NORME INTERNATIONALE D'AUDIT 320

Norme internationale d’audit (ISA)

Norme ISA 320, CARACTERE SIGNIFICATIF

LORS DE LA PLANIFICATION ET DE LA
REALISATION D’UN AUDIT

La présente Norme internationale d’audit (ISA) publiée en anglais par l’International

Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) de l’International Federation of
Accountants (IFAC) en 2009, a été traduite en français par l’Institut des Réviseurs
d’Entreprises (IRE) de Belgique et la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes
(CNCC) de France en 2009, et est reproduite avec la permission de l’IFAC. Le processus
suivi pour la traduction des Normes internationales d’audit (ISA) et de la Norme
internationale de contrôle qualité (ISQC) 1 a été examiné par l’IFAC et la traduction a été
effectuée conformément au Policy Statement de l’IFAC – Policy for Translating and
Reproducing Standards published by IFAC. La version approuvée de toutes les Normes
internationales d’audit (ISA) et de la Norme internationale de contrôle qualité (ISQC) 1 est
celle qui est publiée en langue anglaise par l’IFAC.

Texte en anglais des Normes internationales d’audit (ISA) et de la Norme internationale de

contrôle qualité (ISQC) 1 © 2009 par l’International Federation of Accountants (IFAC). Tous
droits réservés.

Texte en français des Normes internationales d’audit (ISA) et de la Norme internationale de

contrôle qualité (ISQC) 1 © 2009 par l’International Federation of Accountants (IFAC). Tous
droits réservés.

Source original : Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control, 2009
Edition - ISBN number: 978-1-934779-92-7.

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NORME INTERNATIONALE D'AUDIT 320

CARACTERE SIGNIFICATIF LORS DE LA PLANIFICATION

ET DE LA REALISATION D’UN AUDIT
(Applicable aux audits d’états financiers pour les périodes ouvertes à compter du
15 décembre 2009)

SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
Champ d'application de cette Norme ISA .............................................................................. 1
Caractère significatif dans le contexte d'un audit ................................................................... 2
Date d'entrée en vigueur ......................................................................................................... 7
Objectif .................................................................................................................................. 8
Définition ............................................................................................................................... 9
Diligences requises
Détermination, lors de planification de l'audit, du seuil de signification et du seuil de
planification .......................................................................................................................... 10
Modification des seuils au cours de l'audit........................................................................... 12
Documentation ..................................................................................................................... 14
Modalités d'application et autres informations explicatives
Caractère significatif et risque d'audit ................................................................................. A1
Détermination, lors de la planification de l'audit, du seuil de signification et du seuil de
planification ......................................................................................................................... A2
Aspects particuliers concernant les entités du secteur public............................................. A2
Utilisation de points de référence pour déterminer le seuil de signification pour les états
financiers pris dans leur ensemble ...................................................................................... A3
Aspects particuliers concernant les petits entités ............................................................................. A8

Aspects particuliers concernant les entités du secteur public ............................................................. A9

Seuil(s) de signification pour des flux d’opérations, soldes de comptes ou informations à

fournir................................................................................................................................ A10
Seuil de planification ......................................................................................................... A12
Modification des seuils au cours de l'audit........................................................................ A13

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La Norme Internationale d'Audit (International Standard on Auditing, ISA) 320, « Caractère

significatif lors de la planification et de la réalisation d'un audit » doit être lue à la lumière de
la Norme ISA 200 « Objectifs généraux de l'auditeur indépendant et conduite d'un audit selon
les Normes Internationales d'Audit ».

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Introduction
Champ d'application de cette Norme ISA

1. Cette Norme Internationale d'Audit (International Standard on Auditing, ISA) traite

de l'application par l'auditeur du concept de caractère significatif lors de la planification et de
la réalisation d'un audit d'états financiers. La Norme ISA 450 1 explicite la façon dont le
concept est appliqué pour évaluer les incidences des anomalies relevées sur l'audit et de celles
non corrigées, s'il en existe, sur les états financiers. [Plus haut]

Caractère significatif dans le contexte d'un audit

2. Les référentiels comptables traitent souvent du concept de caractère significatif dans le

contexte de l'établissement et de la présentation des états financiers. Bien que ces référentiels
comptables puissent expliciter le caractère significatif en termes différents, ils précisent
généralement que :

• les anomalies, y compris les omissions, sont considérées comme significatives

lorsqu'il est raisonnable de s'attendre à ce que, prises individuellement ou en cumulé,
elles puissent influencer les décisions économiques que les utilisateurs des états
financiers prennent en se fondant sur ceux-ci ;
• les jugements portant sur le caractère significatif sont exercés en fonction des
circonstances environnantes et sont affectés par la taille et la nature d'une anomalie, ou
une combinaison des facteurs ; et
• les jugements portant sur des questions qui sont significatives pour les utilisateurs des
états financiers reposent sur la prise en considération des besoins d'informations
financières communs à l'ensemble des utilisateurs en tant que groupe 2. Il est fait
abstraction de l'incidence possible des anomalies pour des utilisateurs particuliers,
dont les besoins peuvent varier considérablement. [Plus haut]

1
Norme ISA 450, « Evaluation des anomalies relevées au cours de l'audit ».
2
Par exemple, le "Cadre conceptuel pour la préparation et présentation des états financiers", adopté par l’
International Accounting Standards Board (IASB) en avril 2001, précise que, pour les entités dont l'activité est
orientée sur la recherche de résultats, du fait même que les investisseurs sont les pourvoyeurs de fonds de ces
entreprises et en assument le risque, le contenu des états financiers qui répond à leurs besoins satisfera également
la plupart des besoins des autres utilisateurs.

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3. Lorsque le référentiel comptable applicable fournit de telles explications, l'auditeur

dispose d'un cadre de référence pour déterminer un ou des seuils de signification pour les
besoins de l'audit. Lorsque le référentiel comptable applicable ne fournit pas de précisions sur
le concept de caractère significatif, les caractéristiques mentionnées au paragraphe 2 lui
servent de cadre de référence. [Plus haut]

4. La détermination du seuil de signification relève du jugement professionnel de

l'auditeur et est influencée par sa perception des besoins d'informations financières des
utilisateurs des états financiers. Dans ce contexte, l'auditeur peut raisonnablement présumer
que les utilisateurs :

(a) ont une connaissance raisonnable des activités commerciales et économiques ainsi
de la comptabilité, et qu'ils sont disposés à analyser les informations contenues
dans les états financiers avec une diligence raisonnable ;
(b) comprennent que les états financiers sont établis, présentés et audités compte tenu
du caractère significatif ;
(c) sont conscients des incertitudes inhérentes aux évaluations de certains montants
fondés sur des estimations, le jugement et la prise en considération d'événements
futurs ; et
(d) prennent des décisions économiques raisonnables en se basant sur les informations
contenues dans les états financiers.

5. L'auditeur applique le concept de caractère significatif lors de la planification et de la

réalisation de l'audit, ainsi que lors de l'évaluation de l'incidence des anomalies détectées sur
l'audit, et de l’incidence des anomalies non corrigées, s'il en existe, sur les états financiers
lorsqu’il forge son opinion exprimée dans son rapport d'audit. (Voir Par. A1)
[Plus haut]

6. Lors de la planification de l'audit, l'auditeur exerce son jugement quant à l'ordre de

grandeur des anomalies qui seront considérées comme significatives. Ces jugements donnent
une base pour :

(a) déterminer la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'évaluation des

risques ;
(b) identifier et évaluer les risques d'anomalies significatives ; et

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(c) déterminer la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit

complémentaires. [Plus haut]

Le seuil de signification déterminé lors de la planification de l'audit ne fixe pas

nécessairement un montant en deçà duquel les anomalies non corrigées, prises
individuellement ou en cumulé, seront toujours considérées comme non significatives. Les
circonstances entourant certaines anomalies peuvent amener l'auditeur à les considérer comme
significatives même si elles sont en-dessous du seuil de signification. Bien qu'il ne soit guère
possible de définir des procédures d'audit pour détecter les anomalies qui pourraient être
significatives uniquement en raison de leur nature, lorsque l'auditeur évalue leur incidence sur
les états financiers, il prend en compte non seulement l’importance mais aussi la nature des
anomalies non corrigées, ainsi que les circonstances particulières de leur survenance 3.

Date d'entrée en vigueur

7. Cette Norme ISA est applicable aux audits d'états financiers pour les périodes ouvertes
à compter du 15 décembre 2009.

Objectif
8. L'objectif de l'auditeur est de mettre en pratique le concept de caractère significatif de
façon appropriée lors de la planification et de la réalisation de l'audit.
[Plus haut]

Définition
9. Pour les besoins des Normes ISA, le seuil de planification signifie le montant ou les
montants déterminé(s) par l'auditeur inférieur(s) au seuil de signification fixé pour les états
financiers pris dans leur ensemble afin de réduire à un niveau suffisamment faible la
probabilité que le montant cumulé des anomalies non corrigées et de celles non détectées
excède le seuil de signification fixé pour les états financiers pris dans leur ensemble. Le cas
échéant, le seuil de planification vise également le ou les montant(s) déterminé(s) par
l'auditeur inférieur au(x) seuil(s) de signification fixé(s) pour des flux d’opérations, des soldes
de comptes ou des informations à fournir. [Plus haut]

3
Norme ISA 450, paragraphe A16.

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Diligences requises
Détermination, lors de la planification de l’audit, du seuil de signification et du seuil de
planification

10. Lorsqu'il établit la stratégie générale d’audit, l'auditeur doit fixer un seuil de
signification pour les états financiers pris dans leur ensemble. Si, dans des circonstances
propres à l'entité, il existe un ou plusieurs flux d’opérations, soldes de comptes ou
informations à fournir pour lesquels des anomalies de montants inférieurs au seuil de
signification fixé pour les états financiers pris dans leur ensemble, dont on pourrait
raisonnablement s'attendre à ce qu'elles soient susceptibles d'influencer les décisions
économiques des utilisateurs prises sur la base des états financiers, l'auditeur doit également
fixer un ou des seuils pour ces flux d’opérations, soldes de comptes ou informations à fournir.
(Voir Par. A2 – A11) [Plus haut]

11. L'auditeur doit fixer un (des) seuil(s) de planification dans le but d'évaluer les risques
d'anomalies significatives et de déterminer la nature, le calendrier et l'étendue des procédures
d'audit complémentaires. (Voir Par. A12)

Modification des seuils au cours de l'audit

12. L'auditeur doit modifier le seuil de signification pour les états financiers pris dans leur
ensemble (et, le cas échéant, le ou les seuil(s) de signification pour des flux d’opérations,
soldes de comptes ou informations à fournir particuliers) dans les situations où il a
connaissance au cours de l'audit d'informations qui l'auraient conduit à fixer initialement le ou
les seuil(s) à un montant (ou à des montants) différent(s). (Voir Par. A13) [Plus haut]

13. Si l'auditeur conclut qu'un seuil de signification moins élevé pour les états financiers
pris dans leur ensemble (et, le cas échéant, un ou des seuil(s) de signification moins élevé(s)
pour des flux d’opérations, soldes de comptes ou informations à fournir particuliers) que celui
initialement fixé est approprié, il doit déterminer s'il est nécessaire de modifier le seuil de
planification fixé(s), et si la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit
complémentaires restent appropriés. [Plus haut]

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Documentation

14. L’auditeur doit inclure dans la documentation d'audit les montants suivants et les
facteurs pris en compte pour les déterminer 4 :

(a) le seuil de signification pour les états financiers pris dans leur ensemble ; (Voir Par.
10)
(b) le cas échéant, le (ou les) seuil(s) de signification pour des flux d’opérations,
soldes de comptes ou informations à fournir ; (Voir Par. 10)
(c) le seuil de planification ; (Voir Par. 11) et
(d) toute modification des montants mentionnés en (a) à (c) au cours de l'audit. (Voir
Par. 12-13) [Plus haut]

****

Modalités d'application et autres informations explicatives

Caractère significatif et risque d'audit (Voir Par. 5)

A1. Dans la conduite d'un audit d'états financiers, les objectifs généraux de l'auditeur sont
d'obtenir l’assurance raisonnable que les états financiers pris dans leur ensemble ne
comportent pas d'anomalies significatives, qu’elles proviennent de fraudes ou résultent
d'erreurs, permettant ainsi à l'auditeur d'exprimer une opinion selon laquelle les états
financiers sont établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel
comptable applicable ; d'émettre un rapport sur les états financiers et de procéder aux
communications requises par les Normes ISA sur la base des conclusions de ses travaux 5.
L'auditeur obtient cette assurance raisonnable en recueillant des éléments probants suffisants
et appropriés pour réduire le risque d'audit à un niveau suffisamment faible pour être
acceptable 6. Le risque d'audit est le risque que l'auditeur exprime une opinion d'audit
inappropriée alors que les états financiers comportent des anomalies significatives. Le risque

4
Norme ISA 230, « Documentation d’audit », paragraphes 8-11, et paragraphe A6.
5
Norme ISA 200, « Objectifs généraux de l'auditeur indépendant et conduite d'un audit selon les Normes
Internationales d'Audit », paragraphe 11.
6
Norme ISA 200, paragraphe 17.

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d'audit est fonction des risques d'anomalies significatives et du risque de non-détection 7. Le

caractère significatif et le risque d'audit sont pris en considération tout au long de l'audit, en
particulier lors :

(a) de l'identification et de l'évaluation des risques d'anomalies significatives 8 ;

(b) de la définition de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit
complémentaires 9 ; et
(c) de l'évaluation de l'incidence des anomalies non corrigées, s'il en existe, sur les
états financiers 10 et de la détermination de l'opinion exprimée dans le rapport
d'audit 11. [Plus haut]

Détermination, lors de la planification de l’audit, du seuil de signification et du seuil de

planification

Aspects particuliers concernant les entités du secteur public (Voir Par. 10)

A2. Dans le cas d'une entité du secteur public, les législateurs et les régulateurs sont
souvent les principaux utilisateurs de ses états financiers. En outre, les états financiers peuvent
être utilisés pour prendre des décisions autres que des décisions de nature économique. La
détermination du seuil de signification pour les états financiers pris dans leur ensemble (et, le
cas échéant, du ou des seuil(s) de signification pour des flux d’opérations, des soldes de
comptes ou des informations à fournir) dans un audit des états financiers d'une entité du
secteur public est en conséquence influencée par les textes législatifs, réglementaires, ou
émanant d’une autorité, ainsi que par les besoins d'informations financières du législateur et
du public au regard des programmes du secteur public. [Plus haut]

Utilisation de points de référence pour déterminer le seuil de signification pour les états
financiers pris dans leur ensemble (Voir Par. 10)

A3. La détermination du seuil de signification implique l'exercice du jugement

professionnel. Un pourcentage par rapport à un point de référence choisi est souvent retenu
comme base initiale pour déterminer un seuil de signification pour les états financiers pris

7
Norme ISA 200, paragraphe 13(c).
8
Norme ISA 315, « Identification et évaluation des risques d'anomalies significatives par la connaissance de
l'entité et de son environnement ».
9
Norme ISA 330, « Réponses de l'auditeur aux risques évalués ».
10
Norme ISA 450.
11
Norme ISA 700, « Fondement de l’opinion et rapport d’audit sur des états financiers ».

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dans leur ensemble. Les facteurs qui peuvent être utilisés pour identifier un point de référence
approprié comprennent les points suivants :

• les éléments des états financiers (par exemple l'actif, le passif, les capitaux
propres, les produits, les charges) ;
• l'existence d'éléments sur lesquels l'attention des utilisateurs des états financiers
d'une entité tend à se focaliser (par exemple, en vue d'évaluer la performance
financière, les utilisateurs peuvent avoir tendance à se focaliser sur le résultat, les
produits ou l'actif net) ;
• la nature de l'entité, où se situe celle-ci dans son cycle opérationnel, ainsi que le
secteur d'activité et l'environnement économique dans lequel l'entité opère ;
• la structure de détention du capital de l'entité et la façon dont elle est financée (par
exemple, si l'entité est financée uniquement par l'endettement plutôt que par les
capitaux propres, les utilisateurs peuvent mettre plus l'accent sur les actifs et
s'appuyer sur ceux-ci, plutôt que sur les résultats de l'entité) ;
• la volatilité relative du point de référence.

A4. Des exemples de points de référence qui peuvent être appropriés, en fonction de
circonstances propres à l'entité, comprennent les catégories de résultats présentés, tels que le
résultat avant impôt, le total des produits, la marge brute et le total des charges, le montant des
capitaux propres ou la valeur de l'actif net. Le résultat courant avant impôt est souvent utilisé
pour les entités dont l'activité est orientée sur la recherche de profits. Lorsque le résultat
courant avant impôt est volatile, d'autres points de référence peuvent être plus appropriés, tels
que la marge brute ou le total des produits. [Plus haut]

A5. En relation avec le point de référence choisi, des données financières pertinentes
comprennent généralement les résultats et la situation financière des périodes antérieures, les
résultats et la situation financière de la période jusqu'à une date donnée, ainsi que les budgets
ou les prévisions pour la période en cours, ajustés des changements importants intervenus au
niveau de l'entité (par exemple, l'acquisition d'une activité importante) et ceux intervenus au
niveau du secteur d'activité ou de l'environnement économique dans lequel l'entité opère. Par
exemple, lorsque, initialement, le seuil de signification pour les états financiers pris dans leur
ensemble est déterminé pour une entité sur la base d'un pourcentage du résultat courant avant

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impôt, les circonstances qui conduisent à une diminution ou à une augmentation

exceptionnelle de ce résultat peuvent conduire l'auditeur à conclure que le seuil de
signification pour les états financiers pris dans leur ensemble est déterminé de manière plus
appropriée en prenant comme base un résultat courant normatif avant impôt fondé sur les
résultats antérieurs. [Plus haut]

A6. Le seuil de signification est déterminé par rapport aux états financiers sur lesquels
l'auditeur émet son rapport d'audit. Lorsque les états financiers sont établis pour une période
comptable de plus ou moins douze mois, tel que ceci peut être le cas pour une entité
nouvellement crée, ou lors d'un changement dans la date de clôture d'un exercice, le seuil de
signification est fixé par rapport aux états financiers établis pour cette période comptable.

A7. Déterminer un pourcentage à appliquer à un point de référence choisi implique

l'exercice du jugement professionnel. Il existe une relation entre le pourcentage et le point de
référence choisi ; ainsi, le pourcentage appliqué au résultat courant avant impôt sera
normalement plus élevé que celui appliqué au total des produits. Par exemple, l'auditeur peut
considérer que cinq pour cent du résultat courant avant impôt est un pourcentage approprié
pour une entité dans l'industrie manufacturière dont l'activité est orientée sur la recherche de
profits, tandis qu'il peut considérer qu'un pour cent du montant total des produits ou des
charges est approprié pour des entités à but non lucratif. Des pourcentages plus ou moins
élevés peuvent cependant s'avérer appropriés en la circonstance. [Plus haut]

Aspects particuliers concernant les petites entités

A8. Lorsque le résultat courant avant impôt est de façon constante marginal, tel que ceci
pourrait être le cas dans une entité détenue et dirigée par la même personne et de laquelle cette
dernière retire la majeure partie du résultat avant impôt sous forme de rémunération, un point
de référence tel que le résultat avant rémunération et avant impôt peut être plus pertinent.

Aspects particuliers concernant les entités du secteur public

A9. Dans un audit d'une entité du secteur public, le total des coûts ou des coûts nets
(charges moins produits ou dépenses moins encaissements) peuvent être des points de
référence appropriés pour des programmes de réalisation de projets. Lorsqu'une entité du
secteur public est dépositaire d'actifs publics, ces actifs peuvent être un point de référence
approprié. [Plus haut]

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Seuil(s) de signification pour des flux d’opérations, soldes de comptes ou informations à

fournir (Voir Par. 10)

A10. Les facteurs qui peuvent indiquer l'existence d'un ou plusieurs flux d’opérations,
soldes de comptes ou informations à fournir, pour lesquels des anomalies de montant inférieur
au seuil de signification pour les états financiers pris dans leur ensemble dont il pourrait être
raisonnablement attendu qu'elles influencent les décisions des utilisateurs prises sur la base
des états financiers, comprennent : [Plus haut]

• le fait que la loi, la réglementation ou le référentiel comptable applicable affecte

l'attente des utilisateurs en matière d'évaluation ou d’informations à fournir relatives à
certains éléments (par exemple, les transactions avec les parties liées, ou la
rémunération des dirigeants et des personnes constituant le gouvernement
d'entreprise) ;
• des informations clés à fournir en rapport avec le secteur d'activité dans lequel l'entité
opère (par exemple, les coûts de recherche et développement pour une société
pharmaceutique) ;
• le fait que l'accent soit mis sur un aspect particulier des activités de l'entité qui est
décrit séparément dans les états financiers (par exemple, une activité récemment
acquise).

A11. Lorsqu'il détermine si, dans les circonstances particulières de l'entité, de tels flux
d’opérations, soldes de comptes ou informations à fournir existent, l'auditeur peut juger utile
d'acquérir une connaissance des vues et des attentes des personnes constituant le
gouvernement d'entreprise. [Plus haut]

Seuil de planification (Voir Par. 11)

A12. Planifier l'audit en vue de détecter uniquement des anomalies individuelles

significatives ignore le fait que le cumul d'anomalies individuelles de faible importance peut
conduire à des états financiers comportant des anomalies significatives, et laisser peu de
marge pour des anomalies éventuelles non détectées. Le seuil de planification (qui, selon la
définition, peut être un ou plusieurs montants) est déterminé afin de réduire à un niveau
suffisamment faible la probabilité que le cumul des anomalies non corrigées et non détectées
contenues dans les états financiers excède le seuil de signification fixé pour les états
financiers pris dans leur ensemble. De la même façon, le seuil de planification concernant un

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flux d’opérations, un solde de compte ou une information à fournir particuliers, est déterminé
afin de réduire à un niveau suffisamment faible la probabilité que le cumul des anomalies non
corrigées et non détectées contenues dans ce flux d’opérations, ce solde de compte ou cette
information à fournir excède le seuil de signification fixé pour ce flux d’opérations, ce solde
de compte ou cette information à fournir. La détermination du seuil de planification ne relève
pas d'un simple calcul arithmétique mais implique l'exercice du jugement professionnel. Ce
jugement est affecté par la connaissance qu'a l'auditeur de l'entité, mise à jour au cours de la
réalisation des procédures d'évaluation des risques, ainsi que par la nature et l'ampleur des
anomalies relevées au cours des audits précédents et, par voie de conséquence, de
l’anticipation par l'auditeur de la présence d'anomalies potentielles sur la période en cours.

Modification des seuils au cours de l’audit (Voir par. 12)

A13. Le seuil de signification pour les états financiers pris dans leur ensemble (et, le cas
échéant, le ou les seuils de signification fixé(s) pour un flux d’opérations, soldes de comptes
ou informations à fournir particuliers) peut avoir besoin d'être modifié en raison d'un
changement de circonstances survenu au cours de l'audit (par exemple, une décision de céder
un secteur important d'activité de l'entité), de nouvelles informations, ou d’un changement
dans la connaissance qu'a l'auditeur de l'entité et de son environnement résultant de la
réalisation des procédures d'audit complémentaires. Par exemple, s'il apparaît au cours de
l'audit que les résultats financiers réels seront substantiellement différents de ceux qui avaient
été anticipés pour la période en cours et sur lesquels le seuil de signification pour les états
financiers pris dans leur ensemble avait été déterminé, l'auditeur est amené à modifier ce
seuil. [Plus haut]

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