzgamiento del delito, pero en el presente
artículo describe que la auditoría forense además de tener como objetivo dicha afirmación
también es empleada como mecanismo para prevenir los fraudes, mediante las variables que
conforman pentágono del fraude.

Referencias bibliográficas

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tráfico ilícito de vehículos, España: ECU. Granda Escobar, R. D. (2011). Manual de control
interno: sectores público, privado y solidario (3a. ed.). Bogotá, Colombia
Nueva Legislación Ltda. Girgenti, R.H. y Hedley T.P. (2013). Gestión del riesgo de
fraude e irregularidades empresariales: los retos en un entorno global, regulado y digital.
España: McGraw-Hill

Anexos

Anexo 1. Evidencias de consistencia de la investigación: Tabla de criterios de búsqueda de

datos

Anexo 2. Copia de inscripción de perfil de proyecto de tesis aprobado en formato artículo

Anexo 5. Evidencia de sumisión del artículo a una revista indexada