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Capítulo Primero
Combate a la Elusión y Evasión1
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN. 2. RESUMEN EJECTUVI. 3. CONSIDERACIONES PREVIAS. 4.
ELUSIÓN Y EVASIÓN. 5. HERRAMIENTAS DE FISCALIZACIÓN DE LA ELUSIÓN Y EVASIÓN.
6. DIVISIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (SII-SNA-TGR). BIBILIOGRAFÍA.

1. Introducción2

La presente Subcomisión se formó con la finalidad de examinar problemas de regulación y

posibles cambios que pudieran plantearse en materia de elusión y evasión. Por ello, se hace
presente que el objeto de análisis no queda limitado a las normas generales antielusivas, pese a lo
cual, se estima que es necesario revisarlas en detalle, en atención a que la reciente Ley N° 21.210
intentó introducir importantes cambios en esta materia.
El informe se pronuncia acerca de las modificaciones que se proponen y consideraciones
relevantes en las siguientes materias:

a) Elusión y evasión: (i) Relación entre la norma general antielusión y la norma particular
antielusión; (ii) Catálogo de Esquemas Tributarios; (iii) Ámbito de aplicación de la evasión y
de la elusión; (iv) Economía de opción; (v) Abuso de las formas jurídicas; (vi) Simulación;
(vii) Sanción al asesor tributario; viii) Procedimiento para la determinación de la elusión; ix)
Interpretación económica; y x) Límite de las 250 UTM.

b) Mecanismos de fiscalización en materia de elusión y evasión: (i) La información como

herramienta de fiscalización de la elusión y evasión; (ii) Secreto bancario; (iii) Análisis del
proyecto de ley presentado que introduce un nuevo artículo 85 bis en el CT obligando a los
bancos a entregar cierta información bancaria; y (iv) Obligación de información.

c) Coordinación de la fiscalización de la elusión y evasión entre la Tesorería General de la

República, el Servicio de Impuestos Internos, en adelante SII, y la Dirección Nacional de
Aduanas.

1
Integrantes: María Pilar Navarro (Presidenta), Patricia Toledo (Secretaria), Álvaro Magasich, Ariel Castillo,
Benjamín Echeverría, Carla Carreño, Darío Romero, Matías Pascuali, Rodrigo Rojas y Sergio Alburquenque. Invitado
y expositor: Alfredo Ugarte. Se hace presente que esta Subcomisión invitó a participar del debate al Servicio de
Impuestos Internos y a la Dirección Nacional de Aduanas. Ambas instituciones declinaron participar. Apoyo
administrativo: Tomás Sánchez.
2
Agradecimientos. En la elaboración del presente informe agradecemos al Proyecto Fondecyt de Iniciación
N°11200366, titulado “Bases para la construcción de una teoría general del régimen sancionatorio previsto en Chile
para combatir las conductas elusivas”, cuya investigadora responsable es la Dra. María Pilar Navarro. Asimismo,
agradecemos al Proyecto Fondecyt de Iniciación Nº 11190344, titulado “Elusión fiscal. Hacia la construcción de una
teoría normativa para la interpretación de la norma general antielusiva en el Derecho tributario chileno”, cuya
investigadora responsable es la Dra. Patricia Toledo Zúñiga.
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2. Resumen ejecutivo

1) En este estudio se analizan críticamente las distintas herramientas para combatir los
fenómenos de la elusión y la evasión en el ordenamiento tributario chileno. La orientación
metodológica es teórica y práctica.

2) Especial atención se presta, en clave de “lege data” y de “lege ferenda”, a la normativa

antielusión chilena, tanto general como especial. En cuanto a la incorporación en el CT de una
NGA en el año 2014, la valoración es positiva y existe consenso en que debe mantenerse esta
normativa, pero con ciertos ajustes para hacerla más operativa, precisa en sus alcances y armónica
con las NEAs o SAARs y las normas que tipifican la evasión. En esta misma línea, se examina
crítica y propositivamente el denominado de “Catálogos Esquemas Tributarios” elaborado por el
SII.

3) Asimismo, se examinan los mecanismos de fiscalización del SII para luchar contra la
elusión y la evasión referentes a la información con relevancia tributaria. En términos generales,
se concluye que la introducción de nuevas obligaciones para los contribuyentes y potestades para
la Administración tributaria debiese ir acompañada de un análisis de la cantidad de información
tributaria que ya maneja la autoridad tributaria y su capacidad para procesarla.

4) En fin, también se exploran ciertos aspectos relativos a la necesaria coordinación entre las
distintas Administraciones tributarias (SII, SNA y TGR) para el efectivo y eficiente combate a la
elusión y la evasión.

3. Consideraciones previas

1) Pudiera parecer innecesario regular una norma general antielusiva en el Derecho tributario
chileno. Esto, por cuanto las normas generales del Código Civil sancionan el fraude de ley.
Teniendo presente que la norma general antielusiva, en adelante NGA, no se ha aplicado en
Chile desde su entrada en vigencia y, que, por razones de certeza jurídica, podría ser preferible
perseguir la elusión solo a través de normas especiales antielusivas, la Comisión ampliada de
FESIT debatió el punto y concluyó que era necesaria la incorporación y mantención de una NGA.
En efecto, existe una tendencia mundial a introducir este tipo de normativa, impulsada por las
BEPS de la OCDE, que se ha traducido en que otras legislaciones también incorporen este tipo de
cláusulas3. Adicionalmente, se señaló que contribuyen a simplificar el sistema tributario y cumplen
un efecto pedagógico y de disuasión de ciertas estructuras tributarias. Finalmente, se estima que
dota al sistema de una cierta seguridad jurídica, pues la Administración tributaria debe cumplir
con estándares mínimos para que se declare la elusión por un tribunal, lo que otorga garantías al
contribuyente, ya que no estará ante la incertidumbre de qué postura adoptará la Corte Suprema
en un caso concreto a falta de una norma genérica que determine qué debe acreditarse. Resulta
relevante señalar que el SII tiene la carga de la prueba.

3
A modo de ejemplo, se puede señalar que esto fue lo que ocurrió en Italia y Colombia.
 3

2) Tras la regulación del abuso de las formas jurídicas, se considera que la elusión que verifica
sus presupuestos aplicativos y que deriva en la corrección de los efectos tributarios de los actos o
contratos implementados por el contribuyente, no puede ser considerada lícita. De esta forma, se
supera el criterio de la Corte Suprema contenido en el fallo Rol N°4.038-2001, “Sociedad
Inmobiliaria Bahía S.A. con SII”, de 28 de enero de 2003. La consagración de manera positiva de
estas normas permite dar seguridad al contribuyente y evita que se establezcan normas generales
antielusivas mediante criterios jurisprudenciales 4. Pudiera pensarse que este fallo representa una
excepción dentro de la jurisprudencia de la Corte Suprema, y que no sentó jurisprudencia 5. Sin
embargo, debe tenerse presente que es innegable la influencia que dicha sentencia tuvo en el foro,
desde el momento en que los distintos estudios de postgrado en el país hacían referencia a él dentro
del contexto de la planificación tributaria en Chile. Es más, diversos fallos de la Corte de
Apelaciones de Concepción hicieron referencia al fallo Inmobiliaria Bahía con SII 6. Sin embargo,
cuando la Corte Suprema conoció en casación los casos, la NGA ya se encontraba recogida en el
Código Tributario, en adelante CT, lo que presumiblemente incidió en que variara su criterio
afirmando que “actividades en principio lícitas, tuvieron un fin ilícito, cual es dotar a la operación
de venta de acciones de un contexto que impidiese su normal tributación, generando una merma
en las arcas fiscales que, en este caso, dadas las apariencias que se usaron para encubrir la
actividad, no resulta admisible” 7.

3) En la actualidad existen datos de los montos que el Fisco dejaría de percibir por concepto
de elusión8 y por evasión tributaria9, por lo que mecanismos que permitan prevenir y corregir
supuestos de elusión y evasión tributaria derivan en un aumento de la recaudación tributaria. En la
actualidad, existen datos de los montos que el Fisco deja de percibir por concepto de elusión y
evasión tributaria, por lo que debemos estudiar/definir/discutir mecanismos que permitan prevenir
y corregir dichas conductas, con el fin de aumentar la recaudación tributaria. Desde un punto de
vista conceptual, la elusión tributaria es una conducta desplegada por el contribuyente en forma
previa a la verificación del hecho imponible 10 y, por tanto, anterior al nacimiento de la obligación
tributaria11. Por su parte, la evasión tributaria supone un incumplimiento de la obligación tributaria

4
Al respecto, se ha señalado que es esencial, en aras del respeto de la seguridad jurídica, que sea posible conocer con
anticipación qué conductas comprende una norma, por ejemplo, la NGA. Villamán, La deuda histórica con los
principios superiores de la tributación. (Revista de Derecho Tributario Universidad de Concepción, Vol. 1., 2017).
41.
5
Señala que este fallo no sentó jurisprudencia: Vergara, ¿Se han resuelto en Chile casos de lo que doctrinariamente
podemos considerar elusión? (Revista de Estudios Tributarios, N°14, 2015). 224 y s.
6
En este sentido, Navarro Schiappacasse, La evolución en la jurisprudencia de la Corte Suprema en la concepción
de la elusión fiscal. (Revista de Estudios Tributarios, N° 20 2018). 177, nota 28, con indicación de los casos y su
posterior resolución por la Corte Suprema.
7
Corte Suprema, rol 25.915-2014, “Gajardo Muñoz con SII”, de 27 de julio de 2015, considerando 11°.
8
Según el informe de junio de 2020, la elusión para Chile representa anualmente $574.829.727 de dólares, de los
cuales 415 millones derivan de actuaciones realizadas por empresas y los 160 millones restantes, por personas
naturales. Véase https://iff.taxjustice.net/#/profile/CHL.
9
En materia de IVA, a 2019, un 2,1% del PIB y 7,6% si se examina el impuesto de primera categoría y el impuesto
global complementario. Simón Accorsi y Gino Sturla, Bajos impuestos y alta evasión: la receta chilena para el
subdesarrollo. (2020).
10
Montecinos, De la elusión y la evasión tributaria. (Revista de Derecho Universidad de Concepción, N°207, 2000).
154.
11
Herrero, El fraude de la ley como elusión ilícita de los tributos. (Revista española de Derecho Financiero, N°10,
1976). 322-323.
 4

nacida y válida, en virtud de la realización del presupuesto12. De todos modos, en la

conceptualización del abuso de las formas jurídicas el legislador considera hipótesis diversas a la
no verificación del hecho gravado, como es que se disminuya la base imponible o la obligación
tributaria, o bien, que se postergue o difiera el nacimiento de dicha obligación. Por otra parte, el
legislador considera como una especie del género elusión a la simulación.
Los integrantes de esta Subcomisión convenimos en la necesidad de que la simulación del
artículo 4° quáter del CT no se considere legalmente como un supuesto de elusión por los
problemas que tal equiparación provoca, ya que la misma implica la disimulación de ciertos
aspectos que presuponen la verificación del hecho gravado y según la RAE disimular consiste en
ocultar algo para que no se vea o para que parezca distinto de lo que es. También se vincula dicha
expresión al engaño. Con todo, debe señalarse que la elusión se reduce al abuso de las formas
jurídicas y a la simulación, en atención a los términos que utiliza el legislador en los artículos 4°
bis, 4° ter y 4° quáter del CT13. No debe perderse de vista que en esta rama del derecho rige el
principio de reserva legal que determina el ámbito de lo gravado.

4) La consagración positiva de normas generales antielusivas y sanciones aplicables a los

asesores tributarios encuentra hoy asidero en los propios postulados de la OCDE, a través de su
plan BEPS, el que reconoce que hay Estados que han implementado estas dos vías -NGA y
sanción- para combatir la elusión14.

5) No existe acuerdo entre los integrantes de esta Subcomisión en orden a que el abuso de las
formas jurídicas sea propiamente una NGA. El punto de discusión se refiere a qué es lo relevante
para estar en presencia de una NGA: si la verificación de unas ciertas exigencias y el efecto jurídico
que de ello se deriva, o bien, el hecho de que la elusión la declare un tribunal. La postura
mayoritaria considera que es una NGA, pero incluso dentro de esta posición, hay una postura que
estima que el punto no reviste mayor relevancia 15. La única relevancia que podría tener esta
discusión se refiere a que hay quien sostiene 16 que las normas del artículo 4° quinquies y 160° bis
del CT resultan aplicables a todo procedimiento elusivo, sea general o no.

6) Las normas generales antielusión corresponden a normas de ultima ratio, cuando el

contribuyente acreditó todo lo que debía acreditar relativo al cumplimiento de las normas
tributarias. Por ello, pareciera ser razonable que se invierta la carga de la prueba, poniendo de

12
Hensel, Derecho tributario. (Madrid, Marcial Pons, trad. De la tercera edición de Andrés Báez Moreno, María Luisa
González-Cuellar Serrano y Enrique Ortiz Calle, 2005). 230, nota 164.
13
Tal postura se encuentra en sintonía con lo que manifiesta Walker, Hacia una interpretación jurídica de la economía
de opción y el abuso en la norma general antielusión del Código Tributario. (Revista de Estudios Tributarios, N°18,
2017). 144.
14
OCDE, Lucha contra la erosión de la base imponible y el tralado de beneficios. (París, Éditions OCDE, 2013). 45.
15
Cabe indicar que Alfredo Ugarte manifestó que, en su opinión, la legislación chilena no cuenta con una NGA, toda
vez que no es la Administración Tributaria la que determina la verificación de los requisitos del abuso de las formas
jurídicas. Esta es, por lo demás, la hipótesis de su tesis doctoral, la que no ha podido ser consultada, al no estar
disponible. Para revisar un resumen de esta, véase
https://gredos.usal.es/bitstream/handle/10366/143833/REDUCIDA_UagarteSotoA.pdf?sequence=1&isAllowed=y.
16
Saffie, Análisis de las modificaciones propuestas en el proyecto de ‘modernización tributaria’ a la regla
interpretativa del Código Tributario y las normas de antielusión como intento de privatización del derecho tributario.
En María Pilar Navarro & Álvaro Magasich, Reforma Tributaria 2020. (Tirant lo Blanch, 2020). 103.
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cargo del SII acreditar el cumplimiento de los requisitos del abuso y la simulación, pese a que en
juicio cada parte deberá acreditar aquello que afirma 17.

7) Se hace presente que a la fecha no existe procedimiento judicial alguno que se haya iniciado
ante los Tribunales Tributarios y Aduaneros, en adelante TTA, que busque la aplicación del abuso
de las formas jurídicas y/o de la simulación, además de la determinación de la sanción al asesor
tributario. Sin embargo, en el año 2020 por primera vez el SII inició la fiscalización de
contribuyentes al amparo de estas normas. Es más, el propio ente fiscalizador ha informado que
ha iniciado el procedimiento del artículo 4° quinquies del CT respecto de 15 casos, según señaló
como respuesta a una consulta efectuada por Ley de Transparencia (Res. Ex. SII Nro. 0019303
incluida en el anexo al informe) 18. A nivel comparado, se puede señalar que existe un plazo que
transcurre entre la entrada en vigencia de este tipo de normativa y su aplicación práctica19. Ello no
obsta al hecho de que su sola consagración positiva genere un efecto disuasivo 20 y haya tenido
impacto directo en la recaudación, a través de rectificaciones efectuadas en casos en los cuales se
discutió si aplicar o no esta normativa21.

8) Finalmente, se hace presente que se solicitó a esta Subcomisión referirse a la naturaleza de

la NGA, concretamente del abuso de las formas jurídicas, indicando algún comentario al informe
respecto qué sería una interpretación errónea de la ley.
Sobre este punto, conviene reiterar que el objetivo perseguido por FESIT y la conformación
de grupos de estudios por temas, fue revisar la legislación tributaria y proponer reformas legales.
En materia de elusión y evasión, ello implica identificar problemas que presenten los diversos
mecanismos que existen o que podrían implementarse para hacer frente a estos fenómenos.
Por consiguiente, abordar el punto planteado implicaría adentrarse en una discusión que a
nivel comparado no está zanjada y que excederían al mandato de esta Subcomisión. Así se
identifican posturas que consideran que se está ante una interpretación (general o especial) de la

17
Desde los primeros fallos dictados por la Corte Suprema en el contexto de la nueva justicia tributaria, entendió que
era el contribuyente quien tenía la carga de la prueba, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 21° del CT, aspecto
que la Ley N° 21.210 intenta modificar con la mención expresa a que cada parte -SII y contribuyente- en juicio debe
acreditar sus pretensiones. Véase el primer fallo que lo declaró, de 15 de noviembre de 2011, rol 8.051-2011,
“Constructora e Inmobiliaria Montegrande Ltda. con SII”.
18
En este momento no es posible señalar si contribuye o no a la seguridad jurídica el hecho de que el SII no haya
requerido a los TTA la aplicación de la normativa general antielusiva. Por lo demás, se sigue la tendencia en otros
países, por ejemplo Portugal, en los cuales han transcurrido incluso diez años antes de que la Administración tributaria
resuelva casos concretos.
19
El conflicto en la aplicación de la norma tributaria español data de 2003. Hasta 2017 no existían casos conocidos
por el Tribunal Supremo español, y entre 2012 y 2014, solo se había aplicado la norma diecisiete veces. Rodríguez-
Ramos, Infracciones tributarias y conflicto en la aplicación de la norma tributaria. (Carta Tributaria. Revista de
Opinión, N°7, 2015). 41.
20
Mensaje de la Ley N° 21.210. 34.
21
Piénsese en lo que ocurrió con el ingreso fiscal ascendente a US$ 1.000 millones que generó la venta del 24% de
Nutrien que SQM realizara a la empresa china Tianqi, entre los años 2013 y 2018, lo que implicó que la recaudación
vía impuestos aumentará en 1,2 puntos porcentuales, de 15,6% a 16,8% del PIB, en el año fiscal 2018, explicado en
parte, pues el pago de impuestos por la transacción señalada se tradujo en ingresos fiscales del orden de 0,3 puntos
del PIB. La operación se había hecho ajustándose solo formalmente a las exigencias de la franquicia tributaria del
artículo 107 de la LIR, vulnerando su espíritu.
http://www.economiaynegocios.cl/noticias/noticias.asp?id=554733&fbclid=IwAR3U8RCQVD3VcJB86naHoOQC
Uk DtySmwu2YxFPzv Jmk0erb6ICG1feAeGs
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norma jurídica; otras, la vinculan con la analogía; existen visiones que postulan que se trata de un
fraude de ley; problemas de causa civil; derrotabilidad, entre otras22.
Dicho lo anterior, no se puede desconocer que las NGA están reguladas en los artículos 4° ter
y 4° quáter del CT, a continuación de la regulación relativa a la interpretación contemplada en el
artículo 4° del CT. Por tanto, pareciera que alguna vinculación habría con la interpretación –pero
no de carácter económica ni funcional– o con la aplicación del derecho.
De todos modos, se enfatiza un hecho que es innegable en la cultura tributaria chilena: la
integración analógica debiera estar descartada, pues pugna con el principio de reserva legal
tributaria. Aspecto distinto es la interpretación analógica 23.

4. Elusión y Evasión

4.1. Relación entre la norma general y las normas especiales.

4.1.1. Diagnóstico.

Si no se ha configurado el hecho gravado, el contribuyente puede realizar conductas tendientes

a evitar total o parcialmente la configuración del hecho gravado; en términos generales, este
fenómeno se puede denominar “planificación tributaria” 24. De este modo, la planificación
tributaria aparece como un concepto genérico y podrá ser lícita o ilícita dependiendo del tipo de
conductas realizadas por el contribuyente25.
Si el contribuyente obtiene una evitación o disminución de su carga tributaria como
consecuencia de haber elegido entre varias alternativas permitidas por la ley para organizar sus
negocios o actividades económicas, se configura una planificación tributaria lícita que se ha
denominado “economía de opción”. Por el contrario, si el contribuyente obtiene una evitación o
disminución de su carga tributaria como consecuencia de la realización de actividades que cumplen
la ley formalmente, pero atentando contra su sentido, se configura una planificación tributaria
ilícita que se ha denominado “elusión” 26.
La elusión produce el efecto de disminuir la recaudación fiscal y atenta contra los principios
constitucionales establecidos como criterios justos de reparto de la carga tributaria27. Entre ellos,

22
Alfredo Ugarte a partir de un análisis comparativo de las NGA de distintos países, concluye que el abuso de las
formas jurídicas tendría la naturaleza de una facultad de la Administración Tributaria. Como en Chile, a diferencia de
esos otros países, la NGA es un conjunto de normas que comprende aspectos sustantivos, procedimentales, procesales
y sancionatorios (artículo 100 bis del CT), parece que es más razonable hablar de una naturaleza mixta.
23
Para una revisión de este aspecto, véase Toledo Zúñiga, Interpretación extensiva del Derecho Tributario y la
prohibición de la ley por analogía, en Antonio Faúndez y Francisco Saffie, Interpretación de la ley tributaria.
(Santiago, Thomson Reuters, 2020).
24
Irribarra, Análisis sobre el fallo tributario de Coca-Cola Embonor contra el Servicio de Impuestos Internos.
(Actualidad Jurídica, N°30, 2014) y Faúndez Ugalde, Problemas de aplicación de las normas antielusión. (Revista de
Estudios Tributarios, N°15, 2016). 101-122.
25
Navarro Schiappacasse, Particularidades de la prescripción en los supuestos de abuso de las formas jurídicas y
simulación en el Código Tributario chileno. (Revista de Derecho –Coquimbo-, 27: e4467, 2020).
26
Marín Benítez, ¿Es lícita la planificación fiscal?: sobre los defectos de neutralidad y consistencia del ordenamiento
tributario. (Valladolid, Thomson Reuters-Lex Nova, 2013); y, Isaías Cattaneo y Jorge Burgos, Elusión Tributaria.
(Revista de Estudios Tributarios, N°17, 2017).
27
Toledo Zúñiga, Concretización y ponderación de principios de Derecho Tributario. Análisis de la jurisprudencia
constitucional desde la Teoría General del Derecho. (Tesis para optar al grado de Doctora en Derecho, Universidad
Pompeu Fabra, 2015).
 7

el principio de igualdad tributaria 28, que se constituye en el principal fundamento para perseguir
las conductas que buscan eludir la aplicación de la legislación tributaria 29.
Para combatir la elusión, los distintos sistemas tributarios contienen disposiciones normativas
que la sancionan con una de las siguientes modalidades:

a) Normas especiales antielusión (NEA) –specific anti avoidance rules, SAAR– donde se
establece un supuesto de hecho específico cerrado: el legislador prevé los presupuestos
aplicativos de un modo rígido, detallado y taxativo30, considerado elusivo aparejado de una
consecuencia jurídica económica también específica31.

b) Normas generales antielusión (NGA) –general anti avoidance rules, GAAR– donde se
establece un supuesto de hecho abierto, aparejado de facultades para recalificar actos o
negocios jurídicos y así exigir el pago de un tributo ante actuaciones consideradas elusivas 32.

El CT ordena la aplicación de la NEA cuando esta regula los actos o contratos ejecutados por
el contribuyente, y no la NGA, pese a que también pudiera ser aplicable 3332.
Las NEA son disposiciones normativas vigentes con anterioridad a la Ley N°20.780 que,
leídas nuevamente y reinterpretadas a la luz de la aplicación del principio de especialidad, según
el cual la NEA prima por sobre la NGA, resultan contener normas que pueden evitar la elusión.
Esto es, si los actos ejecutados por el contribuyente son captados enteramente por una NEA y una
NGA, debe preferirse la aplicación de la NEA por expresa disposición legal. En este contexto,
resulta valioso cualquier documento legislativo o jurisprudencial donde se identifiquen
expresamente NEA. De este modo, un documento que podría resultar útil, sin perjuicio de lo que
se dirá a continuación, es el Catálogo de Esquemas Tributarios donde el SII emite su opinión ante
un listado de situaciones que podrían ser indiciarias de elusión (SII, 2020) 34. Asimismo, otro
antecedente relevante es la Circular SII N°65/2015, de 23 de julio, que imparte instrucciones
acerca de las normas incorporadas en el CT por la Ley N°20.780, en materia de medidas

28
Toledo Zúñiga, Principio de igualdad en materia tributaria: Reconstrucción racional de la jurisprudencia
constitucional española. (Revista de Derecho -Valdivia-, Vol. 31, N°1, 2018).
29
Palao Taboada, Capacidad contributiva, no confiscatoriedad y otros estudios de Derecho Constitucional Tributario.
(Cizur Menor, Navarra, Editorial Aranzadi, 2018). Rodríguez Bereijo, Igualdad tributaria y tutela constitucional: un
estudio de jurisprudencia: igualdad tributaria del art. 31.1 CE e igualdad ante la ley del art. 15 CE. (Madrid, Marcial
Pons, 2011).
30
Pistone, Abuso del diritto ed elusione fiscale. )Padova, CEDAM, 1995). 20-21.
31
Tienen el carácter de normas especiales antielusivas las contempladas en los artículos 63° y 64° de la Ley N° 16.271
y el artículo 12° de la Ley N° 20.544.
32
Se afirma que las NGA “se caracterizan porque su presupuesto se formula de manera amplia y resultan, por tanto,
aplicables a un número indefinido y extenso de casos concretos. La estructura normativa de las cláusulas generales se
define por una prevalencia de la generalidad y abstracción de las normas atributivas de potestades”. García Novoa,
“Prólogo” en Taveira, Heleno, Derecho Tributario y Derecho privado. (Madrid, Marcial Pons, 2008). 14.
33
El artículo 4° bis inciso 4° del CT dispone: En los casos en que sea aplicable una norma especial para evitar la
elusión, las consecuencias jurídicas se regirán por dicha disposición y no por los artículos 4° ter y 4° quáter. Esta
misma disposición puede servir de fundamento para argumentar que las disposiciones del artículo 4° ter a 4° quáter
del CT establecen una NGA.
34
Durante la tramitación de la Ley N° 20.899, el Senador Sr. Zaldívar, consultó la factibilidad de establecer un registro
de contratos que se utilice para la aplicación de la NGA, tema que el Subsecretario de Hacienda se comprometió a
estudiar. De esta propuesta no quedó ninguna constancia en la ley citada, pero derivó en este documento emitido por
el SII. Historia de la Ley N° 20.899. 441.
 8

antielusión35. Además, destacan la Circular SII N°41/2016 y la Resolución Exenta SII N°68/2016,
que crea un Comité Antielusión y fija sus atribuciones y funciones; ambos documentos del 11 de
julio de 2016, y la Circular SII N°44/2020.
Nótese que, además de las disposiciones normativas expresamente identificadas como NEA,
existen otras disposiciones normativas vigentes en nuestro sistema tributario cuya aplicación
permite evitar la elusión; por tanto, por aplicación del mandato legislativo, deben identificarse para
aplicarse con prevalencia a la NGA, constituyéndose en nuevas NEA. Un ejemplo de otro caso de
NEA, distinto de los considerados expresamente por el SII, lo constituyen las normas de relación
establecidas en el artículo 8 N°17 del CT.
Es importante destacar que, en la reforma tributaria reciente, Ley N°21.210, de 24 de febrero
de 2020, se incorporaron nuevas NEA36. Se trata de situaciones que, eventualmente, pudieron ser
perseguidas por aplicación de la NGA; sin embargo, el legislador parece preferir perseguir la
elusión a través de las NEA. Mientras mayor sea el número de las NEA, más relevante será
delimitar el ámbito de aplicación de ellas en relación con la NGA.

4.1.2. Experiencia comparada 37.

A nivel comparado no existe una única solución en lo que se refiere a la relación entre las
NEA y la NGA. Es así como Alemania, prevé que no procede la aplicación de una cláusula NGA
a una operación o transacción concreta si a la misma le resulta de aplicación, por su carácter
especial, una NEA. Por su parte Canadá permite la aplicación de la NGA, con independencia de
la concurrencia de una cláusula NEA. Esta es la tendencia de la mayor parte de los países del
entorno “common-law”. Otra forma de abordar la problemática es la que ha implementado India,
que ha creado una comisión especializada que ha propuesto el aplazar la aplicación de las NGA
durante algunos ejercicios, primando las NEA hasta una fecha establecida.

4.1.3. Propuestas.

El establecimiento de la aplicación especial de las NEA sobre la NGA produjo dos

consecuencias relevantes. Primero, obliga a identificar las NEA para aplicarlas con prevalencia a
la NGA. Segundo, relegó a la NGA a un plano de norma general38.
Por otro lado, en lo que se refiere a la interpretación de lo dispuesto en el artículo 4° bis del
CT, que regula la relación entre las NEA y la NGA, cabe señalar lo siguiente:

a) Cuando una estructura tributaria implementada es captada íntegramente tanto por una NEA y
como por una NGA se produce un conflicto de normativa que, por aplicación del principio de
especialidad, se soluciona en el sentido de que sólo tiene aplicación la NEA. En consecuencia,
se excluye la aplicación de la NGA. Esta conclusión implica que la norma aplicable es la

35
La mencionada Circular SII N° 65/2015 establece, por vía meramente ejemplar, un listado de siete disposiciones
normativas que contienen normas que pueden evitar la elusión y que, por aplicación del mandato legislativo, deben
aplicarse con prevalencia a la NGA.
36
Así, por ejemplo, el artículo 14°, letra A, N° 9 de la LIR establece una facultad especial para el SII a fin de calificar
los retiros desproporcionados de los propietarios de una empresa.
37
En este punto se sigue lo que manifiesta EY Abogados, Cláusula general antiabuso tributaria en España:
propuestas para una mayor seguridad jurídica. (Madrid, Fundación impuestos y competitividad, 2015). 10.
38
Faúndez Ugalde, Problemas de aplicación de las normas antielusión. (Revista de Estudios Tributarios, N°15, 2016).
 9

NEA, incluso si el contribuyente incurre en un supuesto de excepción que la propia NEA

considera. Esto, por cuanto el artículo 4° bis del CT plantea que si existe una NEA “las
consecuencias jurídicas se regirán por dicha disposición y no por los artículos 4° ter y 4°
quáter”.

b) Cuando la estructura tributaria implementada por el contribuyente implica que resultan

aplicables tanto NEA por uno o más actos o contratos (pero no por la estructura íntegra) y una
NGA por la estructura completa, es necesario distinguir:

El fin de una NEA es proteger expresa o tácitamente una determinada tributación, no actos
posteriores o no deseados por la norma particular. Por tanto, si es posible separar los actos y
contratos, se debe sujetar a la NEA aquella parte de la estructura que se rige por la finalidad
de tributación que la NEA pretendió regular y el resto de la estructura por la NGA 39, pues esta
interpretación contribuye a dotar al sistema de seguridad jurídica. Los parámetros objetivos
de aplicación de la NEA están en su propia estructura normativa.

Si la finalidad concreta buscada con la estructura tributaria llevada a cabo por el contribuyente
es una específica y todos los actos y contratos están encaminados a ese determinado ahorro
tributario, debe primar la NGA. Esto no es más que la aplicación de la doctrina jurisprudencial
del Reino Unido de la sentencia del caso Ramsay, según la cual hay que mirar no los actos
individuales, sino la generalidad y la intención buscada por los contribuyentes en la estructura
propuesta. En este punto se considera que, dentro de un contexto de estructura tributaria
compleja y que está encaminada como un todo a un determinado ahorro tributario, lo que no
puede ocurrir es que se excluya la aplicación de una NGA solo porque contiene una situación
pequeña y específica regulada por una NEA.

Debe tenerse presente que el artículo 4° ter del CT plantea que los efectos que la norma
contiene deben ser alcanzados “mediante actos o negocios jurídicos que, individualmente o
en su conjunto [...]”. De esto se desprende que la propia norma considera que debe mirarse la
estructura tributaria en su conjunto.

En este sentido, si se analiza una NEA en una fusión, lo que busca evitar es la no tributación
en el traspaso de activos y pasivos en la sociedad que se fusiona; sin embargo, su objetivo no
es proteger los actos posteriores que se hagan con esa fusión.

c) Ahora bien, es innegable que en la aplicación de estas normas (NEA y NGA) se requiere de
un ejercicio de interpretación y calificación importante y que no se puede abordar ex ante.
Así, la aplicación y relación de las NEA y NGA supone un proceso de interpretación y
subsunción normativa, ya que la forma como el legislador estructuró esta particular relación
de normas implica una adjudicación que se deberá hacer en la fase de aplicación de la
normativa a un caso concreto.

d) Esta Subcomisión estima que la simulación del artículo 4° quáter no debiera ser considerada
como una especie del género NGA. Con todo, el legislador expresamente señaló lo contrario.

39
Tal razonamiento se estima es aplicable incluso si no es claro cuáles son las consecuencias jurídicas derivadas de la
NEA.
 10

Por ello proponemos que debiera incluirse en el artículo 4° quáter una norma similar a la
establecida en el artículo 4° ter, en orden a que el resultado simulado puede alcanzarse por un
acto o contrato, o bien, por una serie o conjunto de ellos, encaminados al mismo fin.

e) Este criterio de especialidad resulta difícil de aplicar en los casos en que la conducta es captada
por la simulación, pues como se ha señalado, se está ante evasión. Por la misma razón, no se
estima pertinente entender que en un caso de simulación pueda existir economía de opción,
ya que se encontraría fuera de la “razonable opción de conductas”, toda vez que no se puede
admitir la vulneración directa de la normativa tributaria, que es lo que ocurre cuando existe
disimulación (ocultación).
Como cierre de este acápite, debe recordarse que el proyecto de la Ley N°21.210 pretendió
en su redacción original regular este punto, pero en definitiva no se innovó en esta materia.
El mensaje manifestó que en los casos en que se iniciaba una fiscalización conforme a una
NEA posteriormente no se podría iniciar un proceso para aplicar la NGA a los mismos actos
y contratos, y a la inversa. Sin embargo, el texto propuesto no era tan tajante como lo que
expresaba el mensaje, ya que permitía la aplicación de la NGA, pese a que se hubiera iniciado
previamente un procedimiento aplicando una NEA, cuando “los elementos sustantivos de esos
actos o contratos se vean alterados de manera significativa y tales modificaciones sean
constitutivas de elusión”40.

4.2. Catálogo de Esquemas Tributarios.

4.2.1. Diagnóstico.

El Catálogo de Esquemas Tributarios es emitido anualmente por el SII 41, recogiendo

recomendaciones internacionales en este punto42 y, en algún sentido, una petición efectuada
durante la tramitación de la Ley N°20.899 43. Si bien existen opiniones que consideran que éste se

40
Mensaje de la Ley N° 21.210, p. 35.
41
El último, y que corresponde a la quinta edición del Catálogo de Esquemas Tributarios, fue publicado en enero de
2021. Disponible en https://www.sii.cl/destacados/catalogo_esquemas/catalogo_esquemas_sii.pdf.
42
Ya en el primer catálogo de 2016 el SII hace referencia a la conexión que existe entre la elaboración de este
documento y las directrices del Plan BEPS. Esta idea se desarrolla luego en la versión de 2017, al señalar que siguiendo
tales lineamientos se adoptó un enfoque preventivo y disuasivo de la elusión, señalando que existen “varios reportes
OCDE, que destacan el impacto positivo de este enfoque, lo que se traduce en una mayor certeza tributaria para los
contribuyentes, menor utilización de recursos por parte de la administración tributaria y una mejor colaboración entre
ambos” (p. 1). Agrega el documento que “[s]iguiendo esta línea, el Servicio de Impuestos Internos definió abordar la
implementación de esta normativa con una orientación preventiva, que en lo concreto implica que será aplicada con
prudencia, ya que su propósito es prevenir y controlar la obtención de ventajas tributarias indebidas por parte de
algunos contribuyentes, y no como una herramienta de recaudación” (p. 1). Disponible en
https://www.sii.cl/destacados/catalogo_esquemas/catalogo_esquemas_2017.pdf.
43
En efecto, durante la tramitación de la Ley N° 20.899, el Senador Sr. Zaldívar, consultó la factibilidad de establecer
un registro de contratos que se utilice para la aplicación de la NGA, tema que el Subsecretario de Hacienda se
comprometió a estudiar. De esta propuesta no quedó ninguna constancia en la ley citada, pero derivó en este
documento emitido por el SII. Historia de la Ley N° 20.899, p. 441.
 11

inserta dentro de las facultades de interpretación del SII 44, esta Subcomisión considera discutible
que el catálogo contemple una interpretación de la normativa tributaria 45.
En efecto, y pese a la amplitud de los términos utilizados por el artículo 26° del CT a la hora
de identificar los distintos documentos o actos en los que se pueden contener las interpretaciones
administrativas de las disposiciones tributarias, si se analizan los casos concretos que contiene el
catálogo, se listan situaciones y se señalan las normas que podrían resultar aplicables, sin
identificar la forma como se verifican o no los requisitos legales que dan lugar a la economía de
opción (artículo 4° ter inciso 2° del CT), al abuso de las formas jurídicas (artículo 4° ter inciso 1°
del CT) y a la simulación (artículo 4° quáter del CT). Lo mismo se puede señalar respecto de la
aplicación concreta de las normas especiales antielusión.
A mayor abundamiento, el propio SII reconoce que el catálogo se nutre de casos que se
conocieron en instancias de fiscalización. En este sentido, se propone que más bien recoja criterios
generales que se pueden extraer a partir de las respuestas a las consultas vinculantes del artículo
26° bis del CT.
Un aspecto relevante en este punto dice relación con el hecho de que la elusión se analiza caso
a caso. En consecuencia, no pueden establecerse fórmulas objetivas para considerar que se
enmarca en lo admitido por el Derecho tributario chileno respecto a una estructura jurídica que
pudiera ser considerada elusiva 46.
Sobre este particular, se debe apuntar que resulta relevante el hecho que el Catálogo no esté
contemplado en una Circular, pues no pretende ser una interpretación que obligue a los
funcionarios del SII, sino más bien parece enmarcarse en iniciativas que buscan incidir en la
conducta del contribuyente. De hecho, teóricamente pudiera ser un instrumento de consulta de
asesores de los contribuyentes, de los tribunales de justicia y de la ciudadanía en general. Lo
anterior resulta trascendente en un sistema como el chileno, en el cual no es la Administración
tributaria, sino un tribunal, el que declara la elusión. Por tanto, lo pretendido con este listado de
casos podría consistir en influir en la actuación de los órganos competentes para determinar la
existencia de abuso y simulación.
A juicio de esta Subcomisión, el catálogo no se realiza en virtud de la facultad de
interpretación de la normativa legal. En consecuencia, su dictación vulnera el principio de
legalidad que rige el actuar de los órganos públicos, pues no existe una norma legal en la que
encuentre su fundamento. Por ello, debiera recogerse en el CT la posibilidad de dictarlo,
especificando su utilidad.
Se aclara que esta Subcomisión no cuestiona la posibilidad de que exista un catálogo que
establezca criterios que permitan identificar si una conducta es elusiva o no. Los aspectos en los
que se considera que se debe avanzar se refieren a la forma como en la actualidad se elabora el
catálogo -ya que carece de sustrato legal-, y a su contenido concreto, que no ayuda en la

44
Bravo El catálogo de esquemas tributarios. Un análisis comparado entre los catálogos publicados en Chile y el
Reino Unido. (Anuario de Derecho Tributario N°14, 2020). 47.
45
Con todo, se deja constancia que hubo una postura dentro de la Subcomisión que manifestó que no podía descartarse
de plano que se estuviera ante una interpretación, entendiendo que uno de los posibles intérpretes está señalando el
sentido y alcance que extrae de algunas normas tributarias. Ahora bien, en esta línea postula que una cuestión distinta
es la forma en que lo hace y la fuerza vinculante de la misma.
46
Cabe adelantar que en el punto V.4. se propone que la Administración tributaria vise ciertas estructuras tributarias
que luego no puedan ser cuestionadas. Se aclara que no existe contradicción entre considerar que la elusión se analiza
caso a caso y lo que se sugerirá infra, pues esto último implica una propuesta de reforma legal que establezca una
autorización previa caso a caso de cada una de las planificaciones que cumplen ciertos requisitos.
 12

comprensión de cómo el SII interpreta los requisitos de las normas generales antielusivas, lo que
está lejos de contribuir a la seguridad jurídica.

4.2.2. Experiencia comparada.

Es posible identificar diversos ordenamientos jurídicos que cuentan con un catálogo elaborado
por la Administración tributaria que interpreta la normativa antielusiva e indica si en un caso
concreto se está ante un supuesto de elusión, o bien, de economía de opción. Del mismo modo,
existen listas que informan al contribuyente de los fraudes tributarios más comunes, a fin de que
no sean víctimas de ellos.
En efecto, en Reino Unido se han dictado diversas guidances47, las cuales se han actualizado,
que contemplan criterios que permiten al contribuyente identificar operaciones que podrían ser
cuestionadas mediante la GAAR48. En ellas se indica claramente lo que se considera y lo que no
se considera elusivo, señalando una regla general muy clara que se concreta en ejemplos
particulares indiciarios. En su elaboración interviene un Advisory Panel conformado por expertos
independientes, esto es, personas ajenas a la Administración tributaria. Esta actuación de la
Administración tributaria no solo cuenta con un fundamento legal expreso, sino que además la
propia ley señala que los tribunales deberán tener en cuenta las circulares que se emitan, pero ello
no quiere decir que los obligue.
A nivel latinoamericano se puede señalar el caso de Perú, en el que la Superintendencia
Nacional de Aduanas y de la Administración Tributaria (SUNAT) publicó en el año 2020 un
catálogo que contiene esquemas de alto riesgo fiscal. Los casos que lista son la deducción de
regalías por cesión en uso de marca; la enajenación de compañía peruana a través de un patrimonio
autónomo; el redomicilio de una empresa para uso de CDI; la cesión de marcas y capitalización
de créditos; y el contrato de gerenciamiento49.
A su turno el Internal Revenue Service (IRS) de Estados Unidos anualmente elabora una lista
llamada dirty dozen en la que analiza las estafas tributarias más comunes, e insta a los
contribuyentes a revisarlas para evitar ser víctimas 50. De hecho, el listado del 2020 puso el énfasis
en la situación de pandemia que se vive, alertando de los correos o sitios web falsos que buscan el
robo de información (phishing). Además, se incluyen las organizaciones benéficas falsas; llamadas
telefónicas amenazantes de suplantación de identidad; estafas en las redes sociales; robo de EIP o
de reembolso; fraude para personas de la tercera edad; estafas dirigidas a personas que no hablan
inglés; preparadores de impuestos inescrupulosos; “fábricas” de ofrecimientos de transacción;
pagos falsos con demandas de repagos; estafas de planillas de empleados y de recursos humanos;
y ransomware.

4.2.3. Propuestas.

47
Las mismas se pueden consultar en https://www.gov.uk/government/publications/tax-avoidance-general-anti-
abuse-rules.
48
Para un análisis de los aspectos centrales de las guidances de Reino Unido véase Bravo, El catálogo de esquemas
tributarios. 59 y ss.
49
Disponible en https://orientacion.sunat.gob.pe/images/norma-antielusiva-general/Esquemas_Alto_Riesgo_
2020.pdf.
50
Disponible en https://www.irs.gov/newsroom/irs-unveils-dirty-dozen-list-of-tax-scams-for-2020-americans-urged-
to-be-vigilant-to-these-threats-during-the-pandemic-and-its-aftermath.
 13

Esta Subcomisión considera que el catálogo como está no cumple el objetivo que
presumiblemente tuvo en mente la autoridad con su dictación y, por lo demás, es discutible su
legalidad. En consecuencia, con miras a potenciar la normativa general antielusiva se efectúan las
siguientes propuestas de mejora:

a) Cambio legal. Promover un cambio legal a fin de que el CT establezca la posibilidad de que
el SII dicte un catálogo en el que contemple criterios generales en materia de elusión tributaria
(abuso de las formas jurídicas y simulación).

b) Modificaciones en la formulación del catálogo:

- Que se nutra de casos concretos, a partir de las respuestas dadas a consultas vinculantes
efectuadas en el marco del artículo 26° del CT.
- Que indique cómo se aplican los criterios que establecen los artículos 4° bis, 4° ter, 4° quáter
del CT a la circunstancia analizada. Así, por ejemplo, si se considera que un caso podría dar
lugar a la aplicación del abuso de las formas jurídicas, que se explique por qué los efectos
jurídicos o económicos que se producen no serían relevantes o no serían más relevantes que
el ahorro fiscal.
- Que, si en un caso concreto resulta aplicable tanto una NGA como una o más NEAs, se
explicite el razonamiento jurídico por el cual tendría aplicación la figura escogida (por
ejemplo, NEA) y no la otra (por ejemplo, NGA).

4.3. Ámbito de aplicación de la evasión y la elusión.

4.3.1. Diagnóstico.

Hasta antes de la consagración de la NGA, por la Ley Nº 20.780, no se contemplaba

positivamente la elusión como una figura antijurídica tributaria. La evasión, en cambio, podía
incluir conductas elusivas o propiamente evasivas.
A partir de la nueva consagración legal, se entiende que existe “elusión” en los casos de
“abuso de las formas jurídicas” y de “simulación”, todo de acuerdo con los artículos 4° bis y ss.
del CT.
Por su parte, se entiende que existe “evasión”, sin perjuicio de otras clases de evasión
regulados especialmente, en las declaraciones maliciosamente omitidas, incompletas o falsas que
originen perjuicio fiscal, omisión maliciosa de libros contables o asientos, su adulteración con
perjuicio fiscal, el uso o facilitación maliciosa de documentos tributarios, el aumento malicioso de
créditos fiscales, la simulación para obtener devoluciones, comercio clandestino, y en general,
empleo de procedimientos dolosos encaminados a producir perjuicios fiscales (artículo 97° Nº4 y
ss. del CT). En cualquiera de sus variantes, se traduce en la actuación dolosa consistente en la no
declaración (ocultamiento) o declaración inferior al verdadero valor de la obligación tributaria que
formalmente ha nacido. Se discute si la exigencia de malicia excluye el dolo indirecto o eventual;
o bien, contempla toda clase de dolo penal.
La relación entre elusión y evasión en el sistema tributario chileno es difusa, y más bien
constituyen evasión aquellos actos en que, sin que exista elusión, maliciosamente se evita o
disminuye el pago de impuestos correspondiente. En particular, se observa una superposición entre
las figuras de simulación elusiva y simulación evasiva.
 14

La elusión implica el pago de impuestos eludidos y una sanción administrativa para el asesor;
la evasión puede tener solo pena pecuniaria o también privativa de libertad (de grado y
discrecional). Contrario a determinadas creencias, la evasión tiene penas altas (en algunos casos
equivalentes al delito de violación). Sin embargo, la discrecionalidad detrás de la decisión de la
aplicación de las sanciones, o de la decisión de la naturaleza administrativa o penal de dichas
sanciones, ha creado desconfianza por la falta de aplicación a casos51. De esta forma, actualmente
el Director del SII, en el ejercicio de la facultad que le confiere el artículo 162° del CT, puede
optar -sin mayores criterios objetivos establecidos en la ley- por vías jurisdiccionales distintas:
competencia penal, si persigue la sanción privativa de libertad y la multa; TTA si solo buscaba la
determinación de una sanción pecuniaria.
A falta de consagración o de aplicación efectiva de penas para delitos de esferas de derecho
común o extratributarias, se espera que el derecho penal tributario actúe de manera fuerte y a veces
inapropiada para sancionar dichos delitos. En ese sentido, se critica por algunos que la exclusividad
de la acción penal recaiga en el SII y no sea de acción penal pública. Otros defienden esta
exclusividad fundada en el carácter técnico de la legislación impositiva.
Otro aspecto central dice relación con la necesidad o no de establecer un test de impropiedad
o artificialidad en la elusión, contemplado tanto en el proyecto original de la Ley N°20.780, como
en el proyecto original de la Ley N°21.210. Estimamos que no existen dudas de la autonomía
dogmática del derecho tributario, como tampoco se cuestiona que los efectos jurídicos derivados
de la verificación de los presupuestos del abuso de las formas jurídicas se circunscriben al ámbito
tributario. El presupuesto de la elusión radica en que los actos jurídicos involucrados en la
planificación del contribuyente son válidos52, con lo cual mal podría haber un problema de eficacia
del acto jurídico en sede tributaria. El derecho tributario persigue hacer tributar capacidades
económicas o manifestaciones de riqueza, no controlar la existencia o validez de los pactos
suscritos entre los particulares en virtud de la autonomía de la voluntad que constitucionalmente
se les reconoce.

4.3.2. Experiencia comparada.

a) Unión Europea. Se contemplan genéricamente una serie de NEAs (limitación a deducción de

intereses, tributación al cambio de residencia –exit tax– y tributación de empresas controladas
extranjeras). Se contempla también una NGA que requiere un análisis subjetivo: el o los
propósitos principales para transacciones no genuinas (falta de razones comerciales válidas
que reflejen realidad económica)53.

b) Alemania. La elusión requiere “opción legalmente inapropiada” y obtención de “ventajas no

deseadas por la ley”. Excluye razones no tributarias relevantes para la opción elegida. No hay
sanción administrativa, además de un interés, salvo falta de entrega completa de información.

51
Ovalle, “Prólogo” en Plaza Cisternas, Delitos Tributarios. La facultad del Servicio de Impuestos Internos para
ejercer la acción penal. (Editorial Hammburabi, 2020). 11.
52
Ferreiro Lapatza, Economía de opción, fraude de la ley, sanciones y delito fiscal. (Quincena Fiscal, N°8, 2001). 11,
16, 19-21.
53
V.gr., U.S. FTC § 7201; § 7701(o), § 7701(l), § 1.881-3; Schwartz y Lathrope, Fundamentals of Corporate Taxation.
(9ª edición, 2016).
 15

c) España: La elusión requiere artificialidad para obtener el resultado buscado y falta de efectos
jurídicos o económicos relevantes. Contempla además la simulación. En caso de conflicto en
la aplicación de la norma tributaria (no en la simulación), requiere informe de comisión
consultiva previo y cuyo dictamen es obligatorio.

d) EE. UU. Se consagra como evasión una conducta voluntaria con penas de multa o cárcel; la
elusión se consagra particularmente en múltiples normas legales especiales antielusión y en
doctrinas judiciales generales antielusión54.

e) Australia. La elusión genérica requiere el propósito único o dominante de obtener beneficio

tributario.

f) OCDE/ONU (Modelos de Convenio). La elusión genérica requiere que uno de los propósitos
principales sea el de obtener beneficios del convenio contrarios a los fines del mismo.

4.3.3. Propuestas.

a) Evasión:

La ilicitud en la evasión es reforzada y evidente (frente a la elusión), por lo que se estima

indispensable que, además de contemplar el pago de los impuestos adeudados, la sanción a las
conductas evasivas debe ser reforzada con sanciones ejemplares.
En dicho sentido, parece razonable aumentar la objetividad en los parámetros que permiten
aplicar castigos a la evasión, y con ello también, disminuir la discrecionalidad asociada a la
aplicación de solo penas pecuniarias o también las privativas de libertad a esta clase de conductas.
Sobre la eventual apertura de la acción penal, parece preferirse mejorar la independencia del
SII, probablemente a través de una autonomía efectiva, y la objetividad estricta de los parámetros
para el ejercicio de dicha acción en favor del carácter técnico de esta legislación 55. En el mismo
sentido, aun cuando el Ministerio Público puede tener autonomía legal, no se observa cómo la
apertura de los titulares de la acción pueda evitar los mismos defectos o percepciones del sistema
actual y, con ello, derivar en un mejor y más objetivo combate a la evasión.
Asimismo, parece recomendable disminuir las exigencias de intencionalidad vinculadas a la
configuración de conductas tipificadas como delito tributario en supuestos de evasión. Cabe
recordar que esta comisión no sólo analiza la incidencia de la elusión en el sistema tributario con
miras a proponer posibles mejoras en los mecanismos para combatirla, sino que también tal
examen se extiende a la evasión.
A juicio de los integrantes de esta Subcomisión, no parece aconsejable que la autoridad pueda
elegir qué tipo de responsabilidad desea perseguir (penal ante los tribunales penales o aplicación
de la sanción pecuniaria ante los TTA) sin que se establezcan criterios preestablecidos en la ley.
Debieran existir límites legales claros, de los cuales el sistema hoy carece, en los que sea posible
identificar en qué supuestos la autoridad fiscal debe seguir una vía u otra. Esta situación no dejaría

54
Anti-Tax-Avoidance-Directive as Council Directive (EU) 2016/1164, [2016] OJ L 193/1. Art. 6; LANG et al.,
Introduction to European Tax Law on Direct taxation. (5ª edición, Spiramus, 2018). 230.
55
Raúl Núñez y Manuel Silva, La acción penal regulada en el artículo 162 del Código Tributario. (Revista de Derecho
–Valparaíso-, N°51, 2018).
 16

espacio para ningún tipo de presiones para que no se persigan determinadas sanciones en ciertos
casos; no se puede obviar que el SII carece de autonomía constitucional.
También podría ser conveniente establecer que los delitos extratributarios (electorales,
funcionarios, de libre competencia, entre otros) que concursen con delitos tributarios menores sean
sancionados primariamente en su esfera, sin requerir acción previa del SII. En el mismo sentido,
se recomienda el establecimiento de una cuantía mínima de tributo evadido para el inicio del
procedimiento sancionatorio penal.
Por razones de proporcionalidad, se aconseja que la simulación sea tratada como una conducta
evasiva y no elusiva.
Cuando se aplicase el procedimiento que establece el artículo 161° del CT (TTA), se
recomienda la introducción de un procedimiento único de cobro de impuestos y aplicación de
sanción pecuniaria. Asimismo, se recomienda que en procedimientos penales (TG/TOP)
determinar primeramente responsabilidad criminal y luego, la responsabilidad patrimonial.

b) Elusión

La elusión puede mantenerse como una regla de calificación según sus efectos y no
necesariamente requerir un propósito principal; en estos casos el análisis también es objetivo.
Se analiza incluir requisito de artificialidad o impropiedad. Se recomienda considerarlo para
no limitar la economía de opción; sin embargo, se recomienda limitarlo a las categorías
estrictamente tributarias, sin incluir elementos propios de derecho común ajenos a la autonomía
del derecho impositivo.
Se propone incorporar una sanción al contribuyente, y no sólo al asesor que participa en los
actos o contratos elusivos (abusivos y simulados).

4.4. Economía de opción.

La economía de opción es el derecho que tiene el contribuyente de buena fe en la

configuración de sus asuntos económicos, de procurarse un ahorro tributario sin mediar
simulación, ni contrariar la letra de la ley, ni contravenir su espíritu, aprovechando las opciones
explícitas y tácitas que ofrece la propia ley56. Desde su formulación originaria, la figura ha sido
recogida por los teóricos en sistemas jurídicos continentales 57 y se ha utilizado para definir el
ahorro tributario lícito que se procura el contribuyente.
Atendiendo a la naturaleza lícita de la figura en análisis, esta Subcomisión sostiene que el uso
de una economía de opción presupone una adecuada y fundamentada interpretación de la norma
que la ampara, de conformidad a las disposiciones comunes de interpretación que el Código Civil
prescribe y de las que sean atingentes.
Tradicionalmente se ha recurrido a la clasificación de economías de opción explícitas y tácitas
para graficar la forma en que la ley las consagra58. Las primeras serían aquellas opciones o

56
Larraz, Metodología aplicativa del derecho tributario. (Madrid, Editorial Revista de Derecho Privado, 1952). 61-
63.
57
Por ejemplo, en las XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (Venezuela), de 2008 del ILADT.
58
Se emplea las expresiones economías de opción expresa y tácitas para referirse expresamente a lo que cierta doctrina
denomina planificación tributaria reglada y no reglada, respectivamente. Véase Boetsch Gillet, La norma general anti
elusión. Análisis desde la perspectiva del Derecho Privado. (Santiago, Ediciones UC, 2016). 98 y ss. Integrantes de
esta Subcomisión comparten lo señalado por García Novoa, La cláusula antielusiva en la nueva Ley General
 17

alternativas ofrecidas y reguladas por la ley tributaria en sus supuestos de aplicación y en sus
efectos. Las segundas, en cambio, no gozarían de dicha regulación en la ley tributaria, y serían
admitidas en la medida en que el negocio sea válido conforme a las normas de Derecho privado
por las que se rigen y no atenten contra el espíritu de la norma tributaria 59.

4.4.1. Diagnóstico.

a) En el inciso 2° del artículo 4° del CT, al decir que es “legítima la razonable opción de
conductas y alternativas contempladas en la legislación tributaria” cuando de esta opción
deriva una ventaja tributaria, no hace sino reconocerse la validez y legitimidad del ahorro
tributario, en la medida de que sea llevado a cabo por las distintas vías que la legislación
tributaria ofrece. En ello vemos la consagración positiva de la economía de opción, sin
perjuicio de que la figura tendría plena vigencia en Chile aún sin regulación expresa 60.

b) El SII ha tomado posición respecto del concepto de economía de opción, limitándola a

aquellas expresamente previstas por la ley tributaria61.

c) Nuestros Tribunales no suelen recurrir a la economía de opción en la conceptualización del

ahorro tributario lícito 62, y cuando el término ha sido utilizado, se le suele asimilar a
planificación tributaria, lo que dificulta la diferenciación de ambas figuras.

d) Nuestra doctrina suele admitir la legitimidad de las economías de opción tácitas 63.

e) Que las exigencias de la NGA operen en la forma indicada supra64 importa en la armonización
de las economías de opción tácitas con el abuso de las formas jurídicas, que la significancia
tributaria de aquellas opciones o alternativas tácitas escogidas por el contribuyente se ajusten
a la NGA.

Tributaria. (Madrid, Marcial Pons, 2004). 112-113, en orden a que la distinción entre ambos tipos de economía de
opción puede tornarse difusa, como pasaría con aquellas opciones que se “sobreentienden”.
59
Pérez de Ayala, El régimen fiscal de las “Economías de opción” en un contexto globalizado. (Madrid, Instituto de
Estudios Fiscales, 2006). 7 y Rodríguez-Ramos, Negocios anómalos y figuras afines en el derecho tributario.
Infracciones administrativas y delito fiscal. (Valencia, Tirant lo Blanch, 2010). 49.
60
En Chile, el reconocimiento jurídico de la libertad faculta al contribuyente a organizar su actividad económica en
torno al ahorro tributario, máxima que se ve respaldada por el artículo 19° N°21 de la Constitución Política.
61
En este sentido la “Presentación del ciclo de charlas internas. Modificaciones al Código Tributario introducidas por
la ley nº20.780. Noviembre 2014”, de la Subdirección Jurídica del SII; y la mencionada Circular SII N° 65/2015, de
23 de julio.
62
A mayo de 2020, haciendo uso del buscador en el administrador de contenido de jurisprudencia que provee el sitio
web del SII (https://www4.sii.cl/acjui/internet/#/buscador/basico), la voz “economía de opción” arrojaba tan solo 3
resultados.
63
Entre otros, Boetsch Guillet, La norma general anti elusión, 101; Osorio Morales, ¿Interpretación económica como
herramienta de lucha contra la elusión en Chile?(Revista Estudios Tributarios, N°19, 2018). 208; Rómulo Troncoso,
Harold Vicencio y Tyrone Yáñez, Análisis Teórico y Práctico de las Normas Generales Antielusivas (Ley 20.780).
(Universidad Finis Terrae, Facultad de Economía y Negocios, 2017). 8; Ugalde Prieto, La elusión tributaria el abuso
de las formas jurídicas y la simulación. (Santiago, Editorial Jurídica de Chile, 2018). 200-201; y Walker M., Hacia
una interpretación jurídica de la economía de opción y el abuso en la norma general antielusión del Código
Tributario. (Revista de Estudios Tributarios N°18, 2017). 138.
64
Véase punto 4.5.
 18

f) En cuanto a la calificación del artículo 4° bis del CT, el problema que podría surgir dice
relación con el hecho de que no está sujeta a un procedimiento especial mediante una norma
expresa, como sí lo están el abuso de las formas jurídicas y la simulación, por lo que se corre
el riesgo de que en instancias de fiscalización se determine la verdadera naturaleza jurídica de
los actos ejecutados por el contribuyente, prescindiendo de las formas jurídicas empleadas.
Con lo cual, pudiera reemplazar al procedimiento del abuso de las formas jurídicas, al ser un
procedimiento menos engorroso de tramitar 65.

4.4.2. Economía de opción en el proyecto de la Ley N°21.210.

El texto original de la Ley N°21.210 proponía un cambio al inciso 2° del artículo 4° ter del
CT, según el cual era la opción entre diversas conductas y alternativas contempladas en el
ordenamiento jurídico, siempre que los efectos tributarios más ventajosos fuesen “consecuencia
de los actos jurídicos o contratos realizados de acuerdo con el ordenamiento jurídico”. Pues bien,
ocurre que en los casos de elusión que dan lugar a la aplicación del abuso, la actuación del
contribuyente se apega estrictamente a la legalidad. De esta forma, los efectos derivados de los
actos involucrados siempre tendrán respaldo en el ordenamiento jurídico extratributario, pues lo
que sucede es que en estos casos la planificación vulnera de manera indirecta el ordenamiento
jurídico impositivo. Así, a pesar de que se verificasen los presupuestos del inciso 1° del artículo
4° ter del CT, el ámbito de aplicación de la economía de opción era tan amplio, que prácticamente
dejaba sin espacio de actuación al abuso. Con lo cual, sin derogar el abuso de las formas jurídicas,
se eliminaba casi completamente su ámbito de aplicación.
En esta misma línea, se intentó incorporar un inciso 2° al artículo 4° del CT 66. Integrantes de
esta Subcomisión son de la idea de que una norma de estas características era perjudicial para los
efectos de la corrección de los efectos tributarios de la elusión; ello, porque podría interpretarse
que la actuación del contribuyente estaba amparada en la autonomía de la voluntad.

4.4.3. Propuestas.

a) Para reforzar el carácter lícito de la economía de opción, algunos integrantes de esta

Subcomisión han propuesto consagrar como un derecho del contribuyente la economía de
opción o razonable opción de conductas y alternativas. No seguir la senda propuesta por la
Ley N°21.210 en futuras reformas tributarias por los problemas apuntados.

b) En lo que se refiere a la economía de opción, la norma considera que es legítima la “razonable”

opción de conductas y alternativas contempladas en la legislación tributaria, por lo que el
concepto clave para estar en presencia de la economía de opción parece ser la razonabilidad

65
El mensaje de la Ley N° 21.210 reconocía este problema, señalando que se debía dejar claro que solo a través del
abuso y de la simulación podía prescindirse de las formas jurídicas (pp. 34 y s.). En efecto, el proyecto de ley original
introducía como frase final al artículo 4° bis del CT la siguiente: “En consecuencia, el Servicio sólo podrá desconocer
la forma de los actos jurídicos o contratos celebrados por los interesados y los efectos de estos para fines tributarios
en el caso de elusión y promoviendo previamente el procedimiento establecido al efecto en los artículos 4° quinquies
y 160 bis”. Sin embargo, esta modificación no fue aprobada en el primer trámite constitucional.
66
“Sin perjuicio de lo anterior, la interpretación y aplicación de las disposiciones tributarias, de los actos jurídicos y
de los contratos, deberá considerar las normas de derecho común. En consecuencia, el intérprete debe considerar las
normas y criterios interpretativos recogidos por el ordenamiento jurídico común, entre los que se cuentan los principios
generales del derecho”.
 19

en la actuación del contribuyente, que implica una elección entre diversas alternativas con
diverso resultado tributario.

Al respecto, el parecer de esta Subcomisión es que el término indicado es de aquellos vagos

e indeterminados que puede utilizar el legislador para dar un cierto margen al juez en la
apreciación en un caso concreto y, eventualmente, entroncar con la legítima razón de
negocios, si es que tal concepto estuviera recogido en las normas generales antielusivas.

Por lo anterior, en este punto no se propone una reforma legal. Sin embargo, pudiera ser útil
plantear incorporar un cierto marco de entendimiento del término, puesto en relación con el
resto de la normativa antielusión. Es así como “razonable” pudiera ser interpretado como un
medio utilizado proporcionado a los efectos generados más allá de lo tributario, que no sea
absurda ni artificiosa la forma jurídica empleada.

En este punto, se considera relevante el análisis efectuado por el SII en el Oficio N° 4/2021,
adjunto en el anexo, en el que el SII considera a contrario sensu como razonables estructuras
que busquen simplificar aspectos administrativos y económicos del negocio del
contribuyente: malla societaria, lograr una estructura de inversión directa, limitar la
exposición al riesgo de mercado. El criterio sustentado por el ente fiscalizador afirma que “no
toda ventaja tributaria, lograda por el contribuyente, constituye elusión, sino que, es la
discordancia entre las razones económicas entregadas y los actos y negocios jurídicos que se
ejecutarán, lo que entregará las variables para determinar si se está en presencia de una
reorganización societaria elusiva”.

c) Propuesta de cambio legal. No se puede desconocer el hecho de que la economía de opción

se encuentra íntimamente relacionada con el abuso de las formas jurídicas; sin embargo, para
evitar confusiones interpretativas se propone lo siguiente:

- Regular en un artículo nuevo la economía de opción, a continuación del abuso de las formas
jurídicas.
- Que este nuevo artículo se refiera expresamente a esta institución como “economía de opción”
para facilitar la labor interpretativa.
- Mantener en el artículo 4° ter del CT la mención a la razonable opción u otra expresión similar,
para no debilitar la íntima relación que existe entre abuso de las formas jurídicas y la economía
de opción.

4.4.4. Reconocimiento de la economía de opción como derecho del contribuyente.

En este apartado nos interesa referirnos a la eventual consideración de que se está vulnerando
el derecho del contribuyente a la economía de opción cuando se inicia un procedimiento de
fiscalización según las normas del artículo 4° quinquies del CT.
En este punto, conviene destacar que la economía de opción, que se encuentra expresamente
reconocida en el artículo 4° ter del CT, no es más que la especificación en materia tributaria de la
garantía constitucional reconocida en el artículo 19° N°21 de la Constitución, y cuya limitación
deriva del respeto a la moral, al orden público, a la seguridad nacional y a las normas legales que
 20

la regulen. En consecuencia, aunque la legislación tributaria no reconociese la economía de opción,

igualmente estaría implícita en la normativa constitucional.
El contribuyente no está obligado a organizar sus actividades de la forma que implique pagar
la mayor cantidad de impuestos, esto es, puede buscar el ahorro impositivo. Lo que ocurre es que,
si esa planificación tributaria no respeta la normativa tributaria, sus efectos serán desconocidos
para fines impositivos.
Sentado que la economía de opción es un concepto no sólo reconocido en la legislación
tributaria, sino también en la normativa constitucional, se puede constatar que de ello se deriva
una consecuencia jurídica muy precisa: el contribuyente tiene distintos caminos para accionar
cuando este derecho es vulnerado por la actuación de la Administración tributaria, incluso si no se
recoge en el artículo 8° bis del CT 67. Ello, por cuanto puede interponer los recursos de protección
y de amparo económico. Luego, si se lo consagra en la señalada norma legal, se incluirían como
medios de tutela de la economía de opción el procedimiento por vulneración de derechos y el
recurso de resguardo.
Lo común a todos estos procedimientos y acciones radica en su naturaleza cautelar, pues
protegen un derecho que debe ser indubitado. Queda de manifiesto que hay una zona donde
convergen una serie de derechos, garantías y medidas cautelares que podría ser la vía para defender
una economía de opción.
No es difícil pensar en casos en que la Administración tributaria pueda desconocer una
economía de opción: por ejemplo, no considerar tributariamente el APV efectuado por el
contribuyente; el goodwill tributario.
El punto es que serán los tribunales de justicia los encargados de determinar, si se acciona por
alguna de las vías señaladas, que existe un procedimiento especial que regula la aplicación de las
figuras del abuso de las formas jurídicas y la simulación, tal como en otras ocasiones lo han
señalado a propósito de vulneraciones de derechos por no devolución de impuestos indebidamente
pagados68.
Por lo demás, no debe olvidarse que el artículo 8° bis N°13 del CT reconoce otro derecho del
contribuyente consistente en que los efectos tributarios de sus actos o contratos sean los que
establece la ley, sin perjuicio de las facultades legales de fiscalización del SII. Y aunque no es el
SII el que declara la elusión, tiene la facultad de cuestionar las formas jurídicas utilizadas por el
contribuyente iniciando un juicio ante los TTA, previa sustanciación de un procedimiento
administrativo en el cual es obligatorio citar al obligado tributario.

67
Sobre derechos y garantías del contribuyente.
68
La sentencia del TTA de Biobío, de 4.10.2016, RIT VD-10-45-2016, considerando 9° declara que “es necesario
hacer una distinción; por una parte, en cuanto a los pagos provisionales mensuales invocados por el contribuyente, su
cuantía y naturaleza no han sido discutidos, y constituyen un saldo a favor del contribuyente que debe ser devuelto en
tiempo y forma por el Servicio, descontado el impuesto de primera categoría de su cargo. Sin embargo, por otra parte,
y por esta misma razón, la cuantía de la devolución que se deberá efectuar no resulta indubitada, pues al existir
inconsistencias en sus declaraciones de impuestos anuales, no resulta claro si la determinación de impuestos efectuada
por el actor resulta correcta, y por tanto, no es posible, con los solos antecedentes presentados al ente fiscal, determinar
la cantidad de esta restitución; y por lo tanto, es necesario, conforme a lo ordena el artículo 59 del Código Tributario,
que el Servicio de Impuestos Internos efectúe una revisión de los antecedentes presentados, para así determinar la
cuantía del impuesto que se debe pagar, por una parte, y por otra y como necesaria consecuencia, el quantum de la
eventual devolución”. En este sentido, estima en el considerando 10° declara que no es suficiente con que se acredite
el pago de PPM, sino que para tener derecho a la devolución debe probarse que el monto del impuesto declarado es
menor a los pagos a cuenta enterados. De ello se deriva que la devolución de impuestos no es un derecho indubitado
sujeto a la protección por medio de la acción cautelar de vulneración de derechos, sino una mera expectativa sujeta al
resultado de la fiscalización del SII.
 21

Luego, si en un caso de elusión la fiscalización se estuviese llevando a efecto por otro

procedimiento, nada impedirá que el contribuyente haga valer sus derechos y alegue precisamente
esta circunstancia, cuando sea procedente teniendo presente el ámbito de aplicación temporal de
la NGA.
Adicionalmente, el contribuyente fiscalizado mediante el procedimiento contemplado en el
artículo 4° quinquies del CT podría alegar que se está vulnerando su derecho a la presunción de
buena fe, regulado en el artículo 8° bis N°19 del CT. En este caso será una cuestión de
interpretación judicial cómo se resuelve el punto, teniendo presente lo dispuesto en el artículo 4°
bis del CT.
“La buena fe en materia tributaria supone reconocer los efectos que se desprendan de los actos
o negocios jurídicos o de un conjunto o serie de ellos, según la forma en que estos se hayan
celebrado por los contribuyentes. No hay buena fe si mediante dichos actos o negocios jurídicos o
conjunto o serie de ellos, se eluden los hechos imponibles establecidos en las disposiciones legales
tributarias correspondientes. Se entenderá que existe elusión de los hechos imponibles en los casos
de abuso o simulación establecidos en los artículos 4° ter y 4° quáter, respectivamente”.
Lo dicho previamente no obsta a reconocer que en el procedimiento de vulneración de
derechos el propio artículo 155 del CT excluye de la aplicación de sus normas ciertas materias que
deben ser conocidas conforme con otros procedimientos, esto es, los del Título II 69, los de los
párrafos 1° y 3° del Título III70 o en el Título IV71 del Libro III. No se considera como
procedimiento excluido el regulado en el artículo 160 bis del CT; en efecto, este procedimiento se
incluye en el Párrafo 4° del Título III del CT. Esta situación no guarda relación con la regla
aplicada a los otros casos mencionados.

4.4.5. Propuesta.

Si bien no es una opinión que cuente con la unanimidad de los miembros de la Subcomisión,
se propone incluir dentro de las materias excluidas de la aplicación del artículo 155 del CT,
aquellas del Párrafo 4° del Libro III, que contempla el procedimiento de declaración judicial de la
existencia de abuso o simulación y de la determinación de la responsabilidad respectiva.
Ahora bien, esto no cierra la puerta a que el contribuyente intente las otras vías que contempla
la legislación para la vulneración de sus derechos y será resorte de los tribunales de justicia
determinar cómo interpretar este derecho que se propone incluir en el artículo 8° bis del CT.

4.5. Abuso de las formas jurídicas.

4.5.1. Relación entre el abuso de las formas jurídicas y la economía de opción. Referencia a
la planificación tributaria.

Si no se ha configurado el hecho gravado, el contribuyente puede realizar conductas tendientes

a evitar total o parcialmente la configuración del hecho gravado; en términos generales, esta

69
Procedimiento general de reclamaciones.
70
Procedimiento de reclamo de los avalúos de bienes raíces y procedimiento de determinación judicial del impuesto
de timbres y estampillas.
71
Procedimiento general para la aplicación de sanciones y procedimiento especial para la aplicación de ciertas multas.
 22

actuación se puede denominar “planificación tributaria” 72. Según el Diccionario de la Real

Academia Española planificación consiste en un “[p]lan general, metódicamente organizado y
frecuentemente de gran amplitud, para obtener un objetivo determinado, tal como el desarrollo
armónico de una ciudad, el desarrollo económico, la investigación científica, el funcionamiento de
una industria, etc.”. En este caso, el objetivo perseguido es obtener un ahorro impositivo.
Tras el cambio que supuso la introducción de una NGA en la legislación tributaria chilena por
la Ley N°20.780, esta Subcomisión considera que existe una nomenclatura legal que fuerza a
ajustar los términos que anteriormente se manejaban, de suerte tal que la planificación tributaria
aparece como un concepto genérico y podrá ser lícita o ilícita dependiendo del tipo de conductas
realizadas por el contribuyente73. De esta forma, si la planificación no verifica el hecho gravado
(básico ni subrogatorio), no es captada por una NEA ni por el abuso de las formas jurídicas, es
economía de opción. En cambio, si verifica los presupuestos del abuso de las formas jurídicas,
habrá elusión. Lo anterior, no es más que la aplicación del principio de legalidad tributaria al caso
que se analiza.
De lo previamente señalado, a juicio de esta Subcomisión, ha quedado superada la distinción
entre elusión lícita e ilícita, ya que habrá elusión si se verifican los presupuestos de la NGA y
debido a que existe una corrección por parte del sistema tributario, no se puede afirmar que sea
lícita. Cosa distinta es pronunciarse acerca de la posibilidad de castigar la elusión, ámbito en el
cual la discusión se traslada al plano del Derecho administrativo sancionador o del Derecho penal.
No es ésta la ilicitud a la que se apunta, sino más bien a una sanción de orden “civil”. Asimismo,
se considera que la regulación expresa de la economía de opción –equivalente a lo que en el mundo
anglosajón es el tax planning– impide asimilar planificación tributaria a economía de opción.
En el mismo sentido, esta Subcomisión estima que la relación entre la economía de opción y
el abuso de las formas jurídicas se da a nivel de ámbitos de aplicación. Esto es, a mayor amplitud
del concepto de economía de opción, menor será el ámbito de aplicación del abuso de las formas
jurídicas, y a la inversa, a mayor ámbito de aplicación del abuso de las formas jurídicas, menor
será el que le corresponda a la economía de opción74.
Con todo, se previene que se excluye de esta consideración a la simulación, pues como se ha
dicho a lo largo de este informe, se estima que más bien corresponde a un supuesto de evasión por
la ocultación y/o engaño que supone.

4.5.2. Relación que existe entre el abuso de las formas jurídicas y la economía de opción, y
la legítima razón de negocios.

Ahora bien, se estima conveniente precisar un punto relevante y que se refiere a la relación
que existe entre la economía de opción y el abuso de las formas jurídicas con la legítima razón de
negocios.
El artículo 4° ter del CT considera como uno de los requisitos de aplicación del abuso de las
formas jurídicas que concurra un resultado tributario –evitar total o parcialmente la realización del
hecho gravado, disminuir la base imponible o la obligación tributaria o postergar o diferir el

72
Irribarra, Análisis sobre el fallo tributario de Coca Cola y Faúndez, Problemas de aplicación de las normas
antielusión.
73
Navarro Schiappacasse, Particularidades de la prescripción.
74
Por ello, no se sigue la postura de quienes consideran que la economía de opción es una excepción al abuso de las
formas jurídicas. En Chile sigue esta línea Seguel, Análisis del Proyecto de modernización tributaria en materia de
elusión y metodología. (Revista de Derecho Tributario, Vol. 5., 2019). 227-228.
 23

nacimiento de dicha obligación–, el que debe provenir de actos jurídicos que individualmente
considerados o en su conjunto “no produzcan efectos jurídicos o económicos relevantes para el
contribuyente o un tercero, que sean distintos de los meramente tributarios”.
Podría pensarse que esta norma está haciendo referencia al hecho de que no existirá abuso de
las formas jurídicas si concurre una legítima razón de negocios. Si bien se trata de un ámbito que
es propio de la interpretación jurídica y, por lo tanto, es resorte en definitiva de los tribunales de
justicia, se toma posición en esta materia y se afirma que el abuso de las formas jurídicas y la
legítima razón de negocios son figuras distintas, pero relacionadas 75.
Lo anterior, por cuanto la realidad normativa chilena refleja que cuando el legislador ha
considerado necesario emplear la expresión legítima razón de negocios, lo ha hecho como dan
cuenta normas especiales antielusivas: el artículo 64° inciso 5° del CT, el artículo 38° de la LIR y
el artículo 12° de la Ley N°20.544. Por otra parte, si se analiza la legítima razón de negocios que
consagra el artículo 64° del CT, se puede constatar que su sentido es más restrictivo que el 4º ter
del CT, ya que se refiere a los efectos económicos y no a los jurídicos y debido a que estaría
excluyendo otro tipo de economías de opción.
De todos modos, se aclara que, afirmar que la legítima razón de negocios no es un concepto
que se recoja directamente en el artículo 4° ter del CT, no obsta a que el contribuyente pueda
legítimamente argumentar, para evitar la configuración de los requisitos del abuso de las formas
jurídicas, que su conducta obedece a una legítima razón de negocios. En este sentido, si bien el
artículo 4° ter del CT pondera la conducta del contribuyente desde un criterio objetivo, la estrategia
de defensa del contribuyente podrá basarse en argumentar que existió una consideración de
negocios y, por tanto, explicar la razón por la que eran relevantes los efectos jurídicos o
económicos perseguidos. Ello no es más que una aplicación práctica de la circunstancia de que la
elusión se determina caso a caso.

4.5.3. Relevancia de efectos jurídicos o económicos.

El artículo 4° ter del CT alude a que existirá abuso de las formas jurídicas si el resultado
tributario que la norma contempla se obtiene mediante actos o negocios jurídicos que,
individualmente considerados o en su conjunto, no produzcan resultados o efectos jurídicos o
económicos relevantes para el contribuyente o un tercero, que sean distintos de los meramente
tributarios a que se refiere este inciso.

a) Consideraciones jurídicas o económicas:

Un primer aspecto para destacar se refiere a que los efectos relevantes pueden ser jurídicos o
económicos, es decir, son resultados alternativos. De ello se sigue que bien pueden concurrir
ambos, pero basta la relevancia de uno de ellos (jurídicos o económicos) para que no se dé un
requisito que contempla el abuso de las formas jurídicas y, consecuentemente, se esté ante un
supuesto de economía de opción.

75
Si se buscase una cierta equivalencia del concepto de legítima razón de negocios en España –ordenamiento jurídico
que inspira la normativa antielusión general chilena–, coincidiría más bien con el de motivos económicos relevantes,
y no con los términos que utiliza el artículo 15 de la LGT cuando conceptualiza la NGA. A nivel europeo, el concepto
de legítima razón de negocios está tomado en una normativa de la Unión Europea que permitía que cuando se hacía
una reorganización de un grupo empresarial esta fuera neutra a menos que no existiera este propósito negocial válido.
 24

En este sentido, pudiera parecer que el SII cuando interpreta la NGA entiende que son
resultados copulativos. Esto, teniendo presente la respuesta que da el Oficio N° 4/2021 a una
consulta formulada en el marco del artículo 26° bis del CT. La interpretación señala que la
planificación tributaria es elusiva porque de acuerdo “con los antecedentes presentados, se estima
que el conjunto de actos o negocios jurídicos que plantea en su consulta no acreditan las
finalidades jurídicas y económicas declaradas, tampoco si son relevantes o si exceden los
efectos meramente tributarios determinados, de modo que la reorganización expuesta no puede
subsumirse en la legítima opción de conductas o alternativas contemplada en el inciso 2° del
artículo 4° ter del Código Tributario” (el destacado es propio).
Al respecto, esta Subcomisión sostiene que la instrucción analiza los distintos fines que el
contribuyente señala, que son los que persigue con la estructura jurídica descrita, y concluye que
no habría un motivo distinto del ahorro fiscal que explique la planificación. De hecho, esto es
coincidente con otros criterios que ha sostenido el ente fiscalizador en que ha ponderado criterios
económicos y ha considerado que son relevantes:
“Analizado el estatuto NGA y el conjunto de actos que involucra la reorganización, se
aprecian razones económicas y jurídicas, más allá de las meramente tributarias, permitiendo:
simplificar la malla societaria; establecer una inversión directa sobre las sociedades del grupo, sin
entidades extranjeras intermedias; se logra diferenciar cada inversión de acuerdo a su moneda
funcional, haciendo coincidir de esta forma la realidad económica y contable de éstas inversiones;
y, se disminuirían los costos de administración. En consecuencia, los efectos económicos que
podrían obtenerse tras la reorganización empresarial son relevantes, sin que se observe algún
impuesto a ser eludido”76. Asimismo, el SII ha evaluado como efectos jurídicos o económicos: la
separación de líneas de negocios77, limpiar activos sociales78, mejorar estados financieros79,
permitir ventas conjuntas o entrada de terceros inversionistas 80, entre otros.
Si el SII interpretase que el artículo 4° ter presupone la concurrencia de ambos efectos, se
estaría ante un problema en la interpretación de la disposición, la que podría ser corregida por los
TTA.
En consecuencia, del texto del artículo del artículo 4° ter del CT se desprende que el
contribuyente puede tener motivaciones jurídicas relevantes que no producen efectos económicos
y, a la inversa, es admitido que haya motivaciones económicas relevantes, pero no jurídicas, que
determinen la implementación de una determinada estructura. Si bien lo más probable es que los
aspectos jurídicos estén vinculados a los económicos, podría ocurrir que así no fuera, razón por la
cual el legislador plantea los efectos jurídicos y económicos como alternativos.
Así, una buena razón organizativa o de mercado podría ser una justificación relevante que
también justifique el ahorro tributario. También una motivación de índole familiar que produzca
efectos jurídicos, pero todo dependerá de las circunstancias que rodeen el caso particular. Así, la
disposición deja fuera otros efectos que pudieran ser importantes para el contribuyente, por
ejemplo, de índole emocional y, por tanto, subjetivos.

b) “Relevancia” de los efectos jurídicos o económicos:

76
Oficio SII N° 180/2020.
77
Oficios SII Nº 261/2017 y 254/2018.
78
Oficio SII Nº 2019/2017.
79
Oficio SII Nº 365/2018.
80
Oficios SII Nº 1197/2019 y 1594/2019.
 25

No basta que se produzcan estos efectos jurídicos o económicos. El legislador exige que sean
“relevantes”81. Por ello, todo ahorro tributario derivado de la estructura debe explicarse por la
obtención de un efecto jurídico, o bien, económico que sea de cierta entidad y que sea distinto del
ahorro impositivo.
Luego, la irrelevancia de efectos jurídicos o económicos se debiese asociar a consecuencias
que no son de una entidad tal que logren justificar de manera objetiva la forma jurídica elegida e
implementada. En el mismo sentido, el SII ha señalado que los efectos deben tener un impacto real
y no corresponden solo a meras expectativas 82, y que debe existir una correlación entre las razones
económicas esgrimidas y las operaciones realizadas 83. En otras palabras, debe existir una cierta
proporcionalidad entre los actos realizados y los efectos económicos o jurídicos que se producen.

4.5.4. Test de artificialidad.

La legislación chilena carece de un test expreso de artificialidad, pese a que el proyecto

original de la Ley N°20.780 lo contempló. Además, se debe apuntar que inicialmente la disposición
carecía de una consagración de la economía de opción.
Se podría sostener la relevancia de incorporar este test a fin de dejar claramente establecido
el ámbito de aplicación del abuso de las formas jurídicas y de la economía de opción. Sin embargo,
no se pueden desconocer los siguientes aspectos:

a) Las actuales directivas europeas no contemplan el test de artificialidad, pues se considera que
está implícito en la ausencia de efectos jurídicos o económicos relevantes.

b) La legislación chilena regula la economía de opción, exigiendo una elección razonable por
parte del contribuyente; razonabilidad que se contrapone, en un análisis objetivo, a la
impropiedad o artificialidad de los medios empleados para un determinado fin. En dicho
sentido, contemplar la artificialidad como requisito para configurar el abuso pudiese ser
reiterativo con el hecho que dicha exigencia estaría ya contenida en nuestra legislación como
un límite a la elusión. Como se ha dicho, cuanto más amplio sea el ámbito del abuso, menor
será el de la economía de opción y, a la inversa, mientras mayor sea el ámbito de la economía
de opción, menor será el que le reste al abuso de las formas jurídicas.

c) Los artículos 4° bis y siguientes del CT ya regulan los requisitos para prescindir de los efectos
tributarios de ciertas planificaciones que suponen el abuso de las formas jurídicas empleadas.

Ahora bien, se constata que la inclusión de un test de impropiedad o artificialidad generaría

un problema adicional a la hora de aplicar el abuso de las formas jurídicas relativo a la prueba de
este elemento y excluiría toda otra posible elusión que no implicase artificialidad fuera del análisis
de razonabilidad ya existente en la economía de opción.
En cambio, parece razonable que el límite para identificar si se está o no ante un abuso de las
formas jurídicas se encuentre en la razonabilidad de los medios u opciones empleadas y en la
existencia y relevancia de las razones jurídicas o económicas que concurran junto con el ahorro

81
Según el Diccionario de la RAE, la voz “relevante”, en una de sus acepciones, significa: “2. Adj. Importante,
significativo”. Disponible en: https://dle.rae.es/relevante
82
Oficios SII Nº 365/2018 y 778/2019.
83
Oficio SII Nº 778/2019.
 26

tributario. Se podría argumentar que el artículo 4° ter del CT incluye un test de razonabilidad de
la operación y, en este sentido, la artificialidad sería vinculable a la falta de esa razonabilidad.

4.6. Simulación.

4.6.1. Distinción entre simulación absoluta y simulación relativa.

Una primera distinción importante desde el punto de vista del Derecho civil se refiere a la
simulación absoluta y a la simulación relativa. Al respecto, se puede señalar que en la simulación
«absoluta», bajo el negocio aparente no hay nada, mientras que en la «relativa», una vez que se
descorre el velo de la simulación, aparece el negocio realmente querido por las partes, quedando
“el negocio en su verdadera esencia, en su realidad desnuda y escueta” 84.
Pudiera pensarse que la simulación absoluta no es relevante para fines tributarios, pues tras el
acto aparente nada existe y, por tanto, el acto aparente podría potencialmente dar lugar a la
verificación de un hecho gravado y si era simulado, ningún tributo habría que pagar. En el fondo,
pareciera que no es esta la simulación en la que piensa el legislador cuando busca determinar
correctamente la obligación tributaria, porque más que cobrar una diferencia de impuesto o ajustar
un resultado tributario, implicaría que hubo un pago indebido y se podría pedir su devolución
mediante el procedimiento regulado en el artículo 126° del Código Tributario.
Si se examina la historia de la Ley N° 21.210 se constata que se intentó incluir a la simulación
absoluta como una hipótesis regida por lo dispuesto en el artículo 4° quáter del CT, lo que en
definitiva no prosperó.
Al respecto, conviene preguntarse en qué supuesto podría ser relevante para el SII perseguir
la simulación absoluta. La respuesta, se estima, no se encuentra en los casos en los cuales el
contribuyente disimula la verificación del hecho gravado, pues tras el acto aparente nada existe.
En cambio, esta distinción entre simulación relativa y absoluta pudiera ser relevante cuando se está
en presencia de un beneficio tributario85 al que se desea acceder 86.
Un caso podría darse, por ejemplo, en una cesión de derechos sociales o acciones a un
pariente, sin que realmente haya una cesión, porque después los deberá devolver. El objeto de esto
sería dividir la renta y bajar la base imponible del impuesto global complementario. Es más, se
podría idear algún mecanismo para mantener de todos modos el control de esos derechos o
acciones. Existe una apariencia de cesión, pero realmente no hay nada, siendo el único objeto
buscado dividir la renta.
El efecto jurídico que se produce cuando se verifica un supuesto de simulación en los términos
en los que actualmente se encuentra redactado el artículo 4° quáter del CT consiste en que [e]n
estos casos, los impuestos se aplicarán a los hechos efectivamente realizados por las partes. Por lo
tanto y al igual que en España pareciera que el legislador está pensando en que tras el acto aparente
algún acto jurídico existe, pues el gravamen se aplica a esos hechos realizados. Así, por aplicación
del principio de legalidad no pudiera extenderse a hechos que son supuestos de simulación
absoluta, evitando la captación de una norma que contempla un beneficio tributario.

84
Ferrara, La simulación de los negocios jurídicos (trad. Rafael Atard y Juan A de la Puente). (Madrid, Editorial
Revista de Derecho Privado, 1960). 81.
85
Respecto al concepto de beneficio tributario véase Alburquenque, ‘Exenciones Tributarias’: Por qué urge analizar
los múltiples ‘beneficios tributarios’ que se aplican en Chile. (2020).
86
Véase al respecto Navarro Schiappacasse, Norma general antielusión y su sanción en el Derecho Chileno.
(Valencia, Tirant lo Blanch, 2021). 275 y ss.
 27

Cabe señalar que el abuso de las formas jurídicas tiene su punto de contacto con la economía
de opción, pues la diferencia entre una y otra está en la razonabilidad de la opción y la relevancia
de los resultados o efectos económicos o jurídicos. La simulación no sigue esta lógica, sino que
hay un actuar que resulta más grave por el ánimo o intención de engaño y supone una violación
directa a la normativa tributaria.

4.6.2. Propuesta de reforma legal.

Esta Subcomisión considera que en el artículo 4° quáter del CT debieran contemplarse tanto
la simulación absoluta como la relativa, por lo que debiera impulsarse una reforma legal que
incluya la simulación absoluta.

4.6.3. Derogación del ilícito penal del artículo 97 N°4 inciso 3° del CT por la inclusión del
artículo 4° quáter y 100 bis del CT.

Existen posturas que consideran que en Chile tras la inclusión de los artículos 4° ter y 100°
bis en el CT se ha derogado el delito del inciso 3° del N° 4 del artículo 97° del CT87.
A juicio de esta Subcomisión no es esto lo que ocurrió, sino que la incorporación del artículo
4° ter en el CT ha empujado los límites de la figura de la simulación hacia los extremos,
presionando al delito tributario para encasillarlo en situaciones de particular gravedad y muy difícil
de cumplir, pero en ningún caso supone una derogación ni expresa ni tácita por parte de la Ley N°
21.210 del delito en comentario.
Se podría afirmar incluso que una disposición (artículo 4° ter del CT) está regulando el
procedimiento del cobro de impuestos en casos de simulación y en otro artículo se regula el castigo
a la conducta (artículo 97° N° 4 inciso 3° del CT).
El punto es problemático toda vez que la simulación presupone un aspecto objetivo y otro
subjetivo. Ambas figuras son antijurídicas y llevan implícito un elemento subjetivo, por tanto,
trazar la línea divisoria no es simple. Tratando de distinguir cuál es la respuesta desde un punto de
vista subjetivo entre la figura de cobro y la sanción se podría decir que la diferencia se encuentra
a nivel de dolo directo, como ha señalado el SII88. De todos modos, se hace presente que el hecho
de afirmar que la simulación tiene un componente subjetivo no conlleva necesariamente la
concreción en la normativa de este punto. Esto es palmario en la legislación chilena, ya que el
artículo 4° quáter del CT no exige la acreditación de este elemento subjetivo para corregir los
efectos tributarios de la planificación implementada.
La opción que ha tomado el SII ha sido privilegiar la vía penal y terminar el procedimiento
administrativo de calificación de actos o negocios como elusivos cuando la conducta pudiera ser
constitutiva de delito tributario 89. Pero este criterio se aleja de la práctica en la fiscalización de
conductas evasivas, ya que el SII tradicionalmente fiscalizaba la correcta determinación de la

87
Vergara Quezada, La despenalización de la simulación por la Ley N°20.780. (Revista de Estudios Tributarios,
2016ª). 251 y ss.; y, Norma antielusiva general. Sobre los fines en nuestras leyes tributarias. (Santiago, Libromar,
2016b). 356 y ss.
88
Circular N° 65/2015. 2, 12.
89
Circular N° 65/2015. 18.
 28

obligación tributaria, liquidando el impuesto correspondiente y, en paralelo, perseguía la

responsabilidad penal derivada de los hechos90.
Ahora bien, hay disposiciones concretas en el ordenamiento tributario que dan cuenta de casos
de simulación91, pero como facultad genérica de perseguir la correcta determinación de la
obligación tributaria, no se contempló sino hasta la introducción del artículo 4° quáter del CT. Por
lo tanto, si se reencausa la regulación de la simulación eliminando su categorización como norma
general antielusiva se corre el riesgo de que toda la simulación se persiga por la vía penal o
infraccional, cuando se persigue solo la aplicación de la sanción pecuniaria derivada del delito.
Ello, por cuanto la facultad tampoco se encontraría en lo dispuesto en los artículos 105 y 162 del
CT.
Las alternativas de interpretación en la relación entre el artículo 4° quáter y 97 N° 4 inciso 3°
del CT son:

a) Proponer la eliminación del artículo 4° quáter del CT y, en consecuencia, toda simulación

sería evasiva y se perseguiría en la vía penal. Ello genera un problema no menor vinculado al
estándar probatorio exigido en materia penal (más allá de toda duda razonable) y desde una
perspectiva de política tributaria es compleja esta solución.

b) Establecer criterios objetivos en el artículo 4° quáter del CT que indiquen cuándo una
simulación es elusiva, diferenciándola de aquella evasiva.

c) Mantener una regulación del artículo 4° quáter pero desligada de la consideración de norma
general antielusiva, dejando intacta la vía sancionatoria.

d) Indicar que el cobro de impuestos se rige por lo dispuesto en el artículo 4° quáter del CT y
que la persecución de la responsabilidad penal se rige por lo dispuesto en los delitos
respectivos.

De mantenerse ambos caminos, la opción de la vía penal debiera estar regulada, a fin de que
no dé cuenta de un actuar arbitrario del SII, esto es, atentatorio contra el principio de igualdad y
en definitiva atentan contra la equidad horizontal.

4.6.4. Aspectos penales y tipificación como delito de la elusión.

Si bien se estima que el tema penal excede a la expertise de esta Subcomisión, es necesario
hacerse cargo de comentarios y propuestas que se han formulado al respecto.
De todos modos, se deja constancia que no es claro si en Chile la elusión está tipificada
penalmente, ya que los términos en los que está redactado el artículo 97° N°4 del CT son tan
amplios, que se ha indicado que la discusión de la sanción penal a la elusión podría darse 92.
A continuación, se abordan los comentarios y propuestas efectuados a esta Subcomisión:

90
Véase al respecto el caso Marambio con SII: a) Cobro de impuestos: sentencia de la Corte Suprema, de 22.04.2020
rol 41.510¬-2017, y b) persecución penal: sentencia de la Corte de Apelaciones de Santiago, de 6.10.2016, rol
2.866¬2016.
91
En este sentido, lo dispuesto en el artículo 97° N° 4 inciso 3° y N° 24 del CT y en los artículos 63 y 64 de la Ley
N° 16.271 de Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones.
92
Osorio et al., Elusión. Un acercamiento al abuso de las formas jurídicas. (Santiago, Librotecnia, 2016). 31 y nota
54.
 29

a) “Establecer tipos penales para conductas reiteradas de asesorías en prácticas elusivas, con
sanciones consistentes en suspensión e inhabilidad para ejercer la profesión”

La Subcomisión recuerda que los tipos penales contemplados en el artículo 97° del CT
también son aplicables a los asesores, cuestión distinta es que estos tipos y sus sanciones sean
efectivas. Este problema es transversal en el sistema penal chileno y amerita un análisis y solución
más profunda. Si el sistema no funciona no es porque las penas no sean graves. En todo caso, la
Subcomisión es de la opinión de que las modificaciones que se introduzcan deberían tender al
establecimiento de penas efectivas, disuasorias y proporcionadas. En otras palabras, la propuesta
tiene que ser más sistémica. El tema no se puede resolver en esta instancia, porque pasaría por una
revisión del sistema de aplicación de las penas en Chile y eso puede implicar la modificación de
una serie de cuerpos legales.
En este marco, la Subcomisión descarta la aplicación de la inhabilitación por
desproporcionada. Mucho más razonable pudiese ser la suspensión del ejercicio por algunos
meses.

b) “Aumentar las sanciones a los asesores, considerando las alternativas de participación que
admite el ser diseñador o planificador; teniendo en especial consideración el que estos al ser
remunerados con una participación del ahorro tributario o al tener rol activo ofreciendo y
convenciendo a los clientes, terminan teniendo una especial responsabilidad en la ejecución
de la conducta”

Para la Subcomisión esta propuesta no parece tan desproporcionada considerando que hay
otras figuras del artículo 97° que en el caso de reiteración de conductas se agrava la sanción (ej.,
artículo 97° N° 10 CT). En otros términos, pudiese ser sensato agravar la multa en caso de
reiteración de conductas elusivas por parte de los asesores. En cualquier caso, a la Subcomisión le
parece más razonable la alternativa de tipificar un delito propio de los asesores en términos
similares al delito del contador regulado en el artículo 100 del CT 93.

c) “Establecer sanción al contribuyente que incurre en estas conductas y que no baste con el
pagó de lo que debía pagar en su oportunidad de no mediar la elusión”.

La Subcomisión comparte en general esta propuesta, ya que entiende que en muchos casos
los contribuyentes tienen conocimiento suficiente y participación en la elaboración de los
esquemas elusivos (abusivos o simulados). En estas condiciones, nos parece razonable sancionar
también (junto con el asesor) al contribuyente, salvo que se acredite que no ha tenido participación
ni directa ni indirecta (podrá eximirse de responsabilidad). Si hay delito por falsedad del
contribuyente, prefiere el delito. Son dos las alternativas para la tipificación de esta infracción
administrativa:

i) Hacer extensiva al contribuyente la infracción del artículo 100° bis del CT.

93
Respecto a los puntos 2 y 3 se deja constancia de que existe una postura en esta Subcomisión que considera que no
se puede avanzar hacia consideraciones sancionadoras desde el momento que no hay un diagnóstico claro en materia
de NGA, toda vez que no se han aplicado.
 30

ii) Introducir un nuevo artículo, por ejemplo, un artículo 100° ter, que se refiera exclusivamente
al contribuyente que ha tenido participación en conductas elusivas (abusivos o simulados).

En cualquiera de estos casos (i o ii), habrá que armonizar las multas de los artículos 97 N° 2
y 11 con la multa que se establezca para el contribuyente en el artículo 100° bis o 100° ter, ya que
establecer dos multas para lo que es, esencialmente, una misma acción parece excesivo. Esta
Subcomisión se inclina por la opción de que no se apliquen conjuntamente dichas multas.
En suma, en caso de ser infraccionado el contribuyente tendrá que pagar el impuesto eludido,
reajustes, intereses y la multa que se establezca en el artículo 100° bis o 100° ter. Existe la
posibilidad de que la cantidad que resulte de la suma de estos conceptos sea de responsabilidad
solidaria entre asesor y contribuyente.
Aplicando el principio de proporcionalidad se puede sostener que es más grave una conducta
simulada que una abusiva, pero más allá de esta consideración establecer delitos en materia de
elusión no parece aconsejable y la vía que se está siguiendo a nivel comparado es introducir ilícitos
administrativos, que castiguen al contribuyente o al asesor tributario y, en algunos casos, a ambos.

4.7. Sanción al asesor tributario.

4.7.1. Diagnostico.

La Ley N°20.780 introdujo a la legislación chilena las llamadas “medidas generales

antielusión” (abuso de las formas jurídicas y simulación) y junto a ellas tipificó un ilícito que tiene
lugar en supuestos en que se han verificado los presupuestos de tales medidas. El objetivo buscado,
según expresamente se dejó constancia, fue desincentivar la elusión desde lo que se consideraba
su origen: la intervención del asesor tributario, en el artículo 100° bis del CT 94.
La figura, sigue los postulados de la OCDE 95 y del CIAT 96, sancionando al asesor tributario
que ha planificado o diseñado actos, contratos o negocios constitutivos de abuso o simulación. La
Ley N°21.210 ha precisado que el ilícito no puede ser cometido por el contribuyente.
i) Es necesario revisar la forma de graduación de la multa, ya que no es posible aplicar la sanción
cuando no existe diferencia de impuestos, sino un ajuste a nivel de resultado tributario, pues
no es posible cuantificar la multa (v. gr. reducción de la cuantía de las pérdidas).
ii) No existen facultades de fiscalización que permitan al SII identificar quién es el asesor si no
consta en los antecedentes acompañados por el contribuyente (ni en la vía administrativa, ni
en la vía judicial). Por aplicación de las reglas generales, la carga de la prueba en este punto
recae en la administración tributaria, lo que pudiera verse reforzado por lo dispuesto en el
artículo 4° bis del CT.
iii) Respecto a la sanción, cuando la conducta típica es cometida por una persona jurídica, ésta no
responde patrimonialmente, sino que la multa la deberá soportar el director o representante
legal si incumplieron con sus deberes de dirección o supervisión. Si cumplieron con tales
deberes, pese a que se cometa la conducta ilícita, no habrá sanción aplicable 97.

94
Jaime García y Carolina Álvarez, Análisis de algunos aspectos de una rabiosa reforma stalinista: la cláusula
general antielusiva y la sanción que supone el artículo 100 bis del Código Tributario. (Revista Actualidad Jurídica,
2014). 65 y s.
95
OCDE, Lucha contra la erosión..
96
Modelo de Código Tributario del CIAT 2015.
97
Navarro Schiappacasse, La sanción en los supuestos de abuso o simulación como un caso de compliance regulado
en materia administrativa. (Revista de Derecho –Valdivia-, Vol. 32., N°2, 2019). 239. Con todo, debe dejarse
 31

iv) Se suele sostener que no se contempla la citación obligatoria al asesor. Sin embargo, se ha
demostrado con argumentos de texto que ello no es así 98, ya que según dispone el artículo 4°
quinquies del CT: El precitado término no se aplicará cuando el remanente de plazo de
prescripción de la obligación tributaria sea menor, en cuyo caso se aplicará este último.
Terminado este plazo, el Director no podrá solicitar la declaración de abuso o simulación
respecto del caso por el que se citó al contribuyente o asesor.
v) Falta de proporcionalidad en la sanción aplicable al asesor. La sanción en abstracto establecida
en la ley no distingue según se planifiquen o diseñen actos abusivos (elusión) o simulados
(evasión) 99, ya que señala que la conducta será sancionada con multa de hasta el 100 % de
todos los impuestos que deberían haberse enterado en arcas fiscales, de no mediar dichas
conductas indebidas, y que se determinen al contribuyente, con topes. Si bien desde el punto
de vista del desvalor de resultado (disminución de los ingresos en arcas fiscales) no existe
mayor diferencia entre un acto abusivo y otro simulado, ello varía cuando se castiga la
actuación realizada, ya que, desde el punto de vista del desvalor de la acción, no es lo mismo
planificar o diseñar conductas abusivas que son constitutivas de elusión, que si son simuladas,
en que el hecho gravado se verifica, pero se disimulan aspectos que la norma recoge 100. Este
aspecto queda entregado a criterio del juez a la hora de determinar la cuantía de la multa, para
lo cual deberá considerar las circunstancias del artículo 107° N°8 del CT.
vi) No existen eximentes de responsabilidad concretas aplicables a la sanción del artículo 100°
bis del CT. En esta materia rige el principio de legalidad, por lo que no cabe aplicar
analógicamente eximentes de responsabilidad establecidos en otros ilícitos. De esta forma,
incluso si se efectuó una interpretación razonable de la norma, pero luego un tribunal a
instancias del SII considera que el o los actos diseñados o planificados son elusivos, el asesor
puede ser condenado. Con todo, no se considera que sea procedente entender que hay
interpretación razonable de la norma en el caso de la simulación.
vii) No hay resguardos para el asesor tributario en orden a que no sea sancionado si el
contribuyente llega a algún tipo de acuerdo con la Administración tributaria.

4.7.2. Experiencia comparada.

Distintas legislaciones a nivel comparado contemplan sanciones no penales en supuestos de

elusión fiscal101.

a) Legislaciones que sancionan al contribuyente. Por nombrar algunos casos:

establecido que no era ésta la redacción original de la Ley N° 20.780. Inicialmente se propuso el siguiente texto:
“[p]ara estos efectos, en caso que la infracción haya sido cometida por una persona jurídica, la sanción señalada podrá,
además, ser aplicada a sus directores, o representantes legales”.
98
Vergara Quezada, Norma antielusiva general, 385.
99
Avilés Hernández, Legalidad tributaria y mecanismos antielusión. (Santiago, Editorial Jurídica, 2ª edición, 2014).
249.
100
Navarro Schiappacasse, Particularidades de la prescripción.
101
Alemania sanciona penalmente la elusión, pero no por el hecho de que se verifique el presupuesto de hecho de la
NGA, sino debido a que exista ocultación a la Administración tributaria. Tiedemann, Manual de Derecho penal
económico. Parte general y especial (Coord. De la traducción Manuel A. Abanto Vásquez). (Valencia, Tirant lo
Blanch, 2010). 275.
 32

Italia, que expresamente excluye la sanción penal, pero establece que procede la sanción de
carácter administrativo, aunque sin especificar el tipo en el artículo 10° bis 13 del Estatuto de los
Derechos del Contribuyente.
España, que en su artículo 206° bis de la Ley General Tributaria sanciona diversas conductas
típicas que sean cometidas luego de que sea publicado el criterio de la Comisión consultiva que
señale que la planificación en concreto es elusiva, en el contexto de un procedimiento para aplicar
el conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Debe existir una igualdad sustancial.
Francia, en el artículo 1729° del Code general des impôts contempla una sanción y un interés
por el retardo en enterar el impuesto.

b) Legislaciones que sancionan al contribuyente y al asesor tributario. Por nombrar algunos casos:

Reino Unido. Bill Act 2013 y 2017. En el caso del asesor, la sanción se aplica sobre todas las
retribuciones relevantes recibidas o susceptibles de ser recibidas en el futuro. Si el monto así
establecido no se puede determinar, se calcula sobre la base de la retribución estimable (supera el
problema apuntado en Chile).
Nueva Zelanda, en la Sección 141D del Tax Administration Act de 1994, sanciona al
contribuyente; en la sección 141EB al promotor fiscal.
Quebec, contempla la cuantía de la sanción en base a un porcentaje de las remuneraciones del
promotor fiscal. Recientemente este punto fue modificado y, en la actualidad, se agrega una nueva
sanción: toda compañía o persona relacionada con una empresa que incurrió en una transacción
abusiva (elusiva) será incluida en un registro de empresas que no resultan elegibles para contratos
públicos (the “REIN”) por un período de cinco años.

4.7.3. Propuestas.

i) Graduación de la multa. Se sugiere estudiar si este es un criterio (diferencia de impuestos) que

por sí solo debiera cuantificar la multa, o bien, si debiera combinarse con otros.
ii) Ausencia de facultades de fiscalización que permitan identificar al asesor tributario. Se
sugiere revisar este punto e incluir normas que subsanen este problema.
iii) Revisar la atribución de responsabilidad cuando quien comete la infracción es una persona
jurídica. En el proyecto de la Ley N°20.780 la responsabilidad patrimonial por la comisión de
este ilícito era de la persona jurídica, pudiendo responder además el director o representante
legal. Cuando se precisaron los casos en que responderían el director y representante legal, se
eliminó toda mención a la responsabilidad de la persona jurídica.
iv) Citación del asesor. Se estima que en este punto no es necesario realizar un cambio legal, sino
que las enmiendas deben realizarse en las instrucciones (circulares del SII) que regulan este
punto.
v) Falta de proporcionalidad en la sanción. En este punto se propone establecer una graduación
al juez de la sanción, o bien, eliminar la simulación como conducta elusiva.
vi) Incluir algún tipo de eximente de responsabilidad. En este sentido, se podría discutir la
inclusión de alguna suerte de compliance tributario.
vii) Establecer algún sistema de resguardo que impida que el asesor sea condenado si el
contribuyente llega a algún acuerdo con el SII102, a fin de que no se busque que el asesor
soporte en su patrimonio la multa del 100% de los impuestos eludidos.

102
Por ejemplo, si se le condonan intereses y multas.
 33

4.7.4. Una precisión relativa a la prescripción de la sanción del artículo 100° bis del CT.

El texto de este ilícito ha sido modificado por las Leyes N°20.899 y N°21.210. Si se pone en
relación el artículo 100° bis con lo dispuesto en el 160° bis del CT se puede llegar a la conclusión
de que la prescripción de la figura ilícita se suspende desde que se solicite la aplicación de la
sanción pecuniaria y hasta la notificación de la sentencia firme y ejecutoriada que la resuelva.
El punto radica en que puede ocurrir que se desconozca la persona del asesor y solo se inicie
un juicio contra el contribuyente para que un tribunal declare que se verifican los presupuestos del
abuso y/o la simulación. En tal supuesto no se suspenderá la prescripción de la acción para
perseguir el cobro de la sanción pecuniaria respecto del asesor.
Si se examinan las normas indicadas se puede colegir que en el pensamiento del legislador
estaba la idea de que ambas cuestiones –aplicación de la NGA y sanción al asesor– se conocerían
conjuntamente en el mismo juicio. Luego, es un problema que no se sepa quién es el asesor que
diseñó o planificó los actos o contratos, porque el inciso 2° del artículo 160° bis del CT señala que,
de la solicitud del SII se dará traslado al contribuyente y a los posibles responsables del ilícito del
artículo 100° bis.
Esta Subcomisión considera importante que, si se contempla una infracción aplicable en los
casos de abuso y simulación, esta pueda ser aplicada. Por lo mismo una interpretación como la
planteada, esto es, el momento desde que se suspende la prescripción y hasta cuándo esto se
mantiene, se considera que contribuye en esa línea.

4.8. Procedimiento para la determinación de la elusión.

4.8.1. Diagnóstico.

El sistema antielusivo chileno contempla que sea un tribunal el que declare la elusión (abuso
y simulación), como excepción a lo que son los modelos de referencia en materia de NGA. Ello,
pese a que en el proyecto original esta solución no fue la planteada 103. Existen posturas que
consideran que de esta manera se protegen los derechos de los contribuyentes 104 y otras que
estiman que representa una traba en la aplicación de las normas generales antielusión 105. Esta
Subcomisión considera que puede haber un tema cultural reflejado en la normativa y que consiste
en que el “paso por un tribunal” da seguridad.
Se estima que no existen datos que permitan identificar que es este procedimiento –que
contempla una fase administrativa y otra judicial– el responsable de que a la fecha no existan
pronunciamientos judiciales que determinen la existencia de elusión (abuso y simulación).

103
El procedimiento quedó fijado durante la tramitación de la Ley N° 20.780 y se explica por el hecho de que distintas
intervenciones plantearon que en el caso de la elusión se está ante actos válidos desde el punto de vista civil y por el
hecho de que establecer la declaración en el SII podría hacer retornar a una situación en la que el Director Regional
era juez y parte. Véase la discusión en la Historia de la Ley N° 20.780. 286, 288, 313, 327, 523, 525, 529, 527, 829,
955, 1143, 1399, 1405, 1427 y 1680.
104
Vergara Quezada, Norma antielusiva general, 371 y Faúndez Ugalde, Problemas de aplicación de las normas
antielusión, 108, vinculando este autor la declaración del tribunal con el debido proceso.
105
Zurita Rojas, El acto administrativo tributario. (Santiago, Libromar, 2ª edición, 2017). 355 y Saffie, Los impuestos
no son armas: repensando los vínculos sociales tras el 18/O. (2019).
 34

Con todo, se hace presente que la agenda de mínimos comunes plantea perfeccionar la NGA,
permitiendo su aplicación administrativa 106.

4.8.2. Experiencia comparada.

Hasta donde se conoce, la regla a nivel comparado es que el abuso de las formas jurídicas sea
declarado directamente por la Administración tributaria competente, pudiendo el contribuyente
reclamar a posteriori del acto administrativo respectivo ante los tribunales de justicia. A modo de
ejemplo se puede mencionar que ello acontece en Reino Unido, Alemania, España, Francia,
Portugal, Colombia y Perú.

4.8.3. Propuestas.

La Subcomisión planteó dos alternativas, sin embargo, visto el tema en la Comisión ampliada
de FESIT se acordó dejar solo una, esto es, mantener el procedimiento como está, mientras no
existan razones probadas de que el mismo es una traba para la aplicación de las normas generales
antielusivas. Por lo demás, la mayoría de los casos pudieran solucionarse en la vía administrativa,
luego de la citación.
Ahora bien, se debe ponderar, además, la naturaleza del acto de declaración -sea judicial,
porque se mantiene el sistema actual, o administrativa, porque se radica en el SII-, ya que hay dos
opciones: que ese acto declare la elusión o sea constitutivo de la elusión. Ello es relevante en
materia de reajustes, intereses y multas que se derivan de la no declaración oportuna por el
contribuyente. El sistema actual parece girar sobre la idea de que la sentencia del tribunal es
declarativa107.
De todos modos, debe tenerse presente que el SII funciona en base a cumplimiento de metas.
Se estima que las normas generales antielusión no debieran asociarse a meta alguna, pues han de
ser utilizadas como ultima ratio. En cambio, se considera que para resguardar que la norma se
aplique a los casos para los cuales está pensado y no se produzca fraude a la ley por parte de la
Administración, debieran considerarse situaciones red flags108, que obliguen al fiscalizador a que
el caso deba ser tramitado conforme a las normas generales antielusivas. Un caso de red flag puede
ser el control por parte de una empresa formada sólo por miembros de una misma familia.

4.8.4. Precisiones.

a) Reconsideración acerca de la autoridad competente para declarar la elusión

En primer lugar, a esta Subcomisión se le solicitó reconsiderar lo establecido en este punto

del informe, acordándose mantener la postura antes indicada.
Si bien no se está a favor ni en contra de la judicialización previa a la declaración de elusión
(abuso de las formas jurídicas o simulación), en la actualidad no se puede afirmar que la razón de
la inaplicación de la NGA sea la exigencia impuesta al SII de recurrir a los TTA para que luego de
la tramitación de un juicio haya una sentencia que declare que la planificación tributaria del

106
Agenda de mínimos comunes: propuestas de la centro izquierda, 2021. 11.
107
Los artículos 4° quinquies y 160° bis del CT aluden a que el tribunal declara la elusión.
108
Podrían ser los mismos casos a los que se hará referencia en el punto 4.4. del presente informe.
 35

contribuyente fue elusiva. Además, esta regla pareciera estar alineada con una idea del legislador
según la cual todo aquello derivado de la NGA debiese ser indisponible para el SII 109.
Se reitera un hecho que no se puede obviar, propio de la realidad nacional, consistente en el
peso que tiene que ciertas cosas sean aprobadas por un tribunal. Por lo demás, tampoco debe
olvidarse que el sistema actual es una respuesta a una realidad judicial previa, en la que el SII era
juez y parte en los procedimientos tributarios.
Se deja expresa constancia de que el procedimiento descrito para declarar la elusión no impide
que en la vía administrativa, que de manera obligatoria debe seguirse previo a la presentación del
requerimiento, el contribuyente pueda rectificar, con lo cual, no sería necesario judicializar el
asunto110.
No debe perderse de vista que en los casos de elusión el contribuyente se ha puesto bajo el
amparo de una norma (bajo la lógica del fraude de ley), o que se colocó en una posición jurídica
en la cual, con abuso de las formas jurídicas, se está fuera del ámbito de los hechos gravados 111.
Más que mirar al procedimiento, hoy es necesario revisar aspectos sustantivos de la NGA,
que pudieran ser los que están impidiendo al SII aplicarla. Y no se puede desconocer tampoco que
dicha Administración tributaria no está acostumbrada a ser quien deba probar ante los tribunales
cuando lo que se persigue es corregir la declaración del contribuyente.

b) Implicancias prácticas de mantener radicado en el TTA la declaración de elusión

En segundo lugar, teniendo presente lo señalado, se solicitó que esta Subcomisión se

pronunciara acerca del plazo que tienen los TTA para resolver el caso, dictando sentencia
definitiva. Asimismo, se señaló que sería necesario contar con un profesional contador para que
realice la auditoría tributaria, pues será el tribunal el que deberá determinar la diferencia impositiva
o ajustar el resultado tributario si se concluye que existe abuso de las formas jurídicas o simulación.
Efectivamente, si se examina lo dispuesto en el artículo 160 bis del CT se constata que
actualmente dicho lapso es de veinte días en el cual tendrían que efectuar una auditoría tributaria
y, en cambio, respecto del procedimiento general de reclamaciones el término es de sesenta días.
Al respecto, conviene dejar sentado que los plazos para los tribunales de justicia no son fatales
con lo cual incluso si no se fallase en el término de veinte días, podría resolverse el asunto con
posterioridad. Lo anterior no significa que el incumplimiento de los plazos sea inocuo, porque
incide en la calificación del juez 112. En este sentido se propone homologar los plazos, aumentando
el establecido en el artículo 160 bis del CT de veinte días a sesenta.
En lo que se refiere a la necesidad de contratar a un profesional que efectúe la auditoría
tributaria, a juicio de esta Subcomisión deben realizarse dos precisiones. La primera se refiere al
hecho de que la legislación contempla un cierto margen que le permite al TTA contratar

109
Por ejemplo, no se puede conciliar en esta materia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 132° bis del CT.
110
Se reitera en este punto que existe una postura en la Subcomisión que estima que la NGA no es sino un
procedimiento judicial. En este sentido, existen otros casos en la legislación chilena, como ocurre en materia de libre
competencia, donde la Fiscalía Nacional Económica formula cargos y después hay un juicio que determina que se
afectó la libre competencia y se sanciona la conducta.
111
De hecho, en esta Subcomisión existe una posición que no sólo considera que la carga de la prueba la debe tener
el SII, sino que además la propia lógica de la elusión hace necesario que ésta sea declarada por un tribunal.
112
Para cumplir con los plazos legales que se establecen para dictar sentencia algunos tribunales de justicia aplazan la
dictación de la citación a oír sentencia.
 36

profesionales113. De otra parte, no se debe olvidar que el SII deberá fundamentar debidamente su
requerimiento y pese a que no dicta el acto administrativo terminal (liquidación, resolución o giro),
sí es cierto que puede incluir dentro de la fundamentación de su presentación a los TTA una
descripción de los hechos y un cálculo de los impuestos adeudados (eludidos), el reajuste, el interés
y las multas correspondientes. Si bien en juicio pudieran surgir nuevos antecedentes que hagan
variar lo señalado por el SII, lo cierto es que la auditoría y la correspondiente liquidación, no
partiría de cero. En este punto se considera que la solución al problema mencionado no requiere
de una reforma legal.
Propuesta de cambio legal: Se sugiere aumentar el plazo para dictar sentencia definitiva
establecido en el artículo 160 bis del CT de veinte días a sesenta días.

c) Posibilidad de escuchar a la DEDECON en el procedimiento administrativo del artículo 4°

quinquies del CT

Finalmente, se ha solicitado analizar la posibilidad de que la Defensoría del Contribuyente –

en adelante DEDECON– sea escuchada antes de que el SII presente un requerimiento al TTA para
solicitar la declaración de elusión.
En este sentido la Subcomisión considera que en el corto plazo no es recomendable conceder
esta facultad a la DEDECON, ya que es un servicio público nuevo y debiese tener facultades
acordes con las funciones de defensa de los derechos de los pequeños contribuyentes. Es más,
pareciera ser más factible que estos contribuyentes incurran en supuestos de evasión, que de
elusión. Si se tiene presente las propuestas de la Subcomisión de procedimientos tributarios sería
factible, además, que en el caso que pequeños contribuyentes incurran en un supuesto de elusión,
la DEDECON asuma su defensa (procedimientos del 4° quinquies y 160 bis del CT).
Luego, pensando en facultades que se le pudieran atribuir en un mediano plazo cuando esté
asentada la Institución, la mayoría de la Subcomisión considera que no es conveniente atribuir
dicha competencia a la DEDECON, toda vez que se desvirtuaría la función de defensa de los
derechos del contribuyente inmiscuyéndose en el ámbito de competencias de otro servicio público.
A mayor abundamiento, es poco probable que la DEDECON cuente con la capacidad para ello, ya
que su dotación estará enfocada en la defensa de los intereses y derechos de pequeños
contribuyentes114.
En el ordenamiento tributario chileno el SII es un intérprete más de la normativa tributaria y
cuenta con facultades de fiscalización específicamente otorgadas en la ley. Si bien sus
interpretaciones tienen fuerza de ley en la práctica, se considera que esto ocurre porque el sistema
aún no está consolidado, por lo que hay muchos casos que se resuelven directamente en la vía

113
Dentro de las plantas de los TTA se contempla la figura de los profesionales expertos, los cuales conforme establece
el artículo 6 de la Ley N° 20.322 (orgánica de los TTA) “deberán poseer un título profesional de una carrera de a lo
menos ocho semestres de duración, otorgado por una universidad del Estado o reconocida por éste, preferentemente
de abogado, contador auditor o de ingeniero comercial, con conocimientos especializados en materia tributaria”.
114
Con todo, una postura manifestó que parece razonable que la DEDECON intervenga en el proceso de decisión del
SII de enviar un requerimiento ante los TTA. Ahora bien, dado que es un organismo nuevo respecto del cual no se
conoce cómo funcionará, estima que en un primer momento no sería recomendable conferirle esta atribución a la
DEDECON, pero sí podría considerarse en el futuro, según el desarrollo y la evaluación que se tenga dicha institución
y en conjunto con la evaluación del procedimiento para la declaración de elusión. En este sentido, no hay que olvidar
que la DEDECON se basa en figuras que representan una especie de defensoría del pueblo –y por ello de la generalidad
de los contribuyentes– y genera un cierto contrapeso al SII.
 37

administrativa –y las últimas reformas legales parecen acentuar esta tendencia–, pero no hay que
perder de vista que la interpretación auténtica (general y abstracta) de la legislación tributaria la
tiene el legislador y, en el caso concreto, el juez.

4.8.5. Aplicación o no del plazo establecido en el artículo 59 del CT al procedimiento

regulado en el artículo 4° quinquies.

El artículo 4° quinquies del CT se introdujo por la Ley N°20.780 en el año 2014 y desde
entonces no ha sido modificado. La norma señala que en este procedimiento no tienen aplicación
los plazos del artículo 59° del CT. Sin embargo, esta última disposición se modificó por la Ley
N°21.210 estableciendo un plazo específico para citar, liquidar o formular giros, correspondiendo
a dieciocho meses, ampliables por una sola vez por un plazo máximo de seis meses, en los
supuestos de los artículos 4° bis, 4° ter, 4° quáter, 4° quinquies del CT.
Es evidente que entre ambas disposiciones hay una contradicción y debiera entenderse que lo
dispuesto en este punto por el inciso 3° del artículo 4° quinquies ha sido derogado tácitamente por
lo prescrito en el artículo 59° del CT.
Propuesta de reforma legal: Si esto es así, se propone derogar expresamente lo dispuesto en
el inciso 3° del artículo 4° quinquies del CT, a fin de dejar claramente establecido que existe un
plazo aplicable a la fiscalización del abuso de las formas jurídicas y de la simulación.

4.9. Interpretación económica.

4.9.1. Diagnóstico y experiencia comparada.

La interpretación económica surge en Alemania a partir de los postulados de E. BECKER

quien incluyó en la Ordenanza Tributaria alemana de 1919 la previsión según la cual “las
obligaciones impositivas no pueden ser evadidas o disminuidas mediante el abuso de las formas
jurídicas”115-116.
BECKER considera que, aunque el tributo se anude a formas jurídicas del Derecho civil o
mercantil, lo que pretende es gravar hechos o fuerzas económicas como tales. El peligro era que
los conceptos de otras ramas fuesen interpretados exclusivamente desde su concepción civilista.
Para prevenirlo, agregó el párrafo 4 que contempló la regla para la interpretación de las leyes
tributarias, según la cual ésta debía tener en cuenta su fin, el significado económico y el desarrollo
de las circunstancias. Así, cuando la normativa tributaria empleaba un concepto jurídico no lo
hacía considerando su significado jurídico-privado, sino en relación con su función económica
normal, con lo cual las formas jurídicas utilizadas se consideran un simple ropaje jurídico
irrelevante. En consecuencia, para los efectos tributarios lo fundamental era la realidad económica
que subyace a las mismas y, con tal proceder, se hacía efectivo el principio de capacidad
económica, que exigía un método de examen económico en el Derecho impositivo.
En definitiva, la interpretación económica supone un atentado directo al principio de
seguridad jurídica, ya que se pasa por sobre el texto, buscando la capacidad económica gravada
finalmente. Tal proceder afecta incluso al sistema democrático, porque la norma tributaria

115
La interpretación económica influye en Italia, pero con particularidades. Ahí, más bien, se habla de interpretación
funcional.
116
Véase Streeter, La interpretación de la ley tributaria. (Revista de Derecho Económico, N°s 21-22, 1968).
 38

emanada del Poder Legislativo no sería lo que regiría, sino que los textos normativos se reducirían
a constatar ejemplos en los cuales dicha capacidad contributiva está presente.
Esta problemática no fue relevante en Chile hasta la dictación de la Ley N°20.780 117,
concretamente, con la introducción del artículo 160° bis del CT, que regula el procedimiento
judicial para determinar el abuso de las formas jurídicas, la simulación y la sanción del artículo
100° bis. Dicha disposición señala que al resolver un caso el juez deberá ponderar la prueba
conforme con la sana crítica y deberá fundar su decisión teniendo en consideración la naturaleza
económica de los hechos imponibles conforme a lo establecido en el artículo 4° bis. En este
sentido, se ha manifestado que sostener que los hechos gravados tienen una naturaleza económica
conlleva una invitación a aplicar la interpretación económica 118.
Existen dos posturas en la doctrina tributaria chilena sobre la interpretación que debe darse a
la expresión “naturaleza económica” que emplea el artículo 160° bis del CT. Para algunos, tal
referencia no es más que una forma a través de la cual se puede recurrir a una equidad ruda para
fallar un caso, de forma tal que quien debe resolverlo pueda ignorar la aplicación de la ley “debido
a que no le agrada el resultado obtenido al aplicarla, por lo que usa la supuesta realidad económica
para juzgar la ley vigente, y dejarla sin aplicación”119. Otros, estiman que en el artículo 160 bis
citado existe una remisión expresa a lo dispuesto en el artículo 4° bis del CT, disposición que
expresamente consagra la naturaleza jurídica del hecho gravado 120, por lo que no se podría estar a
la naturaleza económica del hecho gravado y, consecuentemente, no habría una remisión a la
interpretación económica, pues el CT parte de la base de una concreta naturaleza del hecho
gravado: su carácter jurídico 121.
De hecho, se ha afirmado que pese a que no existe constancia en la historia de la Ley N°20.780
que permita dar luces del sentido de la expresión, la referencia “apuntaría exclusivamente a un uso
cuidadoso de las denominaciones económicas para evaluar la existencia de los hechos alegados
por las partes, no a un proceso de calificación que considere la supuesta naturaleza económica de
los hechos gravados, la que, como se ha señalado, y sobre un sistema respetuoso del principio de
legalidad, simplemente no existe”122.
Si se analiza el proyecto original de la que se transformaría en la Ley N°21.210, la
interpretación antes indicada dejaba de ser una solución viable, pues el cambio propuesto
terminaba por equiparar las referencias efectuadas al hecho gravado en los artículos 4° bis y 160

117
Yáñez, Análisis de la nueva cláusula general antielusiva. (Revista de Estudios Tributarios, N°11, 2014). 238, fue
el primero en advertir que esta normativa podía dar lugar a que se abriera la posibilidad de interpretar económicamente
las normas.
118
Osorio et al., Elusión. Un acercamiento, 161.
119
Seguel, Análisis del Proyecto de modernización tributaria, 226.
120
Artículo 4° bis.- Las obligaciones tributarias establecidas en las leyes que fijen los hechos imponibles, nacerán y
se harán exigibles con arreglo a la naturaleza jurídica de los hechos, actos o negocios realizados, cualquiera que sea
la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los vicios o defectos que pudieran
afectarles.
121
En este sentido, González, Reflexiones en torno a la potestad de la administración tributaria para la calificación
de hechos, actos o negocios jurídicos. (Revista Actualidad Jurídica, N°32, 2015). 234 y ss. Osorio et al., Elusión. Un
acercamiento, 161 y ss. Magasich, La derrotabilidad, fraude de ley y cláusula general antielusiva. Análisis desde el
Derecho tributario español y chileno. (Tesis para optar al grado de Doctor en Derecho y Ciencia Política, Universidad
de Barcelona, 2016). 486.
122
Osorio et al., Elusión. Un acercamiento. 162-163.
 39

bis del CT, incluyendo económico en el primero y jurídico en el segundo, seguramente sin
dimensionar el problema interpretativo que esto generaba 123.
La Subcomisión considera que la norma tributaria tiene un carácter jurídico. En consecuencia,
la interpretación de la normativa impositiva se debe realizar siguiendo las reglas generales en
materia de interpretación contempladas en los artículos 19° y siguientes del Código Civil, por la
remisión expresa efectuada en el artículo 2° del CT 124.
De todos modos, no puede soslayarse el hecho de que la elusión es un problema jurídico con
un trasfondo económico. De hecho, el propio artículo 4° ter del CT, que regula el abuso de las
formas jurídicas, señala que se verificará el abuso, si además de generarse el resultado tributario
indicado en la primera parte de su inciso primero, no existen efectos jurídicos y económicos
relevantes. Y, por lo demás, factores económicos o extrajurídicos no son por completo ajenos a la
decisión del juez, toda vez que pueden ser considerados por aplicación de la sana crítica, de la
interpretación teleológica, o incluso, por la interpretación histórica.

4.9.2. Propuesta.

Se propone eliminar del artículo 160° bis del CT la referencia a la “naturaleza económica” del
hecho gravado, con miras a armonizar lo dispuesto en dicho artículo y lo señalado en el artículo
4° bis del CT, con lo que se reafirmaría la naturaleza jurídica del hecho gravado. Esto pudiera
concretarse eliminando la frase “y deberá fundar su decisión teniendo en consideración la
naturaleza económica de los hechos imponibles conforme a lo establecido en el artículo 4° bis”.
El objetivo perseguido no es desarticular la normativa general antielusiva, sino que solucionar
la problemática derivada de una posible aplicación de la interpretación económica en la normativa
tributaria. Se deja sentado, asimismo, que en la aplicación del artículo 4° ter del CT el juez, para
resolver el caso, deberá ponderar los resultados económicos y jurídicos con el ahorro fiscal y
determinar si son o no relevantes.

4.10. Límite de las 250 UTM.

4.10.1. Diagnóstico.

El legislador consideró que las normas generales antielusión sólo resultaban aplicables si la
diferencia de impuesto probable ascendía a las 250 UTM. No es clara la razón por la cual se fijó
en esta cantidad el umbral.
Una posible respuesta podría ser el hecho de que el SII manejó en la época en que se estableció
esta normativa los $10.000.000 como un estándar para aplicar la norma, el que a priori parece
razonable, considerando que el procedimiento para determinar que en un caso concreto existe
elusión implica iniciar un juicio ante los TTA. La dificultad que pudiera presentarse dice relación
con que algún asesor podría ofrecer a un sinnúmero de contribuyentes una planificación tributaria
cuya diferencia impositiva no supere las 250 UTM125.

123
También contrario al cambio propuesto inicialmente por el proyecto de la Ley N° 21.210, Seguel, Análisis del
Proyecto de modernización tributaria, 236 y ss.
124
Alguna discusión se dio en el seno de la Subcomisión en orden a cómo debían aplicarse las reglas del Código Civil:
si debían aplicarse todas conjuntamente, o bien, existía un orden de prelación.
125
De hecho, Nueva Zelanda contempla como un caso de sanción al asesor el hecho de que venda una determinada
estructura tributaria a diez o más contribuyentes.
 40

Si se analiza la realidad chilena se constata que no es clara la forma como se computan las
250 UTM, razón por la cual se considera que podría ser de utilidad que una disposición establezca
una precisión al respeto.

4.10.2. Propuesta.

Si bien no es un acuerdo unánime, esta Subcomisión considera que pudiera resultar necesario
aclarar legalmente el hecho de que las 250 UTM deben comprender la diferencia impositiva a que
da lugar toda la estructura tributaria implementada por el contribuyente y que sea revisable por el
SII dentro del plazo de prescripción. Es decir, se considera que este umbral no se aplica por cada
período tributario en que exista una diferencia de impuestos atacable por aplicación del abuso de
las formas jurídicas y/o la simulación.

5. Herramientas de fiscalización de la Elusión y de la Evasión

5.1. La información como herramienta de fiscalización de la elusión y de la evasión.

i) Diagnóstico.

Un sistema tributario complejo, sin duda promueve y facilita que el contribuyente busque
evadir o eludir los impuestos, de esta forma, la simplicidad debe ser uno de los principios de un
sistema tributario óptimo. Por otra parte, para desarrollar la facultad fiscalizadora que nuestro
ordenamiento jurídico le otorga al SII, es fundamental el acceso a la información que éste deba
tener. La fiscalización busca verificar que la determinación de los tributos se realiza de la forma
prevista por la ley y por los montos correspondientes, junto con cerciorar que fue debidamente
pagado.
Hoy el ente fiscalizador la puede obtener la información, primeramente, del mismo
contribuyente mediante las declaraciones juradas anuales o mensuales que son presentadas a través
de formularios por éste de manera imperativa y que actualmente constituyen una lista de más de
60 y que dependen del régimen, impuesto o acto de que se trate. Así, el sujeto pasivo entrega
información respecto a la determinación de su base imponible y el impuesto a pagar. Como tienen
el carácter de declaración jurada, se debe responsabilizar por su veracidad en la información que
entrega. Otra obligación de información que pesa sobre los contribuyentes es la de comunicar
modificaciones o simples modificaciones, como sería cambio de domicilio, cierre o apertura de
sucursal, razón social, giro o actividad, dirección para notificación, aporte o disminución de
capital, cesión de derechos, conversión de empresa individual en sociedad, fusión, transformación
o división de sociedades, cambio de representantes, etc.
Una segunda fuente de información la proporcionan terceros que se encuentran obligados a
notificar de actos o hechos económicos que puedan o tienen efectos tributarios. Así, podemos
mencionar entre los terceros responsables de informar 126: i) la Dirección Nacional de Aduanas; ii)
los Conservadores de Bienes Raíces127; iii) Notarios titulares, suplentes o interinos; iv) los alcaldes,

126
Materia tratada en Título IV Medio de fiscalización, párrafo tercero Medios de fiscalización del CT. Véase también
Circulares SII N°s 27, de 20 de abril de 1998 y 7, de 17 de enero del 2020; y Resolución Ex. SII N° 7 del 17 de enero
del 2020.
127
Prohibición de inscripción en sus registros ninguna transmisión o transferencia de dominio, de constitución de
hipotecas, censos, servidumbres, usufructos, fideicomisos o arrendamientos, sin que se les compruebe el pago de todos
 41

tesoreros municipales y demás funcionarios locales; v) los tesoreros municipales respecto a

patentes industriales, comerciales y profesionales; vi) Tesorería respecto a información que
requieran para el oportuno cumplimiento de sus funciones; vi) los bancos y otras instituciones
autorizadas para recibir declaraciones y pagos de impuestos; vii) a solicitud del Director Regional,
copia de los balances y estados de situación que se presenten a los bancos y demás instituciones
de crédito; viii) la Comisión para el Mercado Financiero; ix) la Comisión Chilena del Cobre, el
Servicio Nacional de Geología y Minería y los Conservadores de Minas; x) Banco del Estado; xi)
Bancos e Instituciones Financieras y cualquiera otra institución que realice operaciones de crédito
de dinero de manera masiva de conformidad a lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley N°18.010,
y los administradores de sistemas tecnológicos o titulares de la información, según corresponda,
respecto a los datos que se les soliciten relativos a las operaciones de crédito de dinero que hayan
celebrado y de las garantías constituidas para su otorgamiento, así como también de las
transacciones pagadas o cobradas mediante medios tecnológicos, tales como tarjetas de crédito y
de débito.
Además de lo anterior, el SII cuenta con facultades reguladas en el Libro Primero Título IV
del capítulo llamado “Medios especiales de fiscalización”, con el objeto de requerir al
contribuyente la entrega de más información.
Como vemos, la administración en su rol fiscalizador cuenta con gran fuente de información,
más aún, teniendo presente la transformación digital. Esto se ha traducido en una serie de
facultades de fiscalización, reguladas en los artículos 60° ter y siguientes del CT. El punto de
discusión actual se refiere a si el SII, cuando realice una fiscalización utilizando inteligencia
artificial, debe o no informar al contribuyente cuál es el algoritmo que utiliza 128. Así, es claro que
la transformación digital ha impactado en el quehacer del SII, que ha implementado en la última
década, por ejemplo, la facturación electrónica, el registro electrónico del libro de compraventas,
el ciclo de vida del contribuyente, la boleta de honorarios electrónica, la presentación de
declaraciones online, etc.
Asimismo, a nivel de Declaraciones Juradas (DJ) existen algunas que permiten obtener
información. En este sentido, se puede mencionar la DJ 1862, Declaración Jurada Anual sobre
Transferencia de fondos desde y hacia el exterior realizadas a través de Instituciones Bancarias y
otras entidades por encargo de terceros, establecida mediante la Resolución Ex. SII N°120/2004.
Ella deberá ser presentada por las Instituciones Bancarias, Agencias o Representaciones de Bancos
Extranjeros, Casas de Cambio, Instituciones Financieras y demás entidades con domicilio o
residencia en Chile, que realicen, por encargo de terceros, operaciones correspondientes a:
remesas, pagos o traslados de fondos al exterior, ingresos de fondos del exterior u operaciones que
impliquen disposición de fondos en el exterior129.

los impuestos fiscales que afecten a la propiedad raíz materia de aquellos actos jurídicos. Deben dejar constancia de
este hecho en el certificado de inscripción que deben estampar en el título respectivo.
128
De hecho, recientemente, la Agencia Española de Protección de Datos ha manifestado en el documento “Requisitos
para Auditorías de Tratamientos que incluyan IA” afirma que “La información sobre los metadatos del componente
IA, su lógica y las consecuencias que pueden derivarse de su empleo están accesibles para las partes interesadas junto
con los medios o mecanismos disponibles para ejercer sus derechos en caso de objeción respecto de los resultados”
En Chile, Antonio Faúndez, Rafael Mellado y Mario Pino, Sistemas informáticos de fiscalización tributaria y derecho
de defensa. (Valencia, Tirant lo Blanch, 2020). 15.
129
Por disposición de fondos se entenderá cualquier acto, convención o contrato en virtud del cual, la parte con
domicilio o residencia en Chile utiliza fondos de que dispone en el extranjero, a cualquier título, para realizar
inversiones, pagos, transferencias o traspasos.
 42

En este sentido, debe ser informada la totalidad de las operaciones que representen remesas,
pagos o traslados de fondos al exterior, ingresos de fondos del exterior afirman que si el
contribuyente no conoce los sistemas informáticos aplicados por la autoridad fiscal, se podría
afectar su derecho de defensa, al carecer de un elemento fundamente de la motivación del acto
administrativo, u operaciones que impliquen disposición de fondos en el exterior, por encargo de
terceros, ya sea que se trate de personas o entidades que operen por única vez con la institución
informante, tengan o no la calidad de clientes habituales y, tratándose de Instituciones Bancarias,
sin importar si los terceros que efectúan la operación sean o no cuentacorrentistas de la respectiva
institución. Deberá informarse la totalidad de las operaciones señaladas iguales o superiores al
monto mínimo de US$ 10.000, o su equivalente, y sin que obste a la obligación de informar la
operación de cambio de divisas mediante otra declaración, en los casos que corresponda.
En la misma línea, podría considerarse relevante en el futuro la entrega de información
vinculada a transacciones en criptomonedas, toda vez que pueden contribuir a generar espacios de
elusión o evasión.
Finalmente, se hace presente que existen propuestas a nivel comparado que consideran que el
manejo de información de los contribuyentes la debiera tener una agencia independiente
especialmente creada para estos efectos130.

ii) Propuesta.

Dado las fuentes de información y la digitalización, el SII cuenta con una nueva herramienta
de fiscalización que es el procesamiento de datos o big data. Incorporando tecnología y el correcto
procesamiento de toda la información que recopila y que se encuentra cruzada por los agentes
informantes, permitiría al SII realizar una fiscalización más masiva y eficiente. Lo discutido en la
actualidad es si el SII debe o no entregar el algoritmo al contribuyente, esto es, si se incluye o no
dentro de los derechos de éste. Además, se debe cautelar que las obligaciones de informar se
cumplan efectivamente. El punto fue discutido en la Comisión ampliada de FESIT y se acordó que
el algoritmo debía ser entregado al contribuyente, el que, por lo demás, es el criterio del Consejo
para la Transparencia.

5.2. Secreto Bancario.

5.2.1. Diagnóstico.

La mayoría de las legislaciones, dentro de las que se incluye a la chilena, reconocen

jurídicamente la existencia del secreto bancario, esto es, una “institución en virtud de la cual los
bancos están obligados a mantener estricta reserva y ocultación de todos los antecedentes de sus
clientes que hayan conocido como consecuencia de sus relaciones con éstos” 131. Su fundamento,
da cuenta de una relación contractual basada en la confianza, como asimismo de la protección de
la vida privada o intimidad, expresada económicamente.
En Chile, el secreto bancario se encuentra protegido a nivel constitucional en el artículo 19°
N°5, referido a la protección de la vida privada y, a nivel legal, tanto en el artículo 1° de la Ley de

130
Al respecto, véase Emmanuel Sáez y Gabriel Zucman, El triundo de la injusticia. Cómo los ricos eluden impuestos
y cómo hacerles pagar (trad. Pablo Hemida Lazcano). (Barcelona, Taurus, 2021). 175-178.
131
Vergara Blanco, El Secreto Bancario: sobre su Fundamento, Legislación y Jurisprudencia. (Santiago, Editorial
Jurídica de Chile, 1990).
 43

Cuentas Corrientes Bancarias y Cheques, extendiéndose a la divulgación a terceros del

movimiento cuentas corrientes y saldos, como en el artículo 154° de la Ley General de Bancos,
incorporando el secreto a todas las operaciones de depósito y captación 132.
En lo que respecta al ámbito tributario, los artículos 8° bis, 9° y 61° del CT, regulan el respeto
a la vida privada, a la reserva de la cuenta corriente bancaria y demás operaciones confidenciales
determinadas por ley. No obstante, existen determinadas excepciones contenidas en la legislación
tributaria en la que se permite el acceso a la información protegida por secreto bancario, tanto en
forma activa como pasiva.
En forma activa, obligando al banco a proporcionar dicha información sin ser requerido,
conforme a las siguientes normas:

a) Artículo 101° de la Ley de Impuesto a la Renta, que obliga a informar a bancos respecto
intereses u otras rentas que paguen o abonen en cuenta por operaciones de captación.
b) Artículo 85° del CT, que obliga a bancos y a los administradores de sistemas tecnológicos o
titulares de la información, a informar sobre operaciones de crédito de dinero, garantías y
transacciones pagadas mediante medios tecnológicos; y
c) Artículo 62° ter del CT, que obliga a instituciones financieras respecto de saldos, cuentas
financieras y rentas pertenecientes a titulares o controladores que tengan residencia tributaria
en otra jurisdicción tributaria a informar sobre las mismas.

En forma pasiva, ya sea a través de un requerimiento o demanda ante la justicia ordinaria

(procesos por delitos) o respecto de procesos de aplicación de sanciones que estén conociendo los
TTA (artículo 161° del CT) o ante requerimiento del SII en casos que sea “indispensable para
verificar la veracidad o integridad de declaraciones de impuestos” o “a petición de
administraciones tributarias extranjeras o de autoridades extranjeras competentes de países con los
cuales Chile ha suscrito y ratificado convenios de intercambio Información o Convenios
destinados a impedir la doble imposición internacional”.
De esta manera, es posible mencionar que, desde el punto de vista tributario, son dos las
características que destacan dentro de la regulación nacional del secreto bancario:

a) En lo que respecta al ámbito activo, este se encuentra relativizado en las operaciones de

captación que generen alguna forma de retribución (artículo 101° Ley Impuesto a la Renta),
y en cuanto a los no residentes, en lo referido a sus saldos o valor cuentas financieras al 31 de
diciembre o fecha de cierre y rentas pagadas (artículo 62° ter del CT), se genera un
desequilibrio de trato a favor de los residentes nacionales; y
b) En cuanto a la dimensión pasiva, es menester mencionar que tanto jurídica como
operativamente, se va a requerir de previa autorización judicial, según se pasa a explicar: i)
Jurídicamente, conforme el artículo 62° del CT, cuando sea solicitado por la justicia ordinaria
(procesos por delitos) o por los TTA; ii) Operativamente, en razón de que, si bien el artículo
162 del CT confiere esta atribución al SII, por otro lado, el artículo 62° bis del mismo cuerpo
legal, impone la obligación de notificar al contribuyente, señalando que, si hay oposición, se
suspende la entrega de información hasta el pronunciamiento del tribunal (efecto suspensivo).

132
Sin perjuicio de lo mencionado anteriormente, existen ciertas excepciones en las que se permite el levantamiento
del secreto bancario, concurriendo como requisito, previa autorización judicial; y por regla general sólo se permitirán
conocer algunas partidas o movimientos específicos, el movimiento completo sólo procede de manera excepcional en
delitos funcionarios y delito de lavado de activos.
 44

En el tiempo es posible identificar que desde el ámbito internacional se propició que hubiese
un mejor acceso a los datos bancarios con motivos fiscales. Así en el año 2000, el Comité de
Asuntos Fiscales de la OCDE, emitió un informe titulado “Mejorar el acceso a la información
bancaria por motivos”, el cual tuvo como objetivo general mejorar la cooperación internacional en
el intercambio de información en poder de los bancos y demás instituciones financieras con fines
fiscales; y como objetivo específico, sugerir medidas destinadas a mejorar el acceso a los datos
bancarios con fines fiscales. Posteriormente, el año 2009, el G-20 al reunirse en Londres, declaró
que “la era del secreto bancario terminó”. Meses después, la OCDE articuló el Foro Global sobre
Transparencia Fiscal e Intercambio de Información Tributaria, que declaró como su objetivo:
“poner fin al secreto bancario y la evasión fiscal mediante la cooperación fiscal mundial”. Desde
dicha entidad, que hoy reúne a más de 150 países, se han elaborado y desarrollado diversos
convenios internacionales y estándares que promueven la eliminación del secreto bancario, y con
ello, impulsar la transparencia fiscal a través del intercambio de información entre jurisdicciones
tributarias.
Son múltiples las razones que se esgrimen para permitir un mayor acceso a los datos bancarios
con fines fiscales, basadas, principalmente, en que el secreto bancario y la ausencia de información
que ello conlleva, permiten ocultar fondos. Lo anterior, puede impactar en diversos ámbitos como
lo es la evasión tributaria, el encubrimiento de actividades ilegales (narcotráfico o terrorismo) y
distorsiones en flujos financieros y económicos a nivel internacional, constituyéndose así, para
opinión de algunos, en uno de los “pilares contra la lucha del fraude fiscal”.

5.2.2. Experiencia internacional.

A contar del año 2009, han disminuido drásticamente los países que aún cuentan con secreto
bancario, modificando sus normativas y facilitando el levantamiento de dicho secreto a las
administraciones tributarias. A modo de ejemplo, se nombran los siguientes cuerpos legales:

a) Argentina: los artículos 39° y 40° de la Ley de Entidades Financieras (Ley N°21.526/1977),
establecen el secreto bancario sobre operaciones pasivas (captación), que conforme lo dispone
el artículo 1° de la Ley N°23.271 es inaplicable a la Dirección General Impositiva.
En el año 2007 la Resolución General N°2386/2007 (modificada por la Resolución General
N°2430/2008), obliga a informar mensual y activamente las “operaciones y saldos más 10.000
pesos cuentas y operaciones por tarjeta superior a 3.000 pesos”.
b) Perú: el secreto bancario está reconocido en el artículo 2° número 5 de la Constitución de
Perú, y debe levantarse a pedido del Juez, asimismo el Decreto Supremo N°430-2020-EF que
comenzó a regir el primero de enero de 2021 obliga a informar mensualmente: las cuentas y
“el saldo y/o montos acumulados, promedios o montos más altos y los rendimientos generados
en la cuenta durante el período que se informa, cuando estas tengan montos superiores a soles
10.000”.
c) Portugal: el año 2007 el Tribunal Constitucional declaró inconstitucional la facultad de
administración de acceder a la información bancaria, sin perjuicio de ello, en el año 2019, la
Ley N°17/2019 otorga mayores facilidades para levantar el secreto bancario para efectos
tributarios, obligando activamente a informar saldos o cuentas financieras que superan los
50.000 euros; y pasivamente, conforme el artículo 63 letra B de la Lei General Tributaria, se
puede requerir por la administración tributaria fundadamente y notificando al contribuyente
 45

afectado. Si éste se opone, e interpone los recursos respectivos, los mismos se conceden sólo
en el efecto devolutivo (no suspensivo), con lo cual se entregará la información. En el caso
que el recurso sea aceptado, la información obtenida por este medio no puede ser utilizada.

5.2.3. Propuestas.

Resulta pertinente la necesidad de relativizar el secreto bancario para efectos tributarios en

Chile. Para lo anterior surgen distintas propuestas, entre las que se pueden mencionar las
siguientes: informar automáticamente saldos o movimientos financieros que superen determinados
márgenes, permitir que el SII pueda acceder en determinados casos, sin la necesidad de previa
autorización judicial, a cuentas corrientes, y contar con un procedimiento que no obstaculice el
acceso a prima facie (sin perjuicio que, posteriormente, pueda restársele validez a éste).
No obstante lo señalado, esta Subcomisión hace hincapié en que no puede dejarse de lado el
hecho que el secreto bancario existe para proteger efectivamente la intimidad y la vida privada de
las personas. De esta manera, flexibilizar el sistema no puede traducirse en una afectación a la
efectividad de dicho derecho fundamental. Para garantizar lo anterior, el secreto bancario puede
relativizarse, toda vez que se proceda bajo determinadas causales, dotándolo de un ejercicio de
control jurisdiccional efectivo (pero no suspensivo del derecho) y garantizando que los distintos
mecanismos y medidas que contengan la información obtenida se mantendrán bajo secreto
tributario y estricta confidencialidad en lo que no sea pertinente.

5.2.4. Análisis del proyecto de ley presentado que introduce un nuevo artículo 85° bis en el
CT obligando a los bancos a entregar cierta información bancaria.

En relación con el análisis realizado en el informe por esta Subcomisión, se solicitó desde la
comisión ampliada de FESIT analizar el proyecto de ley que se presentó con fecha 23 de marzo de
2021, que modifica el CT obligando a bancos y otras instituciones financieras a entregar
información al SII sobre saldos y sumas de abonos en cuentas financieras.
Al respecto, se solicita extender el examen a los siguientes puntos:

a) Analizar la constitucionalidad del proyecto de ley iniciado por moción parlamentaria.

b) Identificar si es necesario diferenciar entre persona natural y jurídica, distinción que el
proyecto de ley no efectúa.
c) Señalar si es necesario o no realizar un tratamiento diverso respecto de residentes y no
residentes.
Chile ratificó el 2016 el Convenio sobre Asistencia Administrativa en Materia Tributaria, por
sus siglas en inglés (MAAT) que permite a nuestro país hacer efectivo el intercambio de
información para fines tributarios y en el año 2017 se publica Reglamento mediante el Decreto
N°418, de Hacienda y la Ley N°21.047, que establece obligación a bancos e instituciones
financieras de entregar información de no residentes al SII incorporando el artículo 62 ter del
CT.
d) Examinar si es adecuado el monto propuesto para informar, teniendo presente lo que acontece
a nivel comparado.
e) Referirse a las deficiencias técnicas del proyecto de ley.
 46

Como primer aspecto, debe señalarse que Chile es un Estado miembro de la OCDE. Ahora
bien, no porque la OCDE señale que una determinada normativa es deseable que sea implementada
en la legislación de sus Estados miembros ésta se debe incluir. Sin embargo, este planteamiento
de la OCDE debe generar una discusión acerca de la conveniencia y las consecuencias derivadas
de su incorporación. Por lo tanto, esta obligación debe ser enmarcada en un contexto internacional
en el que se está requiriendo de mayores datos y que da cuenta de la suscripción de acuerdos
internacionales en esta materia.
Sentado lo anterior, debe señalarse que el proyecto de ley Boletín N°14.111-05, que modifica
el CT obligando a bancos y otras instituciones financieras a entregar información sobre saldos y
sumas de abonos en cuentas financieras al SII, tiene su origen en una moción parlamentaria, siendo
presentado el 23 de marzo de 2021 en el Senado. La iniciativa legal establece que los bancos
entreguen al SII información que no es propia, sino que pertenece a un tercero: sus clientes.
La incorporación de una obligación de este tipo no es extraña. Hace quince años hubo un
interés en que el SII pudiera acceder a las operaciones de las tarjetas de crédito, y los bancos fueron
a los tribunales, los que declararon que no se podía accederse a esa información. Estos fallos fueron
dictados en una época en la que la protección de los datos no tenía la importancia que hoy tienen,
pero que está cada vez más amenazada desde el momento en que plataformas importantes
recolectan muchísima información de sus usuarios y la comercializan.
Es imprescindible dejar sentado que esta Subcomisión no está per se en contra de la idea de
establecer excepciones al secreto bancario. De hecho, se planteó en el informe como una de las
medidas que se podían adoptar para combatir la elusión y evasión. Lo que se analizará a
continuación son las implicancias del proyecto de ley que se encuentra en tramitación.
Según dispone la Constitución, el Presidente de la República tiene iniciativa exclusiva en
materia tributaria, en lo que a estos efectos interesa, respecto del establecimiento, supresión,
reducción y condonación de tributos, y sobre el establecimiento y modificación de exenciones
(artículo 65° N°1). Asimismo, sobre la determinación de las atribuciones y funciones de los
servicios públicos (artículo 65° N°2). Por tanto, un primer aspecto a analizar se refiere a determinar
si este tipo de materias debieran considerarse que son de iniciativa exclusiva del Presidente de la
República y, por tanto, el proyecto de ley que se está tramitando en el Congreso pudiera resultar
inconstitucional.
Al respecto, el proyecto de ley señala: “Cabe señalar que este proyecto no busca modificar
los derechos que genera el secreto bancario ni acceder con esta información, en caso alguno, al
detalle de los movimientos de las cuentas financieras ni menos al destino de dichos recursos.
Simplemente se obtendrá información numérica respecto de saldos y sumas de abonos que
permitan detectar movimientos de dinero que ameriten iniciar una fiscalización por parte de la
administración tributaria. Es relevante destacar, por último, que esta medida no impondrá al
Servicio de Impuestos Internos nuevas facultades ni derechos ya que la información deberá ser
entregada por los bancos e instituciones financieras al Servicio de Impuestos Internos. Vale decir,
se establece una obligación de información a los bancos e instituciones financieras para que el
Servicio de Impuestos Internos pueda procesarla en el ejercicio de sus actuales facultades de
fiscalización y con los recursos actualmente disponibles. Para reforzar estos fines, se establecen
obligaciones de resguardo de la información obtenida al Servicio de Impuestos Internos”.
Se hace presente que la Agenda de mínimos comunes ha propuesto un acceso efectivo por
parte del SII a la información bancaria de los contribuyentes 133.

133
Agenda de mínimos comunes: propuestas del centro izquierda. (2021). 11.
 47

A. Análisis constitucional

(i) Información que se deberá entregar

Si bien el proyecto trata esta información como estadística, pareciera que no lo es. Lo anterior,
por cuanto los datos numéricos van asociados a un RUT y esta información puede ser utilizada
para fiscalizar la correcta determinación de la obligación tributaria del contribuyente cuya
información se entrega. Es relevante determinar qué información se entrega, ya que no es lo mismo
que se informe que una persona tiene un saldo o una transferencia de 1.500 UF, a indicar que esa
persona tiene una cuenta corriente en un determinado banco y que tuvo movimientos específicos
que derivaron en que tuviera un saldo de ese monto. La norma en este punto requiere de una
aclaración.
Tanto es así, que se propone esta medida como una vía para luchar en contra de la elusión y
de la evasión: “Así, implementar medidas que combatan la elusión y evasión fiscal permitirán
aumentar la recaudación fiscal sin afectar negativamente los niveles de actividad económica,
entregar mayor justicia en el cumplimiento de las obligaciones legales y permitir que los actores
económicos compitan en una mayor igualdad de condiciones, diferenciándose por los atributos de
los bienes y servicios que proveen o prestan y no por las ventajas que ilegalmente pueden obtener.
A nivel mundial existe consenso en que una de las formas más efectivas que tienen las
administraciones tributarias para poder desarrollar planes de fiscalización y mejorar los procesos
existentes, es mediante el acceso a información”. Luego, si se está ante información que puede ser
utilizada en el contexto de un proceso de fiscalización, debe contemplarse un debido proceso. Se
volverá sobre este punto.
A nivel comparado existen fallos de Tribunales Constitucionales 134 que declaran que la
entrega de este tipo de información corresponde a datos de relevancia tributaria que ponen de
manifiesto determinados comportamientos privados de las personas y que quedarían en manos de
la autoridad administrativa, trasladándose el deber de confidencialidad desde el banco hacia la
Administración tributaria. Por tanto, más allá de las consideraciones impositivas, entran en el
análisis también aspectos vinculados a la vida privada y a los datos personales que están protegidos
constitucionalmente, cuestión que hoy no está siendo objeto de debate, debiendo realizarse una
ponderación de la afectación de esta garantía en base al principio de proporcionalidad. En el fondo,
el derecho a la intimidad y la protección de datos constitucionalmente se pueden limitar, pero la
pregunta es en qué casos135.
En este sentido, el parecer de esta Subcomisión es que, si se establece esta obligación en el
artículo 85 bis del CT o en otra disposición, sólo se entregue información numérica, esto es, si se
realizó un depósito por el monto que la disposición señala o existe un saldo por el mismo valor,
pero no los antecedentes que permitan identificar quién realizó el depósito ni las operaciones que
llevaron a mantener ese saldo. Dicha información puede obtenerse, pero para ello se requeriría que
el SII inicie el procedimiento de los artículos 62 y 62 bis del CT.

(ii) Análisis de la iniciativa de ley en esta materia

134
Brasil, Portugal y Argentina.
135
Una postura en esta Subcomisión consideró que no era necesario proteger los datos si los tiene su dueño y las
razones para entregar esos datos tienen que ser excepcionales.
 48

Probablemente se llegue a la conclusión de que la entrega de esta información es

constitucional, pero ello deberá ser analizado en el contexto en el cual este proyecto de ley se ha
presentado. Por tanto, resulta fundamental determinar la naturaleza jurídica de esta información y
ello se conecta con la existencia de unas materias de ley que según la Constitución deben tener su
origen exclusivamente en un mensaje del Presidente de la República. Sobre el particular existen
dos posturas en esta Subcomisión, dejando sentado que existe acuerdo en el sentido de que esta
obligación hace excepción a las reglas del secreto bancario 136:

- Inconstitucionalidad del proyecto de ley

Una primera postura afirma que el proyecto de ley es inconstitucional debido a que incorpora
nuevas funciones al SII mediante una moción parlamentaria. Si bien el proyecto señala que esto
no es así, en derecho las cosas son lo que son y no lo que las partes dicen que son. Luego, si los
bancos tienen la obligación de entregar la información, es porque correlativamente alguien tiene
la facultad de exigir ese cumplimiento. Tanto es así que existe una sanción asociada al
incumplimiento. En consecuencia, pareciera que se está incorporando una nueva obligación de
entregar información con incidencia en el secreto bancario y la moción enfatizaría que esto no es
así para salvar la inconstitucionalidad por el origen del proyecto de ley.
En este sentido, tampoco es indiferente el lugar en el que se intenta consagrar esta obligación
de información de los bancos, ya que se recogería en un nuevo artículo 85° bis del CT, a
continuación de la regulación del artículo 85 que contempla expresamente una excepción al secreto
bancario. Al respecto, se estima que naturalmente esta regulación debiera tener lugar a propósito
del procedimiento contemplado para que los bancos entreguen información, establecido en los
artículos 62° y 62° bis del CT.
Se aclara que no existiría problema en que se trate de una excepción al secreto bancario, pero
la iniciativa legal debiera señalar expresamente esto. Porque, si hoy un banco enviase esta
información al SII, no podría este servicio público utilizarla para fines de fiscalización, pues
carecería de la facultad y vulneraría el principio de legalidad en la actuación de los órganos
públicos consagrado en los artículos 6° y 7° de la Constitución. No se podría aquí afirmar una
teoría de los poderes tácitos, la que por lo demás no ha sido aceptada por los Tribunales de Justicia.
Además, cabe apuntar que se trataría una misma información bancaria de forma distinta, toda
vez que el artículo 62 bis del Código regula expresamente qué se hace con esos datos y cómo se
destruyen, previsión que no se encuentra en este proyecto de ley.

- Constitucionalidad del proyecto de ley

Otra postura señala que el proyecto de ley no tendría un problema de constitucionalidad en

cuanto a su origen. Al respecto, se señala que la facultad ya existe y se estaría incluyendo solo un
caso adicional. El SII tiene la facultad de utilizar en sus procesos de fiscalización información que
el ordenamiento jurídico le proporciona. Si se examina la normativa vigente se concluye que hoy
en ciertos casos los bancos tienen la obligación de entregar información de sus clientes que se
encuentran protegidas por el secreto bancario, con lo cual esta norma no estaría agregando una
nueva facultad ni estableciendo una obligación adicional a los bancos, sino que se ampliaría el
ámbito de aplicación del acceso a la información activa.

136
Existe también una postura que señala que podría ser una carga pública.
 49

En el fondo esta obligación, que se intenta regular mediante este proyecto de ley, es una nueva
excepción legal al secreto bancario, pero la facultad en sí misma de utilizar esta información por
parte de la autoridad fiscal ya existe. Por tanto, aunque fuese una materia de iniciativa exclusiva,
no se estaría creando una nueva atribución, sino que ampliando el ámbito de una facultad con la
que ya cuenta el SII. Es decir, a la facultad general de utilizar la información con que se cuenta, se
estaría agregando una información específica que caería dentro de la facultad general 137.
En consecuencia, no se vulnerarían los principios constitucionales tributarios formales,
concretamente, el principio de legalidad. Si bien a partir de la información entregada por los bancos
se podría determinar una diferencia tributaria, la norma propuesta no impondría, no suprimiría, no
reduciría ni condonaría un tributo, ni tampoco estaría atribuyendo una función nueva a un órgano
público.

(iii) Debido proceso

Ahora bien, no se puede soslayar el hecho de que el SII maneja gran cantidad de información.
Puede ser que esta no sea suficiente, pero el tratamiento que efectúa de ella es relevante y respecto
de este proyecto de ley se extraña algún tipo de resguardo acerca de su uso, pues no parece
suficiente aplicar el estatuto consagrado en los artículos 35° y 206° del CT. En este sentido, se
propone establecer un procedimiento administrativo que regule de mejor manera el tratamiento de
estos datos de carácter personal, especialmente, cuando éstos corresponden a personas naturales.
Así, pareciera razonable incluir en el procedimiento que siga el SII aspectos tales como la
utilización exclusiva de dicha información para verificar la veracidad e integridad de la declaración
y, de no acontecer ello, establecer la correcta determinación de la obligación tributaria
(fiscalización) o sancionar (por la vía penal o ante los TTA), pero no otros. Adicionalmente, que
el SII deba eliminar la información recabada cuando no dé lugar a una gestión de fiscalización o
de cobro, no pudiendo permanecer en las bases de datos. Finalmente, ordenar que se establezcan
medidas de control interno necesarios para garantizar su reserva, controlar su uso adecuado y
procurar su eliminación, cuando corresponda.
No debe olvidarse que el Tribunal Constitucional ha declarado que es contraria a la
Constitución, por vulnerar el debido proceso, toda disposición que impida la defensa judicial al
contribuyente cuando ni siquiera es emplazado para conocer que se está requiriendo información
bancaria. Lo mismo puede señalarse respecto de la obligación de entregar información bancaria
sin acotar la materia sobre la que recaerá, mediante un procedimiento en el cual el afectado no
puede intervenir. En este caso, el Tribunal Constitucional ha señalado que además se vulnera el
artículo 19 N°4, por tratarse de medidas intrusivas que afectan a la privacidad, específicamente, la
protección de los datos personales138.

B. Aspectos de técnica legislativa

En primer lugar, sería conveniente introducir una diferenciación en cuanto a los montos de
las transferencias y saldos entre personas naturales y personas jurídicas. No parece razonable
equipararlos en cuanto al monto, toda vez que 1.500 UF pudiera ser una cantidad muy elevada
para las personas naturales y de escasa relevancia para una persona jurídica, con lo cual

137
Un segundo argumento, minoritario, plantea que se estaría incorporando una obligación formal de informar, que
no es de aquellas que exige la Constitución que sean de iniciativa exclusiva del Presidente de la República.
138
Tribunal Constitucional, de 18 de diciembre de 2018, rol 5.540-18, considerando 76° y ss.
 50

constantemente el banco debiera estar remitiendo datos. En este sentido se propone un rango de
monto que el legislador podría tomar en consideración para fijar este aspecto.

(i) Personas naturales: cercano a las 1.000 UF.

(ii) Personas jurídicas: cercano a las 2.500 UF.

En segundo lugar, no se debe perder de vista que el proyecto de ley no considera aspectos
relevantes que podrían tornar la norma en inoperativa. En efecto, las personas podrían dividir sus
cuentas entre distintos bancos, esto es, tener más de una, manejando los montos de las
transferencias y los saldos. De esta forma, sólo se obtendría la información de quien esté de buena
fe y que seguramente no tendrá nada que ocultar, perdiéndose la posibilidad de acceder a la
información de personas que por esta vía pudieran estar eludiendo o evadiendo la legislación
tributaria.
Finalmente, existe una postura en esta Subcomisión que plantea que quizás no sería necesario
introducir un artículo 85° bis nuevo en el CT, sino que introducir esta regulación en el artículo 62°
ter del CT, que contempla la obligación de información respecto de los no residentes.

5.3. Obligación de información.

En palabras de la OCDE, la falta de información oportuna, completa y relevante sobre las

estrategias de planificación tributaria agresivas es uno de los principales desafíos que enfrentan las
autoridades fiscales en todo el mundo 139. Esta falta de información es un problema para las
autoridades tributarias, ya que muchas veces, las estructuras elusivas son de una sofisticación que
hacen muy difícil para las autoridades tributarias su detección y fiscalización.

5.3.1. Diagnóstico.

En Chile no existe un régimen general de obligación de informar las planificaciones

tributarias, ya sean nacionales o internacionales; sí existen normas especiales que obligan a
informar ciertas operaciones, estas obligaciones son un mecanismo de fiscalización y
levantamiento de datos que pueden servir de base para eventuales fiscalizaciones.
Es así como el artículo 26° bis del CT establece la posibilidad de solicitar un pronunciamiento
al SII respecto a la aplicación de las normas de los artículos 4° bis, 4° ter y 4° quáter, es decir,
sobre si la operación consultada puede ser considerada como elusiva; sin embargo este es un
procedimiento voluntario, a través del cual contribuyentes que quieran realizar alguna operación
o planificación tributaria, en que existan dudas sobre su carácter, se pueden asegurar que no serán
calificadas como elusivas. El problema se da en aquellos casos de planificaciones tributarias
agresivas en que existe una voluntariedad de eludir el impuesto.
El sistema en estudio es un sistema distinto a lo planteado en el artículo 26 bis, la estructura
en análisis corresponde a una obligación de entrega de información, al igual que existe en otras
áreas las inversiones en el extranjero, esta obligación tiene el mismo fin, contar con cierta y
limitada información respecto de ciertas estructuras que, si bien no son elusivas por regla general,
pueden usarse para eludir impuestos.
Por otro lado, tenemos la DJ 1913, establecida por resolución 110 de 2015, denominada DJ
sobre caracterización tributaria global. En dicha DJ los contribuyentes están obligados a informar

139
OCDE, Mandatory Disclosure Rules, Action 12-2015, Final Report. (2015ª). 3.
 51

ciertos elementos que podrían servir de base para futuras fiscalizaciones relativas a elusiones
tributarias; sin embargo, esta DJ tiene 2 limitaciones. En primer lugar, está limitada en cuanto a
los contribuyentes obligados a presentarla, ya que sólo deben presentarla los denominados
“Grandes Contribuyentes”. Por otro lado, está limitada en relación con la información contenida,
es decir, se debe informar ciertos datos útiles, pero insuficientes para determinar o calificar
conductas como elusivas; esta DJ tiene una finalidad de control más que de combate a la elusión.

5.3.2. Experiencia comparada.

a) OCDE:

La OCDE, en el contexto del BEPS (Base Erosion Profit Shifting), en su acción número 12
establece como una de las medidas tendientes a evitar la erosión de las bases imponibles la
necesidad de que los países establezcan normativa que exija a sus contribuyentes el revelar sus
mecanismos de planificación fiscal agresiva.
Se señala que uno de los principales retos que enfrentan las administraciones tributarias es la
falta de información exhaustiva y pertinente sobre las estrategias de planificación tributaria
agresivas y, por lo tanto, a través de esta acción se hace un llamado a diseñar sistemas de obligación
de información tendientes a obtener anticipadamente información sobre estructuras de
planificación tributaria potencialmente abusivas 140.

b) Unión Europea:

La Directiva 2016/11, modificada por la Directiva 2018/822 (“DAC6”) se aplicará en los

Estados miembros de la UE desde 1 de julio de 2020. Impone nuevos requisitos de información
sobre transacciones realizadas por los contribuyentes relativas a determinados tipos de impuestos
dentro de los estados miembros, establece nuevas reglas para el intercambio de información entre
las autoridades fiscales en relación con la información recibida con respecto a estas planificaciones
tributarias e incluye acuerdos transfronterizos relativas a obligaciones de información aplicables
retroactivamente a 2018.
Esta norma (DAC6) establece obligaciones a los intermediarios de informar medidas
artificiosas tendientes a obtener beneficios tributarios por parte del beneficiario principal, en que
este intermediario haya participado obteniendo honorarios, es decir, la obligación de informar pesa
sobre el asesor tributario que participa en el diseño o ejecución de esta planificación tributaria.
Otro tema importante es que señala el tipo de operaciones que caben dentro de esta obligación
de información, estableciendo la Directiva un anexo (Anexo IV) denominado “señas distintivas”,
que son las características que debe tener un acto parte de una planificación para que caiga en la
obligación de ser informado.

c) Reino Unido:

En el Reino Unido existen normas de disclosure de esquemas elusivos desde el año 2004. En
ese año se introdujo la Disclosure of tax avoidance schemes (DOTAS), dirigido a los promotores
y beneficiarios de planificaciones o preparaciones destinadas a obtener ventajas tributarias

140
OCDE, Proyecto OCDE / G20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el traslado de Beneficios, informes finales
2015, resúmenes, versión en español. (2015b). 41.
 52

comparadas con otros cursos de acción. El objetivo de esta normativa es obtener información
temprana sobre planificaciones tributarias, cómo éstas funcionan y quienes las usan.
Se señala que dentro de los obligados a informar se encuentran los “promotores” dentro de
los cuales se incluyen los abogados que están protegidos por secreto profesional, levantando dichas
restricciones de información. Estos promotores son quienes diseñan la estrategia, participan en el
diseño o ayudan para que otros la diseñen, o los que ejecutan la planificación. En el caso de no
existir promotores el que será obligado a informar será el propio contribuyente.

d) Estados Unidos:

Estados Unidos fue el primer país en establecer obligaciones de información en 1984, estas
se encuentran establecidas bajo un sistema del tipo transaction based (basado en la transacción
misma más que en la persona), en el cual se establecen una serie de transacciones reportables
clasificadas en diferentes categorías, por ejemplo, están las listes transactions, que es un listado
específico de transacciones que son sospechosas; están también las confidential transactions, que
son transacciones que se encuentran protegidas con cláusulas contractuales de secreto o reserva;
finalmente, existe una categoría residual denominada transactions of interest, en que se incluyen
todas las operaciones que pudiendo ser potencialmente elusivas no se encuentran enlistadas en las
categorías específicas. La obligación se impone tanto al promotor como al usuario.

5.3.3. Propuestas.

En primer lugar, debemos señalar que, al analizar la experiencia comparada y la posibilidad

de eventualmente discutir implementar estas situaciones en Chile, debemos tener en consideración
la cultura nacional y los medios con que cuentan nuestras autoridades tributarias.
Sin embargo, creemos que vale la pena, al menos, discutir la posibilidad de establecer un
sistema que ha sido exitoso en países con bases jurídicas y culturas diversas.
Se propone un sistema de declaración de operaciones que calcen dentro de la definición de
planificación tributaria agresiva, para lo cual será necesario definir aquello que es comprensivo de
este concepto. A este respecto, creemos que la mejor forma es establecer ciertos parámetros que,
de ser cumplidos por determinadas operaciones, hagan que éstas debieran ser informadas.
Respecto de la oportunidad y efecto de esta declaración, creemos que esta puede darse antes,
en conjunto con la solicitud del artículo 26° bis, o después de la ejecución de la operación.

(i) En el caso de que el contribuyente decida informar antes, deberá hacerlo en conjunto con la
solicitud del 26° bis. Esta información será voluntaria y tendrá el efecto de validar la operación
ante el SII.
(ii) En el evento de realizarse con posterioridad, será obligatoria, pero no será requisito para
realizar la operación y tendrá una finalidad meramente informativa.

Ahora, si se presentare con anterioridad a la ejecución y el SII la autoriza, operaría una especie
de aplicación del principio de la buena fe y el SII no podrá solicitar la declaración de elusión ni
cobrar retroactivamente los impuestos correspondientes.
La propuesta anterior significa una revisión de la estructura del artículo 26° bis, ya que es
dentro de dicho procedimiento en que se propone incluir esta posibilidad voluntaria de informar.
 53

La calificación como planificación agresiva debe darse a través de características legales, las
cuales, si bien no son elusivas en sí, pueden ser utilizadas elusivamente. Ejemplo de estas
características podrían ser las siguientes:

- Estructuras de planificación con una situación de exceso de endeudamiento por sobre

parámetros de mercado.
- La realización de reestructuraciones sociales previas a la operación, por ejemplo, que antes
de la operación la sociedad haya sido objeto de una división.
- La utilización de criptoactivos.
- La utilización de territorios de baja o nula tributación.
- La utilización de estructuras u operaciones en que no exista una legítima razón de negocios
distinto al ahorro tributario.

Otra posibilidad es que el SII, usando esta información, publique las estructuras aprobadas
para que el resto de los contribuyentes puedan utilizarlas en sus negocios, esto en el sentido de
permitir un acceso a estas estructuras ayudando a una justicia tributaria.

6. División de la Administración Tributaria (SII-SNA-TGR)

6.1. Aspecto orgánico.

6.1.1. Diagnóstico.

Hace aproximadamente cuatro años, los tres principales organismos de la administración

tributaria (SII, Tesorería General de la República y Servicio Nacional de Aduanas) firmaron un
acuerdo141, creando una “Subcomisión Jurídica” conjunta. Este acuerdo buscaba, entre otros
objetivos “Hacer más efectiva la labor de los tres servicios, con el fin de disminuir la elusión y la
evasión, el fraude tributario y el contrabando aduanero, y cautelar el correcto uso de las franquicias
tributarias, aduaneras y de fomento a las exportaciones”. Existen asimismo diversas instancias de
cooperación institucional establecidas hace bastante tiempo, aunque los órganos son hoy servicios
descentralizados con personalidad jurídica propia, regidos por sus propias leyes orgánicas, con su
propio escalafón y sistemas.
Cabe preguntarse si no sería más conveniente que todos estos organismos estuviesen
integrados de un modo permanente o, dicho de otro modo, si tiene sentido que sean independientes
y separados en funciones y atribuciones. Esta integración podría derivar en una aplicación más
homogénea de las normativas, que permite dar certeza a los contribuyentes y evitar posibles
espacios de arbitraje, desde un punto de vista de control de la elusión142. Por lo demás, los
tribunales que deciden estos asuntos ya fueron unificados hace bastante tiempo.

141
https://www.aduana.cl/servicios-de-la-administracion-tributaria-fortalecen-trabajo-conjunto/aduana/2016-12-
18/100107.html.
142
Por ejemplo, en la interacción entre impuestos directos e indirectos, y particularmente en la interacción entre las
normas de precios de transferencia (artículo 41° E LIR) y las normas de valuación aduanera (GATT 1994), que tienen
enfoques distintos. La normativa de precios de transferencia tiene como objeto determinar la base imponible anual
para efectos de impuesto a la renta, mientras que la normativa aduanera es eminentemente transaccional y enfocada a
los impuestos indirectos, y las administraciones tributarias tienen incentivos distintos para aplicarlas e interpretarlas.
 54

Por último, no parece haber un especial motivo de buen servicio para que exista un
procedimiento administrativo para el cobro coactivo de impuestos por parte del Servicio de
Tesorerías (artículos 168° y siguientes del CT). No se adivina por qué se mantenga una suerte de
primera instancia administrativa dentro del CT con instancias muy limitadas de defensa, que a su
vez puede dar lugar a un procedimiento contencioso en la justicia ordinaria - y que de todos modos
requiere la intervención de un juez civil una vez que las defensas del deudor son desechadas o no
presentándolas no cumple voluntariamente. No pareciera ser consistente con una racional
aplicación de justicia, ni ayuda a la eficiencia del proceso, interponer esta instancia, así como
tampoco pareciera ser útil que la recaudación y el cobro coactivo de impuestos se encuentren
radicados en un servicio separado de aquel que determina la obligación tributaria.

6.1.2. Experiencia comparada.

Es interesante notar que en Iberoamérica la regla es que se integren, al menos, las funciones
tributaria y aduanera en un solo órgano, algunos también incluyen ciertas funciones
jurisdiccionales o para-jurisdiccionales. Así tenemos a la AFIP, en Argentina, la SRF en Brasil, la
DIAN en Colombia, la AEAT en España, SAT en México, la SUNAT en Perú 143. Entre países de
la región con un sistema parecido al vigente en Chile, encontramos a Ecuador, Bolivia y Paraguay.
En un artículo publicado el año 2000 por la CIAT 144, los autores proponían un modelo
integrado, de modo de “conseguir ahorros de costes o eficiencia en costes, y mejorar el control del
cumplimiento de las obligaciones tributarias y aduaneras” 145. También existen experiencias
comparadas en que apuntan en esta dirección y son propugnadas por algunos autores 146.

6.1.3. Opinión de Alfredo Ugarte

En este punto se escuchó la opinión de Alfredo Ugarte. El abogado expresó que tomando
como criterio de análisis la eficiencia, resultaba conveniente fusionar en algún sentido ambas
administraciones tributarias. Con todo, él se manifestó contrario a tal proceder y propuso más bien
organizar a las administraciones tributarias -SII, Dirección Nacional de Aduanas y Tesorería
General de la República- bajo una Superintendencia u otro tipo de organismo que supervigilara su
actuación. Esto, debido a que por razones históricas y de funcionamiento de los servicios, no
resultaba conveniente realizar esta separación147.

6.1.4. Propuestas.
Esta Subcomisión es de la opinión de que la coordinación entre las administraciones
tributarias es esencial, lo que no implica sólo que existan criterios similares respecto de materias
en las que existe una competencia que puede ser concurrente, sino que, además, ello se traduzca
en la existencia de herramientas de fiscalización similares y la posibilidad de que los sistemas

143
En el caso peruano, los servicios se fusionaron en 2002.
144
Fernando Díaz y Raúl Junquera, Proceso de coordinación e integración de las administraciones tributarias y
aduaneras. Situación en países latinoamericanos. (2000).
145
Fernando Díaz y Raúl Junquera, Proceso de coordinación e integración de las administraciones tributarias, 68.
146
Que asimismo recuentan la experiencia de Portugal en el proceso de unificación de su administración tributaria y
aduanera en https://www.ciat.org/Biblioteca/Estudios/2020_TIC-CIAT-FBMG.pdf.
147
Debe tenerse presente que, por aplicación de las normas administrativas, los órganos de la Administración del
Estado deben actuar de manera coordinada.
 55

informáticos se integren. Logrado esto, se podría estudiar la conveniencia o no de fusionar ambas

entidades.
Revisada esta problemática en la comisión ampliada de FESIT, se acordó avanzar en la
integración entre el SII y la Tesorería General de la República, pero no se alcanzó la votación
suficiente para proponer la integración del SII con el Servicio Nacional de Aduanas.

6.2. Necesidad de una NGA en materia aduanera.

Un tema respecto del cual esta Subcomisión debatió y escuchó la exposición del Dr. Alfredo
Ugarte, se refiere a la necesidad o no de incluir una NGA en materia aduanera. El expositor era de
la postura de su necesidad, tema que, por lo demás, quedó reflejado como un aspecto a ser
estudiado en un protocolo de acuerdo suscrito durante la tramitación de la Ley N°21.210, con fecha
23 de junio, esto es, meses antes del estallido social, pero que no se concretó en una propuesta de
cambio legal. El acuerdo indicaba “Se estudiará la incorporación de nuevas facultades para el
Servicio Nacional de Aduanas, en el mismo sentido de la NGA, para efectos de reforzar sus
atribuciones para el combate de la evasión en el comercio internacional. Se informará a la
Comisión de Hacienda de la Cámara de Diputados el 30 de marzo de 2020” (p. 7).
El tema no es menor, ya que se puede pensar en diversos Estados que contemplan una NGA
que tienen integrado en una sola administración tributaria fiscalizadora las atribuciones que en
Chile detentan el SII y la Dirección Nacional de Aduanas.
La impresión que le quedó a esta Subcomisión se refiere a que los grandes problemas de
incumplimiento tributario en materia de comercio exterior se refieren al IVA y a precios de
transferencia. En este sentido el expositor manifestó que era necesario dotar de mayores facultades
de fiscalización a la Dirección Nacional de Aduanas, junto con una modernización y actualización
de las figuras ilícitas.
Con todo, en una primera aproximación a esta temática, esta Subcomisión considera que es
necesario recoger el parecer de la Dirección Nacional de Aduanas, pues si los grandes problemas
de elusión se refieren al IVA, una adecuada coordinación entre dicho órgano público y el SII,
podría solucionar desde un punto de vista operativo la ausencia de una normativa general
antielusiva aduanera. En este punto cabe indicar que esta Subcomisión invitó a exponer al SII y a
la Dirección Nacional de Aduanas, pero ambas entidades agradeciendo la convocatoria, declinaron
participar.
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