Cuprins

Capitolul 1. Intocmirea situatiilor financiare individuale ......................................................... 3

Capitolul 2.Organizarea procesului de consolidare ................................................................. 30 2.1 Omogenizarea sitautiilor financiare individuale anuale .................................................. 38 2.2 Conversia conturilor straine ............................................................................................. 45 2.3 Contabilizarea impozitelor amanate ................................................................................ 48 2.4 Retratarea conturilor individuale ..................................................................................... 52 2.5 Cumulul conturilor societatilor consolidate.................................................................... Capitolul 3. Intocmirea situatiilor financiare consolidate ....................................................... 60 Concluzii ....................................................................................................................................... 81 Bibliografie ................................................................................................................................... 84

Capitolul I. Intocmirea situatiilor financiare individuale

Situaiile financiare sunt o reprezentare structurat a poziiei financiare i a performanei financiare a unei entiti. Obiectivul situaiilor financiare cu scop general este de a oferi informaii despre poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale unei entiti, utile pentru o gam larg de utilizatori n luarea deciziilor economice. Situaiile financiare prezint, de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor, sarcin ncredinat conducerii entitilor. Pentru a atinge acest obiectiv, situaiile financiare ofer informaii despre: activele; datoriile; capitalurile proprii; veniturile i cheltuielile, inclusiv ctigurile i pierderile; alte modificri n capitalurile proprii; i fluxurile de trezorerie ale entitii. Aceste informaii, mpreun cu alte informaii din note, ajut utilizatorii situaiilor financiare la estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie ale entitii i n special a plasrii n timp a apariiei i a gradului de certitudine a acestora. Un set complet de situaii financiare conine: un bilan; situaie a veniturilor i cheltuielilor; o situaie a modificrilor capitalurilor proprii care s reflecte : fie toate modificrile capitalurilor proprii, fie modificri ale capitalurilor proprii, altele dect cele provenind din tranzacii cu acionarii care acioneaz n calitatea lor de acionari; situaie a fluxurilor de trezorerie; i note cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte note explicative. Multe entiti prezint, n afara situaiilor financiare, o analiz financiar efectuat de conducere care descrie i explic caracteristicile principale ale performanei financiare i ale poziiei financiare ale entitii, precum i principalele incertitudini cu care aceasta se confrunt. Un astfel de raport poate include o analiz a: principalilor factori i principalelor influene care determin performana financiar, inclusiv a modificrilor mediului n care entitatea i desfoar activitatea, a reaciei entitii la modificrile respective i efectul acestora, precum i a politicii de investiii pentru a-i menine i mbunti performana financiar, inclusiv politica de dividende; 1 surselor de finanare ale entitii i ratei vizate de ndatorare a capitalului; i resurselor entitii care nu sunt recunoscute n bilan conform IFRS-urilor. Multe entiti prezint, de asemenea, n afara situaiilor financiare, rapoarte i situaii cum ar fi rapoartele de mediu i situaiile privind valoarea adugat, n special n sectoarele n care factorii de mediu sunt semnificativi i atunci cnd angajaii sunt considerai a fi un grup
1

Standardul Internaional de Contabilitate IAS 1- Prezentarea situatiilor financiare

important de utilizatori. Rapoartele i situaiile prezentate n afara situaiilor financiare sunt n afara domeniului de aplicare al IFRS-urilor.2 Cand o societate-mama asociata cu o partipare intr-o entitate controlata in comun sau un inevstitor intr-o entitate asociata intocmeste situatii financiare individuale, acele situatii financiare individuale trebuie s prezinte : Faptul ca situatiile sunt situatii financiare individuale si motivele pentru care aceste situatii sunt intocmite, daca acest lucru nu este prevazut de lege; O lista cu investitiile semnificative in filialele, entitati controlate in comun si entitati asociate, inclusiv numele, tara de inregistrare sau resedint, proportia participatiei la capitalurile proprii si daca exista diferente, proprtia drepturilor de vot detinute si O descriere a metodei folosite pentru a contabiliza investitiile si trebuie sa identifice situatiile financiare intocmite in conformitate cu punctul 9 al Standardului IAS 27

Capitolul II. Organizarea procesului de consolidare

Organizarea consolidrii este un proces mai mult sau mai puin complex, n funcie de particularitile fiecrui grup structura sa, caracterul naional sau internaional, importana i obiectivele sale. nainte de a ncepe derularea procesului, serviciul de consolidare trebuie s actualizeze manualul de consolidare i documentele de sintez privind consolidarea, trebuie s fixeze calendarul operaiilor i s supravegheze apoi respectarea acestuia. Efectuarea consolidrii presupune parcurgerea mai multor etape: 1. Determinarea perimetrului de consolidare i stabilirea metodei de consolidare 2. Efectuarea operaiilor de preconsolidare 3. Efectuarea operaiilor de consolidare propriu zis 4. ntocmirea situaiilor financiare consolidate

Standardul Internaional de Contabilitate IAS 1- Prezentarea situatiilor financiare

 Societatea-mam a grupului este societatea care se afl n vrful grupului i exercit n numele acestuia puterile de conducere i control. Societile dependente de grup (filialele) sunt societile plasate direct sau indirect sub controlul durabil al societii-mam care poart denumirea de filiale.Acest control poate rezulta din :- dispunerea majoritii drepturilor de vot;- dispunerea de puterea de a desemna mai mult de 1/2 din membrii administraiei sau organelor de conducere i supraveghere. Dac nu sunt ndeplinite primele dou condiii, este posibil totui s se realizeze controlul de fapt asupra acelei societi care poate fi exercitat real chiar i n condiiile n care societatea "mam" deine participai minoritare. Societile asociate grupului (participaiile), sunt acele societi care nu fac parte din grup, dar asupra crora grupul exercit o influen notabil, n mod permanent, prin participarea pe termen lung la capitalullor social, dar fr a deine controlul asupra gestiunii i politicii financiarea acestora.Exercitarea unei astfel de influene poate fi efectuat n mai multe feluri: prin prezena n consiliul de administraie, prin participarea la elaborarea de proceduri, prin schimbul de personal de conducere, prin dependena la accesul de informaii publice. Societatile comunitare de interes ( filialele paritare sau multigrup) sunt acele societati administrate in mod egal de catre doua sau mai multe societati, ale caror obiect este activitatea de exploatare in comun, conducerea si administratia fiind

reglementate in functie de proportia participarii fiecarui membru. Pentru a stabili societatile care intra in permietrul de consolidare este necesar sa se determine natura fiecarei societati. Notiunea de control al unei societatii asupra unei alte societatii semnifica puterea de decizie si se exprima prin procentajul controlului juridic.3 Se poate aprecia ca permietrul de consolidare este format din componentele grupului asupra carora intreprinderea dominanta exercit un control executiv, un control comun si o influen semnificativ. In masura n care dobandirea de participatii in capitalul unei intreprinderi conduce la exercitatea vreunui tip de control sau de influent asupra acesteia, ea devine componenta a perimetrului de consolidare. Daca in urma cedri titlurilor sau altor operatiuni, procentajul de control asupra unei intreprinderi scade sub 20%, atunci aceasta intreprindere iese din perimetrul de consolidare. Reglementarile privind conturile consolidate precizeaza includerile si excluderile obligatorii din perimetrul de consolidare, precum si excluderile facultative sau recomandate. La baza deciziei de includere sau excludere a unei societati din perimetrul de consolidare st definirea controlului si a gradului de influen pe care l exercit societatea care va efectua consolidarea ( societate consolidant, dominant). Pentru a reflecta natura controlului este necesara calcularea procentajului de control detinut de societatea dominanta, avand in vedere legatura de dependenta dintre societatea dominanta si celelalte societai. ntocmirea conturilor consolidate presupune utilizarea uneia dintre urmtoarele metode: metoda integrrii globale, care presupune integrarea n conturile consolidate, dup eventuale retratri i eliminarea conturilor reciproce i a rezultatelor interne, a totalitii bilanului i contului de profit i pierdere aparinnd filialei; metoda integrrii proporionale, care presupune integrarea n conturile consolidate a valorilor ce corespund cotei-pri deinute de societatea-mam n elementele din bilanul i contul de profit i pierdere aparinnd filialei; metoda punerii n echivalen, care const n substituirea, n bilanul societii consolidante, a costului de achiziie al titlurilor deinute cu partea ce i se cuvine acesteia n capitalurile proprii ale societii asupra creia exercit o influen notabil. Alegerea uneia dintre cele trei metode nu se face liber, ci n funcie de tipul de control exercitat de societatea-mam asupra participrii respective: n cazul unui control exclusiv, se aplic metoda consolidrii prin integrare global; cnd societatea consolidant controleaz mpreun cu ali asociai ntreprinderea de consolidat se aplic metoda consolidrii prin integrare proporional; cnd societatea consolidant nu exercit dect o influen notabil asupra filialei, conturile acesteia sunt consolidate prin metoda punerii n echivalen. Consolidarea se poate realiza direct sau pe paliere. Tehnica consolidrii directe const n consolidarea de ctre societatea mam a tuturor societilor reinute n perimetrul de consolidare, indiferent dac societatea mam deine direct sau indirect interese de participare. Tehnica consolidrii pe paliere const n consolidarea succesiv a fiecrei societi de ctre societatea care deine titlurile. Organizarea centralizat a consolidrii presupune ca societatea mam s i asume totalitatea operailor de consolidare. Organizarea descentralizat a consolidrii presupune ca
3

http://www.scribd.com/doc/67098235/28318436-contabilitate-consolidata

fiecare societate consolidat s retrateze conturile individuale inndu-se cont de regulile de prezentare i evaluare utilizate de grup, iar conturile retratate sunt transmise societii mam care efectueaz numai operaiile de consolidare propriu-zis.

2.1.Omogenizarea situatiilor financiare individuale anuale

De regula conturile consolidate nu pot fi pobtinute prin agregarea direct a conturilor individuale ale intreprinderilor ce alcatuiesc permietrul de consolidare. Si aceasta deoarece conturile individuale sunt adeseori intocmite dupa norme diferite privind evaluarea si prezentarea lor. Pe de alta parte conturile individuale sunt intocmite cu respectarea unor reglementari juridice sau fiscale straine spiritului ce trebuie sa ghideze procesul de consolidare. De aceea normele relative de consolidare fixeaza ca unul din principiile de baza ale acestui demers omogenizarea conturilor ce se vor consolida. La randul ei aceasta norma nu se opreste la sigurarea aceluiasi limbaj contabil in conturile individuale, ci presupune efectuarea si unor retratari si reclasari ale acestei materii. Omogenizarea se refera la: o datele obtinute in bilant o la datele din contul de profit si pierdere o precum si la informatiile obtinute in celelate componete ale situatiilor financiare anuale. Acest proces se face in baza unui plan contabil de consolidare in care, pentru grupul avut in vedere ( perimetrul de consolidare) sunt retinute regulile si metodele de evaluare cele mai adecvate, pentru ca in baza lor, sa se obtina imaginea fidela, clara si completa a pozitiei financiare, a performantelor, a modificarilor capitalurilor proprii si a fluxurilor de trezorerie pentru perimetrele de consolidare respective. In consecinta daca in tratarea unor operatiuni si evenimente similare, care se produc in circumstantle analoge, o intreprindere membra a grupului utilizeaza metodele contabile diferite de cele retinute prin planul contabil de contabilizare, atunci trebuie sa fie aduse ajustarile necesare pentru a obtine omogenizarea urmarita. De regula, aceasta punere de acord nu mai are loc atunci cand elementele la carea se refera sunt nesemnificative ( in privinta starii financiare, a rezultatelor, a modificarii capitalurilor proprii si a fluxurilor de trezorerie) sau atunci cand costurile generate de acest proces sunt disproportionale in raport cu efectele obtinute pe urma detinerii informatiilor ajustate. Omogenizarea se refera la urmatoarele aspecte: Omogenizarea temporala; Omogenizarea evalurilor si a estimarilor; Omogenizarea operatiunilor interne; Omogenizarea in vederea agregarii.4

2.2. Conversia conturilor straine

Opiunea pentru un curs de schimb in vederea conversiei conturilor exprimate in devize straine nu este o problema specifica consolidarii. Intreprinderiel se lovesc de acest aspect in
4

Contabilitatea grupurilor de societati, Lec.univ. dr. Mariana Vlad, 2008

intocmirea bilanturilor individuale si al contului de rezultate, atunci cand acesta trebuie s se integreze si conturile sucursalelor sunt in strainatate si care tin o contabilitate in moneda locala. Pana acum nu a fost gasita nici o solutie care s satisfaca cerintele pe deplin, lucrarile de cercetare continua, iar solutiile care se utilizeaza in present au doar un character provizoriu. Converisia conturilor unei societatii din cadrul grupului, societate care isi desfasoara activitatea in alta tara decat cea unde isi are sediul grupul este operatia prin care conturile societati respective exprimata in moneda tarii pe teritoriul caruia isi desfasoara activitatea trebuie sa fie in moneda tari stabilita de grup pentru intocmirea si prezentarea conturilor consolidate. Aceast operaie este justificat de necesitatea utilizrii n cadrul consolidrii, a unei aceeai moned numit moned de referin. Este moneda n care societatea-mam ine contabilitatea i deci moneda rii unde aceasta i are sediul. Apar ns i alte situaii, cum ar fi: sediul societii-mam se afl ntr-o ar, dar cea mai mare parte a activitii grupului se desfoar n alte ri; cea mai mare parte a capitalurilor societii-mam provin din diferite ri, altele dect cea unde i are sediul; conturile consolidate se stabilesc ntr-o moned specificunei zone geografice mai larg dect cea unde i are sediul; conturile consolidate se stabilesc ntr-o moned specificunei zone geografice mai larg dect ara unde societatea-mami are sediul (ex. ECU); moneda rii n care societatea-mam i are sediul estefoarte instabil, situaie ce oblig la apelarea la o alt moned.Conversia conturilor societilor din strintate nu este dect otehnic contabil care permite trecerea de la o unitate de msur (moneda strin) la o alt unitate de msur (moneda de referin) Operaia de conversie nu trebuie, n acest context s antreneze nici o modificare n principiile contabile reinute pentru evaluarea posturilor bilaniere i ntocmirea conturilor consolidate, trebuind respectate, n special urmtoarele: principiul nominalismului :fiecare operaie s fie nregistrat la costul su, respectiv costul istoric, pentru societi sau pentru grup, dificultatea regsindu-se n alegerea cursului de schimb adoptat principiul continuitii exploatrii: activitatea ntreprinderii se desfoar normal pn la nchiderea exerciiului; plusvalorile sau minus-valorile poteniale, rezultate din conversia anumitor elemente bilaniere, nu trebuie luate n calcul deoarece ele nu s-ar fi realizat dect dac ar avea loc o cedare imediat la data nchiderii bilanului; principiul permanenei metodelor : o schimbare de metod nu s-ar justifica dect dac ar avea drept scop mbuntirea imaginii fidele a entitii consolidate; principiul non-compensrii : diferenele pozitive i negative nu pot fi compensate

Conversia conturilor de bilan Grupurile pot opta ntre dou posibiliti :

 Fie converisa de lacursul de schimb lde la data consolidarii ( sau cursul de schimb de la data inchiderii) a ansamblului posturilor de bilant cu exceptia societatilor situate in tari cu inflatie puternica. fie conversia la cursul de schimb de la data intrrii n patrimoniu (sau cursul de schimb istoric) al valorilor imobilizate i a posturilor nemonetare, i conversia la cursurile de schimb de la data consolidrii a posturilor monetare din bilan. Cea de-a doua metod ar parea sa fie mai bine adaptata perioadei de fluctuatie a cursurilor de schimb permitand de fapt conservarea unei valori omogene a imobilizarilor raportat la valorile achizitionate in aceeasi perioada de catre societatea mama. Utilizarea cursului de schimb actual ar determina ca societile din ri cu inflaie puternic s consolideze o sumdin ce n ce mai mic i fr semnificaie pentru societatea-mam. Prima variant (cursul actual) are meritul simplicitii i al claritii,iar cea de-a doua (cursul istoric) implic operaiuni complexe i inereaunei contabiliti paralele pentru elementele n cauz, n special pentruimobilizri i amortizrile acestora. Oricare ar fi metoda reinut, grupul trebuie s o menioneze nanex la documentele consolidate i grupul nu poate schimba metodaaleas fr s-i justifice necesitatea. Conversia conturilor de rezultat Conturile de rezultat sunt scindate n msura posibilului pe perioade i n funcie de variaiile mai nsemnate ale paritilor monetare, sau atunci cnd nu se poate face altfel, sunt afectate la un curs de schimb mediu.Rezult de aici o diferen global de schimb care este nregistrat ncontul de rezultate consolidat ntr-o rubric denumit Conversii i ajustri monetare.

Retratrile de omogenizare au scopul de a da grupului imaginea cea mai omogen posibil din punct de vedere al metodelor de evaluare. Ele privesc aplicarea unor metode de evaluare omogene la: - evaluarea costurilor de achiziie i de producie pentru imobilizri i stocuri; - planurile de amortizare; - determinarea provizioanelor; - metodele de calcul i de gestiune privind stocurile. Dac din diverse motive o societate consolidat aplic o metod diferit de cea a societii-mam, ea trebuie ca, dup stabilirea conturilor sociale, s i rectifice conturile aplicnd metoda grupului, astfel nct s transmit conturi retratate i armonizate. 5 Exemplu: O societate S1 a achiziionat la nceputul exerciiului N un mijloc fix n valoare de 500 000 lei, pe care l amortizeaz, pe o perioad de 5 ani, prin metoda amortizrii degresive. Procedurile grupului impun utilizarea amortizrii liniare. Amortizrile nregistrate de filial au fost: - n exerciiul N: 500 000 x 30% = 90 000 lei - n exerciiul N+1: 350 000 x 30% = 105 000 lei
5

http://www.scribd.com/doc/67098235/28318436-contabilitate-consolidata

Aplicarea procedurilor grupului permite recunoaterea unei amortizri de doar 100 000 lei pe an: - n exerciiul N amortizarea nregistrat este excedentar cu 50 000lei; - n exerciiul N+1 amortizarea nregistrat este excedentar cu 5000lei. Incidena nregistrrilor de retratare asupra balanei conturilor aparinnd filialei, la sfritul exerciiilor N i N+1 va fi urmtoarea: n mii lei F1 nainte de F1 dup nregistrrile de Retratare nregistrrile de La 31.12.N retratare retratare Sold Sold Debit Credit Sold Sold debitor creditor debitor creditor Bilan Imobilizri 500 500 valoare brut 150 50 100 amortizare 50 50 Rezultat (credit =beneficiu) Cont de profit i pierdere Cheltuieli cu amortizarea 150 50 100 Rezultat (debit =beneficiu) 50 50 n exerciiul N+1, n momentul prelurii conturilor filialei n procesul de consolidare, trebuie retratate amortizrile cumulate. F1 nainte de nregistrrile de Retratare retratare Sold Sold Debit Credit debitor creditor F1 dup nregistrrile de retratare Sold Sold debitor creditor

La 31.12.N+1

Bilan Imobilizri valoare brut amortizare Rezerve Rezultat (credit =beneficiu) Cont de profit i pierdere Cheltuieli cu amortizarea Rezultat (debit =beneficiu)

500 -

255 -

55

50 5 5

500 -

200 50 5

105 -

100 5

2.3. Contabilizarea impozitelor amnate

O datorie privind impozitul amnat trebuie recunoscut pentru toate diferenele temporare impozabile, cu excepia msurii n care datoria privind impozitul amnat rezult din: recunoaterea iniial a fondului comercial; sau recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie care: nu reprezint o combinare de ntreprinderi; i la momentul realizrii tranzaciei nu afecteaz nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscal). Impozitele amnate provin din existena unui decalaj ntre data nregistrrii n contabilitate a unui venit sau a unei cheltuieli i data includerii venitului sau cheltuielii n baza de calcul a impozitului pe profit. Problema care apare n acest caz este cea privind determinarea cheltuielii cu impozitul pe profit care figureaz n contul de profit i pierdere consolidat. Sunt cunoscute dou metode de contabilizare a impozitului pe profit: - metoda impozitului exigibil impozitul contabilizat n Contul de profit i pierdere corespunde celui datorat pentru exerciiul financiar respectiv. La acesta se adaug constatarea unor pasive de impozit a cror scaden este viitoare i a cror sum este sigur. - metoda impozitului amnat - sau a reportului de impozit urmrete corectarea distorsiunilor existente ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal. Impozitul amnat, astfel contabilizat, corespunde celui pe care ntreprinderea sau grupul l-ar fi pltit dac retratrile sau eliminrile ar fi fost contabilizate n conturile anuale. 6 Exemplu (continuare): Retratrile la filiala F1 s-au fcut fr a lua n calcul incidenele fiscale. n realitate, este necesar nregistrarea unui impozit amnat pasiv de 25% din retratarea amortizrii cumulate: - la 31.12. N : 50 000 x 25% = 12 500 lei - la 31.12.N+1: 55.000 x 25% = 13 750 lei Contrapartidele acestui nou pasiv vor fi: - la 31.12 N : o diminuare a rezultatului net cu 12 500 lei; - la 31.12. N+1: o diminuare a rezervelor cu 12 500 lei i o diminuare a rezultatului net cu (13750 12500), adic 1250 lei. Incidena nregistrrilor de retratare asupra balanei conturilor aparinnd filialei F este urmtoarea: n mii lei F1 nainte de F1 dup nregistrrile de Retratare nregistrrile de La 31.12.N retratare retratare Sold Sold Debit Credit Sold Sold debitor creditor debitor creditor Bilan
6

Standardul international de contabilitate IAS 12 Impozitul amanat

Imobilizri valoare brut amortizare Rezultat (credit =beneficiu) Impozit amnat Cont de profit i pierdere Cheltuieli cu amortizarea Cheltuieli cu impozitul Rezultat (debit =beneficiu)

500 -

150 -

50

37,5 12,5 50

500 -

100 37,5 12,5

150 -

12,5 37,5

100 12,5 37,5 F1 dup nregistrrile de retratare Sold Sold debitor creditor

La 31.12.N+1

F1 nainte de nregistrrile de Retratare retratare Sold Sold Debit Credit debitor creditor

Bilan Imobilizri valoare brut amortizare Rezerve Rezultat Impozit amnat Cont de profit i pierdere Cheltuieli cu amortizarea Cheltuieli cu impozitul Rezultat (debit =beneficiu)

500 -

255 -

55

37,5 3,75 1,25 5

500 -

200 37,5 3,75 1,25

105 -

1,25 3,75

100 1,25 3,75

2.4.Retratarea conturilor individuale

Retratrile prealabile ale conturilor individuale ale ntreprinderilor incluse n perimetrul de consolidare pot s influeneze sau nu rezultatul i capitalurile proprii ale filialelor. Spre exemplu, retratrile care mbrac forma unor simple reclasificri nu au nici o influen asupra rezultatului i asupra capitalurilor proprii ale filialelor. Alte retratri pot influena att rezultatul ct i capitalurile proprii ale filialelor. Acestea din urm pot s fie generate de: necesitatea de a armoniza metodele contabile la nivelul grupului; eliminarea evalurilor de origine fiscal; schimbarea referenialelor contabile la nivelul conturilor consolidate. Orice retratare a conturilor individuale efectuat n procesul de consolidare are la baz urmtoarele reguli: 1. Dac modificarea are o inciden asupra capitalurilor proprii ale unei societi, se corijeaz: rezervele, pentru fluxurile contabile aferente exerciiilor anterioare exerciiului ale crui conturi consolidate se ntocmesc;

 rezultatul exerciiului, dac fluxul contabil a luat natere n cursul exerciiului pentru care se ntocmesc conturile consolidate; 2. Dac modificarea nu are nici o inciden asupra capitalurilor proprii se corijeaz fie dou elemente bilaniere, fie dou elemente din contul de profit i pierdere. De regul, retratarea prealabil a conturilor individuale presupune: Armonizarea metodelor contabile la nivelul grupului: omogenizarea metodelor de amortizare i duratei de amortizare a imobilizrilor corporale i necorporale; omogenizarea tratamentului contabil al cheltuielilor de constituire; omogenizarea regulilor de evaluare a stocurilor. Eliminarea nregistrrilor de origine fiscal. n rile unde regimul fiscal prevede ca rezultatul contabil s constituie baza de impozitare, conducerea ntreprinderilor ncearc s adopte, n conturile individuale, soluii prudente (durate scurte de amortizare, exces de provizioane), n vederea reducerii rezultatului fiscal. O asemenea preocupare nu exist n conturile consolidate, deoarece astfel de soluii nu servesc la determinarea impozitului. Astfel, atunci cnd conturile individuale sunt poluate de preocupri fiscale, n procesul de consolidare este necesar retratarea prealabil a conturilor individuale ale societilor incluse n perimetrul de consolidare.

2.5.Cumulul conturilor societilor consolidate

n cazul integrrii globale, conturile societii controlate exclusiv sunt cumulate cu cele ale societii-mam pentru ntreaga valoare, chiar dac aceasta din urm nu deine n totalitate capitalul filialei. Acest cumul vizeaz att posturile din bilan, ct i pe cele ale contului de profit i pierdere. Atunci cnd consolidarea se realizeaz prin integrare proporional, conturile societii consolidate sunt cumulate cu cele ale societii consolidante, dar proporional cu cota de participare (procentaj de interes). Eliminarile efectuate in consolidare Eliminarile efectuate in consilidare vizeaza: Eleimniarile operatiilor efectuate intre intreprinderile consolidate; Eliminarea titlurilor si partajul capitalurilor proprii. Eliminarea operatiilor efectuat eintre intreprinderile consolidate Deoarece conturile consolidate trebuie evidentiate numai operatiile efectuate de grupul de exterior, consecintele operatiilor efectuate intre societatile consolidate trebuie sa fie eliminate. Eliminarea vizeaz: Eliminarea conturilor reciproce Eliminarea profiturilor si pierderilor interne( eliminarea profiturilor eferent stocurilor, eleiminarea profitului generat de vanzarea imobilizarilor, eliminarea provizioanelor

pentru deprecierea titlurilor si creantelor, eliminarea dididendelor interne, eliminarea pierderilor generate de operatiile reciproce din societatile din cadrul grupului); Eliminarea titlurilor si partajul capitalurilor proprii;

1. Eliminarea conturilor reciproce se efectueaza numai in cazul societatilor consolidate prin integrare globala sau proportional. Elimniarea nu are nici o influenta asupara rezultatului consolidat si vizeaz: Creanele i datoriile anumitor societi din cadrul grupului fa de alte societi ale aceluiai grup; Cheltuielile i veniturile generate de operaii efectuate intre societile din cadrul grupului. Exemplu: Presupunem c societatea-mam M a facturat chirii n valoare de 10.000.000 u.m. unei filiale F, la care deine 80% din aciuni i drepturile de vot. Pn la sfritul anului, societatea F a pltit numai 20% din valoarea facturii. Aceast operaie a generat urmtoarele conturi reciproce: clieni, furnizori, venituri din chirii, cheltuieli privind chiriile. Pentru a elimina conturile reciproce se efectueaz urmtoarele nregistrri: Furnizori = Clieni 8.000.000 Venituri din chirii = Cheltuieli cu chiriile 10.000.000 Eliminarea consecinelor operaiei s-a efectuat n proporie de 100% deoarece societatea F, care este o filial a societii M, este consolidat prin integrare global. Dac consolidarea se face prin integrare proporional, conturile reciproce se elimin proporional cu procentajul de interes. Diferena dintre valoarea eliminat i valoarea creanelor i datoriilor este asimilat unei creane sau datorii fa de ceilali asociai. Aceast situaie este valabil i pentru veniturile i cheltuielile reciproce.

Exemplu: Relund exemplul precedent, presupunem c societatea-mam M deine 40% din capitalul i drepturile de vot ale societii F, asupra creia exercit un control comun mpreun cu ali doi asociai. Eliminarea conturilor reciproce presupune urmtoarele nregistrri: Furnizori = Clieni 3.200.000 Diferena de 4.800.000 (8.000.000 3.200.000) reprezint o crean pe care o are societatea M fa de ceilali asociai ai societii F. Venituri din chirii = Cheltuieli cu chiriile 4.800.000 2. Eliminarea profiturilor i pierderilor interne

Atunci cnd operaiile dintre societile din cadrul grupului genereaz profituri interne, acestea trebuie s fie eliminate deoarece un profit care nu este realizat de relaiile cu terii din afara grupului nu poate s fie reinut n consolidare.

Exemplu: n exerciiul N, societatea-mam M a vndut unei alte societi F din cadrul grupului mrfuri n valoare de 20.000.000 u.m. Marja utilizat de societatea M este de 25% din preul de vnzare. La sfritul exerciiului N, 50% din mrfuri se regsesc n stocurile societii F. La nceputul exerciiului. N, n stocul societii F se regseau mrfuri n valoare de 5.000.000 u.m., achiziionate de la societatea M. Eliminarea profitului intern aferent stocului final presupune: diminuarea stocului final de mrfuri (20.000.000 x 25% x 50%); diminuarea rezultatului societii M; nregistrarea unui impozit de activ amnat (cota de impozit pe profit este de 25%). nregistrrile contabile sunt urmtoarele: la nivelul bilanului: % = Mrfuri 2.500.000 Rezultat M (bilan) 1.875.000 Impozite amnate-activ 625.000 la nivelul contului de profit i pierdere: Costul mrfurilor vndute = % 2.500.000 Rezultat M 1.875..000 Chelt. cu imp. pe profit 625.000 Eliminarea profitului aferent stocului iniial presupune efectuarea urmtoarelor nregistrri: la nivelul bilanului: 1.875.000 % = % 1.875.000 937.500 Rezerve Rezultat (bilan) 937.500 312.500 Impozite amnate - activ Impozite amnate - activ 312.500 Pentru eliminarea profitului aferent stocului iniial se ine cont de faptul c vnzarea mrfurilor existente n stocul iniial genereaz o majorare a rezultatului exerciiului N. Aceasta se realizeaz prin diminuarea rezultatului exerciiului precedent concretizat n rezerve. De asemenea, trebuie s se in cont i de impozitele amnate. la nivelul contului de profit i pierdere: % = Chelt. privind mrfurile 1.250.000 Rezultat (contul de profit i pierdere) 937.500 Cheltuieli cu impozitul pe profit 312.500

Eliminarea titlurilor si partajul capitalurilor proprii Consolidarea conturilor const n eliminarea titlurilor deinute de sociretatea-mam n contrapartid cu cota-parte din capitalurile proprii ale societii consolidate. De asemenea dac consolidarea se efectueaz prin metoda integrrii globale, trebuie s se evidenieze i partea ce revine intereselor minoritare din capitalurile proprii ale societi consolidate.

Exemplu: La data de 1.01.N, societatea M a achiziionat 80% din aciunile societii F la preul de 16.000.000 u.m. La data de 31.12.N, bilanul societii F se prezint astfel: Specificare elemente Imobilizri Stocuri Alte active Datorii Capital social Rezerve Rezultat Valori 24.000.000 8.000.000 9.000.000 17.000.000 16.000.000 6.000.000 2.000.000

n momentul achiziionrii, capitalurile proprii ale societii F aveau urmtoarele valori: - capital social 16.000.000 - rezerve 4.000.000 nregistrrile contabile generate de partajul capitalurilor proprii ale societii F i eliminarea titlurilor sunt urmtoarele: preluarea posturilor bilaniere ale societii F (n proporie de 100%, fiind vorba de metoda integrrii globale); 41.000.000 % = % 41.000.000 24.000.000 Imobilizri Capital social / F 16.000.000 8.000.000 Stocuri Rezerve / F 6.000.000 9.000.000 Alte active Rezultat / F 2.000.000 Datorii 17.000.000

Capitaluri proprii Capital social Rezerve existente in momentul achizitiei Rezerve realizate dupa achizitie Rezultat

Partea ce revine grupului (80%) 12.800.000 3.200.000 1.600.000 1.600.000

Partea ce revine intereselor Total minoritare (20%) 3.200.000 16.000.000 800.000 4.000.000 400.000 2.000.000 400.000 2.000.000

19.200.000 partajul calitalurilor proprii:

4.800.000 24.000.000

Deoarece costul de achiziie al titlurilor este egal cu cota-parte din situaia net existent n momentul achiziionrii, nu exist diferen din prima achiziie. Astfel, nregistrarea contabil de eliminare a titlurilor este:

% 24.000.000 Titluri de participare 16.000.000 Rezerve consolidate 1.600.000 Rezultat consolidat 1.600.000 Interese minoritare 4.800.000 Prin neutralizarea titlurilor i capitalurilor proprii ale societii consolidate se evideniaz: partea ce revine societii-mam din rezervele realizate de societatea consolidat dup achiziionarea titlurilor; partea ce revine societii-mam din rezultatul obinut de societatea consolidat dup achiziionarea titlurilor; diferenele de achiziie (fondul comercial); interesele minoritare.7

24.000.000 % 16.000.000 Capital social / F 6.000.000 Rezerve / F 2.000.000 rezultat / F

Capitolul III. Intocmirea situatiilor financiare consolidate

Situatiile financiare anuale consolidate cuprind: bilantul consolidat, contul de profit si pierdere consolidat si note explicative la situatiile financiare anuale consolidate. Acest document constituie un tot unitar. Conform OMFP 3055/2009 poate fi intocmit i situaia consolidat a fluxurilor de trezorerie. In bilan: Consolidarea consta in a substitui titlurile de participare detinute direct sau indirect de catre societatea care consolideaza, cu activele si pasivele corespunzatoare Norma IAS 1 prezint, n anex, un model de bilan n form de list. Acest model clasific activele i datoriile n dou categorii: active i datorii curente, respectiv active i datorii necurente. Un activ trebuie clasificat ca fiind curent atunci cnd: se ateapt s fie realizat n, sau este deinut pentru vnzare sau consum n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii; este deinut n scop comercial sau pe termen scurt i se ateapt s fie realizat n mai puin de un an; mbrac forma de lichiditi sau echivalente de lichiditi pentru care nu exist restricii e utilizare.
7

Contabilitatea grupurilor de societati, Lec. Univ. Dr. Mariana Vlad, 2008

O datorie trebuie clasificat ca fiind curent atunci cnd: se ateapt s fie stins n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii; trebuie s fie stins n mai puin de un an. Activele i datoriile care nu corespund acestor criterii sunt considerate active i datorii necurente. n alctuirea unui bilan consolidat, trebuie reinute cteva precizri specifice consolidrii: partea acionarilor sau asociailor minoritari trebuie evideniat distinct; titlurile reprezentative de capital ale societii-mam deinute de societile consolidate trebuie s fie clasificate dup destinaia dat n societile respective, astfel: titlurile imobilizate sunt prezentate distinct n situaia diminurii capitalurilor proprii consolidate; titlurile de plasament sunt meninute n activul consolidat; abaterea rezultat n urma conversiei este nscris distinct, n funcie de metoda de conversie reinut, fie n capitalurile proprii consolidate, fie n contul de profit i pierdere consolidate; partea neinfluenat de abaterea la prima consolidare a unei societi se nscrie distinct ntr-un post de activ sau de pasiv.8 In contul de profit si pierdere Consolidarea const in reluarea cheltuielilor si veniturilor societatilor din cadrul grupului, excluzand incidenta celor realizate in interiorul grupului. Clasificarea cheltuielilor i veniturilor se poate realiza dup natur sau dup funciuni (destinaii). Modelul ntocmit prin clasificarea dup natur pune n eviden ase solduri fundamentale: rezultatul exploatrii rezultatul financiar rezultatul curent al ntreprinderilor integrate rezultatul net al ntreprinderilor integrate rezultatul net al ansamblului consolidat rezultatul care revine grupului (consolidantei). Acest model este centrat pe producia global, n timp ce modelul ntocmit prin descompunerea cheltuielilor i veniturilor pe funciuni este centrat pe vnzri (cifra de afaceri). Notele explicative Trebuie sa cuprind toate informaiile ce au o importan semnificativ si care permit o apreciere just, real a pozitiei financiare, a performantelor si pozitiei financiare pentru societtile din cadrul grupului. Conturile consolidate ofera posibilitatea prezentrii mai cuprinztoare decat conturile anuale individuale a situatiei activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, a performantelor financiare si fluxurilor de trezorerie ale societatilor de grup ca si cum acestea ar forma o singura entitate.
8

Standardul international de contabilitate IAS 27 Situatii Financiare consolidate

Obiectivul consolidarii conturilor este de a furniza o imagine fidel asupra patrimoniului si situatiei financiare in ceea ce priveste rezultatul ansamblului consolidat construit din intreprinderile cuprinse in perimetrul de conslidare. Scopul consolidarii conturilor este de a prezenta rezultatul operatiunilor si situatia financiara a societatii mam si a filialelor sale, ca si cand grupul ar fi o singur societate cu mai multe sucursale sau diviziuni. Situatiile financiare consolidate permit prezentarea de informatii utile, privind ansamblul grupurilor de societatii atat pentru investitori, acionari, creditori, analisiti economici cat si pentru alte categorii de beneficiari, fapt ce confer statutul de cel mai relevant si important document financiar destinat informarii teritilor si propriei entitati.9

http://www.scribd.com/doc/67098235/28318436-contabilitate-consolidata

Concluzii
Obiectivul consolidrii conturilor este de a prezenta poziia financiar, performanele i evoluia poziiei financiare referitore la unitile cuprinse n grupul de societi, ca i cum ar fi vorba de o singur societate. Subiectul consolidrii l constituie societile din cadrul grupului iar obiectul consolidrii situaiile lor financiare anuale. Principalele etape de consolidare a conturilor sunt: 1. Determinarea perimetrului de consolidare i stabilirea metodei de consolidare 2. Efectuarea operaiilor de preconsolidare: Omogenizarea metodelor de evaluare si de prezentare a conturilor la nivelul ntregului grup. Contabilizarea impozitelor amnate Retratarea nregistrrilor pur fiscale Conversia conturilor societilor aflate n strintate 3. Efectuarea operaiilor de consolidare propriu-zis Cumulul conturilor individuale Eliminarea conturilor, operaiilor si profiturilor interne Partajul capitalurilor proprii si eliminarea titlurilor 4. ntocmirea situaiilor financiare consolidate Consolidarea conturilor prezint anumite avantaje dar are i anumite limite. Printre avantaje se pot aminti: - asigurarea unui instrument util de gestiune pentru conducerea i administrarea societilor din cadrul grupului prin omogenizarea principiilor, conveniilor i procedurilor contabile; - controlul intern al gestiunii filialelor din cadrul grupului; - stabilirea obiectivelor i previziunilor de viitor ale grupului pe baza unui circuit informaional normalizat i controlabil; - mai bun cunoatere a rezultatelor activitii pe zone geografice, pe domenii sau ramuri de activitate etc.; - mai bun informare a utilizatorilor externi. Limitele consolidrii conturilor sunt: - se realizeaz o omogenizare artificial, fr a se ine seama de particularitile fiecrei societi; - este dificil realizarea unor comparaii cu conturile consolidate ale altor grupuri, avnd n vedere diversitatea metodelor folosite; - nu se pot face comparaii n timp ntre conturile consolidate datorit modificrii perimetrului de consolidare de la un an la altul; - pentru determinarea perimetrului de consolidare trebuie fixat procentajul de control al societii-mam, care indic legtura de dependen, iar acesta poate exclude societi realmente dependente; - imaginea oferit grupului de situaiile financiare anuale consolidate este una global, consecin a asamblrii unor componente multiple cu rezultate diferite, interpretarea ansamblului fiind dificil. Chiar dac are i limite, consolidarea conturilor este n mod evident necesar, prin ea obinndu-se o imagine mai cuprinztoare a situaiei reale a unui grup, imagine ce nu poate fi dat de ansamblul bilanurilor societilor componente.

BIBLIOGRAFIE
1. 2. 3. 4. 5. Contabilitatea grupurilor de societati, Lec.univ. dr. Mariana Vlad, 2008 Standardul Internaional de Contabilitate IAS 1- Prezentarea situatiilor financiare Standardul International de Contabilitate IAS 27 Situatii Financiare consolidate Standardul International de Contabilitate IAS 12 Impozitul amanat http://www.scribd.com/doc/67098235/28318436-contabilitate-consolidata