ISA 700

Rapport de l'auditeur (indépendant) sur un jeu complet d'états financiers à caractère général
700 CNCC-IBR/CC-DSCH/acs/Version 29 juin 2006 1/23

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NORME INTERNATIONALE D’AUDIT 700
RAPPORT DE L'AUDITEUR (INDEPENDANT) SUR UN JEU
COMPLET D'ETATS FINANCIERS A CARACTERE
GENERAL(1)
SOMMAIRE
___________________________________________________________________________
Paragraphes
Introduction ............................................................................................................ 1-3
Rapport de l'auditeur sur des états financiers ......................................................... 4-15
Eléments contenus dans le rapport de l'auditeur pour un audit effectué
selon les Normes ISA............................................................................................. 16-57
Rapport de l'auditeur .............................................................................................. 58-60
Rapport de l'auditeur pour des audits effectués selon les Normes ISA
et les normes d'audit d’une juridiction ou d'un pays particulier............................. 61-66
Informations complémentaires non auditées présentées avec des états
financiers audités.................................................................................................... 67-71
Date d'entrée en vigueur ......................................................................................... 72
La Norme Internationale d'Audit (International Standard on Auditing, ISA) 700,
« Rapport de l'auditeur (indépendant) sur un jeu complet d'états financiers à caractère
general » doit être lue à la lumière de la « Préface aux Normes Internationales de Contrôle
Qualité, d'Audit, de Missions d'assurance et de services connexes » qui fixe les principes
de mise en œuvre et l'autorité des Normes ISA.
(1) La présente Norme ISA est applicable aux rapports de l'auditeur sur des états financiers décrits au
paragraphe
1 de cette Norme ISA.
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Introduction
1. L'objet de la présente Norme Internationale d'Audit (International Standard on Auditing,
ISA) est de définir des procédures et des principes fondamentaux et de préciser leurs
modalités d'application concernant le rapport de l'auditeur indépendant émis à l'issue d'un
audit d'un jeu complet d'états financiers à caractère général établis conformément à un
référentiel comptable ayant pour finalité de donner une image fidèle. Elle apporte également
des précisions sur les questions que l'auditeur prend en compte lorsqu'il fonde son opinion sur
ces états financiers. Ainsi que l'indique la Norme ISA 200 « Objectifs et principes généraux
en matière d'audit d'états financiers », les « états financiers à caractère général » sont des états
financiers établis conformément à un référentiel comptable ayant pour finalité de présenter
des informations répondant aux besoins communs d'un large éventail d'utilisateurs.
2. La présente Norme ISA s'applique aux situations dans lesquelles l'auditeur est en mesure
d'exprimer une opinion sans réserve et où aucune modification apportée au rapport n’est
nécessaire. La Norme ISA 701 « Modifications apportées au contenu du rapport de l'auditeur
(indépendant) » définit des procédures et des principes fondamentaux et fournit des modalités
d'application concernant les modifications à apporter au rapport que sont le paragraphe
d'observation, l’opinion avec réserve, l’impossibilité d'exprimer une opinion ou l’opinion
défavorable.
3. La Norme ISA 800 « Rapport de l'auditeur (indépendant) sur des missions d'audit
spéciales » définit des procédures et des principes fondamentaux et précise leurs modalités
d'application concernant la forme et le contenu du rapport de l'auditeur émis à l'issue d'un
audit portant sur:
(a) un jeu complet d'états financiers établis conformément à un autre référentiel comptable
exhaustif ;
(b) un composant d'un jeu complet d'états financiers à caractère général ou spécifique, tel
qu'un état financier pris isolément, des comptes spécifiques, des éléments d’un compte
ou des postes d'états financiers ;
(c) le respect de clauses contractuelles ; et
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(d) des états financiers résumés.
Rapport de l'auditeur sur des états financiers
4. Le rapport de l'auditeur doit clairement exprimer son opinion sur les états
financiers.
5. Ainsi que l'indique la Norme ISA 200, l'objectif d'un audit d'états financiers est de
permettre à l'auditeur d'exprimer une opinion selon laquelle les états financiers ont été établis,
dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable applicable.
6. A moins que la loi ou la réglementation n'exige d'utiliser un libellé différent, l'opinion de
l'auditeur sur un jeu complet(2) d'états financiers à caractère général établi conformément à un
référentiel comptable ayant pour finalité de donner une image fidèle (dénommés pour les
besoins de cette Norme ISA « états financiers ») indique que les états financiers « donnent
une image fidèle » ou « présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs »,
conformément au référentiel comptable applicable. Ces deux expressions: « donnent une
image fidèle » ou « présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs » sont
équivalentes. Laquelle de ces deux expressions est à utiliser dans une juridiction particulière
dépend de la loi ou de la réglementation qui régit l'audit d'états financiers dans cette
juridiction, ou de la pratique qui s'y est instaurée.
7. Dans certaines juridictions, la loi ou la réglementation régissant un audit d'états financiers
peut prescrire un libellé de l'opinion de l'auditeur différent de celui donné au paragraphe 6.
Bien que ce dernier puisse être obligé d'utiliser le libellé prescrit, sa responsabilité, telle
qu'elle est décrite dans cette Norme ISA quant à l'opinion exprimée, reste la même.
8. Lorsque le libellé prescrit par la loi ou la réglementation diffère de manière significative
par rapport à celui donné au paragraphe 6, l'auditeur reste attentif au fait qu'il peut exister un
risque que les utilisateurs puissent mal interpréter l'assurance obtenue à la suite de l'audit des
(2) Comme indiqué au paragraphe 35 de la Norme ISA 200 « Objectif et principes généraux en matière
d'audit
d'états financiers », le référentiel comptable définit ce qu'est un jeu complet d'états financiers. Selon
les Normes
Internationales d'Information Financière (IFRS), un jeu complet d'états financiers comprend un bilan, un
compte
de résultat, un état des variations des capitaux propres, un tableau des flux de trésorerie et des notes
contenant un
résumé des principales méthodes comptables et les autres notes explicatives.
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états financiers. Par exemple, le libellé peut induire le lecteur à penser que l'auditeur certifie
l'exactitude des chiffres contenus dans les états financiers plutôt qu'il exprime une opinion
selon laquelle les états financiers donnent une image fidèle, ou présentent sincèrement, dans
tous leurs aspects significatifs. Dans de telles situations, l'auditeur considère s'il convient,
pour réduire le risque d'une mauvaise interprétation, d'insérer dans son rapport d'audit une
explication appropriée (voir Norme ISA 701).
Référentiel comptable applicable
9. Le jugement de l'auditeur le conduisant à fonder son opinion selon laquelle les états
financiers donnent une image fidèle, ou présentent sincèrement, dans tous leurs aspects
significatifs, s'appuie sur le référentiel comptable applicable. Ainsi que l'indique la Norme
ISA 210 « Termes de la mission d'audit », sans un référentiel comptable, l'auditeur n'a pas de
critères appropriés pour fonder son opinion sur les états financiers de l'entité. La Norme ISA
200 décrit les responsabilités de l'auditeur pour déterminer si le référentiel comptable retenu
par la direction pour l'établissement des états financiers est acceptable.
10. Dans le cas des états financiers visés par cette Norme ISA, l'application d'un référentiel
comptable reconnu acceptable pour des états financiers à caractère général, sauf dans les cas
extrêmement rares visés au paragraphe 15, conduira à la présentation d'états financiers
donnant une image fidèle. Même si le référentiel comptable peut ne pas spécifier comment
comptabiliser ou fournir l'information sur toutes les opérations ou événements, il prévoit
généralement suffisamment de principes généraux pouvant servir de base pour définir et
appliquer des méthodes comptables qui répondent aux concepts sous-tendant les dispositions
de ce référentiel. Ainsi, le référentiel comptable fournit à l'auditeur une base pour apprécier la
présentation sincère des états financiers, et si ceux-ci ont été établis et présentés
conformément aux exigences du référentiel comptable applicable, concernant les flux
particuliers d'opérations, les soldes de comptes et les informations fournies dans les états
financiers.
Fondement de l'opinion sur les états financiers
11. L'auditeur doit évaluer les conclusions tirées des éléments probants recueillis pour
fonder son opinion sur les états financiers.
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12. Pour fonder son opinion sur les états financiers, l'auditeur évalue si, sur la base des
éléments probants recueillis, il existe une assurance raisonnable que les états financiers, pris
dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives. Ceci implique d'apprécier si
des éléments probants suffisants et appropriés ont été recueillis pour réduire le risque
d'anomalies significatives au niveau des états financiers à un niveau faible acceptable(3) et
d'évaluer l'effet des anomalies identifiées non corrigées(4).
13. Fonder une opinion selon laquelle les états financiers donnent une image fidèle, ou
présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel
comptable applicable, implique d'évaluer si les états financiers ont été établis et présentés
selon les exigences spécifiques du référentiel comptable applicable, relatives aux flux
d'opérations, aux soldes de comptes et aux informations fournies dans les états financiers.
Cette évaluation implique d'examiner si, dans le contexte du référentiel comptable applicable:
(a) les méthodes comptables retenues et suivies sont en accord avec le référentiel
comptable et sont appropriées en la circonstance ;
(b) les estimations comptables faites par la direction sont raisonnables en la circonstance ;
(c) les informations présentées dans les états financiers, y compris la description des
méthodes comptables, sont pertinentes, fiables, comparables et compréhensibles ; et
(d) des informations suffisantes sont fournies dans les états financiers pour permettre aux
lecteurs de comprendre le résultat des opérations et des événements importants qui y
sont reflétés; par exemple, dans le cas d'états financiers établis conformément au
référentiel des Normes Internationales d'Information Financière (IFRS), la situation
financière de l'entité, le résultat de ses opérations et son cash-flow.
14. Fonder une opinion selon laquelle les états financiers donnent une image fidèle, ou
présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel
comptable applicable implique également d'évaluer la présentation sincère de ceux-ci.
(3) Voir la Norme ISA 330 « Procédures à mettre en œuvre par l'auditeur en fonction de son évaluation
des
risques ».
(4) Voir la Norme ISA 320 « Caractère significatif en matière d'audit ».
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L'auditeur examine si, après la prise en compte par la direction de tous les redressements
éventuels résultant des procédures d'audit, les états financiers sont cohérents au regard de sa
connaissance de l'entité et de son environnement. Il revoit leur présentation d'ensemble, leur
structure et leur contenu. L'auditeur évalue également si les états financiers, y compris les
notes annexes, présentent sincèrement les opérations et les événements les sous-tendant de
telle sorte à donner une image fidèle, ou de présenter sincèrement, dans tous leurs aspects
significatifs, des informations fournies pas les états financiers dans le contexte du référentiel
comptable. Des procédures analytiques mises en œuvre à la fin, ou à une date proche de la fin
de l'audit, aident à corroborer les conclusions tirées durant l'audit et à fonder une conclusion
d'ensemble quant à la présentation sincère des états financiers.
Situations extrêmement rares où l'application d'un référentiel comptable conduit à la
présentation d'états financiers trompeurs
15. Comme explicité dans la Norme ISA 210, l'auditeur considère le caractère acceptable du
référentiel comptable lorsqu'il décide de l'acceptation de la mission. L'adoption d'un
référentiel comptable considéré comme acceptable pour l'établissement d'états financiers à
caractère général, conduit généralement à la présentation d'états financiers donnant une image
fidèle. Dans des situations extrêmement rares cependant, l'application d'une exigence
spécifique d'un référentiel comptable considéré comme acceptable pour l'établissement d'états
financiers à caractère général, peut conduire à la présentation d'états financiers trompeurs
dans le contexte particulier de l'entité. Certains référentiels comptables reconnus comme
acceptables pour l'établissement d'états financiers à caractère général reconnaissent de façon
implicite ou explicite qu'il existe des situations extrêmement rares où il est nécessaire de
déroger à une disposition spécifique du référentiel pour répondre à l'objectif d'image fidèle et
donnent des indications sur les informations à fournir dans ces cas. D'autres peuvent ne
fournir aucune indication de ce genre, bien que ces référentiels soient également reconnus
comme acceptables pour l'établissement d'états financiers à caractère général. Lorsque
l'auditeur se trouve en face de telles situations qui l'amènent à conclure que l'application
d'exigences spécifiques contenues dans le référentiel comptable conduit à la présentation
d'états financiers trompeurs, il s'interroge sur la nécessité de modifier son rapport. Les
modifications qu’il pourrait y avoir lieu d’insérer dépendent de la façon dont la question est
traitée par la direction dans les états financiers d'une part, et dans le référentiel comptable
d'autre part lorsqu'il s'agit de ces situations extrêmement rares (voir Norme ISA 701).
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Eléments contenus dans le rapport de l'auditeur pour un audit effectué selon les
Normes ISA(5)
16. Une rédaction homogène du rapport des auditeurs, lorsque l'audit a été effectué selon les
Normes ISA, renforce la crédibilité sur les marchés au niveau mondial en permettant
d'identifier plus facilement ceux de ces audits effectués selon des normes d'audit généralement
reconnues au plan international. Elle permet également de faciliter la compréhension du
lecteur et d'identifier, lorsqu'elles surviennent, des circonstances inhabituelles.
17. Les paragraphes 18 à 60 fixent des exigences concernant les éléments suivants que doit
contenir le rapport de l'auditeur lorsque l'audit a été effectué selon les Normes ISA:
(a) Intitulé ;
(b) destinataire ;
(c) paragraphe d'introduction ;
(d) la mention de la responsabilité de la direction dans l'établissement et la présentation
des états financiers ;
(e) la mention de la responsabilité de l'auditeur ;
(f) opinion de l'auditeur ;
(g) autres obligations pour lesquelles l'auditeur doit rendre compte ;
(h) signature de l'auditeur ;
(i) date du rapport d’audit ;
(j) adresse de l'auditeur.
(5) Les paragraphes 61-66 traitent du contenu du rapport de l'auditeur lorsque l'audit a été effectué
selon les
Normes ISA et les normes d'audit d'une juridiction ou d'un pays particulier.
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Intitulé
18. Le rapport de l'auditeur doit comporter un intitulé qui indique clairement qu'il
s'agit du rapport d'un auditeur indépendant.
19. Un intitulé de rapport indiquant qu'il s'agit du rapport d'un auditeur indépendant, par
exemple: « Rapport de l'auditeur (indépendant) », réaffirme que celui-ci a satisfait à toutes les
règles d'éthiques en matière d’indépendance et, en conséquence, permet de distinguer le
rapport d'un auditeur indépendant de ceux émis par d'autres personnes.
Destinataire
20. Le rapport de l'auditeur doit mentionner le destinataire du rapport selon les
exigences de la mission.
21. Les législations ou les réglementations nationales spécifient souvent le destinataire du
rapport de l'auditeur sur des états financiers à caractère général dans la juridiction concernée.
Généralement, le destinataire du rapport de l'auditeur sur des états financiers à caractère
général est celui à qui le rapport est destiné; il s'agit souvent des actionnaires ou des personnes
constituant le gouvernement d'entreprise de l'entité dont les états financiers sont audités.
Paragraphe d'introduction
22. Le paragraphe d'introduction du rapport de l'auditeur doit identifier l'entité dont
les états financiers ont été soumis à audit et doit indiquer que ces états financiers ont été
audités. Le paragraphe d'introduction doit également:
(a) identifier l'intitulé de chacun des états compris dans le jeu complet d'états
financiers ;
(b) renvoyer au descriptif des principales méthodes comptables suivies et aux autres
informations explicatives fournies ;
(c) spécifier la date et la période couverte par les états financiers.
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23. Ce principe est généralement satisfait en indiquant que l'auditeur a effectué l'audit des
états financiers de l'entité joints, qui comprennent (indiquer l'intitulé du jeu complet d'états
financiers tel que prévu par le référentiel comptable applicable, en spécifiant la date et la
période couverte par ces états financiers) et en renvoyant au résumé des principales méthodes
comptables suivies et aux autres informations explicatives fournies. De plus, lorsque
l'auditeur a connaissance du fait que les états financiers seront inclus dans un document qui
contient d'autres informations, tel qu'un rapport annuel, l'auditeur peut envisager, si la forme
de présentation adoptée le permet, d'indiquer les numéros des pages du rapport annuel sur
lesquelles les états financiers sont présentés. Ceci aide les lecteurs à identifier les états
financiers sur lesquels porte le rapport de l'auditeur.
24. L'opinion de l'auditeur couvre le jeu complet d'états financiers tel qu'il est défini par le
référentiel comptable applicable. Dans le cas des états financiers établis conformément au
référentiel IFRS, ce jeu comprend : un bilan, un compte de résultat, un état de variations des
capitaux propres, un tableau des flux de trésorerie, et des notes contenant un résumé des
principales méthodes comptables et les autres notes explicatives. Dans certaines juridictions,
d'autres informations peuvent être demandées et font partie intégrante des états financiers.
25. Dans certaines circonstances, pour répondre à des dispositions législatives ou
réglementaires, ou à des dispositions normatives, l'entité peut avoir à présenter, ou
simplement souhaiter le faire, des informations complémentaires à celles fournies par les états
financiers qui ne sont pas prévues par le référentiel comptable. Par exemple, ces informations
supplémentaires peuvent être données pour faciliter aux utilisateurs la compréhension du
référentiel comptable ou pour fournir plus d'explications sur des rubriques particulières des
états financiers. De telles informations sont généralement données dans des états distincts ou
sous forme de notes additionnelles. L'opinion de l'auditeur peut, ou non, couvrir ces
informations supplémentaires mais il est alors important qu'il s'assure que toute information
supplémentaire non couverte par son opinion soit clairement différenciée, ainsi qu'il est
expliqué dans les paragraphes 67-71.
26. Dans certaines circonstances, les informations supplémentaires peuvent ne pas être
clairement différentiées des états financiers à cause de leur nature ou de la façon dont elles
sont présentées. Ces informations complémentaires sont couvertes par l'opinion de l'auditeur.
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Par exemple, l'opinion de l'auditeur couvrira des notes ou des états distincts auxquels les états
financiers font référence. Ceci est également le cas lorsque des notes annexes aux états
financiers fournissent des explications sur la conformité totale ou partielle de ceux-ci avec un
autre référentiel comptable.
27. Des informations supplémentaires qui sont présentées comme faisant partie intégrante des
états financiers n'ont pas à être identifiées spécifiquement dans le paragraphe d'introduction
du rapport de l'auditeur, dès lors que la référence aux notes annexes dans la description des
éléments composant les états financiers suffit à les identifier.
Responsabilité de la direction dans l'établissement et la présentation des états financiers
28. Le rapport de l'auditeur doit mentionner que la direction est responsable de
l'établissement et de la présentation sincère des états financiers conformément au
référentiel comptable applicable, et que cette responsabilité inclut:
(a) la définition, la mise en place et le suivi d'un contrôle interne sur l'établissement
et la présentation sincère d'états financiers ne comportant pas d'anomalies
significatives, qu'elles résultent de fraudes ou d'erreurs ;
(b) le choix et l'application de méthodes comptables appropriées ; et
(c) la détermination d'estimations comptables raisonnables en la circonstance.
29. Les états financiers reflètent les déclarations de la direction. Celle-ci est responsable
d'établir des états financiers donnant une image fidèle, selon le référentiel comptable
applicable. Par exemple, dans le cas d'états financiers établis conformément au référentiel
IFRS, la direction est responsable de l'établissement d'états financiers qui présentent
sincèrement la situation financière, la performance financière et les flux de trésorerie
conformément aux IFRS. Pour remplir cette responsabilité, la direction conçoit et met en
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place un contrôle interne(6) pour prévenir ou détecter et corriger des anomalies, qu'elles
résultent de fraudes ou d'erreurs, afin d'assurer la fiabilité du système d'élaboration de
l'information financière de l'entité. L'établissement d'états financiers requiert de la direction
l'exercice d’un jugement pour la détermination d'estimations comptables raisonnables au
regard des circonstances, ainsi que pour le choix et l’application de méthodes comptables
appropriées. Ces jugements sont exercés dans le contexte du référentiel comptable applicable.
30. Il peut exister des situations dans lesquelles il est approprié, de la part de l'auditeur,
d'ajouter en complément de la description de la responsabilité de la direction visée au
paragraphe 28, un commentaire pour décrire les responsabilités additionnelles relatives à
l'établissement et à la présentation des états financiers qui relèvent du contexte particulier de
certaines juridictions ou de la nature de l'entité.
31. Le terme « direction » utilisé dans cette Norme ISA vise les personnes ayant la
responsabilité d'établir et de présenter des états financiers donnant une image fidèle. D'autres
termes peuvent être utilisés à propos, selon le contexte juridique dans d'autres juridictions. Par
exemple, dans certaines juridictions, le terme approprié peut être celui de « personnes
constituant le gouvernement d'entreprise » (par exemple, les administrateurs).
Responsabilité de l'auditeur
32. Le rapport de l'auditeur doit indiquer que sa responsabilité est d'exprimer une
opinion sur les états financiers, sur la base de son audit.
33. Le rapport de l'auditeur mentionne que sa responsabilité est d'exprimer une opinion sur
les états financiers sur la base de son audit, afin de souligner la différence avec celle de la
direction qui est d 'établir et de présenter des états financiers donnant une image fidèle.
34. Le rapport de l'auditeur doit indiquer que l'audit a été effectué selon les Normes
Internationales d'Audit. Le rapport doit aussi mentionner que ces normes requièrent de
(6) Dans certaines juridictions, la loi ou la réglementation fixant les responsabilités de la direction
peuvent
spécifiquement viser la responsabilité quant à la tenue de la comptabilité ou au système comptable.
Dès lors que
la comptabilité et les systèmes comptables font partie intégrante du contrôle interne (tel que défini
dans la
Norme ISA 315 « Connaissance de l'entité et de son environnement et évaluation du risque d'anomalies
significatives »), aucune référence spécifique n'est faite à ces éléments dans le paragraphe 28 traitant
des
responsabilités de la direction.
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l’auditeur qu’il se soumette aux règles d'éthique et qu'il planifie et effectue l'audit en
vue d’obtenir une assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas
d'anomalies significatives.
35. La référence aux normes suivies indique aux lecteurs que l'audit a été effectué selon des
normes établies.
36. La Norme ISA 200 édicte les éléments nécessaires pour qu'un audit soit effectué selon les
Normes ISA. Le paragraphe 14 de cette Norme ISA précise que l'auditeur ne peut pas
indiquer que l'audit a été effectué selon les Normes ISA, s'il n'a pas suivi, dans leur intégralité,
toutes les Normes ISA qui s’y appliquent.
37. Le rapport de l'auditeur doit décrire un audit en indiquant:
(a) qu'un audit consiste à mettre en œuvre des procédures pour recueillir des
éléments probants quant aux montants reflétés et aux informations fournies dans
les états financiers ;
(b) que le choix des procédures mises en œuvre, y compris l'évaluation du risque que
les états financiers contiennent des anomalies significatives, que celles-ci résultent
de fraudes ou d'erreurs, relève du jugement de l'auditeur, et qu'en procédant à
l'évaluation des risques, il a pris en compte le contrôle interne relatif à
l'établissement et à la présentation sincère des états financiers, afin de définir des
procédures d'audit appropriées en la circonstance, et non dans le but d'exprimer
une opinion sur l'efficacité du contrôle interne de l'entité. Dans les situations où
l'auditeur a également la responsabilité d'exprimer une opinion sur l'efficacité du
contrôle interne dans le cadre de l'audit des états financiers, il doit omettre ce
dernier membre de phrase ; et
(c) qu'un audit comprend aussi l'appréciation du caractère approprié des méthodes
comptables retenues et du caractère raisonnable des estimations comptables
faites par la direction, de même que l'appréciation de la présentation d'ensemble
des états financiers.
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38. Le rapport de l'auditeur doit indiquer que l'auditeur considère que les éléments
probants recueillis durant l'audit sont suffisants et appropriés pour fournir une base
raisonnable à l'opinion exprimée dans le rapport.
Opinion de l'auditeur
39. Une opinion sans réserve doit être exprimée lorsque l'auditeur conclut que les états
financiers donnent une image fidèle, ou présentent sincèrement, dans tous leurs aspects
significatifs, conformément au référentiel comptable applicable.
40. Lorsqu'une opinion sans réserve est exprimée, le paragraphe d'opinion du rapport
de l'auditeur doit indiquer que les états financiers donnent une image fidèle, ou
présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au
référentiel comptable applicable (à moins que la loi ou la réglementation exige de
l'auditeur une autre formulation de son opinion, auquel cas le libellé imposé doit être
utilisé).
41 Lorsque les Normes Internationales d'Information Financière ou les International
Public Sector Accounting Standards n'ont pas été retenues comme référentiel comptable,
la référence au référentiel comptable dans le paragraphe d'opinion doit identifier la
juridiction ou le pays d'origine du référentiel utilisé.
42. L'auditeur exprime une opinion selon laquelle les états financiers donnent une image
fidèle, ou présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, de l'information que les
états financiers sont censés fournir (cette information étant définie par le référentiel
comptable). Par exemple, dans le cas d'états financiers établis conformément au référentiel
IFRS, l'auditeur exprime une opinion selon laquelle les états financiers donnent une image
fidèle de, ou présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, la situation
financière de l'entité à la clôture de la période, ainsi que de sa performance financière et de
ces flux de trésorerie de la période écoulée.
43. Afin d'informer le lecteur du contexte dans lequel l'auditeur a exprimé son opinion, le
paragraphe d'opinion identifie le référentiel comptable applicable qui a été retenu pour établir
les états financiers. Lorsque le référentiel comptable n'est pas celui prévu par les IFRS ou par
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les International Public Sector Accounting Standard (IPSAS), le paragraphe d'opinion
identifie également la juridiction ou le pays d'origine du référentiel comptable suivi.
L'auditeur identifie le référentiel comptable applicable en ces termes:
- « ….., conformément au référentiel des Normes Internationales d'Information
Financière (IFRS) » ; ou
- « ….., conformément aux méthodes comptables généralement reconnues de/du …pays
X…. ».
44. Lorsque le référentiel comptable applicable inclut des exigences légales ou
réglementaires, l'auditeur identifie le référentiel comptable applicable en ces termes:
« ….., conformément au référentiel des Normes Internationales d'Information Financière
(IFRS) et aux dispositions de la législation sur les sociétés/du droit des sociétés de … pays
X ».
Autres sujets
45. Les normes, la législation ou d'autres pratiques généralement reconnues dans une
juridiction peuvent exiger de l'auditeur, ou lui permettre, d’aborder d'autres sujets qui donnent
plus de détails sur ses responsabilités portant sur l'audit des états financiers ou concernant le
rapport d'audit lui-même. Ces sujets peuvent être couverts dans un paragraphe distinct, après
l'opinion exprimée.
Autres obligations spécifiques
46. Dans certaines juridictions, l'auditeur peut avoir des obligations additionnelles de rendre
compte sur d'autres questions, en complément de sa responsabilité première d'avoir à
exprimer une opinion sur les états financiers. Par exemple, il peut lui être demandé de rendre
compte de certains sujets dont il a eu connaissance durant l'accomplissement de ses travaux
d'audit. Il peut aussi lui être demandé de mettre en œuvre des procédures spécifiques
additionnelles et d’en rendre compte, ou d'exprimer une opinion sur des sujets particuliers,
tels que la tenue correcte de la comptabilité et des documents comptables. Les normes d'audit
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dans une juridiction ou un pays spécifique fournissent souvent des indications concernant la
responsabilité de l'auditeur relative à ses obligations additionnelles d'avoir à rendre compte de
ces sujets dans cette juridiction ou ce pays.
47. Dans certains cas, les normes en question ou la législation peuvent exiger de l'auditeur, ou
lui permettre, de rendre compte de ces autres obligations dans le rapport d'audit sur les états
financiers. Dans d'autres cas, il peut être exigé ou lui être permis, d'en rendre compte dans un
rapport distinct.
48. Lorsque l'auditeur traite de ces autres obligations dans le rapport d'audit sur les
états financiers, celles-ci doivent faire l'objet d'une partie distincte du rapport, après
l'opinion exprimée.
49. L'auditeur traite de ces autres obligations dans une partie distincte du rapport afin de les
distinguer clairement de celles concernant sa responsabilité portant sur l'audit des états
financiers et sur l'opinion qu'il exprime.
Signature de l'auditeur
50. Le rapport de l'auditeur doit être signé.
51. La signature de l'auditeur est donnée soit au nom du cabinet d'audit, soit en son nom
personnel ou les deux, selon ce qui est requis par la juridiction concernée. En plus de la
signature de l'auditeur, il peut être exigé par certaines juridictions de mentionner son
appartenance à un ordre professionnel, ou qu'il est lui-même, ou le cabinet auquel il
appartient, selon le cas, reconnu et autorisé à exercer dans cette juridiction.
Date du rapport d’audit
52. L'auditeur doit dater son rapport sur les états financiers à une date qui n'est pas
antérieure à celle à laquelle il a recueilli des éléments probants suffisants et appropriés
pour fonder son opinion sur ceux-ci. Les éléments probants suffisants et appropriés
doivent inclure le fait qu'un jeu complet d'états financiers de l'entité a été arrêté et que
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les personnes chargées de l'établissement des états financiers ont déclaré qu'elles en
prenaient la responsabilité.
53. La date portée sur le rapport de l'auditeur informe le lecteur que celui-ci a pris en compte
l'effet des événements et des opérations dont il a eu connaissance et qui sont survenus jusqu'à
cette date. La responsabilité de l'auditeur sur les événements et les opérations postérieurs à la
date du rapport d'audit est traitée dans la Norme ISA 560 « Evénements postérieurs à la date
de clôture ».
54. Dès lors que l'opinion de l'auditeur est exprimée sur les états financiers et que leur
établissement et leur présentation relèvent de la responsabilité de la direction, l'auditeur n'est
pas en mesure de conclure que des éléments probants suffisants et appropriés ont été recueillis
jusqu'à ce qu'il obtienne l'évidence qu'un jeu complet d'états financiers a été arrêté et que la
direction a accepté d'en prendre la responsabilité.
55. Dans certaines juridictions, la loi ou la réglementation désigne les personnes ou les
organes (par exemple : les administrateurs) responsables de l'arrêté d'un jeu complet d'états
financiers, et précise le processus légal de leur approbation. Dans une telle situation, l'auditeur
obtient l'évidence de leur approbation avant de dater son rapport d'audit sur les états
financiers(7). Dans d'autres juridictions, cependant, le processus d'approbation n'est pas prévu
par la loi ou la réglementation. Dans ces cas, l'auditeur prend en compte les procédures
suivies par l'entité pour établir et présenter ses états financiers au regard des fonctions de la
direction, ou de la structure de gouvernement d'entreprise, afin de déterminer les personnes ou
l'organe qui ont autorité pour décider qu'un jeu complet d'états financiers, y compris les notes
annexes, a été arrêté.
56. Dans certaines juridictions, l'approbation par les actionnaires des états financiers est
exigée avant que ceux-ci ne soient publiés officiellement. Dans ces juridictions, l'approbation
des actionnaires n'est pas un préalable pour l'auditeur pour conclure que des éléments
probants suffisants et appropriés ont été recueillis. Pour les besoins des Normes ISA, la date
d'approbation des états financiers est celle à laquelle les personnes autorisées à présenter un
jeu complet d'états financiers les ont arrêtés.
(7) Dans de rares situations, la loi ou la réglementation précise également le moment dans le
processus
d'élaboration de l'information financière où l'on peut s'attendre à ce que l'audit soit normalement
achevé.
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Adresse de l'auditeur
57. Le rapport doit indiquer l'adresse du bureau dans le pays ou la juridiction où
l'auditeur exerce son activité.
Rapport de l'auditeur
58. Le rapport de l'auditeur doit être sous une forme écrite.
59. Un rapport écrit comprend aussi bien un rapport en format papier qu'un rapport en format
électronique.
60. L'exemple qui suit est une illustration du rapport de l'auditeur incorporant les éléments
décrits ci-avant, émis à la suite d'un audit d'états financiers établis conformément au
référentiel IFRS, et exprimant une opinion sans réserve. En plus de l'audit des états financiers
proprement dit, cet exemple prend comme hypothèse que l'auditeur à d'autres obligations
prévues par la loi du pays, dont il est amené à rendre compte.
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RAPPORT DE L'AUDITEUR (INDEPENDANT)
(Destinataire visé)
Rapport sur les états financiers(8)
Nous avons effectué l'audit des états financiers ci-joints de la société ABC, comprenant le
bilan au 31 décembre 20X1, ainsi que le compte de résultat, l'état des variations dans les
capitaux propres et le tableau des flux de trésorerie pour l’exercice clos à cette date, et des
notes contenant un résumé des principales méthodes comptables et d'autres notes explicatives.
Responsabilité de la direction dans l'établissement et la présentation des états financiers
La direction est responsable de l'établissement et de la présentation sincère de ces états
financiers, conformément aux Normes Internationales d'Information Financière. Cette
responsabilité comprend : la conception, la mise en place et le suivi d'un contrôle interne
relatif à l'établissement et la présentation sincère d'états financiers ne comportant pas
d'anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d'erreurs, ainsi que la
détermination d'estimations comptables raisonnables au regard des circonstances.
Responsabilité de l'auditeur
Notre responsabilité est d'exprimer une opinion sur ces états financiers sur la base de notre
audit. Nous avons effectué notre audit selon les Normes Internationales d'Audit. Ces normes
requièrent de notre part de nous conformer aux règles d'éthique et de planifier et de réaliser
l'audit pour obtenir une assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas
d'anomalies significatives.
Un audit implique la mise en œuvre de procédures en vue de recueillir des éléments probants
concernant les montants et les informations fournies dans les états financiers. Le choix des
procédures relève du jugement de l'auditeur, de même que l'évaluation du risque que les états
financiers contiennent des anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou
d'erreurs. En procédant à ces évaluations du risque, l'auditeur prend en compte le contrôle
(8) Le sous-titre « Rapport sur les états financiers » est inutile dans les situations où la seconde section
« Rapport sur d'autres
obligations légales ou réglementaires » n'est pas nécessaire.
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interne en vigueur dans l'entité relatif à l'établissement et la présentation sincère des états
financiers afin de définir des procédures d'audit appropriées en la circonstance, et non dans le
but d'exprimer une opinion sur l'efficacité de celui-ci(9). Un audit comporte également
l'appréciation du caractère approprié des méthodes comptables retenues et le caractère
raisonnable des estimations comptables faites par la direction, de même que l'appréciation de
la présentation d'ensemble des états financiers.
Nous estimons que les éléments probants recueillis sont suffisants et appropriés pour fonder
notre opinion.
Opinion
A notre avis, les états financiers donnent une image fidèle de (ou présentent sincèrement, dans
tous leurs aspects significatifs) la situation financière de la société ABC au 31 décembre
20X1, ainsi que de la (la) performance financière et des (les) flux de trésorerie pour l'exercice
clos à cette date, conformément au référentiel des Normes Internationales d'Information
Financière (IFRS).
Rapport sur d'autres obligations légales ou réglementaires
(La forme et le contenu de cette partie varieront selon la nature des autres obligations
spécifiques de l'auditeur.)
Signature de l'auditeur
Date du rapport d’audit.
Adresse de l'auditeur
(9) Dans les situations où l'auditeur a également la responsabilité d'exprimer une opinion sur
l'efficacité du contrôle interne
conjointement avec son opinion d'audit sur les états financiers, cette phrase serait à rédiger comme
suit : « En procédant à ces
évaluations, l'auditeur prend en compte le contrôle interne en vigueur dans l'entité relatif à
l'établissement et la présentation
sincère des états financiers afin de définir des procédures d'audit appropriées en la circonstance ».
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Rapport de l'auditeur pour des audits effectués selon les Normes ISA et les normes
d'audit d'une juridiction ou d'un pays particulier.
61. L'auditeur peut effectuer l'audit selon les Normes ISA et les normes d'audit d'une
juridiction ou d'un pays particulier (intitulées pour les besoins de cette Norme ISA « normes
nationales d'audit »).
62. Le rapport de l'auditeur ne peut se référer aux Normes Internationales d'Audit que
s’il s'est conformé intégralement à celles qui s’y appliquent.
63. L'auditeur peut indiquer que l'audit a été effectué selon les Normes ISA et les normes
nationales d'audit, seulement dans les cas où il s'est conformé à chacune des Normes ISA qui
s’y applique et a réalisé les procédures d'audit supplémentaires jugées nécessaires pour se
conformer aux normes concernées de cette juridiction ou de ce pays. Une référence
simultanée aux Normes ISA et aux normes nationales d'audit n'est pas appropriée lorsque ces
normes sont en conflit, en ce qui concerne le contenu du rapport selon les Normes ISA et les
normes nationales d'audit, affectant l'opinion de l'auditeur, ou nécessitant, étant données les
circonstances, d'inclure dans le rapport un paragraphe d'observation. Par exemple, certaines
normes nationales d'audit interdisent d'inclure dans le rapport un paragraphe d'observation
pour mettre l'accent sur un problème de continuité d'exploitation, alors que la Norme ISA 701
requiert de l'auditeur, dans ce cas, de modifier son rapport en y ajoutant ce paragraphe. Dans
ce type de conflits, le rapport de l'auditeur fait seulement référence aux normes d'audit (soit
les Normes ISA, soit les normes nationales d'audit concernées) auxquelles il s'est conformé
pour émettre son rapport.
64. Lorsque le rapport de l'auditeur fait référence aux Normes Internationales d'Audit
et aux normes d'audit d'une juridiction ou d'un pays particulier, le rapport doit
identifier la juridiction ou le pays d'origine de ces normes.
65. Lorsque l'auditeur rédige son rapport d'audit en suivant la présentation ou le libellé
spécifiés par la loi, la réglementation ou les normes d'audit d'une juridiction ou d'un
pays particulier, son rapport doit se référer à un audit effectué selon les Normes
Internationales d'Audit et les normes d'audit d'une juridiction ou d'un pays particulier,
seulement si le rapport inclut, au minimum, chacun des éléments suivants:
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(a) intitulé ;
(b) destinataire, tel que requis par les circonstances de la mission ;
(c) paragraphe d'introduction identifiant les états financiers audités ;
(d) description de la responsabilité de la direction dans l'établissement et la
présentation sincère des états financiers ;
(e) description de la responsabilité de l'auditeur d'exprimer une opinion sur les états
financiers et de l'étendue de l'audit, comprenant:
(i) une référence aux Normes Internationales d'Audit et aux normes d'audit de
la juridiction ou du pays spécifique ; et
(ii) une description des contrôles qu'un auditeur effectue dans un audit ;
(f) paragraphe d'opinion contenant la formulation de l'opinion sur les états
financiers(10) et une référence au référentiel comptable applicable suivi dans
l'établissement des états financiers (y compris la mention du pays d'origine du
référentiel comptable lorsque les Normes Internationales d'Information
Financière ou les International Public Sector Accounting Standards n'ont pas été
appliquées) ;
(g) signature de l'auditeur ;
(h) date du rapport d’audit ;
(i) adresse de l'auditeur.
(10) Les circonstances conduisant l'auditeur à modifier son opinion sont traitées dans la Norme ISA 701
« Modifications du rapport de l'auditeur (indépendant) ». Dans certaines situations, l'auditeur peut ne
pas être en
mesure d'exprimer une opinion sur les états financiers du fait que l'impact d'une limitation de l'étendue
de l'audit
est si important et diffus qu'il n'a pas été en mesure de recueillir des éléments probants suffisants et
appropriés.
Dans une telle situation, l'auditeur formule une impossibilité d'exprimer une opinion.
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66. L'auditeur peut être obligé par la loi ou par la réglementation nationale d'utiliser une
présentation ou un libellé de son rapport qui diffère de celui décrit dans la présente Norme
ISA. Lorsque les différences ne concernent que la présentation et le libellé du rapport,
l'auditeur sera considéré comme ayant satisfait les dispositions relatives au rapport d'audit
contenues dans les Normes ISA, sous réserve que son rapport inclue, au minimum, chacun
des éléments identifiés au paragraphe 65 - même s'il suit la présentation et le libellé prescrits
par les textes législatifs ou réglementaires nationaux. Lorsque des exigences spécifiques d'une
juridiction particulière ne sont pas en conflit avec les Normes ISA, l'auditeur adopte la
présentation et le libellé prévus par la présente Norme ISA de sorte que le lecteur puisse plus
facilement reconnaître que l'audit sur lequel porte le rapport de l'auditeur a été effectué selon
les Normes ISA.
Informations supplémentaires non auditées présentées avec des états financiers audités
67. L'auditeur doit s'assurer que toutes les informations supplémentaires présentées
accompagnant les états financiers et qui ne sont pas couvertes par son opinion, sont
clairement différenciées des états financiers audités.
68. Ainsi qu'il est indiqué aux paragraphes 25-26, il peut être exigé de l'entité, ou la direction
peut décider, de produire des informations supplémentaires en accompagnement des états
financiers. L'opinion de l'auditeur est censée couvrir l'information supplémentaire donnée qui
ne peut être clairement différenciée des états financiers, du fait même de leur nature ou de la
façon dont elle est présentée. Dans d'autres situations, la loi ou la réglementation peut ne pas
exiger que l'information supplémentaire soit auditée et la direction peut demander à l'auditeur
de ne pas l'inclure dans l'étendue de son audit des états financiers. Lorsque l'information
supplémentaire n’a pas pour objectif d’être auditée, l'auditeur considère si cette information
supplémentaire n'est pas présentée de telle manière qui pourrait conduire à considérer qu'elle
est couverte par son opinion et, dans l'affirmative, demande à la direction de changer la façon
dont elle est présentée. L'auditeur considère, par exemple, où cette information non auditée en
relation avec les états financiers et d'autres informations supplémentaires auditées est
présentée, et si elle est clairement identifiée comme « non auditée ». L'auditeur demande à la
direction d'enlever toute référence aux états ou notes donnant cette information
supplémentaire non auditée contenue dans les états financiers pour que la démarcation entre
l'information auditée et celle non auditée soit suffisamment claire. Des notes non auditées qui
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sont mélangées avec des notes auditées peuvent aussi prêter à confusion en considérant
qu'elles ont été auditées. En conséquence, l'auditeur demande à l'entité de présenter
l'information non auditée en dehors du jeu d'états financiers, ou, si ceci n'est pas possible en la
circonstance, demande, au minimum, de présenter toutes les notes non auditées à la fin des
notes annexes aux états financiers requises et de clairement les identifier comme non auditées.
69. Comme indiqué au paragraphe 23, lorsque l'auditeur a connaissance du fait que les états
financiers seront inclus dans un document qui contient d'autres informations, il peut décider,
si la forme de présentation le permet, d'identifier dans son rapport les pages du document sur
lesquelles sont présentées les états financiers audités. Ceci aide les lecteurs à différencier les
états financiers des autres informations non couvertes par son opinion.
70. Si l'auditeur conclut que la présentation d'une quelconque information non auditée
adoptée par l'entité ne la différencie pas suffisamment des états financiers audités, il doit
indiquer dans son rapport d'audit que cette information n'a pas été auditée.
71. Le fait que des informations supplémentaires ne soient pas auditées n'enlève pas la
responsabilité de l'auditeur d'avoir à lire cette information pour identifier des incohérences
significatives avec les états financiers. La responsabilité de l'auditeur concernant les
informations supplémentaires non auditées est en ligne avec celle décrite dans la Norme ISA
720 « Autres informations présentées dans des documents contenant des états financiers
audités ».
Date d'entrée en vigueur
72. Cette Norme ISA est applicable aux rapports de l'auditeur datés du 31 décembre 2006 ou
d’une date postérieure.

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Rapport de l'auditeur (indépendant) sur un jeu complet d'états financiers à caractère général

700 CNCC-IBR/CC-DSCH/acs/Version 29 juin 2006 1/23

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