ECART D’ACQUISITION

JANVIER 2020
RAPPELS - Processus de consolidation

CONSOLIDER:
=> SUBSTITUER AU MONTANT DES TITRES DE PARTICIPATION QUI FIGURENT AU BILAN
D’UNE ENTREPRISE, LA PART DES CAPITAUX PROPRES EVENTUELLEMENT RETRAITES DE
L’ENTREPRISE EMETTRICE DETENUE PAR L’ENTREPRISE CONSOLIDANTE, Y COMPRIS LA
QUOTE-PART DE RESULTAT DE L’EXERCICE, QUI CORRESPOND A CES TITRES.
=> TECHNIQUE COMPTABLE PERMETTANT DE TRANSCRIRE DANS DES COMPTES UNIQUES
LA SITUATION D’UN ENSEMBLE DE SOCIETES APPARENTEES DEPENDANT D’UN CENTRE DE
DECISION COMMUN, MAIS AYANT CHACUNE UNE PERSONNALITE JURIDIQUE AUTONOME
RAPPELS - Référentiels comptables applicables

 Les normes IFRS (International Financial Reporting

Standards) ou normes internationales d’information
financière, telles qu’avalisées au niveau européen.

 Les règles françaises, tout particulièrement le règlement CRC

99-02 du 29 avril 1999 relatif aux comptes consolidés
■ CRC= Comité de la Réglementation Comptable, devenu
■ Autorité des normes comptables (ANC), principal organisme
de normalisation comptable depuis le 1er janvier 2010
■ RÈGLEMENT ANC N° 2014-03 du 5 juin 2014 Relatif au plan
comptable général (ex CRC 99-03)

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RAPPELS - Référentiels comptables applicables

 Les normes IFRS sont obligatoires pour les sociétés cotées

sur un marché règlementé et sur option pour les sociétés
non cotées
 Marché règlementé = un marché qui se caractérise entre
autres par :
- des règles d'admission. Pour être cotée sur le NYSE
EURONEXT PARIS une entreprise doit respecter plusieurs
critères : publier ses 3 derniers comptes sociaux et attribuer
au moins 25% de son capital au flottant.
- un contrôle des autorités de tutelle. En France l’Autorité
des Marchés Financiers – AMF-principalement.

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RAPPELS - Référentiels comptables applicables

 Les règles françaises, tout particulièrement le règlement

CRC 99-02 relatif aux comptes consolidés des sociétés
industrielles et commerciales applicables aux sociétés non
cotées qui n’optent pas pour le référentiel IFRS.
 A retenir:
 Pour l’établissement des comptes individuels que le groupe
soit coté ou non, l’application des normes françaises reste
obligatoire
 Ainsi pour les groupes présentant des comptes consolidés
en IFRS, le travail de retraitement des comptes individuels
est nécessaire

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1. ECART DE CONSOLIDATION (1/3)
ECARTS D’EVALUATION
■ Différences entre la juste valeur et la valeur comptable dans les comptes individuels
des divers actifs et passifs identifiables de la société consolidée (lors de la première
consolidation). Les coûts directement attribuables au regroupement d’entreprise
doivent êtres évalués et inclus dans l’écart d’évaluation. 
■ Cette notion de juste valeur correspond à la valeur d’utilité pour les biens destinés à
l’exploitation et à la valeur de marché (ou valeur vénale nette des coûts de sortie) pour
les biens pouvant être vendus à court terme. 
■ Cette valeur d’entrée dans le groupe de ces éléments identifiables constitue leur
nouvelle valeur brute. Ces écarts génèrent un impôt différé (sauf éléments incorporels
ne pouvant être cédés séparément, marque par exemple en CRC 99-02). 
■ Cette valeur d’entrée sert par la suite de base aux dotations aux amortissements 

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1. ECART DE CONSOLIDATION
(2/3)
ECART D’ACQUISITION
 Différence entre le coût d’acquisition des titres de participation et la quote-part des capitaux retraités (de la
juste valeur des éléments d’actifs et passifs identifiables) représentés par ces titres à la date de l’acquisition. 
 Le coût d’acquisition des titres est égal à la rémunération remise au vendeur par l’acquéreur et il inclut les
coûts directs, nets de l’économie d’impôts correspondante ( droits d’enregistrement et honoraires…) 
 Attention en IFRS, les coûts directs d’acquisition (droits d’enregistrement, honoraires) sont comptabilisés en
charges. 
 Cet écart d’acquisition s’il est positif est inscrit à l’actif du bilan consolidé.
 Suivi de la valeur de l’écart d’acquisition à chaque clôture:
- En normes françaises, si il a une durée de vie illimitée, il fera l’objet, comme dans le référentiel IFRS (FRS3) d’un
test de dépréciation au moins une fois par an. En revanche, si il a une durée de vie limitée (en raison d’accords
contractuels par exemple), il sera en normes françaises amorti.

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1. ECART DE CONSOLIDATION
(3/3)
ECART D’ACQUISITION NEGATIF
 Cet écart d’acquisition s’il est négatif peut correspondre soit i) à une prévision de
pertes soit ii) à la réalisation « d’une bonne affaire ». 
 Les actifs incorporels identifiés qui ne peuvent être évalués par référence à un
marché ne doivent pas être comptabilisés s’ils conduisent à créer ou à augmenter un
écart d’acquisition négatif. 
 L’écart d’acquisition négatif est inscrit en provision qui doit être rapportée au résultat
selon un plan de reprise (affectation au résultat immédiatement en normes
internationales). 

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1.2 Exemples d’immobilisations
incorporelles
■ Relations contractuelles avec les clients selon IAS 38 Immobilisations incorporelles en
fonction de la durée de vie des contrats, de la possibilité des clients à rompre ou pas
leurs relations, permettant de garantir de manière probable leur fidélité / pérennité, et
in fine le contrôle des avantages économiques futurs.
■ Marques
■ Logiciels développés en interne,
■ Frais de développement en cours

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1.2 Exemples d’immobilisations
incorporelles
■ Frais de développement selon IAS 38 Immobilisations incorporelles, à savoir:
• la faisabilité́ technique nécessaire à l’achèvement de l’immobilisation incorporelle en vue
de sa mise en service ou de sa vente,
• l’intention d’achever l’immobilisation incorporelle et de l’utiliser ou de la vendre,
• la capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation incorporelle,
• la façon dont l’immobilisation incorporelle générera des avantages économiques futurs
probables,
• la disponibilité de ressources techniques, financières et autres, appropriées pour achever
le développement et l’utiliser ou vendre l’immobilisation incorporelle,
• la capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l’immobilisation
incorporelle au cours de son développement.
.
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 2. ECART D’ACQUISITON –
COMPARAISON IFRS / CRC 99-02(1/2)
Exemples de différences CRC 99-02 IFRS 3 REVISE

1) Coûts d’acquisition des titres Prise en compte dans le prix Comptabilisation en charges
(honoraires, frais d’enregistrement) d’acquisition et donc l’écart
d’acquisition pour leur
montant net d’IS

2) Fiscalité différée sur la marque Non Oui

3) Délai dit d’affectation Au plus tard à la fin de AU plus tard dans les 12 mois
l’exercice suivant celui de suivant la date de l’acquisition
l’acquisition

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 2. ECART D’ACQUISITON –
COMPARAISON IFRS / CRC 99-02(2/2)
Exemples de différences CRC 99-02 IFRS 3 REVISE
4) Ecart d’acquisition négatif - Ajustement éventuel pour - Réestimations éventuelles des
exclure les actifs actifs, passifs et passifs éventuels
incorporels non identifiés identifiables
par référence à un marché - Comptabilisation Immédiate
actif (marques) en résultat (produit) à la date
- Comptabilisation en d’acquisition
résultat en une seule fois
ou via une provision pour
charges, sur une durée qui
reflète les hypothèses
retenues

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2.1. Coût d’acquisition des titres

Les frais d’acquisition des titres

 En IFRS (norme IFRS 3 Révisée - 2008) : comptabilisés en charges et non incorporés au
coût d’acquisition
 Selon le réglt CRC 99-02, incorporés au coût d’acquisition pour leur montant net d’IS

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2.2. Fiscalité différée sur les écarts
d’évaluation relatifs à la marque
 Selon le réglt CRC 99-02, pas de fiscalité latente sur la marque: Ne doivent pas être pris
en compte les passifs d’impôts différés provenant de la comptabilisation des écarts
d’évaluation portant sur des actifs incorporels généralement non amortis ne pouvant
être cédés séparément de l’entreprise acquise ;

 En IFRS, prise en compte de fiscalité latente sur les écarts d’évaluation relatifs aux
incorporels dont la marque: lors d’un regroupement d’entreprises, une entreprise
comptabilise tout actif ou passif d’impôt différé affectant la juste valeur des actifs et
passifs, passifs éventuels de l’entreprise acquise.

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2.3. Délai d’affectation

Le délai d’affectation – à l’intérieur duquel les ajustements de l’allocation du prix ont

pour contrepartie le goodwill – est différent dans chaque référentiel :
 en IFRS: 12 mois à partir de la date d’acquisition ;
 en CRC 99-02: clôture du deuxième exercice qui suit celui de l’acquisition ; donc le délai
sera plus long.

NB: OBJECTIF D’IFRS 3 Révisée « Regroupement d’entreprises »: identifier et évaluer à

leur valeur de marché un maximum d’actifs et passifs, reconnus ou non chez la cible.

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2.4 ECART DE CONSOLIDATION
NEGATIF – AJUSTEMENT EVENTUEL
Selon le CRC 99-02, lors de l’acquisition, les actifs incorporels identifiés qui ne peuvent
pas être évalués par référence à un marché actif, ne doivent pas être inscrits au bilan
consolidé s’ils conduisent à créer ou augmenter un écart d’acquisition négatif. Par
exemple la valeur d’entrée d’une marque, qui ne fait pas l’objet d’un marché actif, doit être
limitée à un montant qui ne génère pas un goodwill négatif ou qui n’en augmente pas le
montant.
Selon la réglementation IFRS, les allocations sont éventuellement revues.: «  l’acquéreur
devra réestimer le caractère identifiable et l’évaluation des actifs identifiables, passifs et
passifs éventuels, et comptabiliser tout excédent résiduel en résultat immédiatement lors
de l’acquisition » => Si l’écart d’acquisition négatif subsiste, il est comptabilisé en totalité en
résultat (produit).

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2.4 ECART DE CONSOLIDATION
NEGATIF - COMPTABILISATION
Selon le CRC 99-02, l’excédent négatif éventuel est rapporté au résultat sur une durée qui
doit refléter les hypothèses retenues et les objectifs fixés lors de l’acquisition.
Ainsi l’écart d’acquisition négatif est repris dans les résultats en une seule fois ou sur une
durée qui reflète les hypothèses retenues lors de l’acquisition. Dans cette dernière
hypothèse, l’écart d’acquisition négatif est comptabilisé en provision pour charges. La
durée de la reprise de la provision n’est pas limitée par la réglementation; elle doit
correspondre aux hypothèses de business plan / utilisation déterminée pour l’entité
acquisition retenue lors de l’acquisition.

Selon la réglementation IFRS, l’écart d’acquisition négatif est comptabilisé en résultat

immédiatement.

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3. ECART DE CONSOLIDATION A
LA CLOTURE (1/2)
■ Première application du règlement ANC n° 2015-07 prospective pour les exercices ouverts à compter du 1er
janvier 2016

■ Les parts de marché inscrites à l’actif du bilan consolidé au 01/01/2016 sont à reclasser en écarts d’acquisition.

■ Pour chaque écart d’acquisition,

 Documenter la durée d’utilisation limitée ou non
 Durée d’utilisation limitée : amortissement sur la durée d’utilisation
 Durée d’utilisation non limitée : Arrêt de l’amortissement
 Les tests de dépréciation sont obligatoires pour les écarts d’acquisition non amortis.
 Les dépréciations comptabilisées sur les écarts d’acquisition ne sont jamais reprises en résultat.

■ Information en annexe sur les modalités d’application du règlement.

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3. ECART DE CONSOLIDATION – A LA CLOTURE (2/2)
DANS LE REFERENTIEL IFRS (IAS 36)
■ Les immobilisations incorporelles à durée d’utilité déterminée sont amorties sur leur
durée d’utilité estimée.
■ Les goodwill et actifs incorporels ayant une durée de vie indéterminée, sont soumis à
des tests de dépréciation au moins une fois par an (en général au 31 décembre).
■ Pour les besoins du test de dépréciation, les goodwill sont affectés à chacune des Unités
Génératrices de Trésorerie (UGT). Les UGT correspondent à des ensembles homogènes
d'actifs dont l'utilisation continue génère des flux de trésorerie identifiables et
indépendants des flux de trésorerie générés par d'autres actifs ou groupes d'actifs.
■ La valeur comptable d’un actif ou d'une UGT est dépréciée lorsqu’elle devient inférieure à
sa valeur recouvrable. La valeur recouvrable est le montant le plus élevé entre la juste
valeur de l’actif ou de l'UGT nette des coûts de cession et de sa valeur d'utilité.
■ La valeur d’utilité est déterminée en additionnant les valeurs actualisées des flux de
trésorerie attendus de l'utilisation de l’actif ou du groupe d'actifs. Les flux de trésorerie
prévisionnels utilisés sont cohérents avec les plans d'affaires prévisionnels établis par le
management.
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