Illustration 1 :

La société Sanou&frère emploie 20 salariés (dont 4 au siège). Les 16 autres travaillent dans
deux magasins de type supérette qui assurent la distribution de produits alimentaires et
d’autres produits d’usage courant.

Les achats sont centralisés au siège et les livraisons effectuées chaque jour en fonction des
besoins exprimés par les magasins.

La comptabilité financière fournit chaque année le résultat global de la société dans un

compte de résultat qui, pour l’année N, se présente sous forme simplifiée suivante :

Charges Produits
Achats de marchandises 3000000 Vente de marchandises 3900000
Variation de stocks 150000
Autres charges externes 50000
Charges de personnel 500000
Dotations aux amortissements 18000
Charges financières 5000
Résultats 177000

Total 3900000 Total 3900000

Les dirigeants de la société souhaitent améliorer la gestion des produits et la compétitivité des
entre les magasins. Ils se posent des questions suivantes :

1. Quel est le résultat de chaque magasin ?

La réponse à cette question est en effet nécessaire pour mettre en place un système
d’intéressement des salariés susceptible d’accroitre leur efficacité commerciale. Elle sera
aussi primordiale pour la réorganisation et le développement des magasins.

2. Quel est le bénéfice réalisé sur chaque catégorie de produit (alimentaire, non
alimentaire)

La réponse à cette question pourrait déboucher :

 Sur une modification des surfaces de vente consacrées aux différents articles

 Sur une amélioration de la négociation ou sur la recherche de nouveaux fournisseurs

 Sur une remise en cause éventuelle de la politique commerciale de certains produits

 3. Quel est le coût de gestion d’une référence

Le siège souhaite en effet améliorer la marge commerciale par la recherche d’une réduction
des coûts liés au processus d’approvisionnement, jusqu’à la mise en place des produits dans
les rayons.

La réponse à cette question peut donc conduire aux décisions suivantes :

 Changement de fournisseurs

 Réduction du nombre de fournisseurs

 Réorganisation du processus d’approvisionnement

 Réduction du nombre de références

La comptabilité de gestion fournit le tableau ci-dessous, répondant aux préoccupations des

dirigeants.

Magasin 1 Magasin 2 Ensemble

Alim Autres Total Alim Autres Total Alim Autre Total
Vente (CA) 1128320 282080 1410400 803600 344400 1148000 1931920 626480 2558400
Coût d'achat ds vtes 970355,2 186172,8 1156528 671776,8 238095,2 909872 1642132 424268 2066400
M/coût d'achat 157964,8 95907,2 253872 131823,2 106304,8 238128 289788 202212 492000
Taux de marge 14,00% 34,00% 18,00% 16,40% 30,87% 20,74% 15,00% 35,28% 19,23%
Charges de Pers. 145101,95 40021,248 185123,2 97235,6 45641,2 142876,8 242337,552 85662,45 328000
Autres charges 19394,64 6943,76 26338,4 16521,36 5028,24 21549,6 35916 11972 47888
Résultat -6531,79 48942,19 42410,4 18066,24 55635,36 73701,6 11534,45 104578 116112
Rentabilité (% CA) -0,58% 17,35% 3,01% 2,25% 16,15% 6,42% 0,60% 16,69% 4,54%

Ce tableau nous permet de constater que :

- Le magasin 2, bien qu’il ait un chiffre d’affaires plus faible que le magasin 1,
contribue davantage à la formation du résultat.

- Le secteur alimentation, sur lequel est réalisé la plus grosse partie des ventes, ne
dégage pratiquement pas de bénéfice, celui-ci provenant presqu’exclusivement des
autres produits.
Application 2

La société TN (Tuiles Nouvelles) produit des tuiles en terre cuite et les accessoires
complémentaires à partir d’un mélange de sable, d’argile et de colorants. La production des
tuiles est automatisée selon un processus continu qui assure le moulage et la cuisson.

Les accessoires relèvent d’un procédé encore artisanal, les phases de mélange, de moulage et
de cuisson étant assurées dans deux ateliers (ateliers moulage et atelier cuisson).

Les tuiles et les accessoires sont ensuite contrôlés, conditionnés et entreposés. Le transport
est assuré par les clients ou par les intermédiaires qui viennent s’approvisionner sur le site.
Afin de calculer les coûts des activités tuiles et accessoires, Mr Soulama, contrôleur de
gestion de la société a défini le réseau d’analyse à partir de son organisation fonctionnelle.

1. Charges retenues en comptabilité de gestion

Le service comptable a, en outre, procédé au relevé des charges du mois de mai N

Relevé des charges du mois de mai N

Charges par nature Montant
Achats de matières et de fournitures
Argile 1 000 000
Sable 720 000
Palettes 420 000
Autres approvisionnements 521 460
Autres Charges externes 951 660
Impôts et taxes 30 820
Salaires et traitements 491 750
Charges sociales 224 770
Charges financières 20 000
Charges exceptionnelles 50 000
Total 4 430 460
Il vous fournit les informations complémentaires suivantes :

1. Mr Sanou estime que la rémunération des capitaux propres (100 000 distribués),
constitue un coût au même titre que la rémunération des capitaux empruntés.

2. La société supporte 600 000 de charges locatives qui sont payées chaque fin de mois
de mai

3. Selon les plans d’amortissement, la dotation annuelle aux amortissements s’élève à

5 766 480

Détermination des charges de la comptabilité de gestion

1. 100 000 constitue une charge supplétive

2. Concernant les charges locatives, le calcul mensuel doit prendre en compte le quote-
part mensuel des loyers, soit 50 000

3. le calcul mensuel doit également prendre en compte le quote-part mensuel des

amortissements, soit 5 766 480/12 = 480 540

A l’issue de cette analyse, la société obtient l’état suivant :

Différences
charges
Charges par nature Montant d'incorporatio
incorporées
n
Achats de matières et de fournitures
Argile 1 000 000 1 000 000
Sable 720 000 720 000
Palettes 420 000 420 000
Autres approvisionnements 521 460 521 460
Autres Charges externes 951 660 -550 000 401 660
Impôts et taxes 30 820 30 820
Salaires et traitements 491 750 491 750
Charges sociales 224 770 224 770
Dotations aux amortissements 480 540 480 540
Charges financières 20 000 100 000 120 000
Charges exceptionnelles 50 000 -50 000 0
Total 4 430 460 -19 460 4 411 000

2. La mesure des charges directes

Le bureau des méthodes de la société TN a évalué l’impact des transformations physiques

(évaporation, par exemple) et des pertes liées à la production des tuiles. Le directeur de la
production précise :
« En moyenne, une tuiles pèse 1 kg. Sa production nécessite 900g d’argile et 400g de sable,
la perte de poids étant due, pour l’essentiel, à l’évaporation lors de la cuisson et du séchage.
Sur la totalité du processus productif, une perte de qualité impose la mise au rebut de deux
tuiles pour cent tuiles qui répondent aux normes de qualité. Chaque palette comprend 1000
tuiles. »

La production du mois de mai N s’élève à 2000 palettes :

Détermination de la consommation de matières

 détermination du nombre de tuiles produire pour atteindre les 2000 palettes :

2000*1000 + 2000*1000*2/100 = 2 040 000 tuiles

 détermination de la consommation des 2000 palettes :

 en argile : 2 040 000*0,9 = 1 836 tonnes

 en sable : 2 040 000*0,4= 816 tonnes

Dans le centre « emballage » de la société TN, les charges de personnel sont considérées
comme directes, car il est possible d’évaluer le nombre d’heures passées à cette opération
pour chaque type de produit (tuiles ou accessoires).

Supposons que les salariés de l’atelier soient rémunérés sur une base mensuelle de 122 700.
Les charges sociales représentent 40% de ce montant. La durée hebdomadaire du travail est
de 35 heures. Compte tenu des pauses, le temps productif représente 95% du temps de
présence. Les salariés ont droit à cinq semaines de congé payés par an.

Détermination du coût horaire

salaires brut 1 595 100 (122 700*13)

charges sociales 638 000 40% de 1 595 100
Total annuel 2 233 100
Nombre d'heure annuel 1 563 35*0,95*47
cout horaire 1429

3. Traitement des charges indirectes

La société TN a retenu les surfaces occupées comme clé de répartition des charges
d’assurances des locaux.

La société a procédé à la distinction entre les charges directes et indirectes du mois de mai
 Charges charges
Charges par nature
directes indirectes
Achats de matières et de fournitures
Argile 1 000 000
Sable 720 000
Palettes 420 000
Autres approvisionnements 521 460
Autres Charges externes 401 660
Impôts et taxes 30 820
Salaires et traitements 117 000 374 750
Charges sociales 58 000 166 770
Dotations aux amortissements 480 540
Charges financières 120 000
Total 2 315 000 2 096 000

Les charges directes sont affectées au cout des tuiles et accessoires

Le tableau suivant présente la répartition primaire des charges indirectes

 ligne
Charges par nature Total Etude maintenance Approv Malaxage Moulage Cuisson Administration
tuile contrôle et
emballage

Autres approvisionnement 521 460 18 200 35 340 5 500 56 000 321 800 8 600 50 000 7 620 18 400

Autres Charges externes 401 660 13 610 102 000 127 900 11 650 15 000 12 000 119 500
Impôts et taxes 30 820 300 140 640 200 2 840 26 700
Salaires et traitements 374 750 12 300 5 050 11 000 6 900 142 000 24 300 3 500 21 300 148 400
Charges sociales 166 770 5 290 2 170 4 500 2 700 62 750 10 740 1 550 9 670 67 400
Dotations aux
amortissements 480 540 5 290 41 000 9 000 14 000 321 410 15 000 27 700 30 000 17 140
Charges financières 120 000 56 000 64 000
Total 2 096 000 54 990 83 700 132 640 79 800 1 034 700 70 290 97 750 80 590 461 540

Après analyse technico-économique avec les responsables des deux centres auxiliaires, Mr Soulama a déterminé les clés de répartition suivante,
des centres auxiliaires vers les centres principaux.

Charges par contrôle et Administration

Etude maintenance Approv Malaxage ligne tuile Moulage Cuisson
nature emballage
Total 54 990 83 700 132 640 79 800 1 034 700 70 290 97 750 80 590 461 540
Etude 10% 5% 45% 20% 10% 10%
Maintenance 5% 10% 65% 5% 10% 5%
On constate qu’il y a transfert croisé entre les centres auxiliaires. Pour résoudre le problème
de transfert croisé, nous pouvons procéder comme suit

Posons X correspondant au cout total du centre étude et Y celui du centre maintenance. X et Y

doivent vérifier les relations suivantes :

X = 54 990 + 5%Y X= 59472,36

Y= 83 700 + 10%X Y= 89 647,24

Tableau de répartition secondaire

contrôle
Charges par maintena Admini
Etude Approv Malaxage ligne tuile Moulage Cuisson et
nature nce stration
emballage
Total RP 54 990 83 700 132 640 79 800 1 034 700 70 290 97 750 80 590 461 540
Etude -59472,36 5947,24 2973,62 26762,56 11894,47 5947,24 5947,24
Maintenance 4482,36 -89647,24 8964,72 58270,71 4482,36 8964,72 4482,36

4. Détermination des unités d’œuvre

Le service comptable hésite entre deux unités d’œuvre possibles pour le centre cuisson. Le
temps de cuisson, exprimé en heures, ou la production, exprimée en nombre d’accessoires.

Les relevés statistiques sur les douze derniers mois fournissent les données suivantes :

Nombre Temps de Cout du

Mois d'accessoires cuisson centre
Mai 3140 6000 120 500
juin 3200 6050 120 800
Juillet 3200 6040 120 600
Aout 2500 5800 116 800
Septembre 3700 6100 121 000
Octobre 3200 6000 119 500
Novembre 3000 6000 119 800
Décembre 2700 5900 118 700
Janvier 2700 5900 118 600
Février 2500 5700 115600
Mars 2800 5900 118 500
Avril 3050 6000 120 400

Les calculs de coefficient de corrélation donnent les résultats suivants :

- Corrélation entre le nombre d’accessoires cuits et le coût du centre r= 0,8720

- Corrélation entre le temps de cuisson et le coût du centre r = 0,9835

Ces résultats montrent que les deux unités sont fortement corrélées au coût du centre de
cuisson. Le niveau de corrélation étant meilleur encore pour le temps de cuisson, c’est cette
unité d’œuvre qui devrait être retenue.

Les unités d’œuvre sélectionnées par la société sont les suivantes

Unité d'œuvre Nbre d'unité

Centres d'œuvre
Approv 1000 F de prix d'achat des matières 1 720
Malaxage La tonne produite 2658
Ligne tuiles les 1000 tuiles produites 2040
Moulage Heure de main-d'œuvre 540
Cuisson heure de cuisson 6000
contrôle et emballage Heure de main d'œuvre directe 420
Administration 1000 F de coût de production 3697

contrôle
Charges par Administ
Etude maintenance Approv Malaxage ligne tuile Moulage Cuisson et
nature ration
emballage
Total RP 54 990 83 700 132 640 79 800 1 034 700 70 290 97 750 80 590 461 540
Etude 59472,36 5947,24 2973,62 26762,56 11894,47 5947,24 5947,24
Maintenance 4482,36 89647,24 8964,72 58270,71 4482,36 8964,72 4482,36
Total RS 144 578 164 833 1 051 077 85 202 108 180 80 590 461 540
Nbre d'UO 1720 2658,1 2040 540 6000 420 3697
Cout d'UO 84,0572 62,011688 515,23374 157,781 18,02993 191,88095 124,842
Application 3 :

Les mouvements de stock de fil de cuivre du mois de mars d’une entreprise se présentent
ainsi:

TAF: Valoriser les sorties en utilisant les différentes méthodes

Application 4

Supposons que, sur les trois périodes suivantes, une société X ait enregistré les éléments
suivants :

P4 P5 P5
Quantité 950 1184 978
Charges fixes 24880 25250 25162
Charges variables 9358 12432 10064
Coût total 34238 37682 35226
Coût unitaire 36,04 31,83 36,02
Prix de vente 38,5 38,5 38,5
CA 36575 45584 37653
résultat 2337 7902 2427

Ce tableau nous permet de constater un meilleur résultat à la période 5. Mais cela ne signifie
pas forcément que l’entreprise a été plus performante.

Le retraitement par la méthode de l’imputation rationnelle conduit en effet aux résultats

suivants :
 P4 P5 P5
Quantité 950 1184 978
taux d'activité 0,95 1,184 0,978
Charges fixes 24880 25250 25162
charges fixes imputées 23636 29896 24608,436
Charges variables 9358 12432 10064
Coût d'imputation rationnelle 32994 42328 34672,436
Coût unitaire 34,73 35,75 35,45
Prix de vente 38,5 38,5 38,5
CA 36575 45584 37653
Résultat 3581 3256 2981
Cout de sous activité/ Boni de
suractivité 1244 4646 554
Résultat 2337 7902 2427

C’est bien par rapport au résultat d’imputation rationnelle qu’il faut apprécier la
performance de la production. Selon ce critère, c’est en période 4 que l’efficacité de la
production a été plus grande.