Isa 705 Revisee FR 2016 2017 Clean

NORME INTERNATIONALE D’AUDIT (ISA)
ISA 705 (Révisée), Modifications apportées à l’opinion formulées

dans le rapport de l’auditeur indépendant
Copyright IFAC (selon agreement du 28 novembre 2017)
La présente Norme internationale d’audit (ISA) de l’International Auditing and Assurance

Standards Board (IAASB) publiée en anglais par l’International Federation of Accountants
(IFAC) en décembre 2016, a été traduite en français par l’Institut des Réviseurs d’Entreprises
(IRE) de Belgique, la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) et le
Conseil supérieur de l’Ordre des Experts-Comptables (CSOEC) de France en décembre 2017,
et est reproduite avec la permission de l’IFAC. Le processus suivi pour la traduction des Normes
internationales d’audit (ISA) a été examiné par l’IFAC et la traduction a été effectuée
conformément au « Policy Statement– Policy for Translating and Reproducing Standards
published by IFAC ». La version approuvée des Normes internationales d’audit (ISA) est celle
qui est publiée en langue anglaise par l’IFAC.
Texte en anglais de la présente Norme internationale d’audit (ISA) © 2016 par l’International
Federation of Accountants (IFAC). Tous droits réservés.
Texte en français de la présente Norme internationale d’audit (ISA) © 2017 par l’International
Federation of Accountants (IFAC). Tous droits réservés.
Source originale : Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control, 2016-
2017 Edition - ISBN number: 978-1-60815-318-3.
MODIFICATIONS APPORTEES A L’OPINION FORMULEE DANS LE RAPPORT DE L’AUDITEUR INDEPENDANT
NORME INTERNATIONALE D’AUDIT 705 (Révisée)

MODIFICATIONS APPORTEES A L’OPINION FORMULEE DANS LE RAPPORT
DE L'AUDITEUR INDEPENDANT
(Applicable aux audits d’états financiers pour les périodes clôturées à compter du 15
décembre 2016)
SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
Champ d'application de la présente Norme ISA .................................................................... 1
Types d'opinions modifiées .................................................................................................... 2
Date d'entrée en vigueur ......................................................................................................... 3
Objectif .................................................................................................................................. 4
Définitions ............................................................................................................................. 5
Diligences requises
Situations qui requièrent une opinion modifiée ..................................................................... 6
Détermination du type d'opinion modifiée ..................................................................... 7 – 15
Forme et contenu du rapport de l’auditeur lorsque l’opinion est modifiée .................. 16 – 29
Communication avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise.................... 30
Modalités d'application et autres informations explicatives
Types d'opinions modifiées ................................................................................................. A1
Situations qui requièrent une opinion d’audit modifiée .............................................. A2-A12
Détermination du type d’opinion modifiée à exprimer ............................................. A13-A16
Forme et contenu du rapport de l’auditeur lorsque l’opinion est modifiée ........... A17 – A26
Communication avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise................. A27
Annexe : Exemples de rapports de l’auditeur avec des modifications apportées à

l’opinion
La Norme Internationale Audit (International Standard on Auditing, ISA) 705 (Révisée),

Modifications apportées à l’opinion formulée dans le rapport de l'auditeur indépendant, doit
être lue conjointement avec la Norme ISA 200, Objectifs généraux de l'auditeur indépendant
et conduite d'un audit selon les Normes Internationales d'Audit.
ISA 705 (Révisée) CNCC-IRE-CSOEC-IRE 2017 2/32

Source originale : Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control, 2016-2017 Edition
Introduction
Champ d'application de la présente Norme ISA
1. La présente Norme Internationale d'Audit (International Standard on Auditing, ISA)

traite de l’obligation de l'auditeur d'émettre un rapport approprié dans les situations où,
lorsqu’il se forge son opinion conformément à la Norme ISA 700 (Révisée) 1, il conclut
qu'une modification de l’opinion formulée dans son rapport d'audit sur les états financiers
est nécessaire. La présente Norme ISA traite également de la façon dont la forme et le
contenu du rapport de l’auditeur sont impactés lorsque l’auditeur exprime une opinion
modifiée. Dans tous les cas, les exigences en matière de rapport de la Norme ISA 700
(Révisée) s’appliquent et ne sont pas répétées dans la présente Norme ISA, à moins que
les exigences de celle-ci en traitent expressément ou les modifient.
Types d’opinions modifiées
2. La présente Norme ISA prévoit trois types d'opinion modifiées, à savoir : une opinion
avec réserve, une opinion défavorable et une impossibilité d'exprimer une opinion. Le
choix du type d'opinion modifiée qui convient dépend :
(a) De la nature du problème donnant lieu à la modification de l’opinion, à savoir : les

états financiers comportent des anomalies significatives ou, dans le cas d'une
impossibilité de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés, ils
pourraient comporter des anomalies significatives ; et
(b) Du jugement de l'auditeur concernant le caractère diffus dans les états financiers des
incidences ou des incidences éventuelles du problème. (Voir par. A1)
Date d'entrée en vigueur
3. La présente Norme ISA est applicable aux audits d'états financiers pour les périodes
clôturées à compter du 15 décembre 2016.
Objectif
4. L'objectif de l'auditeur est d'exprimer clairement une opinion modifiée appropriée sur les
états financiers :
(a) Lorsqu'il conclut, sur la base des éléments probants recueillis, que les états
financiers pris dans leur ensemble comportent des anomalies significatives ; ou
(b) Lorsqu'il n'est pas en mesure de recueillir des éléments probants suffisants et
appropriés pour conclure que les états financiers pris dans leur ensemble ne
comportent pas d'anomalies significatives.
1
Norme ISA 700 (Révisée), Fondement de l'opinion et rapport d'audit sur des états financiers.

Définitions
5. Pour les besoins des Normes ISA, on entend par :
(a) Caractère diffus – Le caractère, dans le contexte d'anomalies, des incidences sur les
états financiers des anomalies, ou des incidences éventuelles sur ceux-ci des
anomalies, s'il en existe, qui ne sont pas détectées en raison de l'impossibilité de
recueillir des éléments probants suffisants et appropriés. Les incidences ayant un
caractère diffus dans les états financiers sont celles qui, selon le jugement de
l'auditeur :
(i) Ne sont pas circonscrites à des éléments, comptes ou rubriques spécifiques des
états financiers ;
(ii) Représentent ou pourraient représenter, si elles sont circonscrites à des
éléments, comptes ou rubriques spécifiques, une part importante des états
financiers ; ou
(iii) Au regard des informations fournies, sont fondamentales pour la
compréhension de l'utilisateur des états financiers.
(b) Opinion modifiée – Une opinion avec réserve, une opinion défavorable ou
l'impossibilité d'exprimer une opinion sur les états financiers.
Diligences requises
Situations qui requièrent une opinion modifiée
6. L'auditeur doit modifier l'opinion formulée dans son rapport d'audit :
(a) Lorsqu'il conclut que, sur la base des éléments probants recueillis, les états
financiers pris dans leur ensemble comportent des anomalies significatives ; ou (Voir
par. A2 – A7)
appropriés pour conclure que les états financiers pris dans leur ensemble ne
comportent pas d'anomalies significatives. (Voir par. A8 – A12)
Détermination du type d'opinion modifiée
Opinion avec réserve
7. L'auditeur doit exprimer une opinion avec réserve :
(a) Lorsqu'il conclut, après avoir recueilli des éléments suffisants et appropriés, que les
anomalies, prises individuellement ou en cumulé, ont une incidence significative
mais n’ont pas de caractère diffus dans les états financiers ; ou
appropriés sur lesquels fonder son opinion, mais qu’il conclut que les incidences

éventuelles sur les états financiers d'anomalies non détectées pourraient être
significatives mais ne pas avoir de caractère diffus dans les états financiers.
Opinion défavorable
8. L'auditeur doit exprimer une opinion défavorable lorsqu'il conclut, après avoir recueilli
des éléments probants suffisants et appropriés, que des anomalies, prises individuellement
ou en cumulé, ont à la fois une incidence significative et un caractère diffus dans les états
financiers.
Impossibilité d'exprimer une opinion
9. L'auditeur doit formuler une impossibilité d'exprimer une opinion lorsqu'il n'est pas en
mesure de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés sur lesquels fonder son
opinion, et qu'il conclut que les incidences éventuelles sur les états financiers d'anomalies
non détectées pourraient être à la fois significatives et avoir un caractère diffus.
10. L'auditeur doit formuler une impossibilité d'exprimer une opinion lorsque, dans des
situations extrêmement rares et bien qu’ayant recueilli des éléments probants suffisants
et appropriés sur chacune des incertitudes individuelles, il conclut qu'il n'est pas possible
de se forger une opinion sur les états financiers en raison de l'interaction possible de ces
incertitudes et de leur incidence cumulée éventuelle sur les états financiers.
Conséquence d'une impossibilité de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés

en raison d'une limitation à l'étendue des travaux d'audit imposée par la direction après que
l'auditeur a accepté la mission
11. Si, après avoir accepté la mission, l'auditeur se rend compte que la direction a imposé une
limitation à l'étendue de ses travaux d'audit et qu'il estime que cette limitation le conduira
vraisemblablement à exprimer une opinion avec réserve ou à formuler une impossibilité
d'exprimer une opinion sur les états financiers, il doit demander à la direction de lever
cette limitation.
12. Si la direction refuse de lever la limitation visée au paragraphe 11 de la présente Norme

ISA, l'auditeur doit en informer les personnes constituant le gouvernement d'entreprise, à
moins que toutes ces personnes ne soient impliquées dans la direction de l'entité 2, et
considérer s'il est possible de mettre en œuvre des procédures alternatives pour recueillir
des éléments probants suffisants et appropriés.
13. Si l'auditeur n'est pas en mesure de recueillir des éléments probants suffisants et
appropriés, il doit en déterminer les implications :
(a) S'il conclut que les incidences éventuelles sur les états financiers d’anomalies non
détectées pourraient être significatives mais ne pas avoir de caractère diffus,
l'auditeur doit exprimer une opinion avec réserve ; ou
2
Norme ISA 260 (Révisée), Communication avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise,
paragraphe 13.

(b) S'il conclut que les incidences éventuelles sur les états financiers d’anomalies non
détectées pourraient être à la fois significatives et avoir un caractère diffus de telle
sorte qu'une opinion avec réserve ne conviendrait pas pour exprimer la gravité de la
situation, l'auditeur doit :
(i) Soit se démettre de la mission d'audit, lorsque cela est réalisable en pratique et
possible au terme de la loi ou de la réglementation applicable ; ou (Voir par. A13)
(ii) Soit, s'il n'est pas réalisable en pratique ou possible de se démettre de la
mission avant l'émission du rapport d'audit, formuler une impossibilité
d'exprimer une opinion sur les états financiers (Voir par. A14).
14. Si l’auditeur se démet de la mission dans la situation prévue au paragraphe 13(b)(i), il
doit, avant de se démettre, informer les personnes constituant le gouvernement
d'entreprise de tout problème identifié au cours de l'audit qui aurait donné lieu une
modification de l’opinion. (Voir par. A15)
Autres aspects relatifs à une opinion défavorable ou à une impossibilité d'exprimer une opinion
15. Lorsque l'auditeur estime nécessaire d'exprimer une opinion défavorable ou de formuler
une impossibilité d'exprimer une opinion sur les états financiers pris dans leur ensemble,
il ne doit pas, par ailleurs, exprimer dans son rapport d'audit une opinion non modifiée au
regard du même référentiel comptable sur un état financier seul ou un ou plusieurs
éléments, comptes ou rubriques spécifiques d'un état financier. Dans cette situation,
inclure une telle opinion non modifiée dans le même rapport 3 contredirait l'opinion
défavorable exprimée ou l'impossibilité formulée d'exprimer une opinion sur les états
financiers pris dans leur ensemble. (Voir par. A16)
Forme et contenu du rapport de l’auditeur lorsque l'opinion est modifiée
Opinion de l’auditeur
16. Lorsque l’auditeur exprime une opinion modifiée, la section relative à l’opinion doit
s’intituler « Opinion avec réserve », « Opinion défavorable » ou « Impossibilité
d’exprimer une opinion », selon le cas. (Voir par. A17-A19)
17. Lorsque l’auditeur exprime une opinion avec réserve en raison d’une anomalie significative
dans les états financiers, il doit indiquer que, à son avis, sous réserve des incidences du ou
des problèmes décrits dans la section « Fondement de l’opinion avec réserve » :
(a) Lorsqu’il fait rapport conformément à un référentiel reposant sur le principe de

présentation sincère, les états financiers ci-joints présentent sincèrement, dans tous leurs
3
Norme ISA 805 (Révisée), Aspects particuliers – Audits d'états financiers seuls et d'éléments, de comptes ou
de rubriques spécifiques d'un état financier, traite des situations dans lesquelles l’auditeur a été nommé pour
exprimer une opinion distincte sur un ou plusieurs éléments, comptes ou rubriques spécifiques d’un état
financier.

aspects significatifs, (ou donnent une image fidèle de) […], conformément au
[référentiel comptable applicable]; ou
(b) Lorsqu’il fait rapport conformément à un référentiel reposant sur le concept de
conformité, les états financiers ci-joints ont été établis, dans tous leurs aspects
significatifs, conformément au [référentiel comptable applicable].
Lorsque l’opinion modifiée découle d’une impossibilité de recueillir des éléments probants
suffisants et appropriés, l’auditeur doit utiliser la formulation « sous réserve des incidences
éventuelles du point [ou des points]… » pour exprimer l’opinion modifiée. (Voir par. A20)
18. Lorsque l’auditeur exprime une opinion défavorable, il doit indiquer que, à son avis, en
raison de l’importance du ou des points décrits dans la section « Fondement de l’opinion
défavorable » :
(a) Lorsqu’il fait rapport conformément à un référentiel reposant sur le principe de

présentation sincère, les états financiers ci-joints ne présentent pas sincèrement (ou ne
donnent pas une image fidèle de) […], conformément au [référentiel comptable
applicable] ; ou
(b) Lorsqu’il fait rapport conformément à un référentiel reposant sur le concept de
conformité, les états financiers ci-joints n’ont pas été établis, dans tous leurs aspects
significatifs, conformément au [référentiel comptable applicable].
Impossibilité d’exprimer une opinion
19. Lorsque l’auditeur formule une impossibilité d’exprimer une opinion en raison du fait qu’il
n’est pas en mesure de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés, il doit :
(a) Indiquer qu’il n’exprime pas d’opinion sur les états financiers ci-joints ;
(b) Indiquer que, en raison de l’importance du ou des points décrits dans la section
« Fondement de l’impossibilité d’exprimer une opinion », il n’a pas été en mesure de
recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour fonder une opinion
d’audit sur les états financiers ;
(c) Modifier la déclaration exigée selon le paragraphe 24(b) de la Norme ISA 700
(Révisée), qui indique que les états financiers ont été audités, pour préciser qu’il a reçu
pour mission d’effectuer l’audit des états financiers.
Fondement de l’opinion
20. Lorsque l'auditeur modifie l'opinion sur les états financiers, il doit, outre les points
particuliers requis par la Norme ISA 700 (Révisée) : (Voir par. A21)
(a) Remplacer l’intitulé « Fondement de l’opinion » exigé selon le paragraphe 28 de la

Norme ISA 700 (Révisée) par l’intitulé « Fondement de l’opinion avec réserve »,

« Fondement de l’opinion défavorable » ou « Fondement de l’impossibilité d’exprimer

une opinion », selon le cas ; et
(b) Dans cette section, inclure une description du point à l’origine de la modification.
21. Si les états financiers comportent une anomalie significative ayant trait à des montants
particuliers contenus dans ceux-ci (y compris dans les informations chiffrées fournies),
l'auditeur doit inclure dans la section « Fondement de l'opinion modifiée » une description
et la quantification des incidences financières de l'anomalie, à moins que ceci ne soit pas
faisable en pratique. Lorsqu'il n'est pas faisable en pratique de quantifier les incidences
financières, l'auditeur doit alors l'indiquer dans ladite section. (Voir par. A22)
22. Si les états financiers comportent une anomalie significative ayant trait aux informations
qualitatives fournies, il doit expliquer en quoi ces informations sont erronées dans la
section « Fondement de l'opinion modifiée ».
23. Si les états financiers comportent une anomalie significative résultant de l'omission
d'informations requises, l'auditeur doit :
(a) S'entretenir de cette omission avec les personnes constituant le gouvernement

d'entreprise ;
(b) Décrire dans la section « Fondement de l'opinion modifiée » la nature de
l'information omise ; et
(c) À moins que la loi ou la réglementation ne l'interdise, mentionner les informations
omises, pour autant que cela soit raisonnablement réalisable en pratique et qu'il ait
pu recueillir des éléments probants suffisants et appropriés sur ces informations.
(Voir par. A23)
24. Si l'auditeur exprime une opinion modifiée en raison d'une impossibilité de recueillir des
éléments probants suffisants et appropriés, il doit indiquer les raisons de cette
impossibilité dans la section « Fondement de l'opinion modifiée ».
25. Lorsque l’auditeur exprime une opinion avec réserve ou une opinion défavorable, il doit
modifier la déclaration relative à la question de savoir si les éléments probants recueillis
sont suffisants et appropriés pour fonder l’opinion d’audit requise par le paragraphe 28 (d)
de la Norme ISA 700 (Révisée) de manière à y inclure les termes « avec réserve » ou
« défavorable », selon le cas.
26. Lorsque l’auditeur formule une impossibilité d’exprimer une opinion sur les états
financiers, son rapport ne doit pas comprendre les éléments requis aux paragraphes 28 (b)
et 28 (d) de la Norme ISA 700 (Révisée). Ces éléments consistent en :
(a) Un renvoi à la section du rapport de l’auditeur qui décrit les responsabilités de

l’auditeur ; et
(b) Une déclaration indiquant que les éléments probants recueillis sont suffisants et
appropriés pour permettre à l’auditeur de fonder son opinion.

27. Même dans les cas où l'auditeur a exprimé une opinion défavorable ou a formulé une
impossibilité d'exprimer une opinion sur les états financiers, il doit préciser dans la section
« Fondement de l'opinion modifiée », tout autre point dont il aurait eu connaissance et qui
l'aurait obligé à exprimer une opinion modifiée ainsi que son incidence. (Voir par. A24)
Description des responsabilités de l’auditeur relatives à l’audit des états financiers lorsqu’il est
dans l’impossibilité d’exprimer une opinion sur les états financiers
28. Lorsque l’auditeur formule une impossibilité d’exprimer une opinion sur les états financiers
parce qu’il n’est pas en mesure de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés,
il doit modifier la description des responsabilités de l’auditeur requise aux paragraphes 39–
41 de la Norme ISA 700 (Révisée) de manière à y inclure uniquement les éléments
suivants : (Voir par. A25)
(a) Une déclaration indiquant que les responsabilités de l’auditeur consistent à réaliser un
audit des états financiers de l’entité conformément aux Normes internationales d’audit
et à émettre un rapport d’audit ;
(b) Une déclaration indiquant que, toutefois, en raison du ou des points décrits dans la
section « Fondement de l’impossibilité d’exprimer une opinion », il n’a pas été en
mesure de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour fonder une
opinion d’audit sur les états financiers ; et
(c) La déclaration relative à l’indépendance de l’auditeur et aux autres responsabilités
d’ordre déontologique requise par le paragraphe 28 (c) de la Norme ISA 700 (Révisée).
Éléments à prendre en considération lorsque l’auditeur formule une impossibilité d’exprimer une
opinion sur les états financiers
29. À moins que la loi ou la réglementation ne l’exige, lorsque l’auditeur formule une
impossibilité d’exprimer une opinion sur les états financiers, son rapport d’audit ne doit
pas comprendre de section sur les points clés de l’audit conformément à la Norme ISA
701 ou une section « Autres informations » conformément à la Norme ISA 720
(Révisée) 4, 5. (Voir par. A26)
Communication avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise
30. Lorsque l'auditeur envisage de modifier l’opinion dans son rapport d'audit, il doit
communiquer aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise les raisons qui le
conduisent à cette opinion modifiée ainsi que la formulation de celle-ci . (Voir par. A27)
****
Modalités d'application et autres informations explicatives
4
Norme ISA 701, Communication des points clés de l’audit dans le rapport de l’auditeur indépendant,
paragraphes 11-13.
5
Norme ISA 720 (Révisée), Les obligations de l’auditeur au regard des autres informations, paragraphe A54.

Types d'opinions modifiées (Voir par. 2)
A1. Le tableau ci-après illustre comment le jugement de l'auditeur sur la nature du problème
donnant lieu à la modification de son opinion, ainsi que sur le caractère diffus ou non de
son incidence ou de son incidence éventuelle sur les états financiers, permet de déterminer
le type d'opinion à exprimer.
Nature du problème donnant Jugement de l’auditeur sur le caractère diffus de l’incidence

lieu à la modification ou l’incidence éventuelle sur les états financiers
Significatif mais non diffus Significatif et diffus
Les états financiers

comportent des anomalies
significatives Opinion avec réserve Opinion défavorable
Impossibilité de recueillir
des éléments probants
suffisants et appropriés Opinion avec réserve Impossibilité d’exprimer une
opinion
Situations qui requièrent une opinion d’audit modifiée
Nature des anomalies significatives (Voir par. 6(a))
A2. La Norme ISA 700 (Révisée) requiert de l'auditeur, pour forger son opinion sur les états
financiers, de conclure s’il a, ou pas, obtenu une assurance raisonnable sur le fait que les
états financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas d'anomalies significatives 6. Pour
ce faire, l'auditeur tient compte de son évaluation des anomalies non corrigées, s'il en existe,
sur les états financiers conformément à la Norme ISA 450 7.
A3. La Norme ISA 450 définit une anomalie comme l’écart entre le montant enregistré, le
classement, la présentation ou l’information fournie dans les états financiers pour un
élément, et le montant, le classement, la présentation ou l'information à fournir, exigés pour
ce même élément selon le référentiel comptable applicable. En conséquence, une anomalie
significative dans les états financiers peut survenir au regard :
(a) Du caractère approprié des méthodes comptables retenues ;

(b) De l'application des méthodes comptables retenues ; ou
(c) Du caractère approprié ou pertinent des informations fournies dans les états
financiers.
6
Norme ISA 700 (Révisée), paragraphe 11.
7
Norme ISA 450, Evaluation des anomalies relevées lors de l'audit, paragraphe 11.

Caractère approprié des méthodes comptables retenues
A4. Au regard du caractère approprié des méthodes comptables que la direction a retenues, les
anomalies significatives dans les états financiers peuvent résulter, par exemple :
(a) De méthodes comptables retenues qui ne sont pas cohérentes avec le référentiel
comptable applicable ;
(b) D’états financiers qui ne décrivent pas correctement une méthode comptable relative
à un élément important de l’état de la situation financière, de l’état du résultat global,
de l’état des variations des capitaux propres ou du tableau des flux de trésorerie ; ou
(c) D'états financiers, qui ne reflètent pas les opérations et les évènements les sous-
tendant ou ne fournissent pas les informations sur ceux-ci de manière à donner une
présentation sincère.
A5. Les référentiels comptables contiennent souvent des dispositions en matière de

comptabilisation des changements de méthodes comptables et d'informations à fournir les
concernant. Lorsque l'entité a modifié son choix de méthodes comptables importantes, une
anomalie significative dans les états financiers peut survenir si l'entité n'a pas respecté ces
dispositions.
Application des méthodes comptables retenues
A6. Au regard de l'application des méthodes comptables retenues, des anomalies significatives
dans les états financiers peuvent survenir :
(a) Lorsque les méthodes comptables retenues n’ont pas été appliquées par la direction
conformément au référentiel comptable, y compris lorsqu'elles n'ont pas été
appliquées de manière permanente d’une période à l’autre ou pour des opérations
ou des événements similaires (principe de permanence des méthodes) ; ou
(b) En raison des modalités d'application d'une méthode comptable retenue (telle qu'une
erreur d’application non intentionnelle).
Caractère approprié ou pertinent des informations fournies dans les états financiers
A7. Au regard du caractère approprié ou pertinent des informations fournies dans les états
financiers, des anomalies significatives peuvent survenir lorsque :
(a) Les états financiers ne comportent pas toutes les informations requises par le
référentiel comptable applicable ;
(b) Les informations fournies dans les états financiers ne sont pas présentées
conformément au référentiel comptable applicable ; ou
(c) Les états financiers ne donnent pas les informations supplémentaires qui seraient
nécessaires, au-delà de celles qui sont expressément exigées par le référentiel
comptable applicable, pour aboutir à une présentation sincère.

Le paragraphe A17 de la Norme ISA 450 fournit d’autres exemples d’anomalies

significatives dans les informations qualitatives.
Nature d'une impossibilité de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés (Voir par.
6(b))
A8. L'impossibilité pour l'auditeur de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés
(également appelée limitation à l'étendue des travaux d'audit) peut résulter :
(a) De circonstances hors du contrôle de l'entité ;

(b) De circonstances liées à la nature ou au calendrier des travaux de l'auditeur ; ou
(c) De limitations imposées par la direction.
A9. L'impossibilité de mettre en œuvre une procédure particulière ne constitue pas une
limitation à l'étendue des travaux d'audit si l'auditeur est en mesure de recueillir des
éléments probants suffisants et appropriés en mettant en œuvre des procédures alternatives.
Lorsque ceci n'est pas réalisable, les diligences requises aux paragraphes 7(b) et 9-10
s'appliquent selon les cas. Des limitations imposées par la direction peuvent avoir d'autres
implications pour l'audit, par exemple sur l'évaluation par l'auditeur des risques de fraudes
et sur la décision de poursuivre ou non de la mission.
A10. Constituent par exemple des circonstances hors du contrôle de l'entité :
• La destruction de la comptabilité de l'entité ;

• La saisie par des autorités gouvernementales de la comptabilité d'un composant
important pour une période de temps indéfinie.
A11. Constituent par exemple des circonstances liées à la nature ou au calendrier des travaux
de l'auditeur :
• L'entité est tenue d'utiliser la méthode de la mise en équivalence pour comptabiliser

une participation dans une entreprise associée, et l'auditeur n'est pas en mesure de
recueillir des éléments probants suffisants et appropriés sur les informations
financières de cette dernière afin d'apprécier si la méthode de la mise en équivalence
a été correctement appliquée ;
• La date de la nomination de l'auditeur est telle qu'il n'a pas été en mesure d'assister
à l’inventaire physique des stocks ;
• L'auditeur considère que la seule réalisation de contrôles de substance n'est pas
suffisante, alors que les contrôles au sein de l'entité ne sont pas efficaces.
A12. Constituent par exemple une impossibilité de recueillir des éléments probants suffisants
et appropriés provenant d'une limitation à l'étendue des travaux d'audit imposée par la
direction :
• La direction n'autorise pas l'auditeur à assister à l’inventaire physique des stocks ;

• La direction n'autorise pas l'auditeur à procéder à des demandes de confirmations

externes de soldes de comptes spécifiques.
Détermination du type d’opinion modifiée à exprimer
Conséquence d'une impossibilité de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés

en raison d'une limitation à l'étendue des travaux imposée par la direction après que l'auditeur
a accepté la mission (Voir par. 13(b) (i) – 14)
A13. La possibilité de se démettre de la mission d'audit peut dépendre du stade d'avancement

de celle-ci au moment où la direction impose une limitation à l'étendue des travaux. Si
l'auditeur a substantiellement achevé l'audit, il peut décider de le compléter dans la mesure
du possible, formuler une impossibilité d'exprimer une opinion et expliquer la limitation
à l'étendue de ses travaux dans la section « Fondement de l'impossibilité d'exprimer une
opinion » avant de se démettre.
A14. Dans certains cas, se démettre de la mission d'audit peut ne pas être possible lorsque
l'auditeur est tenu par la loi ou la réglementation de poursuivre la mission d'audit. Ceci
peut être le cas pour un auditeur qui est nommé pour auditer les états financiers d'entités
du secteur public. Ceci peut aussi être le cas dans des pays où l'auditeur est nommé pour
auditer les états financiers couvrant une période donnée, ou nommé pour une période
donnée et où il lui est interdit de se démettre de la mission soit avant d'avoir achevé l'audit
de ces états financiers, soit avant la fin de cette période. L'auditeur peut aussi s'interroger
sur la nécessité d'inclure un paragraphe relatif à d'autres points dans son rapport d’audit 8.
A15. Dans le cas où l’auditeur conclut qu’il est nécessaire de se démettre de la mission d’audit
en raison d’une limitation à l’étendue de l’audit, l’auditeur peut avoir l’obligation
professionnelle, légale ou réglementaire de communiquer à des instances de supervision
ou aux détenteurs du capital de l’entité des informations sur les conditions de sa
démission.
Autres aspects relatifs à une opinion défavorable ou à une impossibilité d'exprimer une opinion
(Voir par. 15)
A16. Les exemples suivants illustrent des situations qui ne seraient pas en contradiction avec
la formulation par l’auditeur d’une opinion défavorable ou d’une impossibilité d'exprimer
une opinion:
• L'expression, dans un même rapport, d'une opinion non modifiée sur les états
financiers établis conformément à un référentiel comptable donné et l'expression
d'une opinion défavorable sur ces mêmes états financiers établis conformément à un
référentiel comptable différent 9 ;
8
Norme ISA 706 (Révisée), Paragraphes d'observation et paragraphes relatifs à d'autres points dans le rapport
de l'auditeur indépendant, paragraphe A10.
9
Voir paragraphe A31 de la Norme ISA 700 (Révisée) pour une description de cette situation.

• La formulation d'une impossibilité d'exprimer une opinion sur le résultat des

opérations ainsi que sur les flux de trésorerie, le cas échéant, et l'expression d'une
opinion non modifiée concernant la situation financière (voir Norme ISA 510 10).
Dans un tel cas, l'auditeur ne formule pas une impossibilité d'exprimer une opinion
sur les états financiers pris dans leur ensemble.
Forme et contenu du rapport de l’auditeur lorsque l'opinion est modifiée
Exemples de rapports de l’auditeur (Voir par. 16)
A17. Les exemples 1 et 2 fournis en annexe présentent des rapports d’audit dans lesquels
l’auditeur exprime respectivement une opinion avec réserve et une opinion défavorable
du fait que les états financiers comportent des anomalies significatives.
A18. L’exemple 3 fourni en annexe présente un rapport d’audit dans lequel l’auditeur exprime une
opinion avec réserve parce qu’il n’est pas en mesure de recueillir des éléments probants
suffisants et appropriés. L’exemple 4 présente un rapport dans lequel l’auditeur indique qu’il
se trouve dans l’impossibilité d’exprimer une opinion parce qu’il n’est pas en mesure de
recueillir des éléments probants suffisants et appropriés sur un élément particulier des états
financiers. L’exemple 5 présente un rapport dans lequel l’auditeur indique qu’il se trouve
dans l’impossibilité d’exprimer une opinion parce qu’il n’est pas en mesure de recueillir des
éléments probants suffisants et appropriés sur de multiples éléments des états financiers. Dans
les deux derniers cas, les incidences éventuelles du problème sur les états financiers sont à la
fois significatives et diffuses. Les annexes des autres Normes ISA qui énoncent des exigences
en matière de rapport, y compris la Norme ISA 570 (Révisée)11, fournissent également des
exemples de rapports dans lesquels l’auditeur exprime une opinion modifiée.
Opinion de l’auditeur (Voir Par. 16)
A19. La modification de cet intitulé montre clairement à l’utilisateur que l’auditeur a exprimé
une opinion modifiée et indique le type d’opinion modifiée.
Opinion avec réserve (Voir Par. 17)
A20. Lorsque l'auditeur exprime une opinion avec réserve, il n'est pas approprié d'utiliser une
phrase telle que « sous le bénéfice des explications qui suivent » ou « à l'exception de »
dans la section « Opinion » car ces expressions ne sont pas suffisamment claires ou
tranchées.
Fondement de l’opinion (Voir Par. 20, 21, 23, 27)
A21. Une présentation harmonisée du rapport de l’auditeur contribue à favoriser la

compréhension des utilisateurs et à identifier des circonstances inhabituelles lorsqu'elles
surviennent. En conséquence, bien que la standardisation de la formulation d'une opinion
modifiée et de la description de la raison de la modification ne soit pas nécessairement
10
Norme ISA 510, Missions d'audit initiales – Soldes d'ouverture, paragraphe 10.
11
Norme ISA 570 (Révisée), Continuité d’exploitation.

possible, l'harmonisation tant de la forme que du contenu du rapport de l’auditeur est

souhaitable.
A22. Un exemple des incidences financières d’une anomalie significative que l'auditeur peut
décrire dans la section « Fondement de l'opinion modifiée » est, dans le cas d’une
surévaluation des stocks, le chiffrage de ces incidences sur l'impôt sur le résultat, le
résultat avant impôt, le résultat net et les capitaux propres.
A23. La mention de l'information omise dans la section « Fondement de l'opinion modifiée »

ne serait pas réalisable en pratique si :
(a) Les informations à fournir n'ont pas été préparées par la direction ou si ces
informations ne sont pas d'une autre façon directement disponibles pour l'auditeur ;
ou
(b) Sur la base du jugement de l'auditeur, les informations à fournir sont anormalement
volumineuses au regard du rapport d'audit.
A24. Une opinion défavorable ou une impossibilité d'exprimer une opinion en raison d’un
problème spécifique décrit dans la section « Fondement de l'opinion », ne justifie pas de
ne pas mentionner d’autres points identifiés qui auraient par ailleurs requis une
modification de l’opinion. Dans de telles situations, l'information sur ces autres points
dont l'auditeur a connaissance peut être pertinente pour les utilisateurs des états financiers.
Description des responsabilités de l’auditeur pour l’audit des états financiers lorsqu’il formule une
impossibilité d’exprimer une opinion sur les états financiers (Voir Par. 28)
A25. Lorsque l’auditeur formule une impossibilité d’exprimer une opinion sur les états financiers,
il est souhaitable de déplacer les mentions suivantes dans la section « Responsabilités de
l’auditeur relatives à l’audit des états financiers » du rapport d’audit, comme l’illustrent les
exemples 4–5 fournis dans l’annexe de la présente Norme ISA :
• La mention requise au paragraphe 28 (a) de la Norme ISA 700 (Révisée), modifiée de

façon à indiquer que la responsabilité de l’auditeur consiste à réaliser un audit des états
financiers de l’entité conformément aux Normes ISA ; et
• La mention requise au paragraphe 28 (c) de la Norme ISA 700 (Révisée) relative à
l’indépendance et aux autres responsabilités d’ordre déontologique.
Éléments à prendre en considération lorsque l’auditeur formule une impossibilité d’exprimer une
opinion sur les états financiers (Voir Par. 29)
A26. Le fait d’indiquer les raisons pour lesquelles l’auditeur se trouve dans l’impossibilité de
recueillir des éléments probants suffisants et appropriés dans la section «Fondement de
l’impossibilité d’exprimer une opinion» du rapport d’audit fournit aux utilisateurs des
informations utiles pour comprendre les raisons pour lesquelles l’auditeur a formulé une
impossibilité d’exprimer une opinion sur les états financiers et peut dissuader encore
davantage les utilisateurs de s’appuyer indûment sur ces états financiers. En revanche, le

fait de communiquer des points clés de l’audit autres que le point ou les points qui sont à
l’origine de la formulation de l’impossibilité d’exprimer une opinion peut laisser supposer
que les états financiers pris dans leur ensemble sont plus crédibles sur ces points qu’il ne
serait approprié dans les circonstances, et entrerait en contradiction avec la formulation
de l’impossibilité d’exprimer une opinion sur les états financiers pris dans leur ensemble.
De même, il ne serait pas approprié d’inclure une section relative aux autres informations
conformément à la Norme ISA 720 (Révisée) qui traite de l’appréciation de l’auditeur sur
la cohérence des autres informations avec les états financiers. Par conséquent, le
paragraphe 29 de la présente Norme ISA interdit à l’auditeur d’inclure dans son rapport
une section sur les points clés de l’audit ou une section relatives aux autres informations
lorsqu’il formule une impossibilité d’exprimer une opinion sur les états financiers, à
moins que la loi ou la réglementation ne l’obligent à communiquer les points clés de
l’audit ou à communiquer sur les autres informations.
Communication avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise (Voir par. 30)
A27. La communication aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise des situations

qui conduisent à envisager une modification de l’opinion de l'auditeur et de la formulation
de celle-ci permet :
(a) À l'auditeur, d'informer les personnes constituant le gouvernement d'entreprise de la

(des) modification(s) envisagée(s) et des raisons (ou circonstances) sous-jacentes à
cette (ces) modification(s) ;
(b) À l'auditeur, de rechercher l'accord des personnes constituant le gouvernement
d'entreprise sur les faits donnant lieu à la (aux) modification(s) envisagée(s), ou de
confirmer les points de désaccord avec la direction ; et
(c) D’offrir aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise la possibilité,
lorsque ceci est approprié, de fournir à l'auditeur toute information et explication
complémentaires relatives au(x) problème(s) donnant lieu à une (des)
modification(s) envisagée(s).

Annexe
(Voir par. A17–A18, A25)
Exemples de rapports de l’auditeur avec des modifications apportées à

l'opinion(*)
• Exemple 1 : Rapport de l’auditeur comportant une opinion avec réserve en raison d'une
anomalie significative dans les états financiers
• Exemple 2 : Rapport de l’auditeur comportant une opinion défavorable en raison d'une
anomalie significative dans les états financiers consolidés
• Exemple 3 : Rapport de l’auditeur comportant une opinion avec réserve en raison de
l'impossibilité pour l'auditeur de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés
sur une entité associée étrangère
• Exemple 4 : Rapport de l’auditeur comportant une impossibilité d'exprimer une opinion en
raison de l’impossibilité pour l'auditeur de recueillir des éléments probants suffisants et
appropriés portant sur un poste des états financiers consolidés
• Exemple 5 : Rapport de l’auditeur comportant une impossibilité d'exprimer une opinion en
raison de l’impossibilité pour l'auditeur de recueillir des éléments probants suffisants et
appropriés sur plusieurs postes des états financiers
(*) Vu l’importance des modifications aux exemples de rapports de l’auditeur, celles-ci ne sont pas indiquées
en gris dans les textes ci-dessous.

Exemple 1 – Opinion avec réserve en raison d’une anomalie significative dans les états
financiers
Pour les besoins du présent exemple de rapport de l’auditeur, les circonstances suivantes sont
retenues :
● L’audit porte sur un jeu complet d’états financiers d’une entité cotée établis
conformément à un référentiel reposant sur le principe de présentation sincère. Il ne s’agit
pas d’un audit de groupe (la Norme ISA 600 1 ne s’applique pas).
● Les états financiers sont établis par la direction de l’entité conformément aux IFRS (il
s’agit d’un référentiel à usage général).
● Les termes de la mission d'audit reprennent la description de la responsabilité de la
direction relative aux états financiers, donnée dans la Norme ISA 210 2.
● Les stocks sont erronés. L'anomalie est considérée comme significative mais n’a pas un
caractère diffus dans les états financiers (c.-à-d. que l’expression d’une opinion avec
réserve est appropriée).
● Les règles d’éthique qui s’appliquent à l’audit sont celles qui encadrent l’audit dans le
pays en question.
● En se fondant sur les éléments probants recueillis, l’auditeur a conclu, conformément à la
Norme ISA 570 (Révisée), qu’il n’existe pas d’incertitude significative liée à des
événements ou conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de
l’entité à poursuivre son exploitation.
● Les points clés de l’audit ont été communiqués conformément à la Norme ISA 701.
● L’auditeur a obtenu la totalité des autres informations avant la date de son rapport et le
point à l’origine de l’opinion avec réserve sur les états financiers consolidés a également
une incidence sur les autres informations.
● Les personnes responsables de la surveillance des états financiers ne sont pas les mêmes
que celles qui sont responsables de l’établissement des états financiers.
● Outre l'audit des états financiers, l'auditeur a d’autres obligations de communication dans
le rapport, en vertu de dispositions législatives ou réglementaires nationales.
1
Norme ISA 600, Aspects particulier – Audits d’états financiers d’un groupe (y compris l’utilisation des travaux
des auditeurs des composants).
2
Norme ISA 210, Accord sur les termes des missions d'audit.

RAPPORT DE L'AUDITEUR INDEPENDANT
Aux actionnaires de la société ABC [ou autre destinataire approprié]
Rapport sur l’audit des états financiers3

Nous avons effectué l’audit des états financiers de la société ABC (la « Société »), comprenant
l’état de situation financière au 31 décembre 20X1, ainsi que l’état du résultat global, l'état des
variations des capitaux propres et l’état des flux de trésorerie pour l’exercice clos à cette date,
et les notes aux états financiers contenant un résumé des principales méthodes comptables.
À notre avis, sous réserve des incidences du point décrit dans la section « Fondement de l’opinion
avec réserve » de notre rapport, les états financiers ci-joints présentent sincèrement, dans tous leurs
aspects significatifs, (ou donnent une image fidèle de) la situation financière de la société au 31
décembre 20X1, ainsi que (de) sa performance financière et (de) ses flux de trésorerie pour
l’exercice clos à cette date, conformément aux Normes Internationales d’Information
Financière (IFRS).
Fondement de l'opinion avec réserve

Les stocks détenus par l'entité sont inscrits dans l’état de situation financière pour un montant
de xxx. La direction n'a pas évalué les stocks au plus faible du coût ou de la valeur de réalisation
mais a seulement retenu le coût, ce qui n'est pas conforme aux IFRS. Les documents comptables
de l'entité font ressortir que si la direction avait évalué les stocks au plus faible du coût ou de la
valeur de réalisation, une dépréciation de xxx aurait été nécessaire pour ramener ceux-ci à leur
valeur de réalisation. En conséquence, le coût des ventes aurait été augmenté de xxx, et l'impôt
sur le résultat, le résultat net et les capitaux propres auraient été réduits respectivement de xxx,
xxx et xxx.
Nous avons effectué notre audit selon les Normes internationales d’audit (ISA). Les responsabilités
qui nous incombent en vertu de ces normes sont plus amplement décrites dans la section «
Responsabilités de l’auditeur relatives à l’audit des états financiers » du présent rapport. Nous
sommes indépendants de la société conformément aux règles d’éthique qui s’appliquent à
l’audit des états financiers aux/en/à [pays] et avons satisfait aux autres responsabilités éthiques
qui nous incombent selon ces règles. Nous estimons que les éléments probants que nous avons
recueillis sont suffisants et appropriés pour fonder notre opinion avec réserve.
Autres informations [ou autre titre approprié, comme « Informations autres que les états
financiers et le rapport de l’auditeur sur ces états »]
[Section du rapport à établir conformément à la Norme ISA 720 (Révisée) – voir l’exemple 6
dans l’annexe 2 de la Norme ISA 720 (Révisée). Le dernier paragraphe de la section « Autres
3
Le sous-titre « Rapport sur l’audit des états financiers » n'est pas nécessaire dans les situations où le second
sous-titre « Rapport sur d'autres obligations légales ou réglementaires » ne trouve pas application.

informations » dans l’exemple 6 devra être adapté pour décrire le point spécifique ayant donné
lieu à l’opinion défavorable qui a également une incidence sur les autres informations.]
Points clés de l’audit

Les points clés de l’audit sont les points qui, selon notre jugement professionnel, ont été les
plus importants lors de l’audit des états financiers de la période en cours. Ces points ont été
traités dans le contexte de notre audit des états financiers pris dans leur ensemble et lors de la
formation de notre opinion sur ceux-ci. Nous n’exprimons pas une opinion distincte sur ces
points. Outre le point décrit dans la section « Fondement de l’opinion avec réserve », nous
avons déterminé que les points décrits ci-après constituent les points clés de l’audit qui doivent
être communiqués dans notre rapport.
[Description de chaque point clé de l’audit conformément à la Norme ISA 701.]
Responsabilités de la direction et des personnes constituant le gouvernement d'entreprise

relatives aux états financiers 4
de la Norme ISA 700 (Révisée).]
Responsabilités de l’auditeur relatives à l’audit des états financiers

Rapport sur d’autres obligations légales et réglementaires
[Rapport à établir conformément à la Norme ISA 700 (Révisée) – voir l’exemple 1 de la Norme
ISA 700 (Révisée).]
L’associé responsable de la mission d’audit au terme de laquelle le présent rapport de l’auditeur
indépendant est émis est [nom].
[Signature au nom du cabinet d’audit, signature de l’auditeur, ou les deux, selon ce qui est
requis dans le pays concerné]
[Adresse de l’auditeur]
[Date]
4
Dans les présents exemples de rapports de l’auditeur, les termes « direction » et « personnes constituant le
gouvernement d'entreprise » pourraient devoir être remplacés par d’autres termes appropriés dans le contexte
juridique du pays.

Exemple 2 – Opinion défavorable en raison d’une anomalie significative dans les états
financiers consolidés
retenues :
● L’audit porte sur un jeu complet d’états financiers consolidés d’une entité cotée établis
conformément à un référentiel reposant sur le principe de présentation sincère. Il s’agit
d’un audit de groupe d’une entité ayant des filiales (la Norme ISA 600 s’applique).
● Les états financiers consolidés sont établis par la direction de l’entité conformément aux
IFRS (il s’agit d’un référentiel à usage général).
direction relative aux états financiers consolidés, donnée dans la Norme ISA 210.
● Les états financiers consolidés comportent une anomalie significative en raison de la non
consolidation d'une filiale. Les incidences de l’anomalie significative sur les états
financiers consolidés sont considérées comme ayant un caractère diffus dans les états
financiers. L’incidence de l'anomalie sur les états financiers consolidés n'a pas pu être
déterminée en pratique (c.-à-d. que l’expression d’une opinion défavorable est
appropriée).
pays en question.
● La Norme ISA 701 s’applique, mais l’auditeur a déterminé qu’il n’y avait pas de point
clé de l’audit à communiquer autre que le problème décrit dans la section « Fondement
de l’opinion défavorable ».
● L’auditeur a obtenu la totalité des autres informations avant la date de son rapport d’audit
et le point à l’origine de l’opinion défavorable sur les états financiers consolidés a
également une incidence sur les autres informations.
● Les personnes responsables de la surveillance des états financiers consolidés ne sont pas
les mêmes que celles qui sont responsables de l’établissement des états financiers
consolidés.
● Outre l'audit des états financiers consolidés, l'auditeur a d’autres obligations de
communication dans le rapport, en vertu de dispositions législatives ou réglementaires
nationales.

Rapport sur l’audit des états financiers consolidés 5
Nous avons effectué l’audit des états financiers consolidés de la société ABC et de ses filiales
(le « Groupe »), comprenant l’état consolidé de situation financière au 31 décembre 20X1, ainsi
que l’état consolidé du résultat global, l'état consolidé des variations des capitaux propres et
l’état consolidé des flux de trésorerie pour l’exercice clos à cette date, et les notes aux états
financiers consolidés contenant un résumé des principales méthodes comptables.
À notre avis, en raison de l’importance du point décrit dans la section « Fondement de l’opinion
défavorable », les états financiers consolidés ci-joints ne présentent pas sincèrement (ou ne
donnent pas une image fidèle de) la situation financière consolidée du Groupe au 31 décembre
20X1, ainsi que (de) sa performance financière consolidée et (de) ses flux de trésorerie
consolidés pour l’exercice clos à cette date, conformément aux Normes Internationales
d’Information Financière (IFRS).
Fondement de l’opinion défavorable

Ainsi qu'il est expliqué dans la Note X, le Groupe n'a pas consolidé les états financiers de la
filiale XYZ acquise au cours de l'exercice 20X1 du fait qu'il n'a pas été en mesure de déterminer
la juste valeur de certains actifs et passifs importants de cette filiale à la date d'acquisition. Cette
participation est en conséquence comptabilisée à son coût d'acquisition. Selon les Normes
Internationales d'Information Financière, cette filiale aurait dû être consolidée par le Groupe et
son acquisition comptabilisée sur la base des montants provisoires. Si la filiale XYZ avait été
consolidée, de nombreux postes des états financiers consolidés ci-joints auraient été affectés de
manière significative. Les incidences sur les états financiers consolidés de l’exclusion de cette
filiale de la consolidation n'ont pu être déterminées.
qui nous incombent en vertu de ces normes sont plus amplement décrites dans la section
« Responsabilités de l’auditeur relatives à l’audit des états financiers » du présent rapport. Nous
sommes indépendants du Groupe conformément aux règles d’éthique qui s’appliquent à l’audit
des états financiers aux/en/à [pays] et avons satisfait aux autres responsabilités éthiques qui
nous incombent selon ces règles. Nous estimons que les éléments probants que nous avons
recueillis sont suffisants et appropriés pour fonder notre opinion défavorable.
financiers consolidés et le rapport de l’auditeur sur ces états »]
5

lieu à l’opinion défavorable qui a également une incidence sur les autres informations]

A l’exception du point décrit dans la section « Fondement de l’opinion défavorable », nous
avons déterminé qu’il n’y avait pas d’autre point clé de l’audit à communiquer dans notre
rapport.

relatives aux états financiers consolidés 6
Responsabilités de l’auditeur relatives à l’audit des états financiers consolidés


[Date]
6
Ou tout autre terme approprié selon la loi ou la réglementation du pays concerné.

Exemple 3 – Opinion avec réserve en raison de l’impossibilité de recueillir des éléments

probants suffisants et appropriés sur une entité associée étrangère
retenues :
● L’audit porte sur un jeu complet d'états financiers consolidés d’une entité cotée établis
conformément à un référentiel reposant sur le principe de présentation sincère. Il s’agit
d’un audit de groupe d’une entité ayant des filiales (la Norme ISA 600 s’applique).
● L'auditeur n'a pas été en mesure de recueillir des éléments probants suffisants et
appropriés sur une participation dans une société associée étrangère. Les incidences
éventuelles sur les états financiers consolidés de l’impossibilité de recueillir des éléments
probants suffisants et appropriés sont considérées comme significatives mais n’ont pas
un caractère diffus dans les états financiers (c.-à-d. que l’expression d’une opinion avec
réserve est appropriée).
pays en question.
● Les points clés de l’audit ont été communiqués conformément à la Norme ISA 701.
● L’auditeur a obtenu la totalité des autres informations avant la date de son rapport d’audit
et le point à l’origine de l’opinion avec réserve sur les états financiers consolidés a
également une incidence sur les autres informations.
consolidés.
nationales.

Rapport sur l’audit des états financiers consolidés7

Nous avons effectué l’audit des états financiers consolidés de la société ABC et de ses filiales
(le « Groupe »), comprenant l’état consolidé de situation financière au 31 décembre 20X1, ainsi
que l’état consolidé du résultat global, l'état consolidé des variations des capitaux propres et
l’état consolidé des flux de trésorerie pour l’exercice clos à cette date, et les notes aux états
financiers consolidés contenant un résumé des principales méthodes comptables.
À notre avis, sous réserve des incidences éventuelles du point décrit dans la section « Fondement
de l’opinion avec réserve » de notre rapport, les états financiers consolidés ci-joints présentent
sincèrement (ou donnent une image fidèle de) la situation financière consolidée du Groupe au
31 décembre 20X1, ainsi que (de) sa performance financière consolidée et (de) ses flux de
trésorerie consolidés pour l’exercice clos à cette date, conformément aux Normes
Internationales d’Information Financière (IFRS).
Fondement de l’opinion avec réserve

La participation du Groupe dans la société associée étrangère XYZ, acquise au cours de
l'exercice et comptabilisée selon la méthode de la mise en équivalence, apparait dans l’état
consolidé de situation financière du 31 décembre 20X1 pour un montant de xxx, et la quote-
part du résultat net de xxx de la société XYZ est incluse dans le résultat net de ABC pour
l'exercice clos à cette date. Nous n'avons pas été en mesure de recueillir des éléments probants
suffisants et appropriés pour justifier la valeur comptable de la participation de ABC dans la
société XYZ au 31 décembre 20X1, ainsi que la quote-part de ABC dans le résultat net de XYZ
pour l’exercice en raison du fait que l'accès à l'information financière, à la direction et aux
auditeurs de la société XYZ, nous a été refusés. En conséquence, nous n'avons pas été en mesure
de déterminer si des ajustements de ces montants auraient été nécessaires.
qui nous incombent en vertu de ces normes sont plus amplement décrites dans la section «
Responsabilités de l’auditeur relatives à l’audit des états financiers consolidés » du présent rapport.
Nous sommes indépendants du Groupe conformément aux règles d’éthique qui s’appliquent à
l’audit des états financiers consolidés [aux/en/à] [pays] et avons satisfait aux autres
responsabilités éthiques qui nous incombent selon ces règles. Nous estimons que les éléments
probants que nous avons recueillis sont suffisants et appropriés pour fonder notre opinion avec
réserve.
financiers consolidés et le rapport de l’auditeur sur ces états »]
7

lieu à l’opinion avec réserve qui a également une incidence sur les autres informations]

Les points clés de l’audit sont les points qui, selon notre jugement professionnel, ont été les
plus importants lors de l’audit des états financiers consolidés de la période en cours. Ces points
ont été traités dans le contexte de notre audit des états financiers consolidés pris dans leur
ensemble et lors de la formation de notre opinion sur ceux-ci. Nous n’exprimons pas une
opinion distincte sur ces points. Outre le point décrit dans la section « Fondement de l’opinion
avec réserve », nous avons déterminé que les points décrits ci-après constituent les points clés de
l’audit qui doivent être communiquées dans notre rapport.
[Description de chaque point clé de l’audit conformément à la Norme ISA 701.]



[Date]
8

Exemple 4 – Formulation d’une impossibilité d’exprimer une opinion en raison de

l’impossibilité de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés sur un poste
des états financiers consolidés
retenues :
● L’audit porte sur un jeu complet d'états financiers consolidés d’une entité autre qu’une
entité cotée établis conformément à un référentiel reposant sur le principe de présentation
sincère. Il s’agit d’un audit de groupe d’une entité ayant des filiales (la Norme ISA 600
s’applique).
appropriés concernant un poste des états financiers consolidés qui reflète une
participation dans une co-entreprise représentant plus de 90% de l'actif net de l'entité.
L’incidence éventuelle de cette impossibilité de recueillir des éléments probants
suffisants et appropriés est considérée à la fois comme significative et comme ayant un
caractère diffus dans les états financiers (c.-à-d. que la formulation de l’impossibilité
d’exprimer une opinion est appropriée).
pays en question.
consolidés.
● Une description plus limitée des responsabilités de l’auditeur est requise.
nationales.

Rapport sur l’audit des états financiers consolidés 9

Nous avons été nommés pour effectuer l'audit des états financiers consolidés de la société ABC
et de ses filiales (le « Groupe »), comprenant l’état consolidé de situation financière au 31
décembre 20X1, ainsi que l’état consolidé du résultat global, l'état consolidé des variations des
capitaux propres et l’état consolidé des flux de trésorerie pour l’exercice clos à cette date, et les
notes aux états financiers consolidés contenant un résumé des principales méthodes comptables.
Nous n'exprimons pas d'opinion sur les états financiers consolidés ci-joints du Groupe. En
raison de l'importance du point décrit dans le paragraphe « Fondement de l'impossibilité
d'exprimer une opinion » de notre rapport, nous n'avons pas été en mesure de recueillir des
éléments probants suffisants et appropriés pour fonder une opinion d'audit sur ces états
financiers consolidés.
Fondement de l’impossibilité d’exprimer une opinion

La participation du Groupe dans la co-entreprise XYZ est inscrite dans l’état consolidé de
situation financière pour un montant de xxx, représentant plus de 90% de son actif net au
31 décembre 20X1. Nous n’avons pas été autorisés à accéder à la direction et aux auditeurs de
la co-entreprise XYZ, y compris à leur documentation d'audit. Par voie de conséquence, nous
n'avons pas été en mesure de déterminer si, le cas échéant, des ajustements s'avéreraient
nécessaires sur la quote-part du Groupe dans les actifs de la co-entreprise XYZ qu'il contrôle
conjointement, sa quote-part dans les passifs de la co-entreprise XYZ pour lesquels il est
conjointement responsable, ainsi que sur sa quote-part dans les revenus et les charges d’XYZ
pour l'exercice et dans les éléments composant l'état consolidé des variations des capitaux
propres et l’état consolidé des flux de trésorerie.


Notre responsabilité est d’effectuer un audit des états financiers consolidés du Groupe selon les
Normes internationales d'audit et d’émettre un rapport d’audit. Cependant, en raison du point
décrit dans la section « Fondement de l'impossibilité d'exprimer une opinion » de notre rapport,
9
10

nous n'avons pas été en mesure de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour
fonder une opinion d’audit sur ces états financiers consolidés.
Nous sommes indépendants du Groupe conformément aux règles d’éthique qui s’appliquent à
l’audit des états financiers consolidés aux/en/à [pays] et avons satisfait aux autres
responsabilités éthiques qui nous incombent selon ces règles.
[Date]

Exemple 5 – Formulation d’une impossibilité d’exprimer une opinion en raison de

l’impossibilité pour l'auditeur de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés
sur plusieurs postes des états financiers
retenues :
● L’audit porte sur un jeu complet d'états financiers d’une entité autre qu’une entité cotée
établis conformément à un référentiel reposant sur le principe de présentation sincère. Il
ne s’agit pas d’un audit de groupe (la Norme ISA 600 ne s’applique pas).
● Les états financiers sont établis par la direction de l’entité conformément aux IFRS (il
s’agit d’un référentiel à usage général).
direction relative aux états financiers, donnée dans la Norme ISA 210.
appropriés sur de nombreux postes des états financiers. Il s’agit des stocks et des comptes
de créances. L’incidence éventuelle de cette impossibilité de recueillir des éléments
probants suffisants et appropriés est considérée à la fois comme significative et comme
ayant un caractère diffus dans les états financiers.
pays en question.
● Les personnes responsables de la surveillance des états financiers ne sont pas les mêmes
que celles qui sont responsables de l’établissement des états financiers.
● Une description plus limitée des responsabilités de l’auditeur est requise.
● Outre l'audit des états financiers, l'auditeur a d’autres obligations de communication dans
le rapport, en vertu de dispositions législatives ou réglementaires nationales.

Rapport sur l’audit des états financiers11

Nous avons été nommés pour effectuer l'audit des états financiers de la société ABC (« la
Société »), comprenant l’état de situation financière au 31 décembre 20X1, ainsi que l’état du
résultat global, l'état des variations des capitaux propres et l’état des flux de trésorerie pour
l'exercice clos à cette date, et les notes aux états financiers contenant un résumé des principales
méthodes comptables.
Nous n'exprimons pas d'opinion sur les états financiers ci-joints de la Société. En raison de
l'importance du point décrit dans le paragraphe « Fondement de l'impossibilité d'exprimer une
opinion » de notre rapport, nous n'avons pas été en mesure de recueillir des éléments probants
suffisants et appropriés pour fonder une opinion d'audit sur ces états financiers.
Fondement de l’impossibilité d’exprimer une opinion

Notre nomination en tant qu'auditeur de la Société étant intervenue après le 31 décembre 20X1,
nous n'avons pas assisté à la prise d’inventaire physique des stocks en début et en fin d'exercice.
Nous n'avons pas été en mesure de vérifier par d'autres moyens les quantités en stock détenues
au 31 décembre 20X0 et 20X1 inscrites dans l’état de situation financière pour des montants
respectivement de xxx et de xxx. En outre, la mise en place en septembre 20X1 d'un nouveau
système informatique pour la tenue des comptes de créances a généré de nombreuses erreurs
dans ces comptes. A la date de notre rapport d'audit, la direction était toujours en train de
rectifier les déficiences du système et de procéder à la correction des erreurs. Nous n'avons pas
été en mesure de confirmer ou de vérifier par d'autres moyens les comptes de créances inscrits
dans l’état de situation financière au 31 décembre 20X1 pour un montant total de xxx. En raison
de ces problèmes, nous n'avons pas été en mesure de déterminer si des ajustements auraient pu,
le cas échéant, s'avérer nécessaires sur les stocks et les comptes de créances comptabilisés ou
non, ainsi que sur les éléments composant l’état du résultat global, l'état de variation des
capitaux propres et l’état des flux de trésorerie.

relatives aux états financiers 12
Responsabilités de l’auditeur relatives à l’audit des états financiers
11
12

Notre responsabilité est d’effectuer un audit des états financiers de la Société selon les Normes
internationales d'audit et d’émettre un rapport d’audit. Cependant, en raison des points décrits
dans la section « Fondement de l'impossibilité d'exprimer une opinion » de notre rapport, nous
n'avons pas été en mesure de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour
fonder une opinion d’audit sur ces états financiers.
Nous sommes indépendants de la société conformément aux règles d’éthique qui s’appliquent
à l’audit des états financiers aux/en/à [pays] et avons satisfait aux autres responsabilités éthiques
qui nous incombent selon ces règles.
[Date]


Isa 705 Revisee FR 2016 2017 Clean

Transféré par

Droits d'auteur :

Formats disponibles

Isa 705 Revisee FR 2016 2017 Clean

Transféré par

Informations du document

Titre original

Copyright

Formats disponibles

Partager ce document

Partager ou intégrer le document

Options de partage

Avez-vous trouvé ce document utile ?

Ce contenu est-il inapproprié ?

Droits d'auteur :

Formats disponibles

Isa 705 Revisee FR 2016 2017 Clean

Transféré par

Droits d'auteur :

Formats disponibles

NORME INTERNATIONALE D’AUDIT (ISA)

ISA 705 (Révisée), Modifications apportées à l’opinion formulées

Copyright IFAC (selon agreement du 28 novembre 2017)

La présente Norme internationale d’audit (ISA) de l’International Auditing and Assurance

NORME INTERNATIONALE D’AUDIT 705 (Révisée)

Annexe : Exemples de rapports de l’auditeur avec des modifications apportées à

La Norme Internationale Audit (International Standard on Auditing, ISA) 705 (Révisée),

ISA 705 (Révisée) CNCC-IRE-CSOEC-IRE 2017 2/32

1. La présente Norme Internationale d'Audit (International Standard on Auditing, ISA)

Types d’opinions modifiées

(a) De la nature du problème donnant lieu à la modification de l’opinion, à savoir : les

Date d'entrée en vigueur

ISA 705 (Révisée) CNCC-IRE-CSOEC-IRE 2017 3/32

6. L'auditeur doit modifier l'opinion formulée dans son rapport d'audit :

Détermination du type d'opinion modifiée

Opinion avec réserve

7. L'auditeur doit exprimer une opinion avec réserve :

ISA 705 (Révisée) CNCC-IRE-CSOEC-IRE 2017 4/32

Impossibilité d'exprimer une opinion

Conséquence d'une impossibilité de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés

12. Si la direction refuse de lever la limitation visée au paragraphe 11 de la présente Norme

ISA 705 (Révisée) CNCC-IRE-CSOEC-IRE 2017 5/32

Forme et contenu du rapport de l’auditeur lorsque l'opinion est modifiée

Opinion avec réserve

(a) Lorsqu’il fait rapport conformément à un référentiel reposant sur le principe de

ISA 705 (Révisée) CNCC-IRE-CSOEC-IRE 2017 6/32

(a) Lorsqu’il fait rapport conformément à un référentiel reposant sur le principe de

Impossibilité d’exprimer une opinion

(a) Remplacer l’intitulé « Fondement de l’opinion » exigé selon le paragraphe 28 de la

ISA 705 (Révisée) CNCC-IRE-CSOEC-IRE 2017 7/32

« Fondement de l’opinion défavorable » ou « Fondement de l’impossibilité d’exprimer

(a) S'entretenir de cette omission avec les personnes constituant le gouvernement

(a) Un renvoi à la section du rapport de l’auditeur qui décrit les responsabilités de

ISA 705 (Révisée) CNCC-IRE-CSOEC-IRE 2017 8/32

Communication avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise

Modalités d'application et autres informations explicatives

ISA 705 (Révisée) CNCC-IRE-CSOEC-IRE 2017 9/32

Types d'opinions modifiées (Voir par. 2)

Nature du problème donnant Jugement de l’auditeur sur le caractère diffus de l’incidence

Significatif mais non diffus Significatif et diffus

Les états financiers

Situations qui requièrent une opinion d’audit modifiée

Nature des anomalies significatives (Voir par. 6(a))

(a) Du caractère approprié des méthodes comptables retenues ;

ISA 705 (Révisée) CNCC-IRE-CSOEC-IRE 2017 10/32

Caractère approprié des méthodes comptables retenues

A5. Les référentiels comptables contiennent souvent des dispositions en matière de

Application des méthodes comptables retenues

ISA 705 (Révisée) CNCC-IRE-CSOEC-IRE 2017 11/32

Le paragraphe A17 de la Norme ISA 450 fournit d’autres exemples d’anomalies

(a) De circonstances hors du contrôle de l'entité ;

A10. Constituent par exemple des circonstances hors du contrôle de l'entité :

• La destruction de la comptabilité de l'entité ;

• L'entité est tenue d'utiliser la méthode de la mise en équivalence pour comptabiliser

• La direction n'autorise pas l'auditeur à assister à l’inventaire physique des stocks ;

ISA 705 (Révisée) CNCC-IRE-CSOEC-IRE 2017 12/32

• La direction n'autorise pas l'auditeur à procéder à des demandes de confirmations

Détermination du type d’opinion modifiée à exprimer

Conséquence d'une impossibilité de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés