SUPERAVIT
SUPERAVIT
SUPERAVIT
1. Superávit de capital
Bancos 1.100.000
Capital por suscribir 1.000.000
Prima en colocación de acciones 1.000.000
Para registrar colocación de acciones de contado con prima.
Sin embargo, cuando la suscripción se efectúa concediendo los plazos autorizados por la
ley para el pago, debe separarse la parte por cobrar que corresponde al capital por
suscribir, del que le corresponde a la prima en colocación de acciones. Así en el ejemplo
anterior, Industrias JC S.A., en una fecha posterior a la emisión, coloca 10.000 acciones
de valor nominal $100 a $110, recibiendo el 50% de contado y el resto a 6 meses. La
contabilización es la siguiente considerando que debe separase la parte por cobrar tanto
de capital como de prima:
Bancos 550.000
Capital suscrito por cobrar 500.000
Prima en colocación de acciones por 50.000
cobrar
Capital por suscribir 1.000.000
Prima en colocación de acciones 100.000
Para registrar colocación de acciones a crédito con prima.
La prima en colocación de acciones por cobrar es una cuenta de patrimonio y debe
presentarse restando de la prima en colocación.
Esta prima está contemplada en el artículo 84 del Decreto 2649 de 1993, así:
En el año en que se distribuya total o parcialmente este superávit, los valores distribuidos
configuran renta gravable para la sociedad, sin perjuicio de las normas aplicables a los
dividendos.
De otra parte, el derecho que ostentan los accionistas para participar en la referida
capitalización obteniendo un beneficio económico, representa un derecho real, al ingresar
su patrimonio; entendiendo, como derecho real, aquel que tenemos sobre una cosas in
respecto de determinada persona; recordando que cuando una cosa queda sometida al
poder exclusivo de una persona, esta, tiene el dominio sobre ellas o derecho de
propiedad, derecho que de conformidad con lo previsto en el artículo 669delCódigo Civil,
"es el derecho real en una cosa corporal, para gozar y disponer de ella arbitrariamente, no
siendo contra la ley o contra derecho ajeno".
El inciso primero del artículo 36-3 del estatuto tributario indica que la capitalización de la
prima en colocación de acciones constituye una renta no gravada para los socios o
accionistas.
Consulta
¿Qué incidencia tiene el rubro de prima en colocación de acciones, dentro del concepto
de Capital y Reservas?
Concepto
El Consejo Técnico de la Contaduría Pública aprobó el siguiente concepto: El Plan Único
de Cuentas para el Sistema Financiero adoptado por la Superintendencia Bancaria
mediante la resolución número 3600 del 14 de Octubre de 1988, considera la Prima en
Colocación de Acciones en la clase 3 Patrimonio para los grupos 32 Reservas y 34
Superávit, bajo las cuentas 3205 Reserva Legal y 3405 Prima de Colocación de Acciones,
respectivamente.
Para la primera de las cuentas mencionadas, precisa en su descripción que los bancarios
incrementarán la Reserva Legal, además, con la prima en colocación de acciones", lo cual
tiene su fundamento en el artículo 89 de la ley 45 de 1923 que dice: 'Todo establecimiento
bancario deberá formar un fondo, se conocerá con el nombre de "fondo de reserva", el
cual será creado o aumentado por medio de contribución de los accionistas o por el
traspaso de utilidades indivisas. Este fondo de reserva no podrá ser reducido a menos del
veinte por ciento (20%) del capital autorizado del establecimiento bancario, sino atender a
pérdidas en exceso de utilidades no repartidas".
"Artículo 10. - Las palabras "Reserva" o "Fondo de Reserva" significan un fondo creado
por un establecimiento bancario, con sus utilidades líquidas o con pagos recibidos de
accionistas, por el exceso sobre el valor a la par de acciones.
El fondo de reserva no podrá destinarse al pago de dividendos. Tampoco será usado para
cubrir gastos o pérdidas durante el tiempo en que tal establecimiento bancario tenga
utilidades indivisas".
"Artículo 11. - Las palabras "utilidades indivisas" significan las utilidades líquidas
acumuladas que no se han distribuido en forma de dividendos o transferido al fondo de
reserva".
Con respecto a la segunda de las cuentas arriba citadas, describe el PUC del sector
financiero que "registra el valor de la prima en colocación de acciones, representada por
el mayor importe pagado por el socio sobre el valor nominal de la acción" y da como
usuario a las sociedades fiduciarias.
Por su parte, el Plan Único de Cuentas para los Comerciantes expedido por el decreto
2195 de 1992 y modificado por los decretos 2650 de 1993 y 2894 de 1994, consideran
dicho rubro dentro de la clase 3 Patrimonio, Grupo 32 Superávit de Capital, cuenta 3205
Prima en Colocación de Acciones, Cuotas o Partes de Interés Social, describiéndola en
forma similar a la de la última cuenta del PUC Financiero transcrita, la cual es coherente
con la definición dada en el artículo 84 del decreto 2649 de 1993.
Al respecto es preciso advertir que este Despacho con fundamento en el artículo 25 del C.
C. A. profiere los conceptos de carácter general y abstracto a que haya lugar con motivo
de las consultas que le son formuladas sobre las materias de su competencia, más no le
es dable mediante esta instancia emitir pronunciamientos de ninguna índole sobre
situaciones particulares y concretas.
La diferencia entre el valor nominal y el valor pagado por la acción, es lo que se entiende
como prima en colocación, que en últimas son recursos de que dispone la sociedad pero
que siguen a disposición de los asociados para darle un destino final.
En este contexto el artículo 84 del Decreto 2649 de 1993 define la prima en colocación
como un mayor valor cancelado sobre el valor nominal o sobre el costo de los aportes, y
es por ello que ordena su registro contable, plenamente individualizado y por separado
dentro del patrimonio."
Así mismo, con el oficio 220-38733 de septiembre 3 de 1996 acerca dela capitalización de
la prima en colocación de acciones aclara:
De igual manera, el artículo 158 del Código del Comercio establece que toda reforma del
contrato de sociedad comercial, deberá reducirse a escritura pública que se registrará
como se dispone para la escritura de constitución de la sociedad, en la cámara de
comercio correspondiente al domicilio social al tiempo de la reforma. Sin los requisitos
anteriores, la reforma no producirá efecto alguno respecto de terceros. Las reformas
tendrán efectos entre los asociados desde cuando se acuerden o pacten conforme a los
estatutos.
Concordante con el artículo 158 antes citado, el Decreto 2649 de 1993 en su artículo 83
dispone que, el capital debe registrarse en la fecha en la cual se otorgue el documento de
constitución o de reforma o se perfeccione el compromiso de efectuar el aporte en las
cuentas apropiadas, por el monto proyectado, comprometido y pagado según el caso.
No obstante lo anterior, es oportuno indicar que cuando esta capitalización, una vez
aprobada por el Máximo Órgano Social, se produzca en sociedades por acciones no se
hace necesario la elaboración del reglamento de colocación de acciones, de igual forma
no se requerirá reforma estatutaria si el aumento de capital no demanda un incremento en
el capital autorizado.
En este orden de ideas, la sociedad "A" deberá realizar los registros contables para
actualizar su inversión en "B", en el momento en que se otorgue el documento de reforma
o, se perfeccione el compromiso de expedición de los títulos de las acciones, en el caso
de no ser necesario un incremento en el capital autorizado.
2. Los bienes recibidos sin contra prestación económica con el fin de atender costoso
gastos de funcionamiento, se consideran como ingresos del período y se registran
en la subcuenta 429509 - Subvenciones.
El superávit por donaciones surge como producto de la recepción de un activo bajo una
condición o no, en forma gratuita. No puede considerarse como un ingreso con base en
las normas básicas de la realización y de la prudencia. En primer lugar, el ingreso no se
ha realizado según lo establecido en los artículos 98, 99 Y 100 del decreto 2649 de 1993
(Reconocimiento de ingreso por la venta de bienes, por la prestación de servicios y por
otros ingresos) y, en segundo lugar se violaría la prudencia pues se estarían anticipando
los ingresos.
Ejemplo: a Industrias MM S.A., les fue donada una maquinaria avaluada en $1.000.000.
El registro que debe elaborarse es el siguiente:
Maquinaria 1.000.000
Superávit donado 1.000.000
Para registrar donación de terreno recibido
La justificación teórica para el registro de este tipo de donación como una cuenta de
patrimonio y no como un ingreso del periodo está en las normas básicas de la realización
y de la prudencia. En efecto la primera de estas normas indica que el ingreso aún no se
ha realizado porque no se ha vendido, y la prudencia señala que no se deben anticipar
ingresos no realizados. La condición impuesta, si la hay, debe aparecer como una nota en
el balance general.
Igualmente, no debe ser objeto de depreciación por el mismo motivo, no ha sido producto
de una adquisición efectiva, es decir, no tiene costo.
En relación con el registro de las donaciones, se le manifiesta que las donaciones reciba
un ente económico se registran dentro del patrimonio como superávit capital, cuando se
reciban bienes de uso para la entidad o aportes con destino diferente al capital de trabajo.
Pero, si una entidad recibe donaciones en dinero o en especie para desarrollar su objeto
social como sería el de la utilización de estos bienes o la incorporación de los mismos en
el ciclo de actividades operacionales de la entidad, estas donaciones se contabilizan
como un ingreso y a su vez, lo distribución de los mismos se registra como gastos".
Si el equipo fue recibido a cambio de uno que venía utilizando el ente económico, el costo
neto de este último deberá ser deducido del valor de la donación y el mayor valor debe
ser registrado en la cuenta 3210 Donaciones- antes mencionada.
Si las donaciones fueron recibidas con el fin de atender sobrecostos, éstas originan un
ingreso no operacional y el Plan Único de Cuentas ha previsto la subcuenta 429509
Donaciones (Subvenciones) para su contabilización.
Se refiere a algún tipo de intangible que aparece como desarrollo de la empresa; el caso
más común es el del Good Will avaluado (En nuestro medio es conocido como crédito
mercantil).
Tradicionalmente el "Good will se traduce por la palabra clientela o parroquia de una casa
comercial (los clientes se dirigen voluntariamente a este establecimiento debido a la
calidad del servicio prestado y a su reputación). En realidad, el término adopta un
significado más amplio. Puede definirse como el factor específico de un negocio que ha
sabido labrarse un nombre, un puesto, un establecimiento que triunfa y se crea una
clientela y una red de relaciones y corresponsales de todas clases, sin que tales
elementos puedan materializarse. Al "Good wiil" de los clientes se agrega hoy el favor o
confianza de los proveedores, los empleados y el conjunto de quienes mantienen
relaciones con el establecimiento...”
Ahora bien, una más rigurosa apreciación del good will en el sentido de los variados
elementos que pueden conformarlo en un momento determinado, se encuentra en la
siguiente explicación que sobre el asunto apareció en publicación de la Revista Honda
(Cámara de Comercio, julio - agosto 1985, 614). Allí se lee. "Los bienes incorporales
comprenden también todos los intangibles concernientes a la propiedad industrial o fabril,
como patentes de invención, marcas de fábrica fórmulas químicas, procesos técnicos y
buen nombre en general, o sea Good Will del negocio o empresa, así como los referentes
a la propiedad literaria y artística, o sea los derechos de autor".
Las nociones precedentes, permiten avanzar en la concreción del concepto por cuyo
significado se indaga, para señalarlo como un bien o un derecho susceptible de ser
valorado económicamente; vale decir, apreciado en dinero.
Sin embargo, no debe perderse de vista que existen factores tales como la óptima
posición en el mercado, la experiencia, la buena localización, la calidad de la mercancía o
servicio, el trato a los clientes, las buenas relaciones con los trabajadores, la estabilidad
laboral de los mismos, la confianza que debido a una eficiente labor gerencial se ha
logrado crear en el sector financiero, etc., que hacen que un empresario, ante la
probabilidad de enajenar su negocio o establecimiento de comercio, pese a haber
liquidado pérdidas en el ejercicio anterior o a que las esté liquidando, pueda cuantificar
bajo el concepto de good will los factores antes enunciados, siempre y cuando:
2. Good Will industrial, o aquel que en ocasiones tiene lugar por uso de métodos
especiales de salarios, planes de repartición de utilidades, adopción de ciertas
medidas de seguridad, sistemas de pensiones y otros varios, que conducen a una
mayor estabilidad laboral de los empleados y que se traducen en una forma
creciente de producción y en la disminución en el precio de la mano de obra.
3. Good will Financiero, propiciado por las condiciones formales que brindan las
instituciones crediticias hacia determinada empresa y al comportamiento activo de
los inversionistas, ambos movidos por la eficiencia de los directivos de la misma".
1. Good will adquirido o comprado: Es el exceso del valor que el adquirente paga al
vendedor como compensación de las cualidades o propiedades del negocio para
producir una ganancia neta extraordinaria. La existencia del activo intangible "qood
will" se realiza cuando la totalidad de un negocio se vende por un precio superior
al valor normal o de mercado de los activos objeto de la negociación.
1.3.2 Contabilización
1. ¿Se puede objetar, con base financiera o legal el método utilizado, el valor
obtenido o la entidad evaluadora, teniendo en cuenta que la asamblea general de
accionistas acepta estos elementos?
3. ¿Existe alguna restricción para reconocer el 100% del avalúo como valorización?
4. ¿Teniendo en cuenta que el artículo 95 del decreto 2649 excluye del patrimonio
esta clase de intangibles (good will) para efectos de los ajustes por inflación, sería
lógico pensar que el activo tampoco debe ajustarse?
5. ¿Utilizando las normas internacionales (E. E. U. U.) como guía, puede tomarse un
período de hasta 40 años para realizar la amortización de esta clase de intangible
(crédito mercantil); o acaso, debería amortizarse en 5 años por tratarse del método
utilizado?".
Sin embargo, las obras de contabilidad que se ocupan del tema, presentan tres métodos
para calcular el good will formado denominados así: Fórmula de Capitalización, Fórmula
de Anualidades y Fórmula de Hoskold
Para concretamos un poco más en el tema es necesario traer los aspectos generales
contenidos en las normas contables colombianas, específicamente del decreto2649 de
1993 que dicen:
Con relación a la objeción por parte del Máximo Órgano Social, se hace necesario
distinguir entre el método utilizado y el resultado final del mismo, cual es el valor
obtenido. El método que se vaya a emplear en la valuación (avalúo) de un servicio
y la entidad que lo va a practicar lo determina la administración de lo sociedad y
debe corresponder a uno de los varios que existen de reconocido valor técnico-
contable, el cual es necesario incluir en el informe de gestión que deberán
presentar los Administradores a la asamblea general o a la junta de socios en los
términos de los artículos 46 y 47 de la ley 222 de 1995.
Ahora bien, el resultado de la valuación, según el método utilizado, si le
corresponde aprobarlo a la asamblea general o a la junta de socios, por cuanto
está influyendo directamente en los resultados de los estados financieros y éstos
por disposición del artículo 187 del Código de Comercio y demás normas
concordantes (artículos 34 y 48 de la ley 222 de 1995) deben ser examinadas y
aprobadas o improbadas por el Máximo Órgano Social.
2. De otra parte, se hace necesario tener en cuenta que para la aprobación de los
estados financieros no se requiere una mayoría cualificada, salvo disposición
estatutaria en contrario (artículo 68 ley 222 de 1995, segunda parte, segundo
inciso) y por lo tanto debe darse, en su trámite, aplicación a lo dispuesto en el
artículo 68 de la ley mencionada, es decir que "...las decisiones se tomarán por
mayoría de los votos presentes..." siempre y cuando exista quórum de liberatorio
válido que en los términos del inciso primero ibidem es "...un número plural de
socios que represente, por lo menos, la mitad más una de las acciones suscritas.
salvo que en los estatutos se pacte un quórum inferior. .."
Con relación a las objeciones de tipo legal que se puedan formular a todo el
proceso descrito, es necesario tener en cuenta lo dispuesto por los artículos 186,
188, 190, 191, 192, 193 y 194 del Código de Comercio y 19, 20 Y 21 de la ley 222
de 1995, los cuales permiten la impugnación de las decisiones de la asamblea
general o de la junta de socios. Especial énfasis merece el citado artículo 191 que
dispone: "...los administradores, los revisores fiscales y los socios ausentes o
disidentes podrán impugnar las decisiones de la asamblea o de la junta de socios
cuando no se ajusten a las prescripciones legales o a los estatutos.
La impugnación sólo podrá ser intentada dentro de los dos (2) meses siguientes a
la fecha de la reunión en la cual sean adoptadas las decisiones, a menos que se
trate de acuerdos o actos de la asamblea que deban ser inscritos en el registro
mercantil, caso en el cual los dos meses se contarán a partir de la fecha de la
inscripción." (El subrayado no es del texto)
El valor del crédito mercantil debe entenderse como la diferencia entre el valor
económico de la empresa así determinado y el valor contable más las
valorizaciones de los activos a la fecha de estudio y elaboración del avalúo, que
debe contabilizarse en el rubro de Superávit de Capital y no en el de
Valorizaciones.
Este criterio fue definido claramente en el Plan Único de Cuentas para los
comerciantes, modificado por el decreto 2650 de 1993, al considerar en la
descripción de la cuenta 1605 que "También registra el crédito mercantil formado
por el ente económico mediante la estimación de las futuras ganancias en exceso
de lo normal, así como de la valorización anticipada de la potencialidad del
negocio"
Dicha disposición es coherente con la del artículo 95 ibídem que regula: 'Al
practicar los ajustes por inflación del patrimonio se debe excluir también los rubros
correspondientes a "good will", "Know how" y demás partidas estimadas o que no
hayan sido producto de una adquisición efectiva"
5. Sólo los activos que hayan tenido costo son susceptibles de ser amortizados
según lo expresa el artículo 54 del decreto 2649 de 1993:
1.3.4 Prohibición
Revelaciones
En cumplimiento de la norma básica de revelación plena, consagrada en el artículo 15 del
decreto 2649 de 1993, mediante las notas a los estados financieros, los respectivos
emisores de valores a que se hace referencia en el numeral anterior, deberán informar la
política de desmonte y la metodología utilizada para el ajuste del crédito mercantil
formado, hasta la fecha en que el saldo sea reversado en su totalidad.
1.2 El artículo 47 sobre reconocimiento de los hechos económicos, dispone que para
que un hecho económico pueda ser reconocido se requiere que corresponda a la
definición de un elemento de los estados financieros, que pueda ser medido, que
sea pertinente y que pueda representarse de manera confiable. Así las cosas y en
relación con los activos de una sociedad, es dable afirmar que para que puedan
ser reconocidos en los estados financieros, su costo o valor debe ser medido
confiablemente, es decir, sobre bases razonables.
1.3 El artículo 66 relacionado con los activos intangibles, expresa que el valor histórico
de estos activos debe corresponder al monto de las erogaciones claramente
identificables en que efectivamente se incurre o se deba incurrir para adquirirlos,
formarlos o usarlos, el cual cuando sea el caso, se debe reexpresar como
consecuencia de la inflación.
“Por regla general, son objeto de amortización gradual durante la vida útil estimada."
Igualmente, el decreto en mención describe en la cuenta 1605 el crédito mercantil como
un intangible y lo clasifica así:
4. El artículo 279 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 111 de la Ley 223
de 1995, prescribe que el valor de los bienes incorporales concernientes a la
propiedad industrial y a la literaria, científica y artística, tales como patentes de
invención, marcas, good will, derechos de autor u otros intangibles adquiridos a
cualquier título, se estima por su costo de adquisición demostrado, menos las
amortizaciones concedidas y la solicitada por el año o período gravable
(subrayado).
5. El profesor Bernard J. Hargadón Jr. Define el Good Will en su libro "Principios de
Contabilidad", como "... un activo intangible cuyas propiedades tienden a crear una
ganancia neta superior a aquella que, de otra manera, se consideraría normal en
un negocio particular".
Ahora bien, si en el Plan Único de Cuentas se señala como contrapartida del crédito
mercantil formado un abono a la cuenta del patrimonio, a la luz delos principios o normas
de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, los cuales priman y deben
aplicarse por encima de cualquier otra norma, ello no es viable. En consecuencia, la
causal de disolución por pérdidas no puede enervarse con el valor resultante de un
estudio realizado sobre la potencialidad que tiene una empresa de producir futuros
beneficios o utilidades.
Al cierre del período el ente económico debe comparar el valor en libros delos activos con
el valor de mercado o de reposición, el que refleje mejor la realidad económica de las
operaciones, y determinar la procedencia de reconocer provisiones o valorizaciones.
Cuando el valor en libros es menor que su valor de realización se presenta una
valorización. Si por el contrario el valor en libros es mayor que su valor de realización se
presenta una provisión.
El superávit por valorización es una cuenta patrimonial que representa una utilidad
potencial, hasta el momento en que se realice el activo que dio origen al mismo, razón por
la cual no es susceptible de ser distribuido ni capitalizado.
Elartículo85 del decreto 2649 de 1993, al referirse a las valorizaciones, señala:
Las valorizaciones representan el mayor valor de los activos, con relación a su costo neto
ajustado, establecido con sujeción a las normas técnicas. Dichas valorizaciones se deben
registrar por separado dentro del patrimonio
En este momento no se efectúa un análisis profundo sobre el tema, pues lo único que se
pretende es mostrar de manera elemental su determinación y presentación en los estados
financieros.
Para este propósito se entiende por valor de realización de las inversiones de renta
variable, el promedio de cotización representativa en las bolsas de valores en el último
mes y, a falta de éste, su valor intrínseco.
De igual forma, para las propiedades, planta y equipo, en el inciso octavo del artículo 64
del citado decreto, establece que al cierre del período, el valor neto de estos activos,
reexpresado como consecuencia de la inflación debe ajustarse a su valor de realización o
a su valor actual o a su valor presente el más apropiado en las circunstancias, registrando
las valorizaciones o provisiones que sean del caso, mediante la realización avalúos
técnicos.
Pueden exceptuarse de esta obligación aquellos activos cuyo valor ajustado por inflación
sea inferior a veinte (20) salarios mínimos legales mensuales vigentes.
De otra parte, el Plan Único de Cuentas para Comerciantes, Decreto 2650 de 1993y sus
modificatorios, en la dinámica del grupo 19, expresa, comprende la utilidad potencial (no
realizada) medida como la diferencia entre el costo en libros de las inversiones y el valor
intrínseco o el de cotización en bolsa de las mismas. Para los bienes raíces la diferencia
entre el Costo Neto y el Avalúo Comercial; para los semovientes la diferencia entre el
costo neto en libros y el valor actualizado a 31 de diciembre de cada año de acuerdo con
el valor dado por el Ministerio de Agricultura o por el Avalúo Técnico.
De acuerdo con contemplado en el numeral 7 del artículo 70 del Decreto 2649de 1993
establece que, cuando los avalúos técnicos efectuados a los activos superen el costo neto
del bien ajustado, la diferencia se debe llevar como superávit por valorizaciones, y dicha
diferencia no se toma como un ingreso ni hace parte del costo para determinar la
utilidad en la enajenación del bien, ni forma parte de su valor para calcular la
depreciación (se resalta).
El superávit por valorización es una cuenta patrimonial que representa una utilidad
potencial, hasta el momento en que se realice el activo que dio origen al mismo, razón por
la cual no es susceptible de ser distribuido ni capitalizado.
Uno de los objetivos de las valorizaciones es actualizar el valor patrimonial de los activos
del ente económico, tales como inversiones y propiedades planta y equipo, es decir, sobre
bienes de propiedad del ente económico, y en este caso al corresponder a una concesión
para explotar una mina de carbón que no puede ser comprada, la sociedad posee tan sólo
un derecho a su explotación y por lo tanto, no puede disponer libremente de ese bien,
como sí ocurre con los bienes que son de propiedad de la compañía, sobre los cuales
como ya se dijo si procede su valorización.
Ahora bien, que según el contrato anexo a su comunicación, se evidencia que éste
corresponde a la adjudicación de los derechos de explotación de la mina de carbón, razón
por la cual lo que posee la sociedad es un activo intangible.
De lo anterior y por cuanto los activos intangibles tienen una vida útil estimada por
estudios técnicos, tiempo en el cual generará beneficios económicos a la sociedad de
acuerdo con los mismos, que en el caso que nos ocupa corresponden a los ingresos por
la enajenación de las existencias de carbón explotadas durante un período, no es
procedente el registro de la valorización propuesta en su escrito, pues como usted mismo
anotó, la valorización de los intangibles no está acorde con lo establecido en los Principios
y Normas de Contabilidad Generalmente Aceptados en Colombia
1.4.5 La actualización del avaluó técnico puede disminuir la valorización o aumentar
la provisión
El artículo 64 del Decreto 2649 de 1993, señala sobre el tema de los avalúos técnicos:
El valor de realización, actual o presente de estos activos debe determinarse al cierre del
período en el cual se hubieren adquirido o formado y al menos cada tres años, mediante
avalúos practicados por personas naturales, vinculadas o no laboralmente al ente
económico, o por personas jurídicas, de comprobada idoneidad profesional, solvencia
moral, experiencia e independencia. Siempre y cuando no existan factores que indiquen
que ello sería inapropiado, entre uno y otro avalúo éstos se ajustan al cierre del período
utilizando indicadores específicos de precios según publicaciones oficiales o, a falta de
éstos, por el PAAG correspondiente.
El avalúo debe prepararse de manera neutral y por escrito, de acuerdo con las siguientes
reglas:
1. Que el nuevo avalúo sea igual al anterior. En este caso no es necesario realizar ningún
registro en la contabilidad.
2. Que el nuevo avalúo sea mayor al anterior. Ante esta situación debe reconocerse la
valorización del activo.
3. Que el nuevo avalúo sea menor al anterior. Al cambiar la circunstancia, debe
reconocerse una provisión por la pérdida de valor del activo.
3. El inciso 2 del artículo 68, señala que no son objeto de ajuste por inflación las partidas
estimadas o que no hayan sido producto de una adquisición efectiva, tales como las
valorizaciones.
La expresión "entre uno y otro avalúo" se refiere al lapso transcurrido entre el primer
avalúo practicado y el efectuado a los tres años, según lo prevé la norma, tiempo dentro
del cual, si se considera apropiado, se ajustará utilizando indicadores específicos de
precios o a falta de éstos por el PAAG, pero no estarán obligados a realizar avalúos o
estudios técnicos, durante ese período.
Los indicadores específicos de precios hacen referencia a los índices que entidades
serias, responsables y especializadas que aglutinan determinados sectores de la
economía publican, como consecuencia de las alzas que experimentan los bienes o
servicios.
Teniendo en cuenta que en su consulta manifiesta que las valorizaciones son ajustadas
por inflación, se le informa que este hecho económico no es viable a la luz de las normas
contables, toda vez que éstas corresponden a partidas estimadas, producto de la
comparación del costo de los bienes en libros frente al avalúo técnico.
Cosa bien distinta es lo señalado en el inciso 9 del artículo 64 citado, por cuanto del
sentido literal de la norma se desprende claramente que el ajuste opera para el valor del
avalúo técnico, que es uno de los criterios de medición o valuación aceptable de los
recursos y hechos económicos que los afecten, valga señalar, porque esta cifra sirve de
base para que se refleje en la contabilidad el activo respectivo con sus valorizaciones o
provisiones, según el caso, teniendo en cuenta el monto que resulte de este estudio que,
como bien se sabe, se hace a valores actuales o de reposición o a valores de realización
o de mercado, (este último para sociedades en liquidación).
Ahora bien, en cuanto al procedimiento a seguir para efectuar el ajuste, éste aparece
consignado en el artículo 64 siempre y cuando no existan factores que indiquen que ello
sería inapropiado, consiste en tomar el valor del último avalúo y a este monto aplicarle el
porcentaje que corresponda o que se determine de acuerdo con el indicador de precios o,
en su defecto, aplicarle el PAAG correspondiente y, en forma proporcional por fracción de
año, teniendo en cuenta la fecha del avalúo. En los dos (2) siguientes ejercicios aplicarle
el PAAG de cada año. El resultado se compara con el valor neto del bien objeto del
avalúo reexpresado como consecuencia de la inflación y el valor obtenido actualiza la
valorización o provisión del activo.
Con sujeción a las normas técnicas, son criterios de medición aceptados el valor histórico,
el valor actual, el valor de realización y el valor presente.
c. recurso obtenido por el ente económico como resultado de eventos pasados, de cuya
utilización se espera que fluyan a la empresa beneficios económicos futuros.
El valor histórico de estos activos incluye todas las erogaciones y cargos necesarios hasta
colocarlos en condiciones de utilización, tales como los de ingeniería, supervisión,
impuestos, intereses, corrección monetaria proveniente del UPAC (hoy UVR) y ajustes por
diferencia en cambio.
Se entiende por vida útil el lapso durante el cual se espera que la propiedad, planta o
equipo, contribuirá a la generación de ingresos.
Las depreciaciones de los inmuebles deben calcularse excluyendo el costo del terreno
respectivo.
Al cierre del periodo, el valor neto de estos activos, reexpresado como consecuencia de la
inflación, debe ajustarse a su valor de realización o a su valor actual o a su valor presente,
el más apropiado en las circunstancias, registrando las provisiones o valorizaciones que
sean del caso.
e. El artículo 68 de la norma en comento expresa que, con el fin de reconocer el efecto de
la inflación, al finalizar el año se debe ajustar el costo de los activos no monetarios, tales
como los que expresan el derecho de recibir especies o servicios futuros, los inventarios,
las propiedades, planta y equipo, los activos agotables, los activos intangibles, los cargos
diferidos y los aportes en otros entes económicos.
2. Concordante con lo anterior, el Decreto 2650 de 1993, contentivo del Plan Único de
Cuentas para Comerciantes y sus modificatorios, señala:
a. El Grupo 15 de Propiedades, planta y equipo, prevé que, deben registrarse al costo
histórico, del cual forman parte los costos directos e indirectos causados hasta el
momento en que el activo se encuentre en condiciones de utilización o en condiciones de
puesta en marcha o enajenación.
En el último párrafo de la descripción de la cuenta que integra dicho grupo, expresa que la
diferencia resultante con el precio de enajenación se registrará en la cuenta de Ingresos
(gastos) no operacionales.
2. El artículo 51 del citado decreto establece que los estados financieros se deben ajustar
para reconocer el efecto de la inflación, aplicando el sistema integral.
Así mismo, indica que al ajuste se debe calcular con relación a las partidas no monetarias,
dentro de las cuales se encuentran las propiedades, planta ye quipo, utilizando para ello
el PAAG anual, mensual acumulado, o mensual, según corresponda.
3. El artículo 85 del citado decreto, expresa que las valorizaciones representan el mayor
valor de los activos, con relación a su costo neto ajustado, establecido con sujeción a las
normas técnicas. Dichas valorizaciones se deben registrar por separado dentro del
patrimonio.
4. Así mismo, el artículo 450 del Código de Comercio, indica que para determinar los
resultados definitivos de las operaciones realizadas en el respectivo ejercicio se deben
apropiar previamente, de acuerdo con las leyes y con las normas de contabilidad, las
partidas necesarias para atender el deprecio, desvalorización y garantía del patrimonio
social.
Con fundamento en lo expuesto y por cuanto la norma en comento previó como única
excepción aquellos activos cuyo valor ajustado no supera los veinte(20) salarios mínimos,
es forzoso concluir que se deben elaborar avalúos técnicos para las propiedades, planta y
equipo, cuando su valor individualmente considerado supera el monto a que se hizo
alusión, determinando para ello las valorizaciones cuando el avalúo sea mayor que el
valor neto en libros y en caso contrario se crea la provisión correspondiente (se subraya).
Ajuste por inflación Saneamiento fiscal Ajuste por inflación Decreto 3019 de
1989
Si por el contrario se trata del retiro de un pasivo inexistente, el registro será el siguiente
Cuentas por pagar 1.000.000
Superávit saneamiento fiscal 1.000.000
Para registrar con base en normas tributarios, la cancelación de un pasivo inexistente.
Consulta
¿Qué efecto contable trajo el saneamiento de la Ley 223 de 1995 en el artículo (hoy 90-2
del estatuto tributario) se refleja en el costo del activo ajustado por inflación?, ¿en la
cuenta de valorizaciones? (artículo 64 del decreto 2649 de 1993),
¿Únicamente en las cuentas de orden? En caso de afectar el costo ajustado por inflación,
¿es sujeto a depreciaciones?
Concepto
El artículo 80 de la Ley 223 de 1995 estableció que en las declaraciones de renta y
complementarios del año gravable de 1995, los contribuyentes podrán ajustar al valor
comercial los bienes raíces poseídos a 31 de diciembre de dicho año.
La cuenta revalorización del patrimonio forma parte del patrimonio de los años siguientes,
para efectos del cálculo a que se refiere el inciso anterior. El valor reflejado en esta cuenta
no podrá distribuirse como utilidades a los socios o accionistas, hasta tanto se liquide la
empresa o se capitalice tal valor de conformidad con lo previsto en el artículo 36-3 del
estatuto tributario, en cuyo caso se distribuirá como un ingreso no gravado con el
impuesto sobre la renta y complementarios.
La norma anterior significa que la revalorización del patrimonio no puede distribuirse a los
socios o accionistas, sino en el momento de la liquidación de la empresa o cuando se
capitalice a los socios o accionistas.
Por su parte el PUC para comerciantes (decreto 2650 de 1993) indica en la dinámica de la
cuenta revalorización del patrimonio que Registra el ajuste por inflación del patrimonio del
ente económico, así como de los activos en periodo improductivo, de conformidad con las
disposiciones legales vigentes. El saldo de esta cuenta forma parte del patrimonio de los
períodos siguientes para efectos del cálculo del ajuste por inflación y no podrá distribuirse
como utilidad a los socios o accionistas, hasta tanto se liquide el ente económico o se
capitalice tal valor.
El ajuste del patrimonio se determinará con base en las normas legales vigentes.
En el evento que el ente económico emita acciones y/o cuotas o derechos sociales como
resultado de la capitalización de algunas de las cuentas que conforman el grupo
Revalorización del Patrimonio, deberá efectuar simultáneamente el respectivo registro en
el código 8335 - Capitalización por Revalorización del Patrimonio; en consecuencia, los
saldos que registre el ente económico en esta cuenta deberán disminuirse efectuando la
contrapartida correspondiente en las cuentas 3105 (Capital suscrito y pagado), 3115
(Aportes sociales), 3130 Capital de personas naturales) o 3135 (Aportes del Estado)
según el caso".
Teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 345 del Estatuto Tributario, según el cual,
la cuenta de "revalorización del patrimonio", "... no podrá distribuirse como utilidad a los
socios o accionistas, hasta tanto se liquide la empresa o se capitalice su valor de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 36-3 del Estatuto Tributario, en cuyo caso se
distribuirá como un ingreso no gravado con el impuesto sobre la renta y
complementarios...", se pregunta:
2. Del patrimonio sometido a ajuste se deberá excluir, el valor patrimonial neto de los
activos correspondientes al "Good Wili", "Know - How" y los demás intangibles que sean
estimados por el contribuyente o que no hayan sido producto de una adquisición efectiva,
(artículo 346 del Estatuto Tributario) y si el patrimonio ha sufrido durante el año
disminuciones o aumentos, deberán efectuarse los ajustes a que alude el artículo 347,
ídem.
En este punto, es pertinente reiterar lo expresado por la Entidad en relación con la prima
en colocación de acciones, como "... susceptible de capitalizarse y por lo tanto de
distribuirse entre los asociados en acciones, cuotas o partes de interés social, como
claramente lo han señalado las disposiciones tributarías pertinentes, como el artículo 36-3
del Estatuto Tributario, adicionado por la ley 49 de 1990 y el artículo 52 del decreto 836 de
1991 (Superintendencia de Sociedades, Doctrinas Contables pág.138)
Así las cosas y teniendo en cuenta que la capitalización en ese caso debe efectuarse con
sujeción a las normas legales pertinentes, este Despacho es de la opinión que para ello
basta con que una vez justificado ese mayor valor que adquiere el patrimonio en razón del
efecto inflacionario, el máximo órgano social apruebe su capitalización mediante la
distribución en acciones, para lo cual se requerirá el voto de la mayoría ordinaria en los
estatutos, no siendo necesario por lo tanto la elaboración de un reglamento de colocación
de acciones y por ende la celebración de un contrato de suscripción de acciones".
a. Variar el valor nominal de las acciones mediante la reforma estatutaria pertinente, con
el propósito de capitalizar el total de la cuenta "prima en colocación de acciones"
mencionada, o
b. Emitir acciones a su valor nominal actual, pero por el valor total de la suma llevada a la
cuenta "prima en colocación de acciones". Sin embargo, el Consejo Técnico de la
Contaduría en el boletín informativo 11 de mayo de 1997 ha señalado a este respecto:
...el valor de la cuenta denominada "revalorización del patrimonio", que como se ha dicho
no podrá distribuirse como utilidad a los accionistas, hasta tanto se liquide la empresa, es
para la legislación tributario un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancias
ocasionales y puede capitalizarse de conformidad con las normas legales, pero por el
valor nominal de las acciones, pues para poder capitalizarse por un valor diferente al
nominal, debería mediar necesariamente una reforma estatutaria modificatoria del valor
nominal de las acciones.
En este punto, es pertinente, reiterar lo expresado por la Entidad en relación con la prima
de colocación de acciones, como "... susceptible de capitalizarse y por lo tanto de
distribuirse entre los asociados en acciones, cuotas o partes de interés social, como
claramente lo han señalado las disposiciones tributarios pertinentes, tal es el caso
actualmente del artículo 36-3 del estatuto tributario, adicionado por la ley 49 de 1990 y el
artículo 5 del decreto 836 de 1991... y es que "la prima en colocación de acciones" es
esencialmente un superávit de capital y como tal, forma parte integrante del patrimonio
social ....
Ahora bien, lo anterior no obsta para que la distribución del valor correspondiente se haga
en acciones, pues esta es la forma a través de la cual se realiza uno capitalización, que
es la posibilidad que contempla la ley para entender por suplida la obligación de mantener
ese saldo como utilidad distribuible, que en última es la finalidad que se persigue.
Así las cosas y teniendo en cuenta que la capitalización en este caso debe efectuarse con
sujeción a las normas legales pertinentes, este Despacho es de lo opinión que para ello
basta que una vez justificado ese mayor valor que adquiere el patrimonio en razón del
efecto inflacionario, el máximo órgano social apruebe su capitalización mediante la
distribución en acciones, para lo cual se requerirá el voto por la mayoría ordinaria en los
estatutos, no siendo necesario por lo tanto la elaboración de un reglamento de colocación
de acciones y por ende la celebración de un contrato de suscripción de acciones".
De otra parte, el Plan Único de Cuentas para el sector financiero considera que "Los
establecimientos bancarios incrementarán la Reserva Legal. Además, con la prima en
colocación de acciones".
Mientras que el Plan Único de Cuentas para los comerciantes expedido por el decreto
2650 de 1993, aplicable a la sociedad, describe para la cuento Revalorización del
Patrimonio - Ajustes por Inflación - que "... los saldos que registre el ente económico en
esta cuenta deberán disminuirse efectuando lo contrapartida correspondiente en las
cuentas 3105, 3115, 3130 6 3135 según el caso". Dichos códigos corresponden a los
rubros Capital suscrito y pagado, Aportes Sociales, Capital de Personas Naturales y
Aportes del Estado.
Al revisar la dinámica que trae el mismo Plan para el rubro Prima en Colocación de
Acciones, Cuotas o Partes de Interés Social, se observa que puede debitarse por el
reparto a título de dividendos o de participaciones, de acuerdo con las normas legales.
Así las cosas, la capitalización de la revalorización del patrimonio puede hacerse al valor
nominal o por un valor superior a éste. Si Industrias JC S. A., decide en una reunión de la
asamblea general, capitalizar al valor nominal el saldo a diciembre31 de 2005 de la
revalorización del patrimonio, el cual asciende a la cifra de$500.000, el registro para esta
capitalización es el siguiente:
Debe tenerse en cuenta igualmente la cuenta de orden fiscal por concepto dela prima en
colocación de acciones.
Industrias JC S. A. no debe olvidar que esta prima tiene una restricción yes que no puede
ser distribuida a los socios o accionistas sino en el momento de la liquidación o puede ser
capitalizada, lo cual amerita una nota a los estados financieros explicando esta situación.
Como en el caso de la capitalización de la revalorización del patrimonio por efectos del
ajuste por inflación, no debe olvidarse que esta prima tiene una restricción y es que no
puede ser distribuida a los socios o accionistas sino en el momento de la liquidación,
igualmente este valor puede ser capitalizado. Para mostrar la restricción de esta prima,
observamos como el PUC presenta la cuenta prima en colocación, así:
3 Patrimonio
3.1 Capital social
3.2 Superávit de capital
3205 Prima en colocación de acciones, cuotas o partes de interés social
320505 Prima en colocación de acciones
320510 Prima en colocación de acciones por cobrar (OB)
320515 Prima en colocación de cuotas o partes de interés social
Para mostrar que ciertas primas en colocación no pueden ser distribuidas a los socios,
pueden crearse cuentas auxiliares que discriminen y muestren esta situación:
3 Patrimonio
31 Capital social
32 Superávit de capital
3205 Prima en colocación de acciones, cuotas o partes de interés social
320505 Prima en colocación de acciones
32050505 Distribuible
32050510 No distribuible
320510 Prima en colocación de acciones por cobrar (DB)
320515 Prima en colocación de cuotas o partes de interés social
32051505 Distribuible
32051510 No distribuible
Por último debe tenerse en cuenta lo expuesto en el párrafo final en el concepto del
Consejo Técnico de la Contaduría:
Sin embargo, no debe desconocerse que para tal efecto, las sociedades deben acatar las
instrucciones que les impartan las entidades de control y vigilancia correspondientes.
Es decir, que si se puede técnicamente, pero que debe acatarse la instrucción de la
Superintendencia de Sociedades.
1.5.5 Contabilización para quien recibe títulos o aportes
El artículo 90 del decreto 2649 de 1993 sobre Revalorización del Patrimonio dispone que:
"La revalorización del patrimonio refleja el efecto sobre el patrimonio originado por la
pérdida del poder adquisitivo de la moneda. Su saldo solo puede distribuirse como utilidad
cuando el ente se liquide o se capitalice su valor de conformidad con las normas legales"
Por lo anterior se deduce que el reparto de la revalorización del patrimonio es una forma
especial de reconocer la pérdida del poder adquisitivo que ha sufrido el capital social,
representado en acciones o cuotas partes de interés social en poder de los asociados.
El decreto 2650 de 1993 en la dinámica de débitos literal e), cuenta 1205 Inversiones
expresa: "Por el valor de las acciones recibidas en pago de dividendos...". En la dinámica
de créditos, literal a), cuenta 4215 expresa: "a. Por el valor de las participaciones y/o
dividendos recibidos o decretados. Y el literal b).cuenta 4150 expresa: b. Por el valor de
los rendimientos obtenidos durante el ejercicio".
a. El artículo 90 del decreto 2649 de 1993/ señala que la revalorización del patrimonio
refleja el efecto sobre el patrimonio originado por pérdida del poder adquisitivo de la
moneda. Su saldo solo puede distribuirse como utilidad cuando el ente se liquide o se
capitalice su valor de conformidad con las normas legales.
b. La revalorización del patrimonio tiene su origen por el reconocimiento del efecto de la
inflación en los recursos que los asociados han invertido en la compañía, de tal manera
que si se opta por la capitalización, parcial o total del saldo acumulado en dicha cuenta,
todos los accionistas deben participar de la misma ya que son éstos los que han
contribuido a la formación del patrimonio.
d. Que por efecto del ajuste por inflación, cuando se debita la cuenta corrección monetaria
se asimila a un gasto y el abono a un ingreso, es decir, que los ajustes por inflación
afectan los resultados del ejercicio, positiva o negativamente, dependiendo de la
estructura financiera del ente económico distribuida en el monto de activos, pasivos y
patrimonio.
e. la revalorización del patrimonio persigue la actualización del valor que por la pérdida del
poder adquisitivo han sufrido todos y cada una de las cuentas del patrimonio.
f. el artículo 83 del citado decreto, expresa que el capital representa los aportes
efectuados al ente económico, en dinero, en industria o en especie, con el ánimo de
proveer recursos para la actividad empresarial que, además, sirvan de garantía para los
acreedores.
h. Por su parte el artículo 459 del Código Mercantil señala que la asamblea podrá tomar u
ordenar las medidas conducentes al restablecimiento del patrimonio por encima del
cincuenta por ciento del capital suscrito, como la venta de bienes sociales valorizados, la
reducción del capital suscrito conforme a lo previsto en este Código, la emisión de nuevas
acciones, etc. Si tales medidas no se adoptan, la asamblea deberá declarar disuelta la
sociedad para que se proceda a su liquidación. Estas medidas deberán tomarse dentro de
los seis meses siguientes a la fecha en que queden consumadas las pérdidas indicadas.
Finalmente, es de anotar que el artículo 456 del mencionado código, indica que las
pérdidas se enjugarán con las reservas que hayan sido destinadas especialmente para
ese propósito y, en su defecto, con la reserva legal.
Dicho en otras palabras el capital social de una compañía está conformado por los
aportes en dinero o en especie, efectuados por los asociados, así como por todos los
valores que han aumentado esta cuenta, provenientes, entre otros, de la capitalización de
la revalorización del patrimonio y unas utilidades acumuladas, en el saldo de esta cuenta
quedan integrados en un todo, los recursos y hechos económicos que han contribuido a la
conformación del mismo.
La revalorización del patrimonio refleja el ajuste por inflación de las diferentes cuentas que
integran el patrimonio de un ente económico, cuyo registro se hace con cargo a la cuenta
Corrección Monetaria, la cual se cancela al final del ejercicio contable contra el grupo de
Ganancias y pérdidas, como si se tratara de un gasto del período, es decir, un menor
valor de las utilidades o un mayor valor de las pérdidas.
La absorción de las pérdidas a través de la reducción del capital social, sólo procede a la
luz de las normas legales, cuando se adopta como medida para restablecer el patrimonio
neto por encima del cincuenta por ciento del capital suscrito.
La cuenta revalorización del patrimonio puede distribuirse como utilidad cuando el ente se
liquide o se capitalice su valor.
Es importante anotar que el rubro Revalorización del patrimonio, que como se anotó surge
de la aplicación de los ajustes por inflación a cada uno delos rubros del patrimonio, no se
puede utilizar de directamente para enjugar pérdidas, toda vez que su origen se debe al
reconocimiento del efecto dela inflación en los recursos que los asociados han invertido
en el ente económico y no obedece al desarrollo operacional y su saldo sólo puede
distribuirse como utilidad cuando el ente económico se liquide.
De otra parte, vale la pena aclarar en cuanto a las pérdidas, que el Estatuto Mercantil
indica claramente, que las mismas solamente se pueden enjugar con la reserva legal o
con la utilidad de los ejercicios siguientes.
2. ¿En caso de ser los primeros, que justificación existe para que la participación de los
socios se vea lesionada?
Por su parte, el artículo 361 de la Obra citada estipula que "La sociedad llevara un libro de
registro de socios, registrado en la Cámara de Comercio, en el que se anotarán el
nombre, nacionalidad, domicilio, documento de identificación y número de cuotas que
cada uno posea, así como los embargos, gravámenes y sesiones que se hubieren
efectuado aún por vía de remate".
Es oportuno anotar, que no puede existir ninguna diferencia entre los registros que se
lleven en los libros obligatorios y los auxiliares necesarios, debido a que estos últimos se
elaboran para el completo entendimiento de aquellos.
Sea lo primero señalar que este Despacho ya ha expresado su opinión y ha señalado que
la revalorización no puede aplicarse directamente a pérdidas, ya que de conformidad con
el artículo 90 del decreto 2649 de 1993, esta cuenta únicamente se puede distribuir a
través de acciones o al finalizar la compañía luego de pagado el pasivo externo. Cuando
ocurre la primera de las alternativas, la cuenta así capitalizada puede usarse, en las
condiciones del artículo 459 del Código de Comercio, para enjugar pérdidas.
Debe aclararse que en las sociedades de responsabilidad limitada, al igual que en las
anónimas, la causal se determina por una relación entre el patrimonio y el capital y no
entre las pérdidas y el capital.
En los ejemplos propuestos, el único caso en que está en causal de disolución, fue donde
propuso la capitalización de la revalorización, lo que implicó que el patrimonio quedara por
debajo del 50%. Entonces, no existe razón para afirmar que se sale de causal aplicando
la revalorización directamente a las pérdidas.
Así que sería inocuo que la compañía entonces dispusiera de la revalorización, ya que la
forma como se sale de la causal es disminuyendo el capital y aplicándolo a pérdida, sin
que la revalorización juegue papel alguno en la adopción de medidas de saneamiento
patrimonial.
Dadas las características del método de participación patrimonial, este tema no será
analizado en la presente obra.
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Alternative Proxies: